Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Najvyšší správny súd SR 1Sfk/72/2023 8019200161 30. 06. 2026 JUDr. Jana Hatalová ECLI:SK:NSSSR:2026:8019200161.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): K.O.CH.S. spoločnosť s ručením obmedzeným Prešov, so sídlom Strojnícka 12, 080 06 Prešov, IČO: 31 649 505, právne zastúpeného: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102626795/2018 zo dňa 18. decembra 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/10/2019-106 zo dňa 27. apríla 2023, takto rozhodol: I. Rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/10/2019-106 zo dňa 27. apríla 2023 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby (ďalej aj „daň“) za zdaňovacie obdobie roku 2015 zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“). 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101158069/2018 zo dňa 13.06.2018 (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015 v sume 135 603,90 EUR. Správca dane zvýšil základ dane zo sumy priznanej žalobcom 3 051,87 EUR na sumu základu dane 629 472,33 EUR, pričom suma, o ktorú bol základ dane zvýšený (t. j. 626 420,46 EUR) pozostávala zo: a) sumy 76 846,32 EUR predstavujúcej cenu dodaných prác, ktoré správca dane vyhodnotil ako zhodnotenie cudzej nehnuteľnosti, ku ktorému žalobca nemá vlastnícke právo, a nie ako výdavok za opravu, b) zo sumy 94 850,10 EUR predstavujúcej cenu stavebných prác od dodávateľov SPARK GRUP s.r.o. a BRESKON s.r.o. vyhodnotených správcom dane ako fiktívnych,
c) zo sumy 454 377,60 EUR predstavujúcej cenu tovarov dodaných spoločnosťou SPARK GRUP s.r.o. podľa faktúr uvedených v tabuľke číslom faktúry a sumou, pričom dodávateľsko-subdodávateľský reťazec správca dane vyhodnotil ako fiktívny, a d) zo sumy 346,44 EUR, ktorú predstavovala cena zaplateného poistného za vozidlá, ktoré žalobca nemal v majetku (uvedené nebolo predmetom ďalšieho konania - pozn. kasačného súdu). 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102626795/2018 zo dňa 18.12.2018 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. 4. Daňové orgány poukázali na skutočnosť, že hlavnou činnosťou žalobcu v rozhodujúcom období bola obchodná činnosť - nákup a predaj drogistického tovaru. Vo vzťahu k výdavkom za technické zhodnotenie nehnuteľnosti poukázali na to, že žalobca prevádzkuje svoju podnikateľskú činnosť v cudzích priestoroch, ktorých majiteľmi sú K. Š. O. D. Š., t. j. synovia konateľa spoločnosti Miroslava Šimu, a to na základe uzavretej zmluvy o správe nehnuteľností zo dňa 14.01.2010 a zmluvy o výpožičke nehnuteľnosti zo dňa 02.01.2002. Žalobca ako správca nehnuteľného majetku realizoval na predmetnom majetku rôzne stavebné práce od viacerých dodávateľov, ktoré účtoval priamo do daňových výdavkov, nakoľko všetky prevedené stavebné práce považoval za opravy majetku. Takto zaúčtoval do nákladov v roku 2015 nasledovné faktúry: - od dodávateľa A+J s.r.o. za dodávku tepelnej izolácie a materiálu na oceľovú konštrukciu, zatepľovanie, osieťkovanie, zatepľovanie polystyrénom, osadenie líšt na špalety, murovanie priečok, omietku, dodávku trapézového lakovaného plechu, dodávku a montáž plechovej krytiny a klampiarskych výrobkov na stavbu, dodávku a montáž stavebných prác na objekte vzorkovňa (dodávka tvárnice porfix, dodávka a montáž oceľového schodiska, oceľového väzníka, reziva, priečky z tvárnic, montáž OK a zvetrania); - od dodávateľa KERAMIKA GS, s.r.o. za dodávku rôznej keramiky, umývadla, WC, skrinky, batérie, odtokových a vaňových súprav, pravouhlej vane, radiátorov, a pod.; - od dodávateľa AUTOTIR, s.r.o. za dodávku garážovej brány + pohon a montáž; - od dodávateľa K. za klampiarske práce; - od dodávateľa CONSTRUCTION INDUSTRY s.r.o. za dodávku svetlíkov nad nakladacou rampou na zadnom sklade, rôzne stavebné a konštrukčné práce na stavbe administratívnej budovy, búranie strechy, dodávku konštrukcie a pod. 5. Poukazujúc na § 29 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňové orgány argumentovali tým, že nešlo o opravy nehnuteľností, ale o technické zhodnotenie majetku. Dodávatelia fakturovali práce na rekonštrukciu budovy skladu na administratívnu budovu a rekonštrukciu skladových priestorov na vzorkovňu, čo je zmena účelu. Materiály tiež súviseli s rekonštrukciou vzorkovne. Aj ďalšie práce súviseli s rekonštrukciou a nešlo o maľby a výmeny kachličiek z hygienických dôvodov. Žalovaný podotkol, že žalobca podnikajúci v cudzích priestoroch si potreboval zrekonštruovať priestory a prispôsobiť ich svojej činnosti. Po obdržaní protokolu z kontroly mal možnosť vyjadriť sa ku každej faktúre, vo vyrubovacom konaní predložiť pripomienky a vyvrátiť tvrdenie správcu dane, čo však nevykonal a v odvolaní len všeobecne poukázal na nesprávne neuznanú výšku nákladov. 