Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/237/2022 1022201596 30. 07. 2026 JUDr. Dana Jelinková Dudzíková, LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2026:1022201596.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dany Jelinkovej Dudzíkovej, LL.M. (spravodajca), členiek senátu JUDr. Ingridy Hudecovej a JUDr. Lucii Kúdelčíkovej, v právnej veci žalobcu: G.L. Pharma Slovakia, s. r. o., so sídlom Stromová 13, 831 01 Bratislava – mestská časť Nové Mesto, IČO: 46 898 506, právne zastúpeného: Advokátskou kanceláriou Melničák a Semančíková, s.r.o. so sídlom Záhradnícka 29, 811 07 Bratislava – mestská časť Staré Mesto, IČO: 36 860 891, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo 102576437/2022 zo dňa 19.09.2022, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave z r u š u j e rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky číslo 102576437/2022 zo dňa 19.09.2022 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava číslo 101638293/2022 zo dňa 06.06.2022 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2018, ktorá sa začala dňa 27.03.2020 na základe oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 06.02.2020 číslo 100376195/2020. Z daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 100378416/2021 zo dňa 04.03.2021. Správca dane vydal dňa 06.06.2022 rozhodnutie číslo 101638293/2022, ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2018 vo výške XXXX,XX Eur (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“). Správca dane nepriznal žalobcovi uplatnenú daň od dodávateľa Adept School, s.r.o., Dlhá 8, Nitra, IČO: 36 732 192 (ďalej len „Adept School“) z faktúr vystavených za dodanie služieb marketingového poradenstva a od dodávateľa A. B. – CAR LINE, Jána Poničana 5, Bratislava, IČO: 32 155 557 (ďalej len „A. B.“) z faktúr za prieskum nákupného správania zákazníkov pri nákupe voľno predajných prípravkov na liečbu trombózy v lekárňach Banskobystrického a Nitrianskeho kraja. Dôvodom vydania prvostupňového rozhodnutia bolo nepreukázanie hodnovernosti dodania služieb v deklarovanom rozsahu žalobcovi od dodávateľov A. C. a A. B.. Vydaniu prvostupňového rozhodnutia predchádzalo administratívne konanie, v ktorom žalovaný rozhodnutím číslo XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 22.11.2021 zrušil rozhodnutie správcu dane číslo 101321997/2021 zo dňa 26.07.2021 a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Žalovaný na základe požiadavky jednotnosti daňového konania v rovnakej veci žiadal správcu dane, aby po zrušení
rozhodnutia a vrátení veci vo vyrubovacom konaní vykonal šetrenia a riadne zistil skutkový stav veci pri uplatnenej dani žalobcom od dodávateľa A. B.. 2. Žalobca podal proti prvostupňovému rozhodnutiu odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím číslo 102576437/2022 zo dňa 19.09.2022 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“). II. Žaloba 3. Všeobecnou správnou žalobou, podanou dňa 18.11.2022 na Krajský súd v Bratislave, sa žalobca domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Zároveň žiadal priznať voči žalovanému nárok na náhradu trov konania. Žalobca namietol porušenie svojich procesných práv z dôvodu, že pri výpovediach konateľky a spoločníčky A. C. D. D. E., ktoré sa konali dňa 05.05.2020 a 24.02.2021, sa nemohol žalobca zúčastniť a bolo mu znemožnené klásť otázky. V prípade výpovede dňa 05.05.2020 žalobca nebol o nej vôbec informovaný a v prípade výpovede dňa 24.02.2021 bola informácia o výpovedi doručená žalobcovi len dva dni vopred, žalobca sa bez odkladu ospravedlnil zo zdravotných dôvodov a požiadal o zmenu termínu výsluchu, k čomu však nedošlo. Vo vzťahu k výpovedi A. B., ktorá sa konala dňa 15.02.2022, žalobca uviedol, že nebol o predvolaní A. B. informovaný, čím mu bolo znemožnené realizovať svoje procesné práva, najmä klásť otázky. Žalobca namietol, že správca dane nekonal so žalobcom v úzkej súčinnosti, čím porušil základné zásady daňového konania. 