{"guid": "2a760244-bac7-4daa-9ef5-371283b9657c:281d1679-dab3-4698-9e67-9f41ebb3b099", "ecli": "ECLI:SK:NSSSR:2026:8019200161.3", "spisova_znacka": "1Sfk/72/2023", "nazov": "Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sfk/72/2023 z 30. 6. 2026", "citacia": "rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR z 30. júna 2026, sp. zn. 1Sfk/72/2023, ECLI:SK:NSSSR:2026:8019200161.3", "identifikacne_cislo": "8019200161", "sud": {"guid": "sud_175", "nazov": "Najvyšší správny súd SR", "typ": "nss", "slug": "najvyssi-spravny-sud"}, "sudca": "JUDr. Jana Henčeková", "datum_vydania": "2026-06-30", "forma": "Rozsudok", "povaha": ["Zrušujúce"], "oblast": ["Správne právo"], "podoblast": ["Ostatné"], "merito": null, "pravna_veta": null, "pravna_veta_zdroj": null, "zhrnutie": null, "kolegium": null, "senat": null, "predpisy": [{"iri": "/SK/ZZ/2003/595", "nazov": "zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/595-2003"}, {"iri": "/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-2", "nazov": "§ 2 zákona č. 595/2003 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-2", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/595-2003/paragraf-2"}, {"iri": "/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-29.odsek-1", "nazov": "§ 29 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-29.odsek-1", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/595-2003/paragraf-29"}, {"iri": "/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-21.odsek-1", "nazov": "§ 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/#paragraf-21.odsek-1", "judikatura_url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/predpis/595-2003/paragraf-21"}], "paragrafy": ["/SK/ZZ/2003/595#paragraf-2", "/SK/ZZ/2003/595#paragraf-29", "/SK/ZZ/2003/595#paragraf-21"], "ma_text": true, "text_zdroj": "pdf", "pdf_url": "https://obcan.justice.sk/content/public/item/281d1679-dab3-4698-9e67-9f41ebb3b099", "zdroj": "infosud", "url": "https://sk.advokati.digital/judikatura/r/ECLI:SK:NSSSR:2026:8019200161.3", "api_url": "https://sk.advokati.digital/api/v1/judikatura/ECLI:SK:NSSSR:2026:8019200161.3", "text_url": "https://sk.advokati.digital/api/v1/judikatura/ECLI:SK:NSSSR:2026:8019200161.3/text", "citacie_n": 0, "text": "Súd:\nSpisová značka:\nIdentifikačné číslo súdneho spisu:\nDátum vydania rozhodnutia:\nMeno a priezvisko sudcu, VSÚ:\nECLI:\n\nNajvyšší správny súd SR\n1Sfk/72/2023\n8019200161\n30. 06. 2026\nJUDr. Jana Hatalová\nECLI:SK:NSSSR:2026:8019200161.3\n\nROZSUDOK V MENE\nSLOVENSKEJ REPUBLIKY\nNajvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr.\nJany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa\nspravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): K.O.CH.S. spoločnosť\ns ručením obmedzeným Prešov, so sídlom Strojnícka 12, 080 06 Prešov, IČO: 31 649 505, právne\nzastúpeného: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému:\nFinančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o\npreskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102626795/2018 zo dňa 18. decembra 2018, v\nkonaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/10/2019-106 zo\ndňa 27. apríla 2023, takto\nrozhodol:\nI. Rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/10/2019-106 zo dňa 27. apríla 2023 sa mení tak, že\nrozhodnutie žalovaného sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie.\nII. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov\nkasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.\nodôvodnenie:\nI. Priebeh administratívneho konania\n1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z\npríjmov právnickej osoby (ďalej aj „daň“) za zdaňovacie obdobie roku 2015 zameranej na dodržiavanie\nustanovení zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o\ndani z príjmov“).\n2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č.\n101158069/2018 zo dňa 13.06.2018 (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5\na 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“)\nvyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015 v sume 135\n603,90 EUR. Správca dane zvýšil základ dane zo sumy priznanej žalobcom 3 051,87 EUR na sumu\nzákladu dane 629 472,33 EUR, pričom suma, o ktorú bol základ dane zvýšený (t. j. 626 420,46 EUR)\npozostávala zo:\na) sumy 76 846,32 EUR predstavujúcej cenu dodaných prác, ktoré správca dane vyhodnotil ako\nzhodnotenie cudzej nehnuteľnosti, ku ktorému žalobca nemá vlastnícke právo, a nie ako výdavok za\nopravu,\nb) zo sumy 94 850,10 EUR predstavujúcej cenu stavebných prác od dodávateľov SPARK GRUP s.r.o.\na BRESKON s.r.o. vyhodnotených správcom dane ako fiktívnych,\n\nc) zo sumy 454 377,60 EUR predstavujúcej cenu tovarov dodaných spoločnosťou SPARK GRUP\ns.r.o. podľa faktúr uvedených v tabuľke číslom faktúry a sumou, pričom dodávateľsko-subdodávateľský\nreťazec správca dane vyhodnotil ako fiktívny, a\nd) zo sumy 346,44 EUR, ktorú predstavovala cena zaplateného poistného za vozidlá, ktoré žalobca\nnemal v majetku (uvedené nebolo predmetom ďalšieho konania - pozn. kasačného súdu).\n3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím\nč. 102626795/2018 zo dňa 18.12.2018 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie\nžalovaného“) tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil.\n4. Daňové orgány poukázali na skutočnosť, že hlavnou činnosťou žalobcu v rozhodujúcom období\nbola obchodná činnosť - nákup a predaj drogistického tovaru. Vo vzťahu k výdavkom za technické\nzhodnotenie nehnuteľnosti poukázali na to, že žalobca prevádzkuje svoju podnikateľskú činnosť v\ncudzích priestoroch, ktorých majiteľmi sú K. Š. O. D. Š., t. j. synovia konateľa spoločnosti Miroslava\nŠimu, a to na základe uzavretej zmluvy o správe nehnuteľností zo dňa 14.01.2010 a zmluvy o výpožičke\nnehnuteľnosti zo dňa 02.01.2002. Žalobca ako správca nehnuteľného majetku realizoval na predmetnom\nmajetku rôzne stavebné práce od viacerých dodávateľov, ktoré účtoval priamo do daňových výdavkov,\nnakoľko všetky prevedené stavebné práce považoval za opravy majetku. Takto zaúčtoval do nákladov\nv roku 2015 nasledovné faktúry:\n- od dodávateľa A+J s.r.o. za dodávku tepelnej izolácie a materiálu na oceľovú konštrukciu, zatepľovanie,\nosieťkovanie, zatepľovanie polystyrénom, osadenie líšt na špalety, murovanie priečok, omietku, dodávku\ntrapézového lakovaného plechu, dodávku a montáž plechovej krytiny a klampiarskych výrobkov na\nstavbu, dodávku a montáž stavebných prác na objekte vzorkovňa (dodávka tvárnice porfix, dodávka a\nmontáž oceľového schodiska, oceľového väzníka, reziva, priečky z tvárnic, montáž OK a zvetrania);\n- od dodávateľa KERAMIKA GS, s.r.o. za dodávku rôznej keramiky, umývadla, WC, skrinky, batérie,\nodtokových a vaňových súprav, pravouhlej vane, radiátorov, a pod.;\n- od dodávateľa AUTOTIR, s.r.o. za dodávku garážovej brány + pohon a montáž;\n- od dodávateľa K. za klampiarske práce;\n- od dodávateľa CONSTRUCTION INDUSTRY s.r.o. za dodávku svetlíkov nad nakladacou rampou na\nzadnom sklade, rôzne stavebné a konštrukčné práce na stavbe administratívnej budovy, búranie strechy,\ndodávku konštrukcie a pod.