Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-6S/266/2020 1020201745 20. 08. 2025 JUDr. Jeannette Hajdinová ECLI:SK:SpSBA:2025:1020201745.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY BA-6S/266/2020 Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a členov senátu JUDr. Jozefa Timeka a JUDr. Zuzany Širokej v právnej veci žalobcu: JOPI TRADE, spol. s r.o., IČO: 34127313, so sídlom vo Vlčanoch 155, právne zastúpeného spoločnosťou Nagy & Partners, s.r.o., IČO: 36869341, so sídlom v Galante, Športová 470/11, za ktorú koná advokát JUDr. Karol Nagy, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101508123/2020 zo dňa 1.10.2020, takto rozhodol: BA-6S/266/2020 I. Správny súd v Bratislave žalobu
zamieta.
II. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania
nepriznáva.
odôvodnenie: BA-6S/266/2020 I. Priebeh administratívneho konania 1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len DPH) za zdaňovacie obdobia január 2011 až december 2011, začatú dňa 11.4.2014 na základe oznámenia o daňovej kontrole č. 9900430/5/925107/2014/Krin zo dňa 11.3.2014. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil protokol č. 20845374/2015 zo dňa 10.9.2015, ktorý bol žalobcovi doručený dňa 22.9.2015 spolu s výzvou na vyjadrenie. 2. Správca dane rozhodnutím č. 9900430/5/287689/2015/Krin zo dňa 6.2.2015 prerušil daňovú kontrolu odo dňa 9.2.2015 do dňa získania potrebných informácií prostredníctvom žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len MVI) za účelom preverovania dodávok a prepravy tovaru za kontrolované zdaňovacie obdobia: - do Talianska v súvislosti so zahraničným daňovým subjektom MABEL SRL (16.10.2014) týkajúcu sa zdaňovacích období september 2011 až november 2011. Správca dane prijal odpoveď dňa 16.2.2015, - do Maďarska v súvislosti s oslobodením od dane medzi žalobcom a zahraničným daňovým subjektom PGERY TRADING Kft. (9.12.2014) týkajúcu sa zdaňovacieho obdobia august 2011. Správca dane prijal odpoveď dňa 22.5.2015,
- do Českej republiky v súvislosti s oslobodením od dane medzi žalobcom a zahraničným daňovým subjektom SPOLIMPEX spol. s r.o. (9.12.2014) týkajúcu sa zdaňovacieho obdobia december 2011. Správca dane prijal odpoveď dňa 19.3.2015, - do Českej republiky v súvislosti s oslobodením od dane medzi žalobcom a zahraničným daňovým subjektom FAU s.r.o. (9.12.2014) týkajúcu sa zdaňovacích období apríl 2011 až jún 2011. Správca dane prijal odpoveď dňa 19.3.2015, - do Rumunska v súvislosti s oslobodením od dane medzi žalobcom a zahraničným daňovým subjektom S.C.BALCALI IMPORT-EXPORT S.R.L. (5.2.2015) týkajúcu sa zdaňovacieho obdobia december 2011. Správca dane prijal odpoveď dňa 6.5.2015, - do Rumunska v súvislosti s oslobodením od dane medzi žalobcom a zahraničným daňovým subjektom ECODIESEL S.R.L. (5.2.2015) týkajúcu sa zdaňovacieho obdobia december 2011. Správca dane prijal odpoveď dňa 7.5.2015, - do Českej republiky v súvislosti s preverením prepravy tovaru uskutočnenej subjektom Otto Garčič pri dodaní tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane medzi žalobcom a zahraničným daňovým subjektom MB PETROL s.r.o. (5.2.2015) týkajúcu sa zdaňovacieho obdobia december 2011. Správca dane prijal odpoveď dňa 20.4.2015, - do Českej republiky v súvislosti s preverením dodávok tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane medzi žalobcom a zahraničným daňovým subjektom MB PETROL s.r.o. (5.2.2015) týkajúcu sa zdaňovacieho obdobia december 2011. Správca dane prijal odpoveď dňa 7.8.2015. Oznámením č. 20641473/2015 zo dňa 10.8.2015 Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty oznámil právnemu zástupcovi žalobcu, že dňa 7.8.2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila a pokračoval vo výkone predmetnej kontroly a následne dňa 22.9.2015 doručil protokol žalobcovi (daňová kontrola bola teda skončená dňa 22.9.2015). Na základe písomného vyjadrenia žalobcu k protokolu (13.10.2015) správca dane vykonal ďalšie dokazovanie vypočutím svedkov: A. B., bývalého konateľa spoločnosti KOLO-KOMPANY, spol. s r.o., a C. D., bývalého konateľa spoločnosti POLARON s.r.o. (ďalej len POLARON). Žalobca bol s výsledkami dokazovania oboznámený dňa 17.5.2016 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 103155420/2016 zo dňa 17.5.2016). 3. Správca dane rozhodnutím č. 103406555/2016 zo dňa 27.6.2016 vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 7.926,26 € za zdaňovacie obdobie marec 2011, voči ktorému sa žalobca odvolal. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 103947111/2016 zo dňa 20.9.2016 potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 103406555/2016 zo dňa 27.6.2016. 5. Krajský súd v Bratislave rozsudkom č.k. 1S/269/2016-218 zo dňa 13.7.2017 zrušil rozhodnutie žalovaného č. 103947111/2016 zo dňa 20.9.2016 aj prvostupňové rozhodnutie č. 103406555/2016 zo dňa 27.6.2016 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Krajský súd uviedol, že správca dane nemal prerušiť daňovú kontrolu za marec 2011, keďže v tomto období nešlo o intrakomunitárne obchodné prípady, a to aj napriek tomu, že správca dane viedol jednu daňovú kontrolu pre zdaňovacie obdobia január 2011 až december 2011 a zo žiadneho ustanovenia nevyplýva povinnosť vydať jeden protokol. Preto Krajský súd v Bratislave považoval daňovú kontrolu za nezákonnú, keďže prekročila zákonom stanovenú časovú hranicu. Správca dane mal podľa krajského súdu doplniť dokazovanie výsluchom svedkov, dokazovanie k prevereniu pohybu tovaru a jeho evidencii v skladovom systéme v rozsahu prijatie, naskladnenie, vykládka a dodanie a preverenia uskutočnenia dodaní realizovaných žalobcom u jeho tuzemských odberateľov. Krajský súd tiež uviedol: „uvedené bude nevyhnutné v ďalšom konaní vykonať, a to bez pochybností vzťahu žalobcu k dodávateľovi, resp. k reťazcu, v rámci ktorého sa uskutočnili predmetné zdaniteľné obchody a bude žalovaný povinný riadne zisťovať, a to znova bez pochybností, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu“. 6. Najvyšší súd SR rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/90/2017 zo dňa 26.2.2019 kasačnú sťažnosť žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č.k. 1S/269/2016-218 zo dňa 13.7.2017 zamietol. Podľa názoru kasačného súdu krajský súd správne vyhodnotil predčasnosť záverov o neunesení dôkazného bremena zo strany žalobcu na preukázanie zákonných podmienok na odpočítanie dane na vstupe z pohonných hmôt, ktoré mu mala dodať spoločnosť POLARON v zdaňovacom období marec 2011.
