Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-5S/257/2022 1022201570 13. 08. 2026 JUDr. Dana Jelinková Dudzíková, LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2026:1022201570.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dany Jelinkovej Dudzíkovej, LL.M. (spravodajca), členky senátu JUDr. Ingridy Hudecovej a člena senátu JUDr. Róberta Jakubáča, PhD., v právnej veci žalobcu: G.L. Pharma Slovakia, s. r. o., so sídlom Stromová 13, 831 01 Bratislava – mestská časť Nové Mesto, IČO: 46 898 506, právne zastúpeného: Advokátskou kanceláriou Melničák a Semančíková, s.r.o. so sídlom Záhradnícka 29, 811 07 Bratislava – mestská časť Staré Mesto, IČO: 36 860 891, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo 102503877/2022 zo dňa 09.09.2022, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave z r u š u j e rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky číslo 102503877/2022 zo dňa 09.09.2022 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava číslo 101459508/2022 zo dňa 18.05.2022 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2016. Daňová kontrola bola začatá podľa § 46 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) dňa 18.02.2020, na základe Oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 09.01.2020, a o jej výsledku bol vyhotovený protokol č. 100100507/2021 zo dňa 21.01.2021, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 05.02.2021. Správca dane vydal dňa 18.05.2022 rozhodnutie číslo 101459508/2022, ktorým určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2016 vo výške 1340,00 Eur (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“). Správca dane nepriznal žalobcovi uplatnenú daň od dodávateľa A. B. – CAR LINE, C. D. X, E., IČO: 32 155 557 (ďalej len „A. B.“) z faktúry číslo XXXXX/XXX za prieskum trhu a verejnej mienky, prieskum nákupného správania zákazníkov pri nákupe voľno predajných prípravkov pri liečbe erektilnej dysfunkcie v lekárňach bratislavského a trenčianskeho kraja a od dodávateľa KOVOSPOL RUNÁK s.r.o., Gergelova 11, Ivanka pri Nitre, IČO: 45 305 480 (ďalej len „Kovospol Runák“) z faktúry číslo 2016077 za prieskum nákupného správania zákazníkov pri nákupe voľnopredajných prípravkov pri liečbe poruchy spánku v lekárňach banskobystrického a žilinského kraja. Dôvodom vydania prvostupňového rozhodnutia bolo nepreukázanie dodania služieb žalobcovi od oboch vyššie uvedených dodávateľov.
2. Žalobca podal proti prvostupňovému rozhodnutiu odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102503877/2022 zo dňa 09.09.2022 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“). II. Žaloba 3. Všeobecnou správnou žalobou, podanou dňa 11.11.2022 na Krajský súd v Bratislave, sa žalobca domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Zároveň žiadal priznať voči žalovanému nárok na náhradu trov konania. Žalobca namietol porušenie procesných práv žalobcu vyplývajúcich mu z daňového poriadku, ďalej nedostatočné a nesprávne skutkové zistenia vo veci, nesprávne právne posúdenie, nepreskúmateľnosť a rozpor zisteného skutkového stavu s administratívnym spisom. Poukázal na to, že nebol prizvaný k výpovedi A. B. dňa 02.07.2020, čím mu bolo znemožnené klásť otázky a realizovať svoje procesné práva. 4. Žalobca poukázal tiež na to, že v protokole o daňovej kontrole chýbajú zákonné náležitosti, ako je súpis kontrolovaných dokladov, podpisy zamestnancov správcu dane, dátum vyhotovenia protokolu a vyjadrenie žalobcu k zisteniam správcu dane. Podľa správcu dane takéto vyjadrenie žalobcu nemohlo byť obsiahnuté v protokole, keďže bolo žalobcom realizované dňa 22.01.2021, avšak protokol bol odoslaný dňa 21.01.2021. K tomuto žalobca vytkol, že v oboznámení so zisteniami z daňovej kontroly mu nebola určená lehota vo výzve správcu dane na vyjadrenie sa k nim. 5. Žalobca vytkol správcovi dane, že selektívne vyberal dôkazné prostriedky, nekonal vo veci v úzkej súčinnosti so žalobcom. Realizácia obchodov bola potvrdená oboma dodávateľmi. Žalobca si svoju dôkaznú povinnosť splnil. Rozhodnutie žalovaného neobsahuje vo výroku špecifikáciu hmotnoprávneho predpisu, podľa ktorého rozhodoval. Navyše rozhodnutie je zmätočné, pretože obsahuje rozsiahlu argumentáciu týkajúcu sa aj iných období a dodávateľov. III. Vyjadrenie žalovaného 6. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 16.10.2023 navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. S námietkou absencie riadneho protokolu z daňovej kontroly uviedol, že sa s ňou vysporiadal v rozhodnutí. V žalobe nie sú namietané žiadne konkrétne kontrolované doklady, ktoré by neboli v protokole. Protokol je riadne datovaný a podpísaný zamestnancom, ktorý ho vyhotovil. Žalovaný uznal, že správca dane zaslal oboznámenie so zisteniami z daňovej kontroly z 22.12.2020 bez uvedenia lehoty na vyjadrenie. 