\n5. Poukazujúc na § 29 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňové orgány argumentovali tým, že\nnešlo o opravy nehnuteľností, ale o technické zhodnotenie majetku. Dodávatelia fakturovali práce\nna rekonštrukciu budovy skladu na administratívnu budovu a rekonštrukciu skladových priestorov na\nvzorkovňu, čo je zmena účelu. Materiály tiež súviseli s rekonštrukciou vzorkovne. Aj ďalšie práce súviseli\ns rekonštrukciou a nešlo o maľby a výmeny kachličiek z hygienických dôvodov. Žalovaný podotkol, že\nžalobca podnikajúci v cudzích priestoroch si potreboval zrekonštruovať priestory a prispôsobiť ich svojej\nčinnosti. Po obdržaní protokolu z kontroly mal možnosť vyjadriť sa ku každej faktúre, vo vyrubovacom\nkonaní predložiť pripomienky a vyvrátiť tvrdenie správcu dane, čo však nevykonal a v odvolaní len\nvšeobecne poukázal na nesprávne neuznanú výšku nákladov.\n6. Vo vzťahu k výdavkom za cenu stavebných prác od dodávateľov SPARK GRUP s.r.o. (práce za opravu\nskladu za 65 000 EUR) a BRESKON s.r.o. (práce za 35 820,12 EUR) poukázali daňové orgány na\nnasledovné skutkové zistenia:\n- BRESKON s.r.o. sa pri kontrole na mieste nenachádzala. Jej konateľmi boli Radoslav Brezovský\na Stanislav Brezovský do 06.02.2015, Martin Šuľák od 07.02.2015 do 12.10.2015, Ján Pokorný od\n13.10.2015. Podľa výpovede S. Brezovského spoločnosť do marca 2015 nevykonávala žiadnu činnosť.\nJ. Pokorný uviedol, že nie je žiadny podnikateľ, je invalidný dôchodca. Žalobca doložil k odvolaniu\nvyhlásenie M. Šuľáka, že pre žalobcu vykonával stavebné práce, no nedoložil žiadne doklady a dôkazy,\nktoré by preukázali hodnovernosť tohto vyhlásenia. Daňové orgány nepovažovali za dôkaz ani súpis\nstavebných prác, pretože sa jedná o fiktívne stavebné práce a fiktívnu faktúru, keďže spoločnosť\nnevykonávala žiadnu činnosť;\n- SPARK GRUP s.r.o. bola zaregistrovaná dňa 29.11.2014; jej konateľ do 23.12.2015 bol Ľubomír Dzák,\nktorý potvrdil, že pre žalobcu vykonával stavebné práce, Nepamätal si, ktoré firmy práce vykonávali,\nnezamestnával žiadnych zamestnancov, nevlastnil žiadne stavebné stroje. Potvrdil, že stavebné práce\nvyfakturoval faktúrami, ktoré aj osobne podpísal, boli však vystavené dňa 31.12.2015, kedy už Ľ.\nDzák nebol konateľom spoločnosti, na čo Ľ. Dzák reagoval, že asi došlo k omylu. Žalobca predložil\n\nsprávcovi dane splnomocnenie, ktorým ho na uvedené splnomocnil Imrich Balog, následný konateľ od\n23.12.2015. I. Balog bol bezdomovec, uviedol, že žiadne doklady mu Ľ. Dzák neodovzdal a ani sa s\nním nestretol. Dodávateľmi spoločnosti SPARK GRUP s.r.o. mali byť spoločnosti Led DesinG media\ns.r.o. (nekontaktná spoločnosť), MAROSCH- PNEU-SPORT s.r.o. (nespolupracujúci subjekt s virtuálnym\nsídlom) a BRESKON s.r.o.\n7. Vo vzťahu k výdavkom z faktúr od dodávateľa SPARK GRUP s.r.o. za nákup drogistického tovaru\nv celkovej sume 454 377,60 EUR poukázali daňové orgány na obdobné skutkové zistenia ako vo\nvzťahu k výdavkom za stavebné práce od tejto spoločnosti. Síce konateľ SPARK GRUP s.r.o., Ľ. Dzák\nuviedol, že jeho dodávateľom bola spoločnosť BRESKON s.r.o., ktorá mu dodávala drogistický tovar,\nfaktúry za nákup drogistického tovaru považovali daňové orgány za fiktívne a aj reťazec spoločností za\nfiktívny. Ani jedna spoločnosť nevykonávala podnikateľskú činnosť a ani jeden z konateľov nepotvrdil,\nže dodával drogistický tovar pre spoločnosť SPARK GRUP s.r.o., preto ani táto spoločnosť nemohla\ndodávať drogistický tovar žalobcovi.\n8. Ďalej daňové orgány poukázali na iné zistené nedostatky týkajúce sa nedodržania postupu pri\núčtovaní zásob i zaúčtovania nákupu tovaru na nesprávny účet. Žalobca mal k dispozícii tovar určený\nna predaj v obstarávacej cene v sume 3 238 070,60 EUR. Žalobca uvádza, že mal na uvedenom účte\ntovar určený na predaj v hodnote 3 235 070,60 EUR, ktorý odpredal za sumu 3 365 235,00 EUR, teda z\npredaja tovaru získal 130 164,40 EUR, čiže nakúpený tovar bol predaný so 4% rabatom. Keď správca\ndane prepočítal rabat u jednotlivých druhov tovaru, ktoré boli nakupované a predávané v najväčšom\nmnožstve, čiže tvorili podstatnú časť obratu v nákupe aj v predaji, bol rabat oveľa vyšší. Z toho podľa\nžalovaného vyplynulo, že ak by bol fiktívny tovar predávaný, bol by obrat na účte 604 oveľa vyšší, ale\nfiktívne faktúry zvyšovali iba účet 504 a do tržieb a na účet 604 sa tento fiktívny tovar zákonite nedostal\na ani nemohol dostať, pretože neexistoval, preto vychádza celkový rabat iba 4%. Správca dane robil pri\nkontrole aj porovnanie u jednotlivých nakupovaných a predávaných tovarov a nemohol niektoré tovary\nspárovať, napr. nákup bol v 5 kg balení, ale žalobca predával tento tovar iba v 300 g balení, na ktoré\nsprávca dane nezistil dodávateľa.\n9. Daňové orgány odkazujúc na § 19 ods. 1, § 17 ods. 2 písm. a), § 21 ods. 1 a § 2 písm. i) zákona o\ndani z príjmov neuznali žalobcovi vyššie uvedené výdavky za stavebné práce ani dodávky drogistického\ntovaru.\nII. Konanie pred správnym súdom\n10. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej aj\n„krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného a prípadne\naj rozhodnutia správcu dane. Podstata žalobných argumentov spočívala v tom, že (i) rozhodnutie\nžalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatočné preskúmanie prvostupňového rozhodnutia v rozsahu\nodvolacích námietok, a pre to, že daňové výdavky na stavebné práce boli vyhodnotené ako technické\nzhodnotenie bez úvahy, ako k tomuto záveru správny orgán dospel, (ii) záver o fiktívnosti faktúr od\ndodávateľov SPARK GRUP s.r.o. a BRESKON s.r.o. je nesprávny a nepodložený dostatočne zisteným\nskutkovým stavom, ktorý mal byť zaistený predovšetkým vypočutím konateľov uvedených spoločností,\nhlavne p. Šuľáka za spoločnosť BRESKON s.r.o., a (iii) skutočnosti vo vzťahu k záverom týkajúcim sa\n4% rabatu boli len obsahom zápisnice z 30.05.2018, ale už nie rozhodnutia, čím sa k tomu žalobca\nnemohol vyjadriť v odvolaní a došlo k porušeniu jeho práv ako účastníka konania.