Kasačný súd sa však nestotožnil so záverom krajského súdu ohľadom nezákonnosti prerušenia daňovej kontroly a nedodržaní zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a z toho vyplývajúcimi závermi o nezákonnosti daňového protokolu ako dôkazu vo vyrubovacom konaní. Keďže daňová kontrola bola uznesením správcu dane zo dňa 6.2.2015 prerušená v súlade s § 61 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len DP alebo Daňový poriadok) za účelom podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií (MVI), vzťahovali sa účinky prerušenia na všetky zdaňovacie obdobia, ktorých sa daňová kontrola týkala, vrátane tých zdaňovacích období, v ktorých sa neuskutočnili intrakomunitárne dodávky tvoriace predmet dožiadania o MVI. Správca dane postupoval v súlade so zákonom (§ 46 ods. 8 DP), keď z jednej daňovej kontroly vyhotovil jeden protokol za všetky kontrolované zdaňovacie obdobia, v ktorých bol zistený rozdiel na dani. Kasačný súd nesúhlasil ani so záverom krajského súdu o nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného, ktorú zrejme malo spôsobiť namietané nedostatočné vysporiadanie sa správcu dane s vyjadrením žalobcu zo dňa 14.6.2016. Je treba poukázať na to, že náležitosti odôvodnenia rozhodnutia v daňovom konaní stanovuje § 63 ods. 5 DP, podľa ktorého sa v odôvodnení uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Nie je teda povinnosťou správcu dane osobitne rozoberať jednotlivé podania kontrolovaného daňového subjektu, ale vysporiadať sa s jeho vecnými námietkami a návrhmi. Z podaní žalobcu a ani z rozhodnutia krajského súdu nie je zrejmé, s ktorými návrhmi či námietkami sa žalovaný alebo správca dane nevysporiadali, prípadne ktorá skutková či právna otázka nebola žalovaným dostatočne analyzovaná. Podľa názoru kasačného súdu žalovaný pri rozhodovaní vzal do úvahy všetky relevantné skutočnosti, vrátane tých, na ktoré upozornil žalobca v predmetnom podaní, pričom svoje závery vo vydanom rozhodnutí dostatočne odôvodnil. 7. Žalovaný na základe žiadosti správcu dane rozhodnutím č. 101215687/2019 zo dňa 22.5.2019 predĺžil lehotu na rozhodnutie o 200 dní. 8. Správca dane v ďalšom konaní doplnil dokazovanie výsluchom svedkov, ktorých navrhoval žalobca – C. E., C. A., C. F., A. A. G. a G. B.. Prostredníctvom MVI vypočul aj svedka F. G. (bývalý konateľ spoločnosti POLARON) a H. B. (bývalý zamestnanec spoločnosti POLARON). V rámci vyrubovacieho konania zaslal aj žiadosť o MVI do Českej republiky týkajúcu sa spoločnosti FAU s.r.o. Správca dane prerušil vyrubovacie konanie dňom 29.7.2019 (rozhodnutie č. 101815508/2019 zo dňa 26.7.2019) a pokračoval v ňom od 4.2.2020, kedy pominuli prekážky prerušenia. Keďže Prezídium Policajného zboru, Národná kriminálna agentúra (ďalej aj len NAKA) zaistila od žalobcu všetky doklady a písomnosti za rok 2009 až do 15.4.2014, žalobca ich nemohol predložiť, a preto správca dane požiadal Prezídium PZ o súčinnosť pri poskytovaní fotokópií dokladov potrebných k výkonu daňovej kontroly podľa § 26 ods. 1 DP. 9. Správca dane zistil, že žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období marec 2011 uplatnil odpočet z dodávateľskej faktúry od tuzemského dodávateľa POLARON za nákup pohonných hmôt v celkovej výške 7.926,26 €, a to na základe faktúry č. 612030 zo dňa 25.3.2011 za nákup tovaru – Benzín Natural 95 (35 103 l) v celkovej hodnote 47.557,55 €, z toho základ dane 39.631,29 € a DPH 7.926,26 €. 10. Medzi žalobcom a jeho dodávateľom spoločnosťou POLARON existoval vzťah založený rámcovou kúpnou zmluvou zo dňa 3.1.2011, kúpnou zmluvou zo dňa 15.1.2011 a nájomnou zmluvou zo dňa 31.1.2011: - predmetom rámcovej kúpnej zmluvy zo dňa 3.1.2011 bol záväzok žalobcu predať spoločnosti POLARON tovar – motorovú naftu a automobilový benzín. Predmet dodávok sa týka tovaru, ktorým žalobca disponuje v zmysle jeho obchodných činností uvedených vo výpise z Obchodného registra. Dohodnutým miestom plnenia bol sklad kupujúceho, predmet kúpy bude dodávaný do pripravených nádrží kupujúceho. Žalobca sa v zmluve zaviazal dodať predmet zmluvy v kvalite, ktorá zodpovedá STN normám. Rámcová kúpa zmluva neupravuje konkrétne podmienky a spôsob uskutočnenia prepravy tovaru, ktorý bol predmetom zmluvy, - kúpnu zmluvu uzatvoril žalobca ako odberateľ so spoločnosťou POLARON ako dodávateľom dňa 15.1.2011, ktorej predmetom bolo dodávanie objednaného množstva motorovej nafty (27101941) a motorového benzínu SUPER BA (27101145). Zmluva určuje miesta a spôsob konkrétneho plnenia – pokiaľ nebude dohodnuté inak budú dodávky realizované na parite FCA a CPT podľa objednávok kupujúceho. V zmysle predmetnej zmluvy spôsob dodania určí kupujúci v objednávke: dodávku