4. Žalobca zdôraznil, že vo vzťahu k dodávateľovi A. B. neobsahuje protokol z daňovej kontroly žiadne pochybenie, no napriek tomu vyrubovacie konanie sa týkalo aj uvedeného dodávateľa. V protokole chýbajú kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov spochybňujúcich realizáciu obchodu žalobcu s A. B.. Žalobca v žalobe spochybnil tvrdenie, že by nebol dostatočne súčinný pri výkone daňovej kontroly a že mal špekulatívne pristupovať k preberaniu poštových zásielok. Upozornil na to, že 15-dňová lehota na preberanie pošty je určená zákonom a jej dodržanie nemôže byť vykladané na neprospech žalobcu. 5. Správca dane a žalovaný neozrejmili a nezdôvodnili svoj postoj k argumentácii a dôkazom žalobcu, ale obmedzili sa len na konštatovanie, že dôkazy predkladané žalobcom nie sú dostačujúce. V administratívnom konaní nebol podľa žalobcu dostatočne a správne zistený skutkový stav veci a dokazovanie bolo vykonávané a hodnotené selektívne. Pochybnosti vo vzťahu k dodaniu služieb od A. B. mali byť v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku oznámené v rámci daňovej kontroly a nemôžu byť uvádzané až v rozhodnutí odvolacieho orgánu v rámci vyrubovacieho konania. Žalobca namietol nedostatočné odôvodnenie záverov prijatých ohľadom dodávateľa A. B., keď sa správca dane a žalovaný odvolávali na požiadavku jednotnosti daňového konania a výsledky inej daňovej kontroly. Vo vzťahu k dodávateľovi A. C. a výpovedi konateľky D. D. E. žalobca uviedol, že sa jedná o jediný dôkazný prostriedok spochybňujúci dodanie služieb, pričom táto výpoveď je vnútorne rozporná a nepravdivá. Vo vzťahu k dodávateľovi A. B. správca dane uviedol, že mu nie je zrejmý spôsob realizácie prieskumov a dôvod ich realizácie, pričom spochybnil ich realizácie napriek predloženým dôkazom. Žalobca namietol, že dôkazné bremeno uniesol a správca dane nepreukázal opak. Žalobca tiež poukázal na absenciu riadneho odôvodnenia a náležitostí výroku rozhodnutia žalovaného. III. Vyjadrenie žalovaného 6. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 08.02.2023 navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Uviedol, že za zdaňovacie obdobie roka 2016 nebolo priznané žalobcovi právo na odpočítanie dane z dokladov aj od dodávateľa A. B., v protiklade s tým správca dane v protokole týkajúcom sa roka 2018 nespochybnil dodania služieb od dodávateľa A. B.. Žalovaný zaviazal správcu dane, aby po zrušení rozhodnutia a vrátení veci vo vyrubovacom konaní vykonal šetrenia a riadne zistil skutkový stav veci pri uplatnenej dani od dodávateľa A. B. za deklarované dodanie predmetu dane z dôvodu požiadavky jednotnosti daňového konania v rovnakej veci s odkazom na § 3 ods. 9 daňového poriadku. Žalobca mal možnosť reagovať vo vyrubovacom konaní a predkladať dôkazy, ale žiadne nepredložil.
7. Žalobca predložil doklady ku kontrole až na výzvu správcu dane dňa 19.06.2020, čo je skoro tri mesiace od začatia daňovej kontroly, pričom tieto doklady boli neúplné. Vo vzťahu k námietke, že výrok rozhodnutia neobsahuje špecifikáciu hmotnoprávneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, uviedol, že výrok obsahoval špecifikáciu procesného predpisu, čo považoval za splnenie zákonných náležitostí, pričom porušenie hmotnoprávnych predpisov a ich špecifikácia sa nachádza v odôvodnení rozhodnutia. 8. K námietke o odopretí účasti žalobcu na výpovedi D. D. E., konateľky A. C., uviedol, že jej vyjadrenia neboli použité ako nosný dôkaz, ale ako jeden z podporných dôkazov. Vypočutie D. D. E. dňa 05.05.2020 vykonal na základe dožiadania Daňový úrad Nitra, pričom nebola predvolaná ako svedok. Žalobca nepožiadal o opakované vypočutie D. D. E.. 9. Čo sa týka výpovede A. B., tento podľa vyjadrenia žalovaného nevypovedal vo vyrubovacom konaní po vrátení veci žalovaným ako svedok, ale ako podnikateľský subjekt. Hoci potvrdil dodanie služieb, neboli predložené žiadne doklady a dôkazy na preukázanie dodania služieb. Žalobca pochybnosti správcu dane ohľadom vytknutých dodávok služieb neodstránil a nenavrhol ani vykonanie ďalších dôkazov. Podľa žalovaného bola vec správne právne posúdená, rozhodnutie je odôvodnené, skutkový stav riadne zistený a nedošlo k porušeniu práv žalobcu, ktoré by mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia.