\n11. Krajský súd rozsudkom č. k. 3S/10/2019 - 106 zo dňa 27.04.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“)\nsprávnu žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok\nv znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal.\n12. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd vyhodnotil ako nedôvodný žalobný bod vzťahujúci\nsa k zisteniam ohľadne 4% rabatu na tovary a služby, na ktoré nemohol žalobca v odvolaní reagovať,\nlebo ich správca dane prezentoval len v zápisnici v konaní. Správny súd to odôvodnil tým, že konanie\nna dvoch stupňoch orgánov verejnej správy tvorí jeden celok, a preto ak žalovaný zahrnul žalobcom\nnamietnuté otázky do svojho rozhodnutia a rozhodol o nich, zabezpečil dostatočnú ochranu práv\nžalobcu. Skutočnosť, že prvostupňové rozhodnutie neobsahuje konkrétne skutočnosti v tejto súvislosti\nnie je podľa správneho súdu dôvodom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného.\n\n13. Správny súd ďalej vyhodnotil ako správne závery daňových orgánov, podľa ktorých výdavky za\ndeklarované stavebné práce sú technickým zhodnotením. Podľa správneho súdu bolo významné, že\nobsahom dodaných prác bolo napr. aj búranie nie len strechy a betónového venca, ale aj muriva a\nzákladu. Aj podľa názoru správneho súdu ide o razantné a zásadné zásahy do hmotného majetku,\nrekonštrukčné postupy, ktoré majú povahu technického zhodnotenia veci v zmysle § 29 ods. 1 a 4\nzákona o dani z príjmov, a nie povahu opravy majetku. Žalobcom namietnuté opomenutie zohľadňovať\npovinnosti administratívneho charakteru (otázky stavebných povolení, ohlásení) vo vzťahu ku klasifikácii\nvykonaných prác neboli podľa správneho súdu relevantné. Ako neopodstatnenú správny súd posúdil\naj požiadavku žalobcu na rozlišovanie jednotlivých vykonaných prác a ich kategorizáciu na také, ktoré\nby obstáli ako oprava (výmena kachličiek, strešnej krytiny) a ostatné. Podľa správneho súdu všetky\njednotlivé práce sumárne viedli k výsledku, ktorým bolo technické zhodnotenie.\n14. V súvislosti so žalobným dôvodom ohľadom fiktívnosti faktúr za práce dodané spoločnosťami SPARK\nGRUP s.r.o. a BRESKON s.r.o. správny súd zopakoval vybrané skutkové zistenia správcu dane (viď\nbod 6 tohto rozsudku). Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti BRESKON s.r.o. podotkol, že najskôr\nosoba, ktorá nevykonávala obchodnú činnosť, previedla spoločnosť na osobu, ktorá mala realizovať\nurčité dodávky žalobcovi, a následne bola spoločnosť prevedená na osobu, ktorá bola invalidným\ndôchodcom. Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti SPARK GRUP s.r.o. tiež uviedol, že spoločnosť\nbola prevzatá od p. Š. v čase, keď nevykonávala 4 roky žiadnu obchodnú činnosť, potom za nového\nkonateľa Ľ. Dzáka mala realizovať relevantné dodávky žalobcovi a následne bola spoločnosť prevedená\nna osobu, ktorá o tom nič nevedela a Ľ. Dzáka nepozná. Teda v oboch dodávateľských subjektoch\nmala údajne existovať akási prechodná doba obchodnej aktivity a to bez akéhokoľvek personálneho,\nmateriálového a administratívneho zázemia a v období bezprostredne nasledujúcom boli spoločnosti\nprevedené podvodne na iné osoby.\n15. Podľa správneho súdu bolo bez pochybností preukázané, že k realizácii prác spoločnosťou SPARK\nGRUP s.r.o. nemohlo dôjsť. Vierohodnosť faktúr predložených Ľ. Dzákom bola zásadným spôsobom\nvyvrátená tvrdeniami I. Baloga, ktorého výpoveď je tak zrejmá, že niet pochýb o tom, že uvedené\nfaktúry nereflektujú reálne vykonané stavebné práce. Situáciu ako fiktívnu dokresľujú protokoly o\nodovzdaní a prevzatí diela z 31.12.2015 a 30.11.2015 podpísané ešte pôvodným konateľom Ľ. Dzákom\ns nesprávnymi údajmi starého sídla v Humennom na odtlačku pečiatky dodávateľa SPARK GRUP s.r.o.,\npričom na vtedajšom už novom sídle v Prešove neboli zistené žiadne okolnosti preukazujúce jeho\nreálnosť.\n16. Čo sa týka subdodávateľskej spoločnosti led DesinG media, s. r. o. správny súd odkázal\nna zistenie, že M. Peter nie je reálnym konateľom, jeho údaje boli zneužité, žije v segregovanej\nrómskej osade, predchádzajúci konateľ P. Rohaľ kúpil spoločnosť v roku 2012, spoločnosť nemala\nzamestnancov, nejakú činnosť vykonával tichý spoločník, neskôr firmu predal zo zdravotných dôvodov.\nĎalšia subdodávateľská spoločnosť MAROSCH-PNEU-SPORT, s. r. o. mala konateľa len do 23.06.2015,\nodvtedy je spoločnosť bez konateľa. Konateľom mal byť M. Schwarzbacher, doklady mal zaslať\ndo sídla spoločnosti. Tam však spoločnosť nesídli, navyše spoločnosť obchodovala so športovým a\nautomobilovým sortimentom, čo bolo mimo povahu dodávaných prác a tovarov v tejto veci.\n17. Uvedená séria zistení o dodávateľoch /subdodávateľoch žalobcu poskytla podľa názoru správneho\nsúdu spoľahlivý základ pre záver, že realizácia konkrétnych stavebných prác objektívne nemohla byť\nvykonaná v rozsahu deklarovanom žalobcom a s pôvodom u deklarovaných dodávateľov. Materiálna\nstránka - dodanie plnenia bolo správcom dane spochybnené v miere dostatočnej pre jeho záver o\npotrebe vyrubiť žalobcovi rozdiel dane z príjmov. Formulácie použité žalobcom o prítomnosti niektorých\nnejasností u jednotlivých dodávateľov označil správny súd za nevhodné eufemizmy.\n18. Správny súd tiež podotkol, že v prípade objektívnych zistení vzťahujúcich sa k nemožnosti reálne\ndodať tovar či službu u spoločností stojacich v dodávateľskom vzťahu pred priamym dodávateľom\nžalobcu nejde len o mechanické aplikovanie zistení do vzťahu žalobcu a priameho dodávateľa. Ide o\nlogický záver, že absencia faktickej možnosti uskutočniť službu či dodať tovar u predchodcu vylučuje\nuž aj len úvahu a tejto možnosti u nasledujúcich článkov dodávateľského reťazca. Už len samotná\nskutočnosť, že v prípade dodávateľských spoločností žalobcu neexistovali reálni konatelia, resp. išlo\n\no tzv. biele kone, znamená, že poskytnutie služieb a tovarov takýmito spoločnosťami žalobcovi bolo\nspochybnené zásadným spôsobom.\n19. Ak faktúra, dodací list a príjmový pokladničný doklad reprezentujú podstatu obchodného vzťahu\nmedzi dvoma subjektmi, nie je podľa správneho súdu možné pri zistení neexistencie dodávateľa\nsimulovať existenciu iného dodávateľa v tom istom vzťahu a za tých istých obchodných podmienok.\nDaňové orgány ani správny súd nemôžu simulovať existenciu iného dodávateľského subjektu za\nrovnakých okolností ako v predložených listinách, ktoré sa ukázali ako nesúladné s realitou. Nemôžu\nani v prípadoch zabezpečenia tovarov alebo služieb iným ako prezentovaným dodávateľom pracovať\ns hypotézami o hodnote, cene tovarov a služieb a uznávať ako vysoké daňové výdavky zanedbateľné\nsumy.