6. Vo vzťahu k výdavkom za cenu stavebných prác od dodávateľov SPARK GRUP s.r.o. (práce za opravu skladu za 65 000 EUR) a BRESKON s.r.o. (práce za 35 820,12 EUR) poukázali daňové orgány na nasledovné skutkové zistenia: - BRESKON s.r.o. sa pri kontrole na mieste nenachádzala. Jej konateľmi boli Radoslav Brezovský a Stanislav Brezovský do 06.02.2015, Martin Šuľák od 07.02.2015 do 12.10.2015, Ján Pokorný od 13.10.2015. Podľa výpovede S. Brezovského spoločnosť do marca 2015 nevykonávala žiadnu činnosť. J. Pokorný uviedol, že nie je žiadny podnikateľ, je invalidný dôchodca. Žalobca doložil k odvolaniu vyhlásenie M. Šuľáka, že pre žalobcu vykonával stavebné práce, no nedoložil žiadne doklady a dôkazy, ktoré by preukázali hodnovernosť tohto vyhlásenia. Daňové orgány nepovažovali za dôkaz ani súpis stavebných prác, pretože sa jedná o fiktívne stavebné práce a fiktívnu faktúru, keďže spoločnosť nevykonávala žiadnu činnosť; - SPARK GRUP s.r.o. bola zaregistrovaná dňa 29.11.2014; jej konateľ do 23.12.2015 bol Ľubomír Dzák, ktorý potvrdil, že pre žalobcu vykonával stavebné práce, Nepamätal si, ktoré firmy práce vykonávali, nezamestnával žiadnych zamestnancov, nevlastnil žiadne stavebné stroje. Potvrdil, že stavebné práce vyfakturoval faktúrami, ktoré aj osobne podpísal, boli však vystavené dňa 31.12.2015, kedy už Ľ. Dzák nebol konateľom spoločnosti, na čo Ľ. Dzák reagoval, že asi došlo k omylu. Žalobca predložil
správcovi dane splnomocnenie, ktorým ho na uvedené splnomocnil Imrich Balog, následný konateľ od 23.12.2015. I. Balog bol bezdomovec, uviedol, že žiadne doklady mu Ľ. Dzák neodovzdal a ani sa s ním nestretol. Dodávateľmi spoločnosti SPARK GRUP s.r.o. mali byť spoločnosti Led DesinG media s.r.o. (nekontaktná spoločnosť), MAROSCH- PNEU-SPORT s.r.o. (nespolupracujúci subjekt s virtuálnym sídlom) a BRESKON s.r.o. 7. Vo vzťahu k výdavkom z faktúr od dodávateľa SPARK GRUP s.r.o. za nákup drogistického tovaru v celkovej sume 454 377,60 EUR poukázali daňové orgány na obdobné skutkové zistenia ako vo vzťahu k výdavkom za stavebné práce od tejto spoločnosti. Síce konateľ SPARK GRUP s.r.o., Ľ. Dzák uviedol, že jeho dodávateľom bola spoločnosť BRESKON s.r.o., ktorá mu dodávala drogistický tovar, faktúry za nákup drogistického tovaru považovali daňové orgány za fiktívne a aj reťazec spoločností za fiktívny. Ani jedna spoločnosť nevykonávala podnikateľskú činnosť a ani jeden z konateľov nepotvrdil, že dodával drogistický tovar pre spoločnosť SPARK GRUP s.r.o., preto ani táto spoločnosť nemohla dodávať drogistický tovar žalobcovi. 8. Ďalej daňové orgány poukázali na iné zistené nedostatky týkajúce sa nedodržania postupu pri účtovaní zásob i zaúčtovania nákupu tovaru na nesprávny účet. Žalobca mal k dispozícii tovar určený na predaj v obstarávacej cene v sume 3 238 070,60 EUR. Žalobca uvádza, že mal na uvedenom účte tovar určený na predaj v hodnote 3 235 070,60 EUR, ktorý odpredal za sumu 3 365 235,00 EUR, teda z predaja tovaru získal 130 164,40 EUR, čiže nakúpený tovar bol predaný so 4% rabatom. Keď správca dane prepočítal rabat u jednotlivých druhov tovaru, ktoré boli nakupované a predávané v najväčšom množstve, čiže tvorili podstatnú časť obratu v nákupe aj v predaji, bol rabat oveľa vyšší. Z toho podľa žalovaného vyplynulo, že ak by bol fiktívny tovar predávaný, bol by obrat na účte 604 oveľa vyšší, ale fiktívne faktúry zvyšovali iba účet 504 a do tržieb a na účet 604 sa tento fiktívny tovar zákonite nedostal a ani nemohol dostať, pretože neexistoval, preto vychádza celkový rabat iba 4%. Správca dane robil pri kontrole aj porovnanie u jednotlivých nakupovaných a predávaných tovarov a nemohol niektoré tovary spárovať, napr. nákup bol v 5 kg balení, ale žalobca predával tento tovar iba v 300 g balení, na ktoré správca dane nezistil dodávateľa. 9. Daňové orgány odkazujúc na § 19 ods. 1, § 17 ods. 2 písm. a), § 21 ods. 1 a § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov neuznali žalobcovi vyššie uvedené výdavky za stavebné práce ani dodávky drogistického tovaru. II. Konanie pred správnym súdom 10. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného a prípadne aj rozhodnutia správcu dane. Podstata žalobných argumentov spočívala v tom, že (i) rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatočné preskúmanie prvostupňového rozhodnutia v rozsahu odvolacích námietok, a pre to, že daňové výdavky na stavebné práce boli vyhodnotené ako technické zhodnotenie bez úvahy, ako k tomuto záveru správny orgán dospel, (ii) záver o fiktívnosti faktúr od dodávateľov SPARK GRUP s.r.o. a BRESKON s.r.o. je nesprávny a nepodložený dostatočne zisteným skutkovým stavom, ktorý mal byť zaistený predovšetkým vypočutím konateľov uvedených spoločností, hlavne p. Šuľáka za spoločnosť BRESKON s.r.o., a (iii) skutočnosti vo vzťahu k záverom týkajúcim sa 4% rabatu boli len obsahom zápisnice z 30.05.2018, ale už nie rozhodnutia, čím sa k tomu žalobca nemohol vyjadriť v odvolaní a došlo k porušeniu jeho práv ako účastníka konania. 11. Krajský súd rozsudkom č. k. 3S/10/2019 - 106 zo dňa 27.04.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal. 12. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd vyhodnotil ako nedôvodný žalobný bod vzťahujúci sa k zisteniam ohľadne 4% rabatu na tovary a služby, na ktoré nemohol žalobca v odvolaní reagovať, lebo ich správca dane prezentoval len v zápisnici v konaní. Správny súd to odôvodnil tým, že konanie na dvoch stupňoch orgánov verejnej správy tvorí jeden celok, a preto ak žalovaný zahrnul žalobcom namietnuté otázky do svojho rozhodnutia a rozhodol o nich, zabezpečil dostatočnú ochranu práv žalobcu. Skutočnosť, že prvostupňové rozhodnutie neobsahuje konkrétne skutočnosti v tejto súvislosti nie je podľa správneho súdu dôvodom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného.