zabezpečí predávajúci cisternovými vozidlami na účet predávajúceho (parita CPT). Základom pre určenie množstva tovaru je objem v litroch pri teplote 15°C meraný certifikovaným prietokomerom. Kúpna zmluva určila formu dodacieho listu pri parite CPT: predávajúci odovzdá vodičovi A) plniaci list z rafinérie - doklad o plnení / výdaji; B) dodací list - doklad o plnení, ktorý bude obsahovať údaje: názov a sídlo predávajúceho a kupujúceho, dátum a čas odberu, druh minerálneho oleja, vydaný objem v litroch pri skutočnej teplote, teplota tovaru pri výdaji, vydaný objem automaticky prepočítaný na objem v litroch pri 15°C, vozidlo zabezpečujúce prepravu tovaru. Dodací list - doklad o plnení / výdaji bude slúžiť ako podklad pre fakturáciu. Oprávnený pracovník kupujúceho potvrdí prevzatie tovaru podpisom na dodacom liste. Formu dodacieho listu pri parite FCA zmluva určuje nasledovne: predávajúci odovzdá vodičovi zmluvného dopravcu dodací list – doklad o plnení minerálneho oleja, ktorý bude obsahovať údaje: názov a sídlo predávajúceho a kupujúceho, dátum a čas odberu, druh minerálneho oleja, vydaný objem v litroch pri skutočnej teplote, teplota tovaru pri 15°C, vozidlo zabezpečujúce prepravu tovaru. Kúpna zmluva neobsahuje ustanovenia, z ktorých by jednoznačne vyplývali konkrétne podmienky a spôsob uskutočnenia prepravy tovaru, ktorý bol predmetom zmluvy, - nájomnú zmluvu zo dňa 31.1.2011 uzatvoril žalobca ako prenajímateľ a spoločnosť POLARON, s.r.o., ako nájomca na skladovací priestor - nádrž na ropné produkty č. 3, 4, 7, 8 v areáli bývalého PVOD. Z výpovede svedka C. D. vyplynulo, že dodávateľom tovaru žalobcovi od spoločnosti POLARON bola slovenská spoločnosť CHEMASPOL s.r.o., ktorá tovar nakupovala od českej spoločnosti FAU s.r.o. Spoločnosť POLARON mala prenajaté sklady od žalobcu, keď sa tovar predával žalobcovi, nachádzal sa v prenajatom sklade od žalobcu. Prepravu tovaru od jeho dodávateľa do skladu, ktorý mala spoločnosť POLARON prenajatý od žalobcu, zabezpečoval dodávateľ spoločnosti POLARON, prepravu objednával svedok D. od dodávateľa. Pri predaji tovaru zákazníkom spoločnosti POLARON (okrem žalobcu ako odberateľa) zabezpečoval prepravu žalobca. V prípadoch, ak spoločnosť POLARON predávala tovar žalobcovi, prepravu tovaru si zabezpečoval žalobca sám tak, že žalobca si stočil dohodnuté množstvo litrov do cisterny, následne bol tovar fakturovaný a ako doklad o množstve stočených litrov dostala spoločnosť POLARON od žalobcu stáčací lístok. Na deklarované miesto fyzickej dodávky tovaru chodieval svedok D., za žalobcu nebol na mieste fyzickej nakládky tovaru u dodávateľa nikto prítomný, tovar mu prišiel na sklad. Ďalší konateľ spoločnosti POLARON F. G. uviedol, že obchodnú činnosť so žalobcom riadil C. D. s logistikom; predpokladal, že pri rokovaniach bol aj JUDr. Hrdina. Spoločnosť FAU s.r.o. mala sklady v Přerove (areál spoločnosti Precheza), vykládka tovaru bola v daňovom sklade Vlčany. Do Přerova nikto nejazdil, vodič dostal dodací list, CMR a stáčacie lístky a išiel do miesta určenia a spolu s dodávkou tovaru ich odovzdal odberateľovi. Svedok G. uviedol, že za žalobcu bol pri vykládke tovaru skladník žalobcu. Správca dane vypočul aj skladníka žalobcu I. C. E., ktorý uviedol, že tovar mal byť skladovaný v areáli žalobcu, kde mal mať dodávateľ prenajatú jednu z nádrží (nevedel uviesť, ktorú presne). Pri nákupe tovaru si preberal tovar dodávateľ, potom ho vyskladňovali za žalobcu do cisterien, keď určili množstvo, tak s tovarom manipuloval žalobca. Nebol zodpovedný za evidenciu pohybu tovaru v skladovom systéme, s tovarom len manipuloval. Dodávatelia v sklade mali svoj tovar a určili žalobcovi, koľko z toho môže zobrať, manipuloval s tovarom, len keď si ho žalobca odoberal. Uskutočnenie fyzického príjmu / prevzatia tovaru prebiehalo tak, že dodávateľ určil, že si žalobca môže odčerpať určité množstvo tovaru, to svedok naplnil do áut žalobcu a rozviezli zákazníkom žalobcu. Dodávateľ si viedol svoju evidenciu, do Vlčian prišlo auto, vydalo stáčací lístok a podľa požiadaviek dodávateľa robili pre nich a pre ich účely kontrolné merania. Nevyhotovoval obchodné dokumenty k nakúpenému tovaru, nepamätal si, či obchodné dokumenty odovzdával dodávateľovi, resp. jeho zástupcovi. Pri výdaji tovaru z nádrže do autocisterny sklad nevyhotovoval automatický záznam. Účtovníčky žalobcu C. F. a G. B. sa nevedeli vyjadriť k pôvodu tovaru. Svedok C. A. (konateľ spoločnosti CHEMASPOL, s.r.o., v zdaňovacom období) uviedol, že tovar sa objednával mailom, následne bola objednaná cisterna a podľa toho bol objednaný tovar a následne sa tovar nechal naviesť do skladu žalobcu („sklad areálu spoločnosti JOPI TRADE, spol. s r.o.“). Svedok A. nepredložil účtovnú a daňovú dokumentáciu spoločnosti CHEMASPOL, s.r.o. Česká daňová správa v odpovedi na MVI uviedla, že obchodná spolupráca medzi českou spoločnosťou FAU s.r.o. a slovenskou spoločnosťou CHEMASPOL s.r.o. nebola v zdaňovacom období marec 2011