\n20. Správny súd ďalej dôvodil, že ak dodávateľom žalobcu nemohli byť prezentované subjekty a\npodľa tvrdení práce na nehnuteľnosti vykonané boli, je vylúčené, aby žalobca nevedel, kto a za akých\nokolností práce vykonával. V tomto zmysle je preukázaný prvok vedomosti žalobcu o rozhodujúcich\nskutočnostiach. Následne vyhodnotil správny súd ako neopodstatnenú aj požiadavku žalobcu na\njednoznačné dokazovanie jeho úmyselnej účasti na podvodnom konaní. Vzhľadom na predmet\nnapadnutých rozhodnutí je podľa správneho súdu popri samotnom výroku rozhodnutia vzťahujúcom\nsa k vyrubeniu rozdielu dane postačujúce v odôvodnení poukázať na dôvody rozhodnutia, z ktorých\nmôže vyplynúť, že spočívali aj v okolnostiach, ktoré poukazujú na nemožnosť plnenia (hoci aj s\npravdepodobnosťou podvodu). Teda výrok o vyrubení rozdielu dane z príjmov nemusí byť doplnený\nvýrokom o tom, že kontrolovaný subjekt sa dopustil daňového podvodu. Vloženie dôvodov, z ktorých\ntakýto záver vyplýva do odôvodnenia rozhodnutia, je postačujúci. Napokon správny súd poukázal na\njudikatúru Najvyššieho súdu SR, Najvyššieho správneho súdu SR i Ústavného súdu SR týkajúcu sa\ndôkazného bremena v daňovom konaní, ktoré spočíva primárne na daňovom subjekte.\n21. Podľa názoru správneho súdu rozhodnutia daňových orgánov tiež obsahujú dostatok\nodôvodňujúcich argumentov tak k skutkovým, ako aj právnym otázkam. Ako neopodstatnenú posúdil aj\nžalobnú námietku, podľa ktorej sa žalovaný nemal vysporiadať s celým rozsahom odvolania žalobcu. Z\nrozhodnutia žalovaného je zrejmé, že reagoval na všetky odvolacie dôvody, a to aj pomocou odkazu na\nkonkrétne relevantné pasáže v rozhodnutí správcu dane, pričom podal vlastný sumár a záver skutkových\na právnych okolností.\nIII. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní\n22. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu\npodľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, teda z dôvodu, že správny súd nesprávnym procesným postupom\nznemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k\nporušeniu práva na spravodlivý proces. Navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že\nrozhodnutie žalovaného zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie.\n23. V rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu uviedol sťažovateľ najmä tieto sťažnostné body:\n- sťažovateľ v žalobe uplatnil zásadnú námietku založenú na absencii úvah správcu dane a žalovaného,\nna základe ktorej dospeli k záveru, že stavebné práce v sume 76 846,32 EUR predstavujú technické\nzhodnotenie. Daňové orgány neuviedli, ako vykonané stavebné práce viedli k zásadnej zmene\ntechnických parametrov majetku, jeho účelu a použitia, rozšírenie príslušenstva. Obmedzili sa len na\ncitáciu definície technického zhodnotenia a finálny záver, že nejde o opravy, ale technické zhodnotenie.\nRovnako aj v napadnutom rozsudku absentuje úvaha, na základe ktorej správny súd dospel k záveru,\nže búranie muriva a základu je technickým zhodnotením;\n- tvrdenie správneho súdu, že materiálna stránka, teda dodanie stavebných prác SPARK GRUP s.r.o. a\nBRESKON, s.r.o. bolo správcom dane dostatočne spochybnené, je v rozpore s tvrdením správcu dane,\nže tieto práce boli reálne vykonané. Sťažovateľ predložil aj súpis vykonaných prác. Je možné dospieť k\nzáveru, že daňové orgány nespochybnili vykonané stavebné práce, ale ich dodávateľov;\n- konateľom spoločnosti SPARK GRUP s.r.o. bol až do 22.12.2015 Ľ. Dzák a práve v tomto období\nmala spoločnosť realizovať práce pre sťažovateľa, čo Ľ. Dzák potvrdil a k čomu sťažovateľ predložil\nsúpisy vykonaných prác. Záver správneho súdu, že vierohodnosť faktúr predložených Ľ. Dzákom a\njeho výpoveď zásadným spôsobom vyvrátil I. Balog, neobstojí. I. Balog sa stal konateľom až potom,\nčo stavebné práce mali byť vykonané, a aj z týchto dôvodov o nich nemusel nič vedieť a ani nevedel.\n\nPodľa § 25 ods. 1 Daňového poriadku svedkovia sú osoby, ktoré overovanú situáciu sledovali, zúčastnili\nsa jej. Skutočnosť, že uvedené protokoly o odovzdaní a prevzatí diela boli podpísané ešte pôvodným\nkonateľom Ľ. Dzákom, pričom mal k tomu splnomocnenie, nie je dôkazom o fiktívnosti plnenia, ako\nuvádza správny súd;\n- sťažovateľ namietal, že správca dane nevypočul konateľa dodávateľskej spoločnosti BRESKON, s.r.o.\nM. Šuľáka, ktorý bol jediný oprávnený vyjadrovať sa k činnosti spoločnosti od 07.02.2015 do konca roka\n2015. Táto námietka ostala mimo pozornosti správneho súdu;\n- závery správnych orgánov a správneho súdu, že stavebné práce nedodali dodávatelia SPARK GRUP\ns.r.o. a BRESKON, s. r. o., ale tie isté stavebné práce v rovnakých objemoch a v rovnakých termínoch\ndodal iný nekonkretizovaný dodávateľ, ktorý za tovar nevyhotovil faktúry a nepožadoval ani platbu,\npopierajú pravidlá formálnej a právnej logiky;\n- sťažovateľ, poukazujúc na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa\n15.03.2011, tvrdil, že vyčerpal dôkazné bremeno k existencii plnenia aj k osobám dodávateľov;\n- z judikatúry Najvyššieho súdu SR i Ústavného súdu SR vyplýva, že ak správca dane nemieni\nakceptovať dôkazy predložené daňovým subjektom, je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi,\nktoré majú minimálne rovnakú výpovednú hodnotu, závažnosť a vierohodnosť. Správny súd však\npre dôkazné bremeno daňových orgánov uplatnil nízky a naopak pre dôkazné bremeno sťažovateľa\nvysoký dôkazný štandard. Na vyvrátenie vierohodnosti výpovede Ľ. Dzáka a súpisov vykonaných prác\nsprávnemu súdu postačovalo, že biely kôň I. Balog o stavebných prácach nič nevedel, a že protokoly\no odovzdaní a prevzatí diela sú podpísané pôvodným konateľom Ľ. Dzákom a na dokladoch je otlačok\npečiatky so starým sídlom spoločnosti;\n- daňové orgány i správny súd rozhodujúcu časť dôvodov podložili skutkovými zisteniami, ktoré sa\nbezprostredne nedotýkajú dodávky stavebných prác medzi dodávateľmi a sťažovateľom, ale dodávok\nmedzi dodávateľmi a ich dodávateľmi. Sťažovateľovi pripísali dôkaznú núdzu zo zistení, na ktorých sa\nnepodieľal a nemal na nich žiadny vplyv, čo je podľa nálezu Ústavného súdu SR I. ÚS 259/2022 zo dňa\n12.10.2022 neprípustné;\n- daňové orgány v rozpore s ust. § 3 ods. 1 a 3 a § 47 písm. h) Daňového poriadku neuviedli, či subjekty\nv obchodných reťazcoch neodviedli daň, čo indikuje možnosť daňového podvodu;\n- v rozhodnutí správcu dane nie je žiadna zmienka o rabate 4 %, preto sťažovateľ na tento dôvod\nnemohol v odvolaní reagovať. Daňovému subjektu musí byť poskytnutá príležitosť splniť si svoju\ndôkaznú povinnosť a uplatniť svoje práva vyplývajúce z Daňového poriadku;\n- z nálezu Ústavného súdu SR I. ÚS 241/07 zo dňa 08.09.2008 ako aj z rozhodnutia Najvyššieho súdu\nSR sp. zn. 6Sžf/34/2015 vyplýva, že pre účely § 21 v nadväznosti na § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov\nspochybnenie osoby dodávateľa nie je postačujúce k tomu, aby sa výdavky vylúčili. Teda aj keby sa\npreukázateľne zistilo, že dodávateľmi stavebných práv neboli deklarovaní dodávatelia, pri režime dane\nz príjmov to samo o sebe nepostačuje ako dôvod neuznania deklarovaného výdavku;\n- správny súd v odôvodnení rozsudku nedal presvedčivú a jasnú odpoveď na podstatné otázky.