IV. Relevantné právne predpisy 10. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 11. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 12. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 13. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 14. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 15. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 16. Podľa § 24 ods. 3 prvá veta daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane.
17. Podľa § 25 ods. 1 daňového poriadku každý je povinný vypovedať na účely správy daní ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe; musí vypovedať pravdivo a nič nezamlčať. Správca dane môže svedkovi uložiť povinnosť, aby sa dostavil osobne a vypovedal; ak sa svedok nedostaví, správca dane môže postupovať podľa § 20. 18. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 19. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov (o.i. Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov). Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 20. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. 21. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 22. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 23. Podľa § 63 ods. 2 daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 24. Podľa § 63 ods. 3 písm. c, d) daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať: c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu, d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená. 25. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 26. Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 27. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu,
b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 28. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 29. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 30. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. V. Posúdenie veci správnym súdom 31. Podľa § 3 ods. 1, ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov začal Správny súd v Bratislave dňa 01.06.2023 svoju činnosť a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec, pôvodne vedená pred Krajským súdom v Bratislave pod sp. zn. 1S/237/2022, v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 5S správneho súdu, kde je vedená pod sp. zn. BA-1S/237/2022. 32. Správny súd ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1 SSP a § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, preskúmal v rámci žalobných bodov napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 33. Správny súd rozhodol o žalobe na pojednávaní konanom dňa 30.07.2026 v zložení senátu, v ktorom neprítomného člena senátu 5S JUDr. Róberta Jakubáča, PhD. zastupovala v zmysle aktuálneho rozvrhu práce na rok 2026 tunajšieho súdu členka a predsedníčka senátu 6S JUDr. Lucia Kúdelčíková. 34. Úlohou správneho súdu bolo preskúmať v rámci žalobných bodov rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane o určení rozdielu dane žalobcovi v sume XXXX Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2018 z dôvodu nepreukázania dodania služieb od dodávateľov žalobcu A. C. a A. B.. 35. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia),
c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 prevzala aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a) dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c) daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané [§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH], d) zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný [§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH]. 36. Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EU vzťah medzi existenciou a správnosťou faktúry na jednej strane a právom na odpočítanie DPH na druhej strane nie je automatický v tom zmysle, že po prvé toto právo je v zásade spojené so skutočným dodaním predmetného tovaru alebo poskytnutím predmetných služieb a po druhé výkon práva na odpočítanie sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná výlučne z dôvodu, že je uvedená na faktúre (rozsudok z 29.septembra 2022, Raiffeisen Leasing, C-253/21, F.:F.:G.:XXXX:XXX, bod 40 a odkaz na uznesenie zo 4. júla 2013, Menidžerski biznes rešenia, C-572/11, neuverejnené, EU:C:2013:456, body 19 a 20). 37. Účelom daňového konania je zistiť, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 38. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena v daňovom konaní sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd Slovenskej republiky, napr. v uznesení č. k. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018, z ktorého znenia vyplýva, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/3/2021 zo dňa 03.08.2022). 39. Z novšej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky je vhodné poukázať na uznesenie č. k. II. ÚS 218/2024-18 zo dňa 24.04.2024, bod 27: „Ústavný súd poukazuje na uznesenie sp. zn. III. ÚS 432/2023 zo 7. septembra 2023, v ktorom uviedol, že judikatúra sa jasne ustálila aj v tom, že zo strany daňového subjektu nepostačuje predložiť iba formálne doklady (napríklad faktúry, dodacie listy a podobne), ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú a objektívne podloženú pochybnosť o samotnej reálnosti zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (napr. II. ÚS 705/2017, III. ÚS 557/2022, IV. ÚS 335/2023, IV. ÚS 341/2023). V obdobných prípadoch považoval ústavný súd za ústavne konformný záver, že v prípade správcom dane preukázaných pochybností o vlastnom uskutočnení zdaniteľných plnení prechádza dôkazné bremeno na daňový subjekt. Takýto zásah do autonómie jednotlivca je totiž odôvodnený verejným záujmom na stanovení, vymeraní a výbere dane (m. m. napr. II. ÚS 705/2017, IV. ÚS 183/2021,
IV. ÚS 335/2023). Ústavný súd vníma prechod dôkazného bremena ako možnosť preukázať spornú skutočnosť aj inak ako len predložením spochybnených daňových dokladov (podobne napr. IV. ÚS 380/2021, IV. ÚS 579/2021, IV. ÚS 335/2023).“ 40. Na posúdenie prejednávanej veci správny súd aplikoval právne závery rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 z 24.02.2022, zverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 18/2022 ZNSS s nasledovnými právnymi vetami: I. Len použitím postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku (výzva k odstráneniu pochybností) môže dôjsť v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. II. Výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu spíše zápisnicu. III. Povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku však správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza. 41. Účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nie je totožný. V rámci daňovej kontroly sa zisťujú a preverujú skutočnosti potrebné na správne určenie dane, správca dane vyhodnocuje predložené doklady a oboznamuje daňový subjekt so svojimi pochybnosťami. Daňový subjekt tieto pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom. Výsledkom daňovej kontroly je protokol obsahujúci zistenia správcu dane vrátane vyjadrení daňového subjektu. V rámci vyrubovacieho konania, sa reaguje na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole, pričom vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly. Pokiaľ by to tak malo byť, je logické, že by nemalo význam ani časové ohraničenie dĺžky daňovej kontroly. V rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej kontroly (bod 31 rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 z 24.02.2022). 42. Správny súd z obsahu žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane prišiel k záveru, že medzi účastníkmi konania nie je sporné a obsahom administratívneho spisu je verifikované, že vo vzťahu k dodávateľovi žalobcu A. B. správca dane do momentu ukončenia daňovej kontroly, t.j. do dňa doručenia protokolu z daňovej kontroly číslo 100378416/2021 zo dňa 04.03.2021, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 22.03.2021, neoznámil žalobcovi svoje pochybnosti ohľadom preukázania dodania služieb A. B. žalobcovi. V dôsledku toho je nutné konštatovať, že nedošlo k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu v zmysle právnych viet rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 z 24.02.2022. 43. Pokiaľ správca dane až v rámci vyrubovacieho konania identifikoval pochybnosti ohľadom dodávateľa A. B. a tieto neboli správcom dane artikulované ako prítomné počas daňovej kontroly a ani v protokole z daňovej kontroly, tento nedostatok sa nedá zhojiť faktickým pokračovaním daňovej kontroly vo vyrubovacom konaní, keďže daňová kontrola je zo zákona skončená doručením protokolu. V rámci vyrubovacieho konania sa má reagovať na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole. Vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly. Preto vo vzťahu k žalobnej námietke vznesenej v tom smere, že nepriznanie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty vo vzťahu k dodávateľovi A. B. bolo založené na šetreniach vo vyrubovacom konaní a nemá podklad v daňovej kontrole a v protokole z nej, správny súd konštatuje jej dôvodnosť pre podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, čo zakladá dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP. Správca dane takýmto porušením nepreniesol dôkazné bremeno ohľadom dodávateľa A. B. na žalobcu a znemožnil mu tak účinné uplatnenie