zistená. Spoločnostiam POLARON a CHEMASPOL s.r.o. neboli v období prvého kvartálu roka 2011 hlásené dodávky tovaru z iného členského štátu (zistenia zo systému VIES). Predložená evidencia – nákup tovaru od dodávateľa POLARON neobsahuje začiatočné ani konečné zostatky množstva tovaru za predmetné zdaňovacie obdobie, predložená evidencia neobsahuje ani záznamy o vydaní / vyskladnení tovaru. Správca dane nesúhlasil so žalobcom, že predmetný tovar nie je individuálnou vecou ale vecou druhovou, kedy je rozhodujúce celkové nakúpené a predané množstvo (objem), pričom správca dane môže podľa vyjadrenia platiteľa vykonať porovnanie nakúpeného a predaného množstva na agregovanej úrovni. Správca dane na základe vykonaného dokazovania dospel k záveru, že žalobca nepreukázal pôvod tovaru (toto nepreukázal ani dodávateľ žalobcu) ani reálny pohyb tovaru v skladovom systéme. Žalobca nepreukázal, s akými konkrétnymi uskutočnenými dodávkami predmetné nákupy súvisia, nepreukázal skutočný premet a účel deklarovaných dodávok tovaru. Žalobca okrem toho mohol plne ovplyvňovať dodávku tovaru v jeho sklade. Aj keď žalobca predložil doklady s formálne splnenými náležitosťami, tieto doklady nie sú dostatočnými dôkazmi na preukázanie, že deklarované obchodné transakcie boli uskutočnené tak, ako boli deklarované. Predložená faktúra tak nepreukazuje nárok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 222/2004 Z.z.). Správca dane zdôraznil, že od žalobcu nevyžadoval preukázanie skutočností, ktoré nastali u dodávateľa, resp. subdodávateľov, a nepreniesol naňho zodpovednosť za preukázanie skutočností, ktoré bol povinný preukazovať dodávateľ. Správca dane od žalobcu požadoval preukázanie skutočností, ktoré boli v priamej sfére vplyvu žalobcu a ktorých preukázanie bolo dôkazným bremenom žalobcu. Žalobca navyše nepristupoval s náležitou starostlivosťou, keď skutočnosti týkajúce sa preukázania kontroly nad predmetným tovarom boli plne na strane žalobcu, nakoľko sám žalobca mohol v rámci jeho priamych zmluvných dodávateľskoodberateľských vzťahov uvedené skutočnosti ovplyvniť vrátane pohybu tovaru v záznamoch. 11. Správca dane z uvedených dôvodov rozhodnutím č. 100991881/2020 zo dňa 5.6.2020 (ďalej len prvostupňové rozhodnutie) podľa § 68 ods. 5 DP určil žalobcovi rozdiel DPH v sume 7.926,26 € za zdaňovacie obdobie marec 2011. 12. Žalovaný rozhodnutím č. 101508123/2020 zo dňa 1.10.2020 (ďalej aj len druhostupňové rozhodnutie) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný konštatoval, že prvostupňové rozhodnutie bolo vydané v zákonnej lehote a že postup správcu dane bol správny, žalobca bol oboznámený so všetkými zisteniami a ich vyhodnotením, bolo mu opakovane umožnené predložiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a mal možnosť v daňovom konaní aktívne vystupovať. Zdôraznil, že správca dane nezaložil rozhodnutie na podvodnom konaní, ale na nesplnení hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie nadmerného odpočtu DPH. Okrem toho, spoločnosť POLARON nebola zaregistrovaná pre spotrebnú daň z minerálnych olejov. Žalobca síce disponoval pohonnými látkami v jeho vlastných skladových priestoroch, ale nebolo preukázané, že ich dodávateľom bola práve spoločnosť POLARON. Predložené daňové doklady môžu byť dôkazom len vtedy, ak boli vystavené na základe reálneho plnenia, ktorého uskutočnenie má daňový subjekt preukázať. II. Žaloba 13. Žalobca podal v zákonnej lehote správnu žalobu proti druhostupňovému rozhodnutiu žalovaného, domáhal sa jeho zrušenia spolu s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenia veci prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. Namietal nesprávne právne posúdenie veci, nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť, nedostatočné zistenie skutkového stavu, skutkový stav je v rozpore s administratívnym spisom alebo v ňom nemá oporu a v konaní pred orgánmi verejnej správy došlo k podstatnému porušeniu procesných predpisov, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. 14. Žalobca namietal, že nadobudnuté plnenie preukázal štandardnými dokladmi, ktoré v rámci bežnej hospodárskej praxe uchováva ku všetkým nakupovaným plneniam. Nadobudnuté plnenia sú preukázanie od dodávateľa POLARON, ale aj zdaniteľnými dodávkami pre odberateľov žalobcu – ak by žalobca neprijal plnenia na vstupe, nemohol by uskutočniť ani dodania na výstupe. Orgány finančnej
správy neprihliadli na spôsob, akým žalobca využil nadobudnuté plnenia. Pochybnosti o nepreukázaní deklarovaných obchodov sú nesprávne vyhodnotené. Z judikatúry Najvyššieho súdu SR vyplýva, že dokazovanie vo veci nároku na odpočet DPH je modifikované právom EÚ, ktoré však orgány verejnej správy nezohľadnili. 15. Konateľ spoločnosti POLARON potvrdil dodávku tovaru, vystavil k nim faktúru, tovar nakúpil v tuzemsku od spoločnosti CHEMATRADING s.r.o. alebo CHEMAHOLDING s.r.o. Tovar v čase dodania bol už v sklade žalobcu, ktorý si spoločnosť POLARON prenajímala od žalobcu; preto preprava tovaru nebola realizovaná. Konateľ spoločnosti POLARON C. D. bol osobne prítomný počas fyzickej vykládky tovaru a žalobca ako zákazník nezabezpečoval prepravu – prepravu zabezpečoval dodávateľ spoločnosti POLARON. 16. Žalobca namieta, že prípadné podvodné konanie na predchádzajúcich stupňoch obchodného reťazca nemôže mať za následok odopretie práva na odpočítanie DPH žalobcovi, ak o tom nevedel alebo nemohol vedieť. Dobromyseľnému účastníkovi obchodu (akým je aj žalobca) nemožno uprieť právo na odpočítanie dane. 17. Daňový úrad nepreukázal, že spoločnosť POLARON nedodala žalobcovi tovar, a nepripojil k tomu žiaden relevantný dôkaz. Ak by správca dane preveril u spoločnosti Slovnaft dodávky tovaru pre spoločnosti CHEMASPOL a POLARON, mohol tvrdenie o tovare potvrdiť alebo vyvrátiť. 