\nOdôvodnenie napadnutého rozsudku nemožno považovať za riadne a presvedčivé, čím je naplnený\nkasačný dôvod porušenia práva sťažovateľa na spravodlivý proces.\n24. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa zotrval na skutočnostiach a záveroch\nuvedených v preskúmavanom rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe. K námietke, že sa\nnevysporiadal s odvolacími námietkami uviedol, že vychádzal zo zistení správcu dane, ktoré\nboli preukázané, vyhodnotené a s ktorými sa plne stotožnil, preto nebolo potrebné v danej\nveci ďalej argumentovať. K údajnej chýbajúcej úvahe ohľadne výdavkov na stavebné práce ako\ntechnického zhodnotenia žalovaný podotkol, že zdôvodnenie je vyčerpávajúco uvedené na str. 4 až 7\npreskúmavaného rozhodnutia. K námietkam týkajúcim sa fiktívnosti plnení žalovaný uviedol, že správca\ndane nespochybnil uskutočnenie týchto prác, ale ako vyplýva zo zistených skutočností, tieto práce neboli\nvykonané dodávateľmi, ktorí ich fakturovali. Vo vzťahu k dodávateľovi BRESKON s.r.o. sťažovateľ v\nrámci odvolacieho konania síce doložil vyhlásenie konateľa M. Šuľáka, že vykonával stavebné práce,\nktoré doložil súpisom prác, ale nedoložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali reálnosť vykonaných prác.\nTo, že tovar bol predaný so 4% maržou (rabat je zľava) správca dane nepopieral. Sťažovateľ nejaký\ntovar mohol mať a aj ho predať, avšak ho nemohol mať dodaný od dodávateľa SPARK GRUP s.r.o,\nnakoľko uvedené zistenia správcu dane to vylučujú. Na základe uvedeného, námietka sťažovateľa o\ntom, že v rozhodnutí správcu dane nie je žiadna zmienka o rabate, je úplne bezpredmetná. Sťažovateľ\nvzhľadom na uvedené navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.\nIV. Právne posúdenie veci kasačným súdom\n\n25. Prejednávaná vec bola dňa 18.09.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej\nrepubliky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“ alebo „NSS SR“), bola náhodným výberom technickými a\nprogramovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená\nna rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/72/2023.\n26. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) uznesením\nsp. zn. 1Sfk/72/2023 zo dňa 15.08.2025 prerušil konanie o kasačnej sťažnosti do rozhodnutia veľkého\nsenátu Najvyššieho správneho súdu SR v konaní vedenom pod sp. zn. 19SVs/10/2024. Ten rozhodol\nuznesením sp. zn. 19SVs/10/2024 zo dňa 19.03.2026, právoplatným dňa 28.04.2026, čím odpadla\nprekážka, pre ktorú sa konanie o kasačnej sťažnosti prerušilo. Preto predsedníčka senátu 1S rozhodla\nuznesením sp. zn. 1Sfk/72/2023 zo dňa 08.06.2026 o pokračovaní v konaní o kasačnej sťažnosti\nsťažovateľa.\n27. Kasačný súd preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445\nods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou\nv zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti\nktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil\npojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť\nsťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej\ntabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP\nv spojení s § 452 ods. 1 SSP.\n28. Po preskúmaní napadnutého rozsudku a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu,\nkasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.\nV. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal\n29. Podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov: „Na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom\nvýdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne\nvynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka\npodľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním\nsúvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm.\nt), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon\nneustanovuje inak.“\n30. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov: „Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré\nnesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval a výdavky (náklady),\nktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané...“\n31. Podľa § 29 ods. 1 zákona o dani z príjmov: „Technickým zhodnotením hmotného majetku a\nnehmotného majetku sa na účely tohto zákona rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby\na stavebné úpravy,107 rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku a\nnehmotnom majetku 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie.“\n32. Podľa § 29 ods. 4 zákona o dani z príjmov: „Rekonštrukciou sa na účely tohto zákona rozumejú také\nzásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok zmenu jeho účelu použitia, kvalitatívnu zmenu\njeho výkonnosti alebo technických parametrov. Za zmenu technických parametrov nemožno považovať\nzámenu použitého materiálu pri dodržaní jeho porovnateľných vlastností.“\n33. Podľa § 29 ods. 5 zákona o dani z príjmov: „Modernizáciou sa na účely tohto zákona rozumie\nrozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o také súčasti,\nktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú\nsúčasť tohto majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou\nvecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok.“\n34. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú\nvplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných\n\npodaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie\nbol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov,\nktoré je povinný viesť.“\n35. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku: „Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby\nskutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba\nnávrhmi daňových subjektov.“\nVI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti\n36. Predmetom kasačného konania je napadnutý rozsudok, ktorým krajský súd zamietol správnu žalobu,\nktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutí orgánov finančnej správy, ktorými bol sťažovateľovi\nvyrubený rozdiel na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015.