svojich procesných práv. Na tomto závere nič nemení argumentácia žalovaného založená na znení § 3 ods. 9 daňového poriadku, podľa ktorého správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Aj pokiaľ by sa v danej veci jednalo o skutkovo zhodné prípady z iných zdaňovacích období, čo však z obsahu administratívneho spisu a z rozhodnutia žalovaného preukázané nie je, nezbavovala by táto skutočnosť správcu dane povinnosti postupovať v daňovej kontrole voči žalobcovi v intenciách zákona, čo sa však nestalo. 44. Správny súd zistil dôvodnosť aj žalobnej námietky znemožnenia účasti žalobcu na výpovediach konateľov dodávateľov žalobcu. Žalovaný k výpovedi A. B. konajúcej sa dňa 15.02.2022 (počas vyrubovacieho konania) v rozhodnutí uviedol, že správcovi dane nič nebránilo, aby o predvolaní A. B. informoval zástupcu žalobcu. A. B. v zápisnici potvrdil vykonanie zdaniteľných obchodov so žalobcom, ale nepredložil žiadne dôkazy. Z rozhodnutia žalovaného tak vyplýva, že vo vzťahu k výpovedi A. B. nie je medzi účastníkmi konania sporné, že žalobca nebol o nej vopred informovaný. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane zaslal A. B. predvolanie číslo 100102669/2022 zo dňa 18.01.2022 na ústne pojednávanie dňa 15.02.2022, o ktorom bola vyhotovená zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 100304047/2022, ktorého sa žalobca nezúčastnil. Podľa správneho súdu je nepochybné, že predvolanie A. B. bolo správcom dane vykonané v rámci dokazovania na zistenie skutkového stavu a dodávateľ žalobcu vystupoval v daňovom konaní týkajúcom sa žalobcu ako svedok, ktorého výpoveď bola jedným zo získaných dôkazov. Z obsahu administratívneho spisu nevyplýva a žalovaný to ani v rozhodnutí netvrdí, že by správca dane žalobcu upovedomil o predvolaní A. B. a o termíne ústneho pojednávania. Takýmto procesným postupom došlo k zásahu do práv žalobcu vyplývajúcich z § 25 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku, čo je dôvodom na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane pre podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 45. Pokiaľ ide o výpovede konateľky dodávateľa A. C. D. D. E., z rozhodnutia žalovaného nevyplýva, že by bol žalobca vopred informovaný o jej plánovanej výpovedi, ktorá sa konala dňa 05.05.2020. Vo vzťahu k jej výpovedi dňa 24.02.2021, podľa rozhodnutia žalovaného bol žalobca o nej upovedomený oznámením doručeným dňa 22.02.2021, na čo žalobca reagoval dňa 23.02.2021 podaním, v ktorom upovedomil žalobcu, že má na deň 24.02.2021 plánované lekárske vyšetrenie a pre krátkosť času nie je možné zabezpečiť účasť zástupcom. Podľa rozhodnutia žalovaného žalobca selektívne preberal zásielky a jeho konanie bolo vyhodnotené ako účelové a vedomé. Výpoveď D. D. E. sa konala dňa 24.02.2021 bez prítomnosti žalobcu. 46. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že Daňový úrad Nitra zaslal správcovi dane na základe jeho dožiadania č. 101045632/2020 zo dňa 16.06.2020 zápisnicu o ústnom pojednávaní číslo 100836744/2020 zo dňa 05.05.2020 konanom na Daňovom úrade Nitra s predmetom preverenia dodávateľsko-odberateľských vzťahov medzi Adept School a žalobcom za zdaňovacie obdobie január až december 2016, hoci dožiadanie sa týkalo obdobia január až december 2018. Tohto ústneho pojednávania sa zúčastnila konateľka A. C. D. D. E., ktorá uviedla, že žalobcu nepozná a A. C. nevykonávala pre žalobcu žiadnu činnosť v roku 2016. V administratívnom spise sa nachádza dožiadanie správcu dane adresované Daňovému úradu Nitra č. 101045632/2020 zo dňa 16.06.2020, z ktorého obsahu vyplýva, že správca dane v súvislosti s daňovou kontrolou dane z pridanej hodnoty vykonávanej u žalobcu za zdaňovacie obdobie