13. Správny súd ďalej vyhodnotil ako správne závery daňových orgánov, podľa ktorých výdavky za deklarované stavebné práce sú technickým zhodnotením. Podľa správneho súdu bolo významné, že obsahom dodaných prác bolo napr. aj búranie nie len strechy a betónového venca, ale aj muriva a základu. Aj podľa názoru správneho súdu ide o razantné a zásadné zásahy do hmotného majetku, rekonštrukčné postupy, ktoré majú povahu technického zhodnotenia veci v zmysle § 29 ods. 1 a 4 zákona o dani z príjmov, a nie povahu opravy majetku. Žalobcom namietnuté opomenutie zohľadňovať povinnosti administratívneho charakteru (otázky stavebných povolení, ohlásení) vo vzťahu ku klasifikácii vykonaných prác neboli podľa správneho súdu relevantné. Ako neopodstatnenú správny súd posúdil aj požiadavku žalobcu na rozlišovanie jednotlivých vykonaných prác a ich kategorizáciu na také, ktoré by obstáli ako oprava (výmena kachličiek, strešnej krytiny) a ostatné. Podľa správneho súdu všetky jednotlivé práce sumárne viedli k výsledku, ktorým bolo technické zhodnotenie. 14. V súvislosti so žalobným dôvodom ohľadom fiktívnosti faktúr za práce dodané spoločnosťami SPARK GRUP s.r.o. a BRESKON s.r.o. správny súd zopakoval vybrané skutkové zistenia správcu dane (viď bod 6 tohto rozsudku). Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti BRESKON s.r.o. podotkol, že najskôr osoba, ktorá nevykonávala obchodnú činnosť, previedla spoločnosť na osobu, ktorá mala realizovať určité dodávky žalobcovi, a následne bola spoločnosť prevedená na osobu, ktorá bola invalidným dôchodcom. Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti SPARK GRUP s.r.o. tiež uviedol, že spoločnosť bola prevzatá od p. Š. v čase, keď nevykonávala 4 roky žiadnu obchodnú činnosť, potom za nového konateľa Ľ. Dzáka mala realizovať relevantné dodávky žalobcovi a následne bola spoločnosť prevedená na osobu, ktorá o tom nič nevedela a Ľ. Dzáka nepozná. Teda v oboch dodávateľských subjektoch mala údajne existovať akási prechodná doba obchodnej aktivity a to bez akéhokoľvek personálneho, materiálového a administratívneho zázemia a v období bezprostredne nasledujúcom boli spoločnosti prevedené podvodne na iné osoby. 15. Podľa správneho súdu bolo bez pochybností preukázané, že k realizácii prác spoločnosťou SPARK GRUP s.r.o. nemohlo dôjsť. Vierohodnosť faktúr predložených Ľ. Dzákom bola zásadným spôsobom vyvrátená tvrdeniami I. Baloga, ktorého výpoveď je tak zrejmá, že niet pochýb o tom, že uvedené faktúry nereflektujú reálne vykonané stavebné práce. Situáciu ako fiktívnu dokresľujú protokoly o odovzdaní a prevzatí diela z 31.12.2015 a 30.11.2015 podpísané ešte pôvodným konateľom Ľ. Dzákom s nesprávnymi údajmi starého sídla v Humennom na odtlačku pečiatky dodávateľa SPARK GRUP s.r.o., pričom na vtedajšom už novom sídle v Prešove neboli zistené žiadne okolnosti preukazujúce jeho reálnosť. 16. Čo sa týka subdodávateľskej spoločnosti led DesinG media, s. r. o. správny súd odkázal na zistenie, že M. Peter nie je reálnym konateľom, jeho údaje boli zneužité, žije v segregovanej rómskej osade, predchádzajúci konateľ P. Rohaľ kúpil spoločnosť v roku 2012, spoločnosť nemala zamestnancov, nejakú činnosť vykonával tichý spoločník, neskôr firmu predal zo zdravotných dôvodov. Ďalšia subdodávateľská spoločnosť MAROSCH-PNEU-SPORT, s. r. o. mala konateľa len do 23.06.2015, odvtedy je spoločnosť bez konateľa. Konateľom mal byť M. Schwarzbacher, doklady mal zaslať do sídla spoločnosti. Tam však spoločnosť nesídli, navyše spoločnosť obchodovala so športovým a automobilovým sortimentom, čo bolo mimo povahu dodávaných prác a tovarov v tejto veci. 17. Uvedená séria zistení o dodávateľoch /subdodávateľoch žalobcu poskytla podľa názoru správneho súdu spoľahlivý základ pre záver, že realizácia konkrétnych stavebných prác objektívne nemohla byť vykonaná v rozsahu deklarovanom žalobcom a s pôvodom u deklarovaných dodávateľov. Materiálna stránka - dodanie plnenia bolo správcom dane spochybnené v miere dostatočnej pre jeho záver o potrebe vyrubiť žalobcovi rozdiel dane z príjmov. Formulácie použité žalobcom o prítomnosti niektorých nejasností u jednotlivých dodávateľov označil správny súd za nevhodné eufemizmy. 18. Správny súd tiež podotkol, že v prípade objektívnych zistení vzťahujúcich sa k nemožnosti reálne dodať tovar či službu u spoločností stojacich v dodávateľskom vzťahu pred priamym dodávateľom žalobcu nejde len o mechanické aplikovanie zistení do vzťahu žalobcu a priameho dodávateľa. Ide o logický záver, že absencia faktickej možnosti uskutočniť službu či dodať tovar u predchodcu vylučuje už aj len úvahu a tejto možnosti u nasledujúcich článkov dodávateľského reťazca. Už len samotná skutočnosť, že v prípade dodávateľských spoločností žalobcu neexistovali reálni konatelia, resp. išlo
o tzv. biele kone, znamená, že poskytnutie služieb a tovarov takýmito spoločnosťami žalobcovi bolo spochybnené zásadným spôsobom. 