Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach PO-2S/43/2022 8022200370 16. 12. 2024 JUDr. Andrea Daráková ECLI:SK:SpSKE:2024:8022200370.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Andrey Darákovej a členov senátu JUDr. Pavla Tkáča a Mgr. Bc. Mariána Haladeja (sudcu spravodajcu), v právnej veci žalobcu: A. B., s miestom výkonu činnosti Cirošská 572/6, 067 82 Dlhé nad Cirochou, Slovenská republika, IČO: 37 781 367, právne zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice - mestská časť Staré Mesto, Slovenská republika, IČO: 11993448, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 971 01 Banská Bystrica, Slovenská republika, IČO: 42499500 o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 102136408/2018 zo dňa 02. novembra 2018, vo veci vyrubenia dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016 a jemu predchádzajúceho administratívneho konania, takto rozhodol: I. Zrušuje rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102136408/2018 zo dňa 02.11.2018, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu Prešov č. 101070001/2018 zo dňa 30.05.2018 a vec vracia Daňovému úradu Prešov na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov správneho konania a kasačného konania. odôvodnenie: 1. Správnou žalobou doručenou 28.12.2018 pôvodne Krajskému súdu v Prešove, sa žalobca domáhal, aby po preskúmaní rozhodnutia žalovaného č. 102136408/2018 zo dňa 02.11.2018, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov (ďalej len „správca dane“) č. 101070001/2018 z 30.05.2018, vo veci vyrubenia rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2016 v sume 9.070,25 EUR, boli tieto rozhodnutia zrušené, a vec vrátená správcovi dane na ďalšie konanie. Žalobca sa zároveň domáhal, aby bolo rozhodnuté aj o jeho nároku na náhradu trov konania. 2. Podľa § 1 písm. c) a § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, s účinnosťou od 01.06.2023 prešla právomoc výkonu súdnictva v správnych veciach z Krajského súdu v Košiciach na Správny súd v Košiciach (ďalej tiež aj len „správny súd“), z ktorého dôvodu bolo rozhodovanie o žalobe žalobcu, v zmysle rozvrhu práce Správneho súdu v Košiciach na rok 2023 v jeho znení účinnom od 01.06.2023, pridelené senátu správneho súdu „6S.“ Administratívne konanie 3. Na podklade oznámenia o začatí daňovej kontroly zo dňa 22