\n37. Pokiaľ ide o hmotnoprávne posúdenie veci a uznateľnosť daňových výdavkov, všeobecné podmienky\ndaňovej uznateľnosti výdavkov vyplývajú z ustanovenia § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Tieto\nmožno v zmysle rozhodovacej činnosti kasačného súdu zhrnúť tak, že tieto výdavky musia splniť (1)\npodmienku vecnosti (daňový výdavok musí byť vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie\npríjmov), (2) podmienku preukázateľnosti (daňový subjekt musí vedieť preukázať, že daňový výdavok\nskutočne vznikol, pričom nestačí len realizácia platby), (3) podmienku zaúčtovania (preukázateľný\ndaňový výdavok musí byť zaúčtovaný) a (4) podmienku rozsahu (daňový výdavok musí byť uplatnený\niba vo výške ustanovenej zákonom) (napr. rozsudky NSS SR sp. zn. 8Sžfk/32/2021 zo dňa 28.04.2023\na sp. zn. 10Sžfk/77/2020 zo dňa 29.11.2022). Len v prípade, ak sú splnené tieto zákonné podmienky,\nvýdavky sa uznajú za daňové výdavky.\n38. Na proces daňovej kontroly, dokazovania, určovania a vyrubovania daňových povinností vrátane\ndane z príjmov sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - Daňový poriadok, pokiaľ zákon o\ndani z príjmov neustanovuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 Daňového poriadku). Všeobecné podmienky daňovej\nuznateľnosti výdavkov preukazuje daňový subjekt, t. j. sťažovateľ (viď napr. rozsudok NSS SR sp. zn.\n10Sžfk/77/2020 zo dňa 29.11.2022). Sťažovateľ ako daňový subjekt má vo všeobecnosti dve povinnosti,\na to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v uplatnení určitého\nvýdavku ako výdavku daňového a následne povinnosť preukázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné\nbremeno daňového subjektu. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť\ntvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový\nsubjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi\ndane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto\nsi daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však\nsprávca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť,\npravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že\nsprávca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte,\nči predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov\nsprávcom dane.“ (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne\nsp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009). Dôvodom na prenos dôkazného bremena na daňový\nsubjekt však nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených\nlistinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v\nsprávcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá\nobjektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane, tu pre\nuznanie uplatneného výdavku ako daňového (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.\nzn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019).\n39. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu\ndane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového\nsubjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností,\nkeďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom\ndokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú\nhodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich\nvyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má\n\nsprávca dane v priebehu konania k dispozícii (viď napr. rozsudok NSS SR sp. zn. 1Sžfk/61/2021 zo dňa\n28.09.2023).\n40. Prvou skupinou výdavkov, ktoré sťažovateľovi neboli uznané, boli výdavky v sume 76 846,32 EUR,\nktoré daňové orgány posúdili ako výdavky na technické zhodnotenie a nie ako daňovo uznateľné\nvýdavky na opravu. Išlo o výdavky na práce a tovary, ktoré boli sťažovateľovi dodané subjektmi A\n+J, s.r.o., KERAMIKA GS, s.r.o., AUTOTIR, s.r.o., K. a CONSTRUCTION INDUSTRY s.r.o. (viď bod 4\ntohto rozsudku) na nehnuteľnosti, ktorá patrila synom konateľa sťažovateľa a ktorú mal sťažovateľ vo\nvýpožičke a v správe. Sťažovateľ vo vzťahu k týmto výdavkom namietal nepreskúnateľnosť napadnutého\nrozsudku ako aj rozhodnutí daňových orgánov, ktorá mala byť spôsobená absenciou úvahy, na základe\nktorej krajský súd a daňové orgány dospeli k záveru o povahe výdavkov ako výdavkov na technické\nzhodnotenie. Kasačný súd túto námietku vyhodnotil ako nedôvodnú.\n41. Podriadenie uvedených výdavkov pod výdavky na technické zhodnotenie v zmysle § 29 ods.\n1 zákona o dani z príjmov bolo zdôvodnené v bodoch 101 - 103 napadnutého rozsudku, stranách\n4 - 7 rozhodnutia žalovaného a stranách 3 - 5 rozhodnutia správcu dane. Kasačný súd považuje\ntoto odôvodnenie za postačujúce. Daňové orgány vymenovali jednotlivé výdavky, ktoré si sťažovateľ\nuplatnil ako výdavky na bežné opravy, spolu s uvedením príslušného dodávateľa, predmetu plnenia\na sumy. Ďalej citovali na vec sa vzťahujúce ustanovenia právnych predpisov (§ 29 ods. 1, § 19 ods.\n1, § 17 ods. 2 písm. a/, § 21 ods. 1 a § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov). Následne obsiahli\núvahu, na základe ktorej dospeli k subsumpcii týchto výdavkov pod výdavky na technické zhodnotenie\na odmietli tvrdenie sťažovateľa o ich povahe ako výdavkov na bežné opravy, v rámci ktorej uviedli\naj jednotlivé skutkové a právne dôvody s výsledkom, že práce a materiály súviseli s rekonštrukciou\nbudovy skladu na administratívnu budovu a skladových priestorov na vzorkovňu, čo je zmena účelu, a\npreto ide o rekonštrukciu nehnuteľnosti, a nie o bežné opravy. Napokon prijali jednoznačný záver, že\nuvedené výdavky sú výdavkami na technické zhodnotenie a ako také sú ako daňové výdavky znižujúce\nzáklad dane vylúčené. Je pravdou, že odôvodnenie rozhodnutí daňových orgánov a správneho súdu\nneobsahuje samostatné zdôvodnenie ku každej jednej položke (prácam a materiálu) osobitne. Ako však\nkasačný súd zdôraznil vyššie v bode 38 tohto rozsudku, bol to sťažovateľ, kto bol primárne povinný\nuniesť svoje dôkazné bremeno k preukázaniu povahy každého uplatneného výdavku ako výdavku na\nopravu. Táto povinnosť mu jednoznačne vyplýva z právnej úpravy § 24 ods. 2 Daňového poriadku,\npodľa ktorej daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a\nskutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný\npodávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane\npri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Teda\nak si sťažovateľ uplatnil výdavky na bežné opravy nehnuteľnosti ako daňové výdavky, bol zaťažený\nbremenom toto svoje tvrdenie preukázať.