19. Ak faktúra, dodací list a príjmový pokladničný doklad reprezentujú podstatu obchodného vzťahu medzi dvoma subjektmi, nie je podľa správneho súdu možné pri zistení neexistencie dodávateľa simulovať existenciu iného dodávateľa v tom istom vzťahu a za tých istých obchodných podmienok. Daňové orgány ani správny súd nemôžu simulovať existenciu iného dodávateľského subjektu za rovnakých okolností ako v predložených listinách, ktoré sa ukázali ako nesúladné s realitou. Nemôžu ani v prípadoch zabezpečenia tovarov alebo služieb iným ako prezentovaným dodávateľom pracovať s hypotézami o hodnote, cene tovarov a služieb a uznávať ako vysoké daňové výdavky zanedbateľné sumy. 20. Správny súd ďalej dôvodil, že ak dodávateľom žalobcu nemohli byť prezentované subjekty a podľa tvrdení práce na nehnuteľnosti vykonané boli, je vylúčené, aby žalobca nevedel, kto a za akých okolností práce vykonával. V tomto zmysle je preukázaný prvok vedomosti žalobcu o rozhodujúcich skutočnostiach. Následne vyhodnotil správny súd ako neopodstatnenú aj požiadavku žalobcu na jednoznačné dokazovanie jeho úmyselnej účasti na podvodnom konaní. Vzhľadom na predmet napadnutých rozhodnutí je podľa správneho súdu popri samotnom výroku rozhodnutia vzťahujúcom sa k vyrubeniu rozdielu dane postačujúce v odôvodnení poukázať na dôvody rozhodnutia, z ktorých môže vyplynúť, že spočívali aj v okolnostiach, ktoré poukazujú na nemožnosť plnenia (hoci aj s pravdepodobnosťou podvodu). Teda výrok o vyrubení rozdielu dane z príjmov nemusí byť doplnený výrokom o tom, že kontrolovaný subjekt sa dopustil daňového podvodu. Vloženie dôvodov, z ktorých takýto záver vyplýva do odôvodnenia rozhodnutia, je postačujúci. Napokon správny súd poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR, Najvyššieho správneho súdu SR i Ústavného súdu SR týkajúcu sa dôkazného bremena v daňovom konaní, ktoré spočíva primárne na daňovom subjekte. 21. Podľa názoru správneho súdu rozhodnutia daňových orgánov tiež obsahujú dostatok odôvodňujúcich argumentov tak k skutkovým, ako aj právnym otázkam. Ako neopodstatnenú posúdil aj žalobnú námietku, podľa ktorej sa žalovaný nemal vysporiadať s celým rozsahom odvolania žalobcu. Z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že reagoval na všetky odvolacie dôvody, a to aj pomocou odkazu na konkrétne relevantné pasáže v rozhodnutí správcu dane, pričom podal vlastný sumár a záver skutkových a právnych okolností. III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní 22. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, teda z dôvodu, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. Navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. 23. V rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu uviedol sťažovateľ najmä tieto sťažnostné body: - sťažovateľ v žalobe uplatnil zásadnú námietku založenú na absencii úvah správcu dane a žalovaného, na základe ktorej dospeli k záveru, že stavebné práce v sume 76 846,32 EUR predstavujú technické zhodnotenie. Daňové orgány neuviedli, ako vykonané stavebné práce viedli k zásadnej zmene technických parametrov majetku, jeho účelu a použitia, rozšírenie príslušenstva. Obmedzili sa len na citáciu definície technického zhodnotenia a finálny záver, že nejde o opravy, ale technické zhodnotenie. Rovnako aj v napadnutom rozsudku absentuje úvaha, na základe ktorej správny súd dospel k záveru, že búranie muriva a základu je technickým zhodnotením; - tvrdenie správneho súdu, že materiálna stránka, teda dodanie stavebných prác SPARK GRUP s.r.o. a BRESKON, s.r.o. bolo správcom dane dostatočne spochybnené, je v rozpore s tvrdením správcu dane, že tieto práce boli reálne vykonané. Sťažovateľ predložil aj súpis vykonaných prác. Je možné dospieť k záveru, že daňové orgány nespochybnili vykonané stavebné práce, ale ich dodávateľov; - konateľom spoločnosti SPARK GRUP s.r.o. bol až do 22.12.2015 Ľ. Dzák a práve v tomto období mala spoločnosť realizovať práce pre sťažovateľa, čo Ľ. Dzák potvrdil a k čomu sťažovateľ predložil súpisy vykonaných prác. Záver správneho súdu, že vierohodnosť faktúr predložených Ľ. Dzákom a jeho výpoveď zásadným spôsobom vyvrátil I. Balog, neobstojí. I. Balog sa stal konateľom až potom, čo stavebné práce mali byť vykonané, a aj z týchto dôvodov o nich nemusel nič vedieť a ani nevedel.
Podľa § 25 ods. 1 Daňového poriadku svedkovia sú osoby, ktoré overovanú situáciu sledovali, zúčastnili sa jej. Skutočnosť, že uvedené protokoly o odovzdaní a prevzatí diela boli podpísané ešte pôvodným konateľom Ľ. Dzákom, pričom mal k tomu splnomocnenie, nie je dôkazom o fiktívnosti plnenia, ako uvádza správny súd; - sťažovateľ namietal, že správca dane nevypočul konateľa dodávateľskej spoločnosti BRESKON, s.r.o. M. Šuľáka, ktorý bol jediný oprávnený vyjadrovať sa k činnosti spoločnosti od 07.02.2015 do konca roka 2015. Táto námietka ostala mimo pozornosti správneho súdu; - závery správnych orgánov a správneho súdu, že stavebné práce nedodali dodávatelia SPARK GRUP s.r.o. a BRESKON, s. r. o., ale tie isté stavebné práce v rovnakých objemoch a v rovnakých termínoch dodal iný nekonkretizovaný dodávateľ, ktorý za tovar nevyhotovil faktúry a nepožadoval ani platbu, popierajú pravidlá formálnej a právnej logiky; - sťažovateľ, poukazujúc na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011, tvrdil, že vyčerpal dôkazné bremeno k existencii plnenia aj k osobám dodávateľov; - z judikatúry Najvyššieho súdu SR i Ústavného súdu SR vyplýva, že ak správca dane nemieni akceptovať dôkazy predložené daňovým subjektom, je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré majú minimálne rovnakú výpovednú hodnotu, závažnosť a vierohodnosť. Správny súd však pre dôkazné bremeno daňových orgánov uplatnil nízky a naopak pre dôkazné bremeno sťažovateľa vysoký dôkazný štandard. Na vyvrátenie vierohodnosti výpovede Ľ. Dzáka a súpisov vykonaných prác správnemu súdu postačovalo, že biely kôň I. Balog o stavebných prácach nič nevedel, a že protokoly o odovzdaní a prevzatí diela sú podpísané pôvodným konateľom Ľ. Dzákom a na dokladoch je otlačok pečiatky so starým sídlom spoločnosti; - daňové orgány i správny súd rozhodujúcu časť dôvodov podložili skutkovými zisteniami, ktoré sa bezprostredne nedotýkajú dodávky stavebných prác medzi dodávateľmi a sťažovateľom, ale dodávok medzi dodávateľmi a ich dodávateľmi. Sťažovateľovi pripísali dôkaznú núdzu zo zistení, na ktorých sa nepodieľal a nemal na nich žiadny vplyv, čo je podľa nálezu Ústavného súdu SR I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022 neprípustné; - daňové orgány v rozpore s ust. § 