7. Vo vyjadrení k oboznámeniu sa so zisteniami z kontroly dňa 22.01.2021 žalobca oznámil, že poskytne ďalšiu potrebnú súčinnosť k ozrejmeniu pochybností správcu dane a z vlastnej iniciatívy predloží v lehote 10 dní ďalšie doklady, pričom následne zaslal dňa 01.02.2021 doklady. Žalobca si však svoju dôkaznú povinnosť nesplnil, ani nenavrhol na doplnenie dokazovania výsluch konateľa žalobcu. 8. Na to, aby žalobca ozrejmil skutočnosti, ktoré deklaroval na predložených dokladoch, nemusí byť vydaná správcom dane vyslovene výzva podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku. Dôležité je, že správca dane oznámi dostatočne svoje pochybnosti, čo správca dane urobil vydaním výziev. Žalobca nebol súčinný pri daňovej kontrole. Dňa 18.02.2020, keď začala daňová kontrola, neumožnil a nezabezpečil vstup správcu dane do svojho sídla, nepredložil doklady, nekontaktoval správcu dane. Žalobca preberal zásielky len selektívne. 9. A. B. nevypovedal ako svedok, ale ako podnikateľský subjekt sa dostavil na predvolanie k správcovi dane, pričom pojednávaním dňa 02.07.2020 nedošlo k porušeniu § 25 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku. Aj keby bol zástupca žalobcu prítomný pri výpovedi A. B., rozdiel dane by nebol iný. Žalobca správcovi dane nenavrhol, aby predvolal A. B. ako svedka a bolo to v jeho moci. Čo sa
týka namietanej vady výroku rozhodnutia, identifikácia hmotnoprávneho predpisu, ktorý bol porušený, sa nachádza v odôvodnení rozhodnutia.
IV. Relevantné právne predpisy 10. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 11. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 12. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 13. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 14. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 15. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 16. Podľa § 24 ods. 3 prvá veta daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. 17. Podľa § 25 ods. 1 daňového poriadku každý je povinný vypovedať na účely správy daní ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe; musí vypovedať pravdivo a nič nezamlčať. Správca dane môže svedkovi uložiť povinnosť, aby sa dostavil osobne a vypovedal; ak sa svedok nedostaví, správca dane môže postupovať podľa § 20. 18. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 19. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov (o.i. Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov). Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.
20. Podľa § 45 ods. 1 písm.:
e) daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. 21. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 22. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 23. Podľa § 63 ods. 2 daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 24. Podľa § 63 ods. 3 písm. c, d) daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať: c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu, d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená. 25. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 26. Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 27. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 28. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 29. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
30. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. V. Posúdenie veci správnym súdom 31. Podľa § 3 ods. 1, ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov začal Správny súd v Bratislave dňa 01.06.2023 svoju činnosť a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec, pôvodne vedená pred Krajským súdom v Bratislave pod sp. zn. 5S/257/2022, v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 5S správneho súdu, kde je vedená pod sp. zn. BA-5S/257/2022. 32. Správny súd ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1 SSP a § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, preskúmal v rámci žalobných bodov napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 33. Správny súd rozhodol o žalobe na pojednávaní konanom dňa 13.08.2026, na ktorom bol vyhlásený rozsudok. 34. Úlohou správneho súdu bolo preskúmať v rámci žalobných bodov rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane o určení rozdielu dane žalobcovi v sume 1340,00 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2016 z dôvodu nepreukázania dodania služieb od dodávateľov žalobcu A. B. a F. G.. 35. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 prevzala aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a) dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c) daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané [§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH], d) zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný [§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH].
36. Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EU vzťah medzi existenciou a správnosťou faktúry na jednej strane a právom na odpočítanie DPH na druhej strane nie je automatický v tom zmysle, že po prvé toto právo je v zásade spojené so skutočným dodaním predmetného tovaru alebo poskytnutím predmetných služieb a po druhé výkon práva na odpočítanie sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná výlučne z dôvodu, že je uvedená na faktúre (rozsudok z 29.septembra 2022, Raiffeisen Leasing, C-253/21, H.:H.:I.:XXXX:XXX, bod 40 a odkaz na uznesenie zo 4. júla 2013, Menidžerski biznes rešenia, C-572/11, neuverejnené, EU:C:2013:456, body 19 a 20). 37. Účelom daňového konania je zistiť, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 38. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena v daňovom konaní sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd Slovenskej republiky, napr. v uznesení č. k. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018, z ktorého znenia vyplýva, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/3/2021 zo dňa 03.08.2022). 39. Z novšej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky je vhodné poukázať na uznesenie č. k. II. ÚS 218/2024-18 zo dňa 24.04.2024, bod 27: „Ústavný súd poukazuje na uznesenie sp. zn. III. ÚS 432/2023 zo 7. septembra 2023, v ktorom uviedol, že judikatúra sa jasne ustálila aj v tom, že zo strany daňového subjektu nepostačuje predložiť iba formálne doklady (napríklad faktúry, dodacie listy a podobne), ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú a objektívne podloženú pochybnosť o samotnej reálnosti zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (napr. II. ÚS 705/2017, III. ÚS 557/2022, IV. ÚS 335/2023, IV. ÚS 341/2023). V obdobných prípadoch považoval ústavný súd za ústavne konformný záver, že v prípade správcom dane preukázaných pochybností o vlastnom uskutočnení zdaniteľných plnení prechádza dôkazné bremeno na daňový subjekt. Takýto zásah do autonómie jednotlivca je totiž odôvodnený verejným záujmom na stanovení, vymeraní a výbere dane (m. m. napr. II. ÚS 705/2017, IV. ÚS 183/2021, IV. ÚS 335/2023). Ústavný súd vníma prechod dôkazného bremena ako možnosť preukázať spornú skutočnosť aj inak ako len predložením spochybnených daňových dokladov (podobne napr. IV. ÚS 380/2021, IV. ÚS 579/2021, IV. ÚS 335/2023).“ 40. Z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že žalovaný uznal námietku v odvolaní, že oboznámenie so zisteniami z daňovej kontroly č. 102018692/2020 z 22.12.2020, ktoré bolo od 29.12.2020 uložené na pošte a doručené žalobcovi dňa 15.01.2021, neobsahovalo lehotu na vyjadrenie, pričom správca dane mal určiť lehotu na vyjadrenie žalobcovi minimálne osem dní. Žalobca podal vyjadrenie k oboznámeniu dňa 22.01.2021 a následne doplnenie dňa 01.02.2021. Z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že vyjadrenie žalobcu nemohlo byť uvedené v protokole, pretože ten bol vydaný ešte pred doručením vyjadrenia správcovi dane dňa 21.01.2021. Žalobca mal následne možnosť a právo predložiť doklady a dôkazy k svojim tvrdeniam.
41. K námietke v odvolaní, že zástupca žalobcu nebol informovaný o výpovedi A. B., žalovaný v rozhodnutí uviedol, že A. B. bol predvolaný ako osoba dodávateľa, a nie ako svedok. Žalobca ani nepožadoval jeho predvolanie ako svedka. A. B. v zápisnici potvrdil vykonanie zdaniteľných obchodov so žalobcom, ale nepredložil žiadne doklady. Dôkazná povinnosť tak podľa rozhodnutia žalovaného prešla na žalobcu. Žalovaný v rozhodnutí uviedol, že aj pokiaľ by bol zástupca žalobcu prítomný pri predložení dokladov a vyjadrení A. B. dňa 02.07.2020, nemalo by to vplyv na zmenu rozhodnutia v prospech žalobcu. 42. Správny súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že dňa 02.07.2020 bola spísaná správcom dane zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 101112860/2020, ktorej sa zúčastnil A. B., a ktorej hlavným predmetom bolo preverenie zdaniteľných plnení za zdaňovacie obdobia január až december 2016 so žalobcom. Obsahom administratívneho spisu správny súd verifikoval aj skutočnosť, že oboznámenie so zisteniami z daňovej kontroly číslo 102018692/2020 zo dňa 22.12.2020 neobsahovalo určenie lehoty na vyjadrenie sa k zisteniam. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že toto oboznámenie bolo doručené žalobcovi dňa 15.01.2021. 