18. Žalobca poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Bonic C-285/11, podľa ktorého právo na odpočítanie dane je možné zamietnuť zdaniteľnej osobe len pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar, vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH. Následne žalobca v žalobe rozsiahlo poukazuje na okolnosti, za ktorých nevedel alebo nemal možnosť vedieť, že sa zúčastnil na podvode. 19. Daňový úrad podľa názoru žalobcu nesprávne vyhodnotil začiatok ďalšieho konania po zrušení prvostupňového rozhodnutia č. 103406555/2016 zo dňa 27.6.2016 a v dôsledku toho vydal následné prvostupňové rozhodnutie po uplynutí stanovenej lehoty. Správca dane mal rátať začiatok ďalšieho konania od nadobudnutia právoplatnosti rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/90/2017 zo dňa 26.2.2019 podľa § 142 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP). Žalobca preto nesúhlasí so žalovaným, že lehota na vydanie rozhodnutia plynie až dňom po doručení všetkých spisov súdom, ktoré sa predmetnej veci týkajú. 20. Ďalšou námietkou žalobcu je to, že správca dane síce prerušil vyrubovacie konanie odo dňa 29.7.2019, no žalobcovi už neoznámil, kedy pominuli prekážky prerušenia. Hoci správca dane v rozhodnutí uvádza, že prekážky prerušenia konania pominuli 4.2.2020 a oznámil ich splnomocnenému zástupcovi žalobcu oznámením č. 100929728/2020 zo dňa 22.5.2020, žalobca ani jeho právny zástupca nemajú o takejto písomnosti vedomosť. Žalovaný k tomu síce uviedol, že zásielka sa vrátila neprevzatá v odbernej lehote a podľa § 31 ods. 3 DP sa považuje za doručenú, no právny zástupca žalobcu má u Slovenskej pošty, a.s., aktivovanú službu elektronického oznamovania zásielok. Okrem toho, správca dane neinformoval žalobcu o začatí vyrubovacieho konania po zrušení prvostupňového rozhodnutia č. 103406555/2016 zo dňa 27.6.2016 a vydal ďalšie prvostupňové rozhodnutie bez toho, aby sa mal žalobca možnosť oboznámiť so skutočnosťami z vyrubovacieho konania a dozvedel sa o nich až z rozhodnutia 100991881/2020 zo dňa 5.6.2020. 21. Žalobca ďalej namietal, že v konaní pred orgánmi finančnej správy došlo k podstatnému porušeniu procesných predpisov, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. Namietal neprimeranú dĺžku trvania konania, lebo daňová kontrola a nadväzujúce konanie sa uskutočňujú už viac ako 7 rokov. Daňová kontrola sa začala dňa 11.4.2014, bola ukončená dňa 22.9.2015, t. j. trvala 529 dní vrátane prerušenia. 22. Daňový úrad podľa žalobcu pri zabezpečovaní dokladov od NAKA nepostupoval v zmysle relevantného ustanovenia Daňového poriadku a doklady tak získal nezákonne. Daňový úrad si vyžiadal od NAKA doklady podľa § 26 ods. 1 DP, no mal tak podľa žalobcu urobiť postupom podľa § 26 ods. 7 DP, čím zaťažil dôkazy nezákonnosťou. Okrem toho, žalobca navrhol opakovane vypočuť svedka A. B., no správca dane opakovaný výsluch nevykonal a ani nevykonanie neodôvodnil. III.
Vyjadrenie žalovaného 23. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol správnu žalobu zamietnuť. Zotrval na dôvodoch napadnutého rozhodnutia, ktoré podrobne popísal, a zdôraznil, že zásadnou skutočnosťou pre rozhodnutie vo veci bolo nepreukázanie dodania pohonných látok žalobcovi práve dodávateľom POLARON, ktorý bol uvedený na dodávateľskej faktúre. 24. Žalovaný trvá na zachovaní zákonnej lehoty na rozhodnutie po zrušení veci Krajským súdom v Bratislave a Najvyšším súdom SR s tým, že lehota na vydanie rozhodnutia plynie až dňom po doručení všetkých spisov súdom, čo vyplýva z § 191 ods. 4 SSP. Námietku žalobcu preto považuje za irelevantnú. 25. Žalovaný nesúhlasil s námietkou žalobcu o nezákonnosti postupu pri získaní dôkazov od NAKA. Trvá na tom, že správca dane postupoval správne podľa § 26 ods. 1 DP s poukazom aj na § 2 ods. 1 písm. c/ zákona č. 171/1993 Z.z. o Policajnom zbore v znení neskorších predpisov. Policajný zbor spolupôsobí pri odhaľovaní daňových únikov. IV. Replika žalobcu 26. Žalobca v replike k vyjadreniu žalovaného zotrval na argumentoch uvedených v správnej žalobe. V. Relevantná právna úprava 27. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje (a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, (b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, (c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 28. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 29. Podľa § 26 ods. 1 a ods. 7 DP súdy, orgány štátnej správy, obce, vyššie územné celky a notári sú povinní oznamovať správcovi dane údaje potrebné na účely správy daní, ak predmet konania pred nimi podlieha dani podľa osobitných predpisov (ods. 1). Každý, kto má písomnosti, listiny a iné veci, ktoré môžu byť dôkazom pri správe daní, je povinný na výzvu správcu dane písomnosti, listiny a iné veci vydať alebo zapožičať (ods. 7). 30. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 31. Podľa § 2 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 32. Podľa § 8 ods.1 zákona č. 222/2004 Z.z. dodaním tovaru je (a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, (b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, (c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.
33. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 34. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z.z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 35. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, (a) ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, b) ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, (b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 36. Podľa § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak (a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, (b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, (c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, (d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 37. Podľa § 191 ods. 4 druhá veta SSP ak správny súd zruší rozhodnutie alebo opatrenie, lehota na vydanie rozhodnutia alebo opatrenia v ďalšom konaní začne orgánu verejnej správy plynúť až po doručení všetkých administratívnych spisov pripojených k prejednávanej veci. VI. Verejné vyhlásenie rozsudku 38. Správny súd v Bratislave dáva do pozornosti, že v zmysle § 3 ods. 3 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z.z. (ďalej len zákon č. 151/2022 Z.z.) prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Z uvedeného dôvodu je spis Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 6S/266/2020 vedený na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. BA-6S/266/2020. 39. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10 a § 13 SSP v spojení s § 3 ods. 3 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z.z. rozhodol vo veci rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 20.8.2025, keďže žalobca ani žalovaný nariadenie pojednávania nežiadali. VII. Právne posúdenie veci správnym súdom 40. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdenie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101508123/2020 zo dňa 1.10.2020, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 100991881/2020 zo dňa 5.6.2020 týkajúce sa vyrubenia rozdielu DPH za zdaňovacie obdobie marec 2011. 41. Žalobca primárne namietal neprimerane dlhú daňovú kontrolu, ktorá presiahla zákonný limit, a preto má byť protokol z tejto daňovej kontroly podľa jeho názoru nezákonným dôkazom. Správny súd na tomto mieste poukazuje na skutočnosť, že túto námietku už vyriešil Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/90/2017 zo dňa 26.2.2019 (odsek 38), v ktorom uviedol: „Kasačný súd sa však nestotožňuje so závermi krajského súdu ohľadom nezákonnosti prerušenia daňovej kontroly a nedodržaní zákonnej jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a z toho vyplývajúcimi závermi o nezákonnosti
daňového protokolu ako dôkazu v neskoršom vyrubovacom konaní. Sťažovateľ správne poukazuje na to, že na základe oznámenia zo dňa 11.03.2014 bola u žalobcu dňom 11.04.2014 začatá daňová kontrola za zdaňovacie obdobia január až december 2011. Keďže táto daňová kontrola bola uznesením správcu dane zo dňa 06.02.2015 prerušená v súlade s § 61 ods. 1 Daňového poriadku za účelom podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, vzťahovali sa účinky prerušenia na všetky zdaňovacie obdobia, ktorých sa daňová kontrola týkala, vrátane tých zdaňovacích období (kalendárnych mesiacov), v ktorých sa neuskutočnili intrakomunitárne dodávky tvoriace predmet dožiadania o výmenu informácií. Podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov. Podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.“ Správny súd podotýka, že citovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR týkajúci sa zdaňovacieho obdobia marec 2011 u žalobcu bol právnemu zástupcovi žalobcu doručený do vlastných rúk a nepochybne má o ňom vedomosť. Z uvedeného dôvodu správny súd považuje túto námietku žalobcu za bezpredmetnú. 42. Ďalšou námietkou žalobcu týkajúcou sa lehôt v daňovom konaní bola námietka o nedodržaní lehoty na rozhodnutie vo vyrubovacom konaní po tom, čo Krajský súd v Bratislave rozsudkom č.k. 1S/269/2016-218 zo dňa 13.7.2017 v spojení s rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/90/2017 zo dňa 26.2.2019 zrušil rozhodnutie žalovaného č. 103947111/2016 zo dňa 20.9.2016 a Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 103406555/2016 zo dňa 27.6.2016 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca počíta začatie plynutia lehoty na pokračovanie vo vyrubovacom konaní od právoplatnosti rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/90/2017 zo dňa 26.2.2019, čo je však v priamom rozpore s ustanovením § 191 ods. 4 druhá veta SSP, ktoré jasne určuje okamih, od kedy znova začínajú plynúť lehoty v administratívnom konaní po zrušení rozhodnutia súdom – od doručenia všetkých administratívnych spisov pripojených k prejednávanej veci. Navyše, lehota na vydanie rozhodnutia podľa § 65 ods. 1 a ods. 2 DP je lehotou procesnou, ktorej nedodržanie nemá za následok nezákonnosť rozhodnutia ani nespôsobuje nemožnosť vydania rozhodnutia. Ak by tomu tak bolo, zákonodarca by to nepochybne v ustanovení § 65 DP uviedol, čo sa nestalo. Správca dane tak dodržal lehotu na rozhodnutie vo vyrubovacom konaní, keď v konaní pokračoval až po vrátení všetkých administratívnych spisov zo súdu (§ 194 ods. 4 druhá veta SSP). Doručenie administratívnych spisov zo správneho súdu je objektívnou skutočnosťou, keďže orgán verejnej správy je povinný administratívny spisy v origináli predložiť správnemu súdu na preskúmanie (§ 105 písm. c/ SSP) a po rozhodnutí súdu sa administratívny spis vracia orgánu verejnej správy, ktorý ho predložil. Na ďalšie vedenie konania po rozhodnutí správneho súdu orgán verejnej správy nepochybne potrebuje jeho administratívny spis v origináli, ktorý má v dispozičnej sfére až po vrátení zo správneho súdu. Uvedená námietka žalobcu je preto bezpredmetná. 43. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že mu správca dane neoznámil pokračovanie vo vyrubovacom konaní, pretože správca dane o tom zaslal oznámenie č. 100929728/2020 zo dňa 22.5.2020 jeho právnemu zástupcovi. Skutočnosť, že oznámenie právny zástupca žalobcu v odbernej lehote neprevzal, nie je už v sfére vplyvu správcu dane ani žalovaného, ale práve daňového subjektu alebo jeho právneho zástupcu. Zásielka sa preto považuje za doručenú v zmysle § 31 ods. 3 DP, keďže žalobca nepreukázal opak. Žalobca v správnej žalobe síce tvrdil, že mu nebolo oznámené uloženie zásielky, no z pripojenej obálky vyplýva, že zásielka bola žalobcovi doručovaná a bola riadne uložená. Žalobca tiež nepreukázal jeho tvrdenie, že by mal u Slovenskej pošty, a.s., aktivovanú službu elektronického oznamovania zásielok, pričom bremeno preukázania zaťažuje práve žalobcu. 44. K procesnému postupu správcu dane pri vyžiadaní písomností od Prezídia Policajného zboru, Národnej kriminálnej agentúry, správny súd uvádza, že správca dane správne aplikoval ustanovenie § 26 ods. 1 DP, v zmysle ktorého „súdy, orgány štátnej správy, obce, vyššie územné celky a notári sú povinní oznamovať správcovi dane údaje potrebné na účely správy daní, ak predmet konania pred nimi podlieha dani podľa osobitných predpisov.“ Je nepochybné, že NAKA bola v tom čase orgánom štátnej správy a viedla konanie, ktoré súviselo s daňovým konaním v predmetnej právnej veci. Preto postup správcu dane spĺňa všetky atribúty postupu podľa § 26 ods. 1 DP a dôkazy takto získané sú
zákonnými dôkazmi v daňovom konaní. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na § 3 veta pred bodkočiarkou zákona č. 171/1993 Z.z., ktorý rovnako upravuje súčinnosť Policajného zboru s inými orgánmi verejnej moci (Policajný zbor pri plnení svojich úloh spolupracuje s orgánmi verejnej moci, ozbrojenými silami, ozbrojenými bezpečnostnými zbormi, ozbrojenými zbormi, Slovenskou informačnou službou, s právnickými osobami a fyzickými osobami). Nie je dôvod, aby správca dane za danej skutkovej situácie a konaní prebiehajúcich pred správcom dane aj pred NAKA vo vzťahu k Prezídiu Policajného zboru, Národnej kriminálnej agentúre, postupoval podľa § 26 ods. 7 DP, keď mu zákon umožňuje postupovať podľa § 26 ods. 1 DP. Správny súd hodnotí túto námietku žalobcu ako právne irelevantnú. 45. Správny súd k rozsiahlej argumentácii žalobcu o tom, že nevedel alebo nemohol vedieť, že sa v obchodnom reťazci, ktorého bol súčasťou, vyskytol podvod, uvádza, že správca dane ani žalovaný nezaložili ich rozhodnutia na tejto skutočnosti, ale na tom, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie marec 2011. Nie je vylúčené, že v iných zdaňovacích obdobiach by bola táto otázka aktuálna, no v zdaňovacom období marec 2011 nie je, preto sa správny súd bude venovať len argumentácii k splneniu hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie nadmerného odpočtu DPH. 46. Vychádzajúc z obsahu rozhodnutí finančných orgánov možno konštatovať, že žalobcovi bol vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (nepreukázania dodania tovaru od deklarovaného dodávateľa). 47. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane sa v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. rozumejú: (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Právo na odpočítanie dane pritom vzniká príjemcovi plnenia iba pri kumulatívnom splnení uvedených podmienok; ak čo i len jedna z vyššie uvedených hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane nie je splnená, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. 48. Zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), ale predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje takisto daňový subjekt. To však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené. Z hľadiska teórie dôkazného práva nemožno od daňového subjektu požadovať predloženie takých dôkazov, ktorých predloženie je zo strany daňového subjektu objektívne nemožné. 49. Daňový subjekt, ktorý si chce odpočítať daň z pridanej hodnoty, má dve základné povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie, čo predstavuje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane (vo všeobecnosti) je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje relevantnými dôkazmi. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu vyvracajú. Je tak zrejmé, že úlohou správcu dane pri verifikovaní opodstatnenosti uplatneného práva na odpočítanie dane je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených daňovým subjektom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. To znamená, že pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. 50. Ak správca dane pri preverovaní písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednávacej. Inými slovami, nepostačuje
predložiť len faktúru alebo dodacie listy. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 DP) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú kontrolu daňovníkom deklarovaných skutočností a dokladov. 51. Správca dane aj žalovaný v predmetnej právnej veci uzavreli, že žalobca síce disponoval pohonnými látkami v jeho vlastných skladových priestoroch, ale nebolo preukázané, že ich dodávateľom bola práve spoločnosť POLARON, tak ako sa deklaruje na predloženej faktúre za zdaňovacie obdobie marec 2011. Správny súd považuje ich záver za správny a preukázaný vykonaným dokazovaním. Je nepochybné, že spoločnosť POLARON ako nájomca mala od žalobcu ako prenajímateľa prenajatú nádrž na ropné produkty č. 3, 4, 7, 8 v areáli bývalého PVOD (nájomná zmluva zo dňa 31.1.2011). Z označenia cisterien, ktoré sú predmetom nájomnej zmluvy, vyplýva, že v sklade existovali aj iné cisterny s iným číselným označením pre iné subjekty. Zároveň svedok I. C. E. (skladník žalobcu) uviedol, že tovar mal byť skladovaný v areáli žalobcu, kde mal mať dodávateľ prenajatú jednu z nádrží (nevedel uviesť, ktorú presne). Podľa svedka si pri nákupe tovaru preberal tovar dodávateľ, potom ho vyskladňovali za žalobcu do cisterien, keď určili množstvo, tak s tovarom manipuloval žalobca. Svedok