\n42. Z obsahu administratívneho spisu bolo pre kasačný súd pritom zrejmé, že správca dane\nsťažovateľovi ešte v priebehu daňovej kontroly (zápisnica z ústneho pojednávania zo dňa 21.03.2018)\noznámil svoje dôvodné pochybnosti o povahe uplatnených výdavkov ako výdavkov na opravy a\nvyslovene formuloval záver, že tieto výdavky posudzuje ako výdavky na technické zhodnotenie, ktoré nie\nsú daňovo uznateľné. Tento záver bol zopakovaný aj v protokole z daňovej kontroly a v prvostupňovom\nrozhodnutí. Napriek tomu, že sťažovateľovi bol vytvorený priestor na preukázanie povahy jednotlivých\nvýdavkov ako výdavkov na opravu, resp. na vyvrátenie pochybností správcu dane, sťažovateľ svoje\ndôkazné bremeno neuniesol. Sťažovateľ mal v daňovom konaní možnosť namietať posúdenie tej ktorej\npoložky ako výdavku na technické zhodnotenie a zdôvodniť, prečo daný výdavok predstavuje výdavok\nna opravu, a toto svoje tvrdenie aj preukázať, čo však neurobil (síce tvrdil, že isté druhy prác a materiálov\nmali povahu opravy, napríklad dodanie svetlíkov z dôvodu ich poškodenia, búracie práce na streche,\nale nedoložil k tomu žiadne dôkazy).\n43. Ďalšou skupinou výdavkov, ktoré daňové orgány sťažovateľovi neuznali, boli výdavky na stavebné\npráce od dodávateľov SPARK GRUP s.r.o. (práce za opravu skladu za 65 000,- EUR) a BRESKON s.r.o.\n(práce za 35 820,12 EUR).\n44. Pokiaľ ide o dodávateľa SPARK GRUP s.r.o., išlo o spoločnosť bez materiálneho a ekonomického\nzázemia, ku dňu 23.12.2015 prepísanú na bieleho koňa (I. Baloga). Konateľ tejto dodávateľskej\nspoločnosti do dňa 22.12.2015, pán Ľ. Dzák, síce spoluprácu so sťažovateľom potvrdil, avšak jeho\n\nvýpoveď bola všeobecná - uviedol, že nezamestnával pracovníkov a nevlastnil stavebné stroje,\nneoznačil dodávateľov či osoby, prostredníctvom ktorých práce sťažovateľovi dodal, a nepredložil nijaké\ndôkazy ani účtovné doklady, keďže ich údajne odovzdal I. Balogovi (čo tento poprel). Ani sťažovateľ\nokrem súpisu prác či stručného protokolu o odovzdaní diela nepredložil žiadne dôkazy o reálnom\nprevedení prác zo strany dodávateľa. Technicky je pritom možné vyhotoviť akýkoľvek doklad, preto\ntieto dôkazy nemali dostatočnú dôkaznú váhu. Navyše skutočnosť, že protokol o odovzdaní diela\nobsahoval neaktuálnu pečiatku spoločnosti SPARK GRUP s.r.o. a faktúra bola datovaná zo dňa,\nkedy už Ľ. Dzák nebol konateľom (k čomu sťažovateľ doložil splnomocnenie od I. Baloga), považuje\nkasačný súd za ďalšie podporné dôvody nasvedčujúce účelovosti a formálnosti vyhotovenia týchto\ndôkazov. Kasačný súd teda uzatvára, že ak zohľadní dôkazy v prospech sťažovateľa (len formálne\nvyhotovené doklady s prvkom účelovosti a všeobecná, nekonkrétna výpoveď konateľa dodávateľa)\nna jednej strane so spochybňujúcimi zisteniami a dôkazmi zadováženými správcom dane na strane\ndruhej (absencia personálnych a materiálnych zdrojov dodávateľa, prepis spoločnosti na bieleho koňa\na nepredloženie účtovníctva a dôkazov, neuvedenie subdodávateľa či osôb vykonávajúcich práce,\nnespolupracujúce a ekonomicky neaktívne spoločnosti aj na subdodávateľskom stupni znemožňujúce\nďalšie preverenie reálnosti dodávok), možno konštatovať, že pochybnosti správcu dane o reálnosti\ndodávok prác spoločnosťou SPARK GRUP s.r.o. boli opodstatnené. Kasačný súd teda neprisvedčil\nnámietke sťažovateľa, že svoje dôkazné bremeno k preukázaniu výdavkov za stavebné práce od SPARK\nGRUP s.r.o. uniesol.\n45. Pokiaľ ide o deklarované stavebné práce od dodávateľa BRESKON, s.r.o., daňové orgány vychádzali\no. i. z výpovede konateľa spoločnosti do 06.02.2015 S. Brezovského, podľa ktorej spoločnosť do\nmarca 2015 nevyvíjala žiadnu činnosť a so sťažovateľom nespolupracovala, a z výpovede konateľa J.\nPokorného od 13.10.2015, ktorý uviedol, že nie je žiadny podnikateľ, ale invalidný dôchodca. Pokiaľ\nide o konateľa dodávateľskej spoločnosti v medziobdobí, t. j. od 07.02.2015 do 12.10.2015, M. Šuľáka,\nsťažovateľ predložil jeho čestné vyhlásenie obsahujúce potvrdenie spolupráce so sťažovateľom, na\nktoré však daňové orgány neprihliadali, keďže nebolo doložené dôkazmi. Daňové orgány neprihliadali\nani na sťažovateľom predložené súpisy prác. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (ako aj v žalobe i odvolaní)\nkonzistentne namietal, že správca dane nevypočul konateľa dodávateľskej spoločnosti BRESKON,\ns.r.o., M. Šuľáka, ktorý bol jediný oprávnený vyjadrovať sa k činnosti spoločnosti v čase od 07.02.2015\ndo 12.10.2015. Kasačný súd konštatuje dôvodnosť tejto námietky. Daňové orgány nielenže nevykonali\nvýsluch svedka, M. Šuľáka, ako konateľa dodávateľskej spoločnosti BRESKON, s.r.o. v rozhodujúcom\nobdobí, ale ani len nezdôvodnili, prečo k vykonaniu tohto dôkazu nepristúpili.\n46. Daňovému subjektu musí byť poskytnutá príležitosť plniť svoju dôkaznú povinnosť a navrhnúť\nvykonať dôkazy, ktoré zo svojej pozície súkromnoprávnej osoby nemôže zabezpečiť. Zistenie daňových\norgánov, že spoločnosť bola ekonomicky neaktívna pred 07.02.2015 a po 12.10.2015 (tak ako vyplýva\nz výpovede predchádzajúceho konateľa S. Brezovského a následného konateľa J. Pokorného), je síce\nspôsobilé založiť istú pochybnosť, ale automaticky nemôže viest k záveru, že spoločnosť nevyvíjala\nekonomickú činnosť ani v čase od 07.02.2015 do 12.10.2015, ktorý spadá do dátumu realizácie dodávok\npresťažovateľa. Konateľ M. Šuľák nebol správcom dane predvolaný ako svedok a nebolo od neho\npožadované ani predloženie žiadnych dôkazov k skutočnostiam týkajúcim sa výkonu ekonomickej\nčinnosti touto spoločnosťou a deklarovaným dodávkam prác pre sťažovateľa. Tým bolo sťažovateľovi\nznemožnené uniesť dôkazné bremeno. Kasačný súd preto uvedené považuje za podstatnú vadu\nkonania pred orgánom verejnej správy, ktorá viedla k nedostatočne zistenému skutkovému stavu a\nmohla mať vplyv na zákonnosť rozhodnutí o vyrubení rozdielu na dani. Z tohto dôvodu považuje\nkasačný súd za potrebné napadnutý rozsudok, ktorým došlo k zamietnutiu žaloby, zmeniť tak, že zruší\nrozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. V ďalšom konaní sa správca dane pokúsi o\npredvolanie M. Šuľáka na výsluch svedka a vyzve ho na predloženie relevantných dôkazov. Následne\npodľa okolností túto svedeckú výpoveď a dôkazy vyhodnotí jednotlivo i vo vzájomnej súvislosti s inými\ndôkazmi a opätovne prehodnotí uznateľnosť výdavkov na stavebne práce od spoločnosti BRESKON,\ns.r.o.