43. Pre úplnosť správny súd dodáva, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že v konaní bolo pôvodne vydané rozhodnutie správcu dane číslo 101008594/2021 zo dňa 09.06.2021 o určení rozdielu dane v sume 1340 Eur žalobcovi za obdobie jún 2016, ktoré bolo následne rozhodnutím žalovaného číslo 102091787/2021 zo dňa 03.11.2021 zrušené pre nepreskúmateľnosť z dôvodu, že odôvodnenie rozhodnutia správcu dane obsahuje závery a údaje, ktoré s daným zdaňovacím obdobím nesúvisia. V následnom konaní po vrátení veci na ďalšie konanie vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie. 44. Správny súd zistil dôvodnosť žalobnej námietky znemožnenia účasti žalobcu na výpovedi A. B., ktorá sa konala dňa 02.07.2020. Podľa správneho súdu je nepochybné, že predvolanie A. B. bolo správcom dane vykonané v rámci dokazovania na zistenie skutkového stavu a dodávateľ žalobcu vystupoval v daňovom konaní týkajúcom sa žalobcu ako svedok, ktorého výpoveď bola jedným zo získaných dôkazov. Z obsahu administratívneho spisu nevyplýva a žalovaný to ani v rozhodnutí netvrdí, že by správca dane žalobcu upovedomil o predvolaní A. B. a o termíne ústneho pojednávania. Medzi účastníkmi konania tak nie je sporné, že žalobca resp. zástupca žalobcu nebol o výpovedi vopred upovedomený. Takýmto procesným postupom došlo k zásahu do práv žalobcu vyplývajúcich z § 25 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku, čo je dôvodom na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane pre podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 45. Pokiaľ ide o procesné právo žalobcu vyplývajúce z § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, podľa ktorého má žalobca právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, správny súd prišiel k záveru, že toto právo sa do praxe nepretavilo, keďže zistenia správcu dane neboli žalobcovi doručené tak, aby k nim mohol zaujať postoj, ktorý by bol obsahom protokolu. Pokiaľ bolo oboznámenie so zisteniami z daňovej kontroly doručené žalobcovi dňa 15.01.2021 a sám žalovaný v rozhodnutí uvádza, že správca dane mal určiť žalobcovi lehotu na vyjadrenie minimálne osem dní, čo sa nestalo, táto lehota by mohla uplynúť najskôr 23.01.2021, pričom protokol bol vydaný dňa 21.01.2021, t.j. ešte pred uplynutím lehoty na reakciu žalobcu. Správca dane takýmto postupom pristúpil len formálne k naplneniu litery zákona, pričom z materiálneho hľadiska de facto spôsobil, že žalobca nemal možnosť reagovať na zistenia správcu dane včas. Správca dane tak na strane jednej síce preniesol na žalobcu dôkazné bremeno, no na strane druhej urobil to tak, aby jeho unesenie nebolo možné realizovať do dňa vyhotovenia protokolu. Podľa názoru súdu tým došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 46. Ohľadom žalobnej námietky formálnych vád protokolu správny súd uvádza, že protokol obsahuje dátum jeho vyhotovenia 21.01.2021 ako aj podpis zamestnanca správcu dane. Pokiaľ ide o žalobcovu námietku, že protokol neobsahuje kompletný zoznam kontrolovaných dokladov, je potrebné uviesť, že žalobca neuviedol konkrétne aké doklady podľa neho v zozname chýbajú. Preto správny súd neprisvedčil dôvodnosti tejto námietky.
47. Ani žalobnú námietku napádajúcu rozhodnutie žalovaného pre absenciu zákonných náležitostí vo výroku rozhodnutia žalovaného správny súd nevyhodnotil ako dôvodnú. Rozhodnutie žalovaného po formálnej stránke obligatórnych náležitostí spĺňa zákonné predpoklady obsahu výroku kladené na rozhodnutie ustanovením § 63 ods. 3 daňového poriadku. To však nič nemení na závere, že došlo k podstatnému procesnému pochybeniu v daňovom konaní, ktorý zakladá dôvod na zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí. 48. Pokiaľ ide o žalobnú námietku nedostatočného a nesprávneho zistenia skutkového stavu a právneho posúdenia veci, ako aj neozrejmenia zdôvodnenia záveru žalovaného o tom, že dôkazy v prospech žalobcu nie sú dostačujúce, vzhľadom na podstatné porušenie procesných práv žalobcu v daňovom konaní, z dôvodu prepojenia zistenia skutkového stavu a záverov z neho vyplývajúcich na korektné a zákonné zabezpečenie procesných práv žalobcu, sa správny súd týmito námietkami osobitne nezaoberal. Porušenie procesných práv žalobcu už samo osebe indikuje, že skutkový stav bude v prípade ďalšieho konania potrebné nanovo zistiť a závery riadne odôvodniť, pri rešpektovaní procesných práv žalobcu. 49. Na základe vyššie uvedeného správny súd dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, a preto postupom podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane podľa § 191 ods. 3 písm. a) SSP zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie, v ktorom tento bude podľa § 191 ods. 6 SSP rešpektovať právny názor, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, pretože je ním orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nebude postupovať v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd by opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 50. O trovách konania súd rozhodol podľa § 167 ods.1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 51. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku môže oprávnený subjekt (§ 442 SSP) podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. Kasačná sťažnosť nie je prípustná, ak sa opiera o iné dôvody, ako sú uvedené v § 440 SSP, ak sa opiera o dôvody, ktoré sťažovateľ neuplatnil v konaní pred správnym súdom, v ktorom bolo vydané napadnuté rozhodnutie, hoci tak urobiť mohol, alebo ak smeruje len proti dôvodom rozhodnutia správneho súdu. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo
ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.