nebol zodpovedný za evidenciu pohybu tovaru v skladovom systéme, s tovarom len manipuloval; dodávatelia v sklade mali svoj tovar a určili žalobcovi, koľko z toho môže zobrať. Uskutočnenie fyzického príjmu / prevzatia tovaru prebiehalo tak, že dodávateľ určil, že si žalobca mohol odčerpať určité množstvo tovaru, to svedok naplnil do áut žalobcu a rozviezli zákazníkom. Pri výdaji tovaru z nádrže do autocisterny sklad nevyhotovoval automatický záznam. Z výpovede tohto svedka vyplýva, že v sklade si cisterny prenajímali nielen spoločnosť POLARON ako dodávateľ žalobcu aj ako nájomca priestorov od žalobcu, ale aj iní dodávatelia žalobcu, pričom sklad automaticky nevyhotovoval záznamy. Iné skutočnosti nevyplývajú ani z výpovedí konateľov spoločnosti POLARON. Správca dane nezisťoval v tomto reťazci následného odberateľa žalobcu, pretože žalobca si v zdaňovacom období marec 2011 na výstupe neuplatnil odpočet za dodanie tovaru inému subjektu; žalobca len deklaroval nadobudnutie tovaru od spoločnosti POLARON jednou faktúrou v zdaňovacom období marec 2011. Podľa výpovede svedkov spoločnosť POLARON mala nadobudnúť tovar od slovenskej spoločnosti CHEMASPOL s.r.o. a tá od českej spoločnosti FAU s.r.o. Spoločnostiam POLARON a CHEMASPOL s.r.o. však neboli v období prvého kvartálu roka 2011 hlásené dodávky tovaru z iného členského štátu (zistenia zo systému VIES), správca dane pritom správne zisťoval obdobie možnej dodávky za celý prvý kvartál roku 2011, nielen za mesiac marec 2011. Česká daňová správa v odpovedi na MVI uviedla, že obchodná spolupráca medzi českou spoločnosťou FAU s.r.o. a slovenskou spoločnosťou CHEMASPOL s.r.o. nebola v zdaňovacom období marec 2011 zistená. 52. Správca dane dôvodne poukázal aj na to, že predložená evidencia žalobcu – nákup tovaru od dodávateľa POLARON – neobsahuje začiatočné ani konečné zostatky množstva tovaru za predmetné zdaňovacie obdobie, neobsahuje ani záznamy o vydaní / vyskladnení tovaru (a to v kontexte svedeckej výpovede I. C. E., že sa pri výdaji tovaru z nádrže do autocisterny nevyhotovoval v sklade ani automatický záznam). Žalobca tým sám sťažil možnosť verifikácie deklarovaného zdaniteľného plnenia na účel odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie marec 2011. 53. Správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, a to aj na základe záverov Najvyššieho súdu SR uvedených v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/90/2017 citovaného vyššie, vypočul najmä svedkov, ktorých navrhoval žalobca. Opakovane nevypočul svedka A. B., ktorého správca dane už vypočul vo vyrubovacom konaní. Žalobca bližšie neodôvodnil potrebu opakovaného výsluchu tohto svedka a z obsahu správnej žaloby vyplýva, že jeho výpoveď žalobca ani nepovažuje za spornú a cituje z nej. Správny súd preto hodnotí návrh žalobcu na opakovaný výsluch svedka A. B. ako nadbytočný. 54. Daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu, získavať dôkazy o tom, že bol obchod uskutočnený, aby o jeho realizácii v budúcnosti nemohli vzniknúť akékoľvek pochybnosti a aby tieto dôkazy mohol potom predložiť finančným orgánom v rámci prípadnej daňovej kontroly. Žalobca síce správcovi dane predložil listinné dôkazy, ktoré však neboli spôsobilé vyvrátiť pochybnosti správcu dane o skutočnostiach tvrdených žalobcom, pričom správca dane tieto pochybnosti zrozumiteľne vymedzil a podložil konkrétnymi skutkovými zisteniami. Inými slovami, žalobca v daňovom konaní (a ani v žalobe) neuviedol také dôkazy a argumenty, ktoré by boli spôsobilé
vyvrátiť závery správcu dane o tom, že nepreukázal nadobudnutie predmetných zdaniteľných plnení v zdaňovacom období marec 2011. 55. Právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sa spája výlučne so vznikom daňovej povinnosti v zmysle § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Dodanie tovaru alebo služby, na základe čoho vzniká daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia práva na odpočítanie dane a pokiaľ žalobca nepreukázal, že tovar bola dodaný tak, ako uvádza na listinách súvisiacich s uplatnením nároku na odpočet DPH, nemohlo žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie dane. Pokiaľ nebolo preukázané, že obchody deklarované predmetnými faktúrami boli reálne uskutočnené, nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti týchto dodávateľov v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 zákona č. 222/2004 Z.z. Rozhodnutie správcu dane, ako aj rozhodnutie žalovaného, ktorý rozhodnutie správcu dane potvrdil, je potom výsledkom správneho právneho posúdenia veci a námietky žalobcu uvedené v žalobe nie sú dôvodné. Zákon č. 222/2004 Z.z. stanovuje striktné podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane. Na to, aby mohlo byť pri dodaní tovaru alebo služby uplatnené právo na odpočítanie dane, nestačí len vyhotovenie samotnej faktúry s náležitosťami podľa § 71 zákona č. 222/2004 Z.z. 56. Vo veci preto nebola splnená podmienka dodania tovaru ako jednej z troch kumulatívnych podmienok na možnosť úspešného uplatnenia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. Daňové orgány oboch stupňov riadne a podrobne zistili skutkový stav a svoje rozhodnutia presvedčivým a preskúmateľným spôsobom odôvodnili. 57. Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia z dôvodov nezákonnosti uplatnených žalobcom v podanej správnej žalobe, vzhľadom na predchádzajúce časti tohto rozsudku dospel záveru, že žaloba nebola dôvodná, preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 58. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznal, nakoľko správny súd nezistil dôvody, na základe ktorých by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať, aby nahrádzal trovy konania orgánu verejnej správy. 59. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: BA-6S/266/2020 Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 493e SSP) na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).