\n47. Pokiaľ ide o výdavky za nákup drogistického tovaru od spoločnosti SPARK GRUP s.r.o., tieto správca\ndane neuznal z dôvodu fiktívnosti dodávateľsko-subdodávateľského reťazca. Subdodávateľom mala\npritom byť (podľa vyjadrenia Ľ. Dzáka) najmä spoločnosť BRESKON, s.r.o., ktorej konateľa M. Šuľáka\nsprávca dane nevyslúchol, ako bolo uvedené vyššie. Pre túto vadu v zisťovaní skutkového stavu je preto\nprávny záver o neuznaní výdavkov tiež predčasný. Pre ďalší postup správcu dane platia rovnaké pokyny\n\nako uvedené v predchádzajúcom bode s tým že daňové orgány zistené skutočnosti a dôkazy opätovne\nvyhodnotia.\n48. Pokiaľ ide o výšku rabatu ako jednu z pochybností o fiktívnosti nákupu drogistického tovaru\n(správne malo byť zrejme marže), v tejto súvislosti namietal sťažovateľ nemožnosť reagovať na\ntúto pochybnosť v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, keďže rozhodnutie správcu dane túto\npochybnosť neobsahovalo. Kasačný súd nepovažuje za potrebné osobitne vyhodnocovať dôvodnosť\ntejto námietky, a síce či by táto namietaná procesná vada sama o sebe bola dôvodom na zrušenie\nrozhodnutia, pretože bude skonzumovaná v ďalšom postupe. Nakoľko správca dane znovu vyhodnotí\noprávnenosť výdavkov za nákup drogistického tovaru (vo svetle svedeckej výpovede konateľa\nsubdodávateľa, M. Šuľáka, ak sa ju podarí získať), pokiaľ dospeje k záveru o ich neuznaní a použije\nna svoju argumentáciu aj pochybnosť plynúcu z výšky rabatu (marže), uvedie túto pochybnosť tak, aby\nsa voči nej mohol sťažovateľ brániť.\n49. Sťažovateľ ďalej namietal záver správneho súdu, podľa ktorého bola materiálna stránka týchto\nprác dostatočne spochybnená, a tvrdil, že podľa správcu dane bola existencia prác a dodaného tovaru\npreukázaná a sporná bola len osoba dodávateľa. K tvrdeniu sťažovateľa, že spochybnenie osoby\ndodávateľa nie je postačujúce k tomu, aby sa výdavky vylúčili, poukazuje kasačný súd na závery\nnedávno prijaté veľkým senátom Najvyššieho správneho súdu SR v uznesení sp. zn. 19SVs/10/2024\nzo dňa 19.03.2026: „Uznaniu zaúčtovaného výdavku spojeného s nadobudnutím tovarov alebo služieb\nsúvisiacich so zdaniteľným príjmom daňovníka za daňový výdavok na účely zákona č. 595/2003 Z. z.\no dani z príjmov v znení neskorších predpisov bez ďalšieho nebráni, ak sa v daňovom konaní ukáže,\nže dodávateľom tovarov alebo služieb je iný subjekt ako ten, ktorý je uvedený v účtovných dokladoch.\nPodmienkou pre uznanie takého výdavku za daňový výdavok je však preukázanie, komu daňovník tento\nvýdavok vynaložil a aké je vecné prepojenie medzi osobou dodávateľa a nadobudnutým tovarom alebo\nslužbou, za ktoré bol výdavok zaúčtovaný. Dôkazné bremeno tu zaťažuje daňovníka.“ Z uvedeného\nvyplýva, že výdavok síce bude uznaný aj vtedy, ak dodávateľom tovarov alebo služieb bol iný subjekt\nako uvedený v účtovných dokladoch avšak len za podmienky, že daňový subjekt preukáže, komu tento\nvýdavok vynaložil a aké je vecné prepojenie medzi osobou dodávateľa a nadobudnutým tovarom alebo\nslužbou. Vo veci sťažovateľa nijaký iný subjekt, ktorý by mohol byť v postavení dodávateľa tovarov či\nprác, nebol ani tvrdený a ani nevyplýval zo skutkových okolností prípadu a samotná existencia plnenia\npre uznanie výdavku nepostačuje, preto je táto námietka nedôvodná.\n50. Kasačný súd v nadväznosti na uvedené neprisvedčil ani námietke sťažovateľa, že závery daňových\norgánov a správneho súdu, že stavebné práce v rovnakých objemoch a v rovnakých termínoch dodal\niný nekonkretizovaný dodávateľ, ktorý za tovar nevyhotovil faktúry a nepožadoval ani platbu, popierajú\npravidlá logiky. Ani daňové orgány ani správny súd nikde nekonštatovali, že stavebné práce boli za\nrovnakých podmienok dodané iným dodávateľom. Správny súd uviedol len toľko, že daňové orgány ani\nsprávny súd nemôžu simulovať existenciu iného dodávateľského subjektu za rovnakých okolností ako\nv predložených listinách, ktoré sa ukázali ako nesúladné s realitou. K tomu treba dodať, že aj podľa\nrozhodnutia veľkého senátu citovaného vyššie musí byť preukázané, komu inému daňový subjekt plnil\na aké je vecné prepojenie medzi osobou dodávateľa a nadobudnutým tovarom alebo službou.\n51. Ako nedôvodnú posúdil kasačný súd aj námietku, že daňové orgány v rozpore s ust. § 3 ods. 1 a\n3 a § 47 písm. h) Daňového poriadku neuviedli, či subjekty v obchodných reťazcoch neodviedli daň,\nčo indikuje možnosť daňového podvodu. Daňový podvod je uznaný judikatúrou Súdneho dvora EÚ ako\nosobitný dôvod pre odopretie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty ako typu nepriamej dane,\nktorá je harmonizovaná právnou úpravou Európskej únie. V prejednávanej veci išlo o vyrubenie rozdielu\nna dani z príjmov ako typu priamej dane upravenej vnútroštátnou úpravou, a to z dôvodu nesplnenia\nzákonných podmienok pre uznanie uplatnených daňových výdavkov. Sťažovateľ neuviedol, ako právnu\nrelevanciu by mal mať vytýkaný nedostatok spočívajúcu v absencii informácie o tom, či subjekty v reťazci\nodviedli alebo nedoviedli daň, v konaní o dani z príjmov sťažovateľa.\nVII. Záver\n52. Kasačný súd tak dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná v časti týkajúcej sa výdavkov\nna stavebné práce od spoločnosti BRESKON, s.r.o. a výdavkov za nákup drogistického tovaru od\nspoločnosti SPARK GRUP s.r.o. a rozhodnutie žalovaného je nezákonné pre nedostatočné zistenie\n\nskutkového stavu i podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo\nmať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. Keďže krajský súd žalobu zamietol,\nkasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. e) a g)\na ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok krajského súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec\nvrátil žalovanému na ďalšie konanie.\n53. V ďalšom konaní bude úlohou konajúcich orgánov verejnej správy postupovať v smere naznačenom\nkasačným súdom vyššie. Právnym názorom kasačného súdu sú orgány verejnej správy viazané (§ 469\nSSP).\n54. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167\nods. 1 SSP tak, že v konaní úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov\nkasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). Podľa § 3 ods.\n3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých\nzákonov v účinnom znení výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 01.06.2023 z krajského súdu na\nSprávny súd v Banskej Bystrici. O výške náhrady trov konania rozhodne Správny súd v Banskej Bystrici\npo právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny\núradník (§ 175 ods. 2 SSP).\n55. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v\nspojení s § 139 ods. 4 SSP).\nPoučenie:\nProti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.", "vazby": {}, "cituje": [], "citovane_v": []}