3 ods. 1 a 3 a § 47 písm. h) Daňového poriadku neuviedli, či subjekty v obchodných reťazcoch neodviedli daň, čo indikuje možnosť daňového podvodu; - v rozhodnutí správcu dane nie je žiadna zmienka o rabate 4 %, preto sťažovateľ na tento dôvod nemohol v odvolaní reagovať. Daňovému subjektu musí byť poskytnutá príležitosť splniť si svoju dôkaznú povinnosť a uplatniť svoje práva vyplývajúce z Daňového poriadku; - z nálezu Ústavného súdu SR I. ÚS 241/07 zo dňa 08.09.2008 ako aj z rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/34/2015 vyplýva, že pre účely § 21 v nadväznosti na § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov spochybnenie osoby dodávateľa nie je postačujúce k tomu, aby sa výdavky vylúčili. Teda aj keby sa preukázateľne zistilo, že dodávateľmi stavebných práv neboli deklarovaní dodávatelia, pri režime dane z príjmov to samo o sebe nepostačuje ako dôvod neuznania deklarovaného výdavku; - správny súd v odôvodnení rozsudku nedal presvedčivú a jasnú odpoveď na podstatné otázky. Odôvodnenie napadnutého rozsudku nemožno považovať za riadne a presvedčivé, čím je naplnený kasačný dôvod porušenia práva sťažovateľa na spravodlivý proces. 24. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa zotrval na skutočnostiach a záveroch uvedených v preskúmavanom rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe. K námietke, že sa nevysporiadal s odvolacími námietkami uviedol, že vychádzal zo zistení správcu dane, ktoré boli preukázané, vyhodnotené a s ktorými sa plne stotožnil, preto nebolo potrebné v danej veci ďalej argumentovať. K údajnej chýbajúcej úvahe ohľadne výdavkov na stavebné práce ako technického zhodnotenia žalovaný podotkol, že zdôvodnenie je vyčerpávajúco uvedené na str. 4 až 7 preskúmavaného rozhodnutia. K námietkam týkajúcim sa fiktívnosti plnení žalovaný uviedol, že správca dane nespochybnil uskutočnenie týchto prác, ale ako vyplýva zo zistených skutočností, tieto práce neboli vykonané dodávateľmi, ktorí ich fakturovali. Vo vzťahu k dodávateľovi BRESKON s.r.o. sťažovateľ v rámci odvolacieho konania síce doložil vyhlásenie konateľa M. Šuľáka, že vykonával stavebné práce, ktoré doložil súpisom prác, ale nedoložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali reálnosť vykonaných prác. To, že tovar bol predaný so 4% maržou (rabat je zľava) správca dane nepopieral. Sťažovateľ nejaký tovar mohol mať a aj ho predať, avšak ho nemohol mať dodaný od dodávateľa SPARK GRUP s.r.o, nakoľko uvedené zistenia správcu dane to vylučujú. Na základe uvedeného, námietka sťažovateľa o tom, že v rozhodnutí správcu dane nie je žiadna zmienka o rabate, je úplne bezpredmetná. Sťažovateľ vzhľadom na uvedené navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol. IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
25. Prejednávaná vec bola dňa 18.09.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“ alebo „NSS SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/72/2023. 26. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) uznesením sp. zn. 1Sfk/72/2023 zo dňa 15.08.2025 prerušil konanie o kasačnej sťažnosti do rozhodnutia veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu SR v konaní vedenom pod sp. zn. 19SVs/10/2024. Ten rozhodol uznesením sp. zn. 19SVs/10/2024 zo dňa 19.03.2026, právoplatným dňa 28.04.2026, čím odpadla prekážka, pre ktorú sa konanie o kasačnej sťažnosti prerušilo. Preto predsedníčka senátu 1S rozhodla uznesením sp. zn. 1Sfk/72/2023 zo dňa 08.06.2026 o pokračovaní v konaní o kasačnej sťažnosti sťažovateľa. 27. Kasačný súd preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 28. Po preskúmaní napadnutého rozsudku a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal 29. Podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov: „Na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.“ 30. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov: „Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval a výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané...“ 31. Podľa § 29 ods. 1 zákona o dani z príjmov: „Technickým zhodnotením hmotného majetku a nehmotného majetku sa na účely tohto zákona rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy,107 rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku a nehmotnom majetku 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie.“ 32. Podľa § 29 ods. 4 zákona o dani z príjmov: „Rekonštrukciou sa na účely tohto zákona rozumejú také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok zmenu jeho účelu použitia, kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov. Za zmenu technických parametrov nemožno považovať zámenu použitého materiálu pri dodržaní jeho porovnateľných vlastností.“ 33. Podľa § 29 ods. 5 zákona o dani z príjmov: „Modernizáciou sa na účely tohto zákona rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o také súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú súčasť tohto majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok.“ 34. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných
podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“ 35. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku: „Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.“ VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti 36. Predmetom kasačného konania je napadnutý rozsudok, ktorým krajský súd zamietol správnu žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutí orgánov finančnej správy, ktorými bol sťažovateľovi vyrubený rozdiel na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015. 37. Pokiaľ ide o hmotnoprávne posúdenie veci a uznateľnosť daňových výdavkov, všeobecné podmienky daňovej uznateľnosti výdavkov vyplývajú z ustanovenia § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Tieto možno v zmysle rozhodovacej činnosti kasačného súdu zhrnúť tak, že tieto výdavky musia splniť (1) podmienku vecnosti (daňový výdavok musí byť vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov), (2) podmienku preukázateľnosti (daňový subjekt musí vedieť preukázať, že daňový výdavok skutočne vznikol, pričom nestačí len realizácia platby), (3) podmienku zaúčtovania (preukázateľný daňový výdavok musí byť zaúčtovaný) a (4) podmienku rozsahu (daňový výdavok musí byť uplatnený iba vo výške ustanovenej zákonom) (napr. rozsudky NSS SR sp. zn. 8Sžfk/32/2021 zo dňa 28.04.2023 a sp. zn. 10Sžfk/77/2020 zo dňa 29.11.2022). Len v prípade, ak sú splnené tieto zákonné podmienky, výdavky sa uznajú za daňové výdavky. 38. Na proces daňovej kontroly, dokazovania, určovania a vyrubovania daňových povinností vrátane dane z príjmov sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - Daňový poriadok, pokiaľ zákon o dani z príjmov neustanovuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 Daňového poriadku). Všeobecné podmienky daňovej uznateľnosti výdavkov preukazuje daňový subjekt, t. j. sťažovateľ (viď napr. rozsudok NSS SR sp. zn. 10Sžfk/77/2020 zo dňa 29.11.2022). Sťažovateľ ako daňový subjekt má vo všeobecnosti dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v uplatnení určitého výdavku ako výdavku daňového a následne povinnosť preukázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.“ (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009). Dôvodom na prenos dôkazného bremena na daňový subjekt však nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane, tu pre uznanie uplatneného výdavku ako daňového (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). 39. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má
správca dane v priebehu konania k dispozícii (viď napr. rozsudok NSS SR sp. zn. 1Sžfk/61/2021 zo dňa 28.09.2023). 40. Prvou skupinou výdavkov, ktoré sťažovateľovi neboli uznané, boli výdavky v sume 76 846,32 EUR, ktoré daňové orgány posúdili ako výdavky na technické zhodnotenie a nie ako daňovo uznateľné výdavky na opravu. Išlo o výdavky na práce a tovary, ktoré boli sťažovateľovi dodané subjektmi A +J, s.r.o., KERAMIKA GS, s.r.o., AUTOTIR, s.r.o., K. a CONSTRUCTION INDUSTRY s.r.o. (viď bod 4 tohto rozsudku) na nehnuteľnosti, ktorá patrila synom konateľa sťažovateľa a ktorú mal sťažovateľ vo výpožičke a v správe. Sťažovateľ vo vzťahu k týmto výdavkom namietal nepreskúnateľnosť napadnutého rozsudku ako aj rozhodnutí daňových orgánov, ktorá mala byť spôsobená absenciou úvahy, na základe ktorej krajský súd a daňové orgány dospeli k záveru o povahe výdavkov ako výdavkov na technické zhodnotenie. Kasačný súd túto námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. 41. Podriadenie uvedených výdavkov pod výdavky na technické zhodnotenie v zmysle § 29 ods. 1 zákona o dani z príjmov bolo zdôvodnené v bodoch 101 - 103 napadnutého rozsudku, stranách 4 - 7 rozhodnutia žalovaného a stranách 3 - 5 rozhodnutia správcu dane. Kasačný súd považuje toto odôvodnenie za postačujúce. Daňové orgány vymenovali jednotlivé výdavky, ktoré si sťažovateľ uplatnil ako výdavky na bežné opravy, spolu s uvedením príslušného dodávateľa, predmetu plnenia a sumy. Ďalej citovali na vec sa vzťahujúce ustanovenia právnych predpisov (§ 29 ods. 1, § 19 ods. 1, § 17 ods. 2 písm. a/, § 21 ods. 1 a § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov). Následne obsiahli úvahu, na základe ktorej dospeli k subsumpcii týchto výdavkov pod výdavky na technické zhodnotenie a odmietli tvrdenie sťažovateľa o ich povahe ako výdavkov na bežné opravy, v rámci ktorej uviedli aj jednotlivé skutkové a právne dôvody s výsledkom, že práce a materiály súviseli s rekonštrukciou budovy skladu na administratívnu budovu a skladových priestorov na vzorkovňu, čo je zmena účelu, a preto ide o rekonštrukciu nehnuteľnosti, a nie o bežné opravy. Napokon prijali jednoznačný záver, že uvedené výdavky sú výdavkami na technické zhodnotenie a ako také sú ako daňové výdavky znižujúce základ dane vylúčené. Je pravdou, že odôvodnenie rozhodnutí daňových orgánov a správneho súdu neobsahuje samostatné zdôvodnenie ku každej jednej položke (prácam a materiálu) osobitne. Ako však kasačný súd zdôraznil vyššie v bode 38 tohto rozsudku, bol to sťažovateľ, kto bol primárne povinný uniesť svoje dôkazné bremeno k preukázaniu povahy každého uplatneného výdavku ako výdavku na opravu. Táto povinnosť mu jednoznačne vyplýva z právnej úpravy § 24 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorej daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Teda ak si sťažovateľ uplatnil výdavky na bežné opravy nehnuteľnosti ako daňové výdavky, bol zaťažený bremenom toto svoje tvrdenie preukázať. 42. Z obsahu administratívneho spisu bolo pre kasačný súd pritom zrejmé, že správca dane sťažovateľovi ešte v priebehu daňovej kontroly (zápisnica z ústneho pojednávania zo dňa 21.03.2018) oznámil svoje dôvodné pochybnosti o povahe uplatnených výdavkov ako výdavkov na opravy a vyslovene formuloval záver, že tieto výdavky posudzuje ako výdavky na technické zhodnotenie, ktoré nie sú daňovo uznateľné. Tento záver bol zopakovaný aj v protokole z daňovej kontroly a v prvostupňovom rozhodnutí. Napriek tomu, že sťažovateľovi bol vytvorený priestor na preukázanie povahy jednotlivých výdavkov ako výdavkov na opravu, resp. na vyvrátenie pochybností správcu dane, sťažovateľ svoje dôkazné bremeno neuniesol. Sťažovateľ mal v daňovom konaní možnosť namietať posúdenie tej ktorej položky ako výdavku na technické zhodnotenie a zdôvodniť, prečo daný výdavok predstavuje výdavok na opravu, a toto svoje tvrdenie aj preukázať, čo však neurobil (síce tvrdil, že isté druhy prác a materiálov mali povahu opravy, napríklad dodanie svetlíkov z dôvodu ich poškodenia, búracie práce na streche, ale nedoložil k tomu žiadne dôkazy). 43. Ďalšou skupinou výdavkov, ktoré daňové orgány sťažovateľovi neuznali, boli výdavky na stavebné práce od dodávateľov SPARK GRUP s.r.o. (práce za opravu skladu za 65 000,- EUR) a BRESKON s.r.o. (práce za 35 820,12 EUR). 44. Pokiaľ ide o dodávateľa SPARK GRUP s.r.o., išlo o spoločnosť bez materiálneho a ekonomického zázemia, ku dňu 23.12.2015 prepísanú na bieleho koňa (I. Baloga). Konateľ tejto dodávateľskej spoločnosti do dňa 22.12.2015, pán Ľ. Dzák, síce spoluprácu so sťažovateľom potvrdil, avšak jeho