január až december 2018 požiadal o preverenie skutočností u dodávateľa A. C.. Z obsahu administratívneho spisu správny súd nezistil, že by správca dane upovedomil žalobcu o tom, že je plánovaná výpoveď konateľky dodávateľa A. C. a žalovaný toto v rozhodnutí ani netvrdil. Z protokolu z daňovej kontroly č. 100378416/2021 zo dňa 04.03.2021 vyplýva, že správca dane zaslal dňa 03.02.2021 predvolanie na výsluch svedka č. 100177767/2021 zo dňa 02.02.2021 D. D. E., konateľke spoločnosti Adept School, a zároveň správca dane zaslal o tom upovedomenie žalobcovi č. 100180481/2021 zo dňa 02.02.2021. Výsluchu dňa 24.02.2021 sa za žalobcu nik nezúčastnil. Z obsahu administratívneho spisu správny súd zistil, že žalobca dňa 23.02.2021 správcovi dane uviedol, že upovedomenie mu bolo doručené dňa 22.02.2021, na deň konania ústneho pojednávania má konateľ plánované lekárske vyšetrenie, pričom žalobca požiadal o náhradný termín pojednávania a doručenie upovedomenia v dostatočnom časovom predstihu. Podľa správneho súdu je nepochybné, že predvolanie konateľky dodávateľa A. C. D. D. E. bolo správcom dane vykonané v rámci dokazovania na zistenie skutkového stavu a konateľka dodávateľa žalobcu vystupovala v daňovom konaní týkajúcom sa žalobcu ako svedok, ktorej výpoveď bola jedným zo získaných dôkazov. Pokiaľ
žalovaný v rozhodnutí uviedol, že výpoveď D. D. E. bola len podporným dôkazom, správny súd uvádza, že právo daňového subjektu byť prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky nie je podmienené tým, či sa jedná o dôkaz nosný alebo podporný. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. Preto bolo povinnosťou správcu dane vykonávať úkony počas daňovej kontroly vo vzťahu k výpovedi D. D. E., konateľky dodávateľa Adept School, tak, aby bolo žalobcovi umožnené byť prítomný pri jej vypočutí a klásť jej otázky, čo sa nestalo. Takýmto procesným postupom došlo k zásahu do práv žalobcu vyplývajúcich z § 25 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku, čo je dôvodom na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane pre podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 47. Ohľadom žalobnej námietky napádajúcej rozhodnutie žalovaného pre absenciu zákonných náležitostí vo výroku a v odôvodnení rozhodnutia žalovaného správny súd nevyhodnotil ako dôvodnú. Rozhodnutie žalovaného po formálnej stránke obligatórnych náležitostí spĺňa zákonné predpoklady obsahu výroku a odôvodnenia kladené na rozhodnutie ustanovením § 63 ods. 3 a 5 daňového poriadku. 48. Pokiaľ ide o žalobnú námietku nedostatočného a nesprávneho zistenia skutkového stavu a neozrejmenia zdôvodnenia záveru žalovaného o tom, že dôkazy v prospech žalobcu nie sú dostačujúce, vzhľadom na podstatné porušenie procesných práv žalobcu v daňovom konaní, z dôvodu prepojenia zistenia skutkového stavu a záverov z neho vyplývajúcich na zabezpečenie procesných práv žalobcu, sa správny súd týmito námietkami osobitne nezaoberal. Porušenie procesných práv žalobcu a neprenesenie dôkazného bremena ohľadom dodávateľa A. B. na žalobcu už samo osebe indikuje, že skutkový stav bude v prípade ďalšieho konania potrebné nanovo zistiť a závery riadne odôvodniť, pri rešpektovaní procesných práv žalobcu. 49. Na základe vyššie uvedeného správny súd dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, a preto postupom podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie, v ktorom tento bude podľa § 191 ods. 6 SSP rešpektovať právny názor, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, pretože je ním orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nebude postupovať v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd by opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 50. O trovách konania súd rozhodol podľa § 167 ods.1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 51. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku môže oprávnený subjekt (§ 442 SSP) podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti.
Kasačná sťažnosť nie je prípustná, ak sa opiera o iné dôvody, ako sú uvedené v § 440 SSP, ak sa opiera o dôvody, ktoré sťažovateľ neuplatnil v konaní pred správnym súdom, v ktorom bolo vydané napadnuté rozhodnutie, hoci tak urobiť mohol, alebo ak smeruje len proti dôvodom rozhodnutia správneho súdu. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.