výpoveď bola všeobecná - uviedol, že nezamestnával pracovníkov a nevlastnil stavebné stroje, neoznačil dodávateľov či osoby, prostredníctvom ktorých práce sťažovateľovi dodal, a nepredložil nijaké dôkazy ani účtovné doklady, keďže ich údajne odovzdal I. Balogovi (čo tento poprel). Ani sťažovateľ okrem súpisu prác či stručného protokolu o odovzdaní diela nepredložil žiadne dôkazy o reálnom prevedení prác zo strany dodávateľa. Technicky je pritom možné vyhotoviť akýkoľvek doklad, preto tieto dôkazy nemali dostatočnú dôkaznú váhu. Navyše skutočnosť, že protokol o odovzdaní diela obsahoval neaktuálnu pečiatku spoločnosti SPARK GRUP s.r.o. a faktúra bola datovaná zo dňa, kedy už Ľ. Dzák nebol konateľom (k čomu sťažovateľ doložil splnomocnenie od I. Baloga), považuje kasačný súd za ďalšie podporné dôvody nasvedčujúce účelovosti a formálnosti vyhotovenia týchto dôkazov. Kasačný súd teda uzatvára, že ak zohľadní dôkazy v prospech sťažovateľa (len formálne vyhotovené doklady s prvkom účelovosti a všeobecná, nekonkrétna výpoveď konateľa dodávateľa) na jednej strane so spochybňujúcimi zisteniami a dôkazmi zadováženými správcom dane na strane druhej (absencia personálnych a materiálnych zdrojov dodávateľa, prepis spoločnosti na bieleho koňa a nepredloženie účtovníctva a dôkazov, neuvedenie subdodávateľa či osôb vykonávajúcich práce, nespolupracujúce a ekonomicky neaktívne spoločnosti aj na subdodávateľskom stupni znemožňujúce ďalšie preverenie reálnosti dodávok), možno konštatovať, že pochybnosti správcu dane o reálnosti dodávok prác spoločnosťou SPARK GRUP s.r.o. boli opodstatnené. Kasačný súd teda neprisvedčil námietke sťažovateľa, že svoje dôkazné bremeno k preukázaniu výdavkov za stavebné práce od SPARK GRUP s.r.o. uniesol. 45. Pokiaľ ide o deklarované stavebné práce od dodávateľa BRESKON, s.r.o., daňové orgány vychádzali o. i. z výpovede konateľa spoločnosti do 06.02.2015 S. Brezovského, podľa ktorej spoločnosť do marca 2015 nevyvíjala žiadnu činnosť a so sťažovateľom nespolupracovala, a z výpovede konateľa J. Pokorného od 13.10.2015, ktorý uviedol, že nie je žiadny podnikateľ, ale invalidný dôchodca. Pokiaľ ide o konateľa dodávateľskej spoločnosti v medziobdobí, t. j. od 07.02.2015 do 12.10.2015, M. Šuľáka, sťažovateľ predložil jeho čestné vyhlásenie obsahujúce potvrdenie spolupráce so sťažovateľom, na ktoré však daňové orgány neprihliadali, keďže nebolo doložené dôkazmi. Daňové orgány neprihliadali ani na sťažovateľom predložené súpisy prác. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (ako aj v žalobe i odvolaní) konzistentne namietal, že správca dane nevypočul konateľa dodávateľskej spoločnosti BRESKON, s.r.o., M. Šuľáka, ktorý bol jediný oprávnený vyjadrovať sa k činnosti spoločnosti v čase od 07.02.2015 do 12.10.2015. Kasačný súd konštatuje dôvodnosť tejto námietky. Daňové orgány nielenže nevykonali výsluch svedka, M. Šuľáka, ako konateľa dodávateľskej spoločnosti BRESKON, s.r.o. v rozhodujúcom období, ale ani len nezdôvodnili, prečo k vykonaniu tohto dôkazu nepristúpili. 46. Daňovému subjektu musí byť poskytnutá príležitosť plniť svoju dôkaznú povinnosť a navrhnúť vykonať dôkazy, ktoré zo svojej pozície súkromnoprávnej osoby nemôže zabezpečiť. Zistenie daňových orgánov, že spoločnosť bola ekonomicky neaktívna pred 07.02.2015 a po 12.10.2015 (tak ako vyplýva z výpovede predchádzajúceho konateľa S. Brezovského a následného konateľa J. Pokorného), je síce spôsobilé založiť istú pochybnosť, ale automaticky nemôže viest k záveru, že spoločnosť nevyvíjala ekonomickú činnosť ani v čase od 07.02.2015 do 12.10.2015, ktorý spadá do dátumu realizácie dodávok presťažovateľa. Konateľ M. Šuľák nebol správcom dane predvolaný ako svedok a nebolo od neho požadované ani predloženie žiadnych dôkazov k skutočnostiam týkajúcim sa výkonu ekonomickej činnosti touto spoločnosťou a deklarovaným dodávkam prác pre sťažovateľa. Tým bolo sťažovateľovi znemožnené uniesť dôkazné bremeno. Kasačný súd preto uvedené považuje za podstatnú vadu konania pred orgánom verejnej správy, ktorá viedla k nedostatočne zistenému skutkovému stavu a mohla mať vplyv na zákonnosť rozhodnutí o vyrubení rozdielu na dani. Z tohto dôvodu považuje kasačný súd za potrebné napadnutý rozsudok, ktorým došlo k zamietnutiu žaloby, zmeniť tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. V ďalšom konaní sa správca dane pokúsi o predvolanie M. Šuľáka na výsluch svedka a vyzve ho na predloženie relevantných dôkazov. Následne podľa okolností túto svedeckú výpoveď a dôkazy vyhodnotí jednotlivo i vo vzájomnej súvislosti s inými dôkazmi a opätovne prehodnotí uznateľnosť výdavkov na stavebne práce od spoločnosti BRESKON, s.r.o. 47. Pokiaľ ide o výdavky za nákup drogistického tovaru od spoločnosti SPARK GRUP s.r.o., tieto správca dane neuznal z dôvodu fiktívnosti dodávateľsko-subdodávateľského reťazca. Subdodávateľom mala pritom byť (podľa vyjadrenia Ľ. Dzáka) najmä spoločnosť BRESKON, s.r.o., ktorej konateľa M. Šuľáka správca dane nevyslúchol, ako bolo uvedené vyššie. Pre túto vadu v zisťovaní skutkového stavu je preto právny záver o neuznaní výdavkov tiež predčasný. Pre ďalší postup správcu dane platia rovnaké pokyny
ako uvedené v predchádzajúcom bode s tým že daňové orgány zistené skutočnosti a dôkazy opätovne vyhodnotia. 48. Pokiaľ ide o výšku rabatu ako jednu z pochybností o fiktívnosti nákupu drogistického tovaru (správne malo byť zrejme marže), v tejto súvislosti namietal sťažovateľ nemožnosť reagovať na túto pochybnosť v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, keďže rozhodnutie správcu dane túto pochybnosť neobsahovalo. Kasačný súd nepovažuje za potrebné osobitne vyhodnocovať dôvodnosť tejto námietky, a síce či by táto namietaná procesná vada sama o sebe bola dôvodom na zrušenie rozhodnutia, pretože bude skonzumovaná v ďalšom postupe. Nakoľko správca dane znovu vyhodnotí oprávnenosť výdavkov za nákup drogistického tovaru (vo svetle svedeckej výpovede konateľa subdodávateľa, M. Šuľáka, ak sa ju podarí získať), pokiaľ dospeje k záveru o ich neuznaní a použije na svoju argumentáciu aj pochybnosť plynúcu z výšky rabatu (marže), uvedie túto pochybnosť tak, aby sa voči nej mohol sťažovateľ brániť. 49. Sťažovateľ ďalej namietal záver správneho súdu, podľa ktorého bola materiálna stránka týchto prác dostatočne spochybnená, a tvrdil, že podľa správcu dane bola existencia prác a dodaného tovaru preukázaná a sporná bola len osoba dodávateľa. K tvrdeniu sťažovateľa, že spochybnenie osoby dodávateľa nie je postačujúce k tomu, aby sa výdavky vylúčili, poukazuje kasačný súd na závery nedávno prijaté veľkým senátom Najvyššieho správneho súdu SR v uznesení sp. zn. 19SVs/10/2024 zo dňa 19.03.2026: „Uznaniu zaúčtovaného výdavku spojeného s nadobudnutím tovarov alebo služieb súvisiacich so zdaniteľným príjmom daňovníka za daňový výdavok na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov bez ďalšieho nebráni, ak sa v daňovom konaní ukáže, že dodávateľom tovarov alebo služieb je iný subjekt ako ten, ktorý je uvedený v účtovných dokladoch. Podmienkou pre uznanie takého výdavku za daňový výdavok je však preukázanie, komu daňovník tento výdavok vynaložil a aké je vecné prepojenie medzi osobou dodávateľa a nadobudnutým tovarom alebo službou, za ktoré bol výdavok zaúčtovaný. Dôkazné bremeno tu zaťažuje daňovníka.“ Z uvedeného vyplýva, že výdavok síce bude uznaný aj vtedy, ak dodávateľom tovarov alebo služieb bol iný subjekt ako uvedený v účtovných dokladoch avšak len za podmienky, že daňový subjekt preukáže, komu tento výdavok vynaložil a aké je vecné prepojenie medzi osobou dodávateľa a nadobudnutým tovarom alebo službou. Vo veci sťažovateľa nijaký iný subjekt, ktorý by mohol byť v postavení dodávateľa tovarov či prác, nebol ani tvrdený a ani nevyplýval zo skutkových okolností prípadu a samotná existencia plnenia pre uznanie výdavku nepostačuje, preto je táto námietka nedôvodná. 50. Kasačný súd v nadväznosti na uvedené neprisvedčil ani námietke sťažovateľa, že závery daňových orgánov a správneho súdu, že stavebné práce v rovnakých objemoch a v rovnakých termínoch dodal iný nekonkretizovaný dodávateľ, ktorý za tovar nevyhotovil faktúry a nepožadoval ani platbu, popierajú pravidlá logiky. Ani daňové orgány ani správny súd nikde nekonštatovali, že stavebné práce boli za rovnakých podmienok dodané iným dodávateľom. Správny súd uviedol len toľko, že daňové orgány ani správny súd nemôžu simulovať existenciu iného dodávateľského subjektu za rovnakých okolností ako v predložených listinách, ktoré sa ukázali ako nesúladné s realitou. K tomu treba dodať, že aj podľa rozhodnutia veľkého senátu citovaného vyššie musí byť preukázané, komu inému daňový subjekt plnil a aké je vecné prepojenie medzi osobou dodávateľa a nadobudnutým tovarom alebo službou. 51. Ako nedôvodnú posúdil kasačný súd aj námietku, že daňové orgány v rozpore s ust. § 3 ods. 1 a 3 a § 47 písm. h) Daňového poriadku neuviedli, či subjekty v obchodných reťazcoch neodviedli daň, čo indikuje možnosť daňového podvodu. Daňový podvod je uznaný judikatúrou Súdneho dvora EÚ ako osobitný dôvod pre odopretie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty ako typu nepriamej dane, ktorá je harmonizovaná právnou úpravou Európskej únie. V prejednávanej veci išlo o vyrubenie rozdielu na dani z príjmov ako typu priamej dane upravenej vnútroštátnou úpravou, a to z dôvodu nesplnenia zákonných podmienok pre uznanie uplatnených daňových výdavkov. Sťažovateľ neuviedol, ako právnu relevanciu by mal mať vytýkaný nedostatok spočívajúcu v absencii informácie o tom, či subjekty v reťazci odviedli alebo nedoviedli daň, v konaní o dani z príjmov sťažovateľa. VII. Záver 52. Kasačný súd tak dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná v časti týkajúcej sa výdavkov na stavebné práce od spoločnosti BRESKON, s.r.o. a výdavkov za nákup drogistického tovaru od spoločnosti SPARK GRUP s.r.o. a rozhodnutie žalovaného je nezákonné pre nedostatočné zistenie
skutkového stavu i podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. Keďže krajský súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. e) a g) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok krajského súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 53. V ďalšom konaní bude úlohou konajúcich orgánov verejnej správy postupovať v smere naznačenom kasačným súdom vyššie. Právnym názorom kasačného súdu sú orgány verejnej správy viazané (§ 469 SSP). 54. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že v konaní úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). Podľa § 3 ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 01.06.2023 z krajského súdu na Správny súd v Banskej Bystrici. O výške náhrady trov konania rozhodne Správny súd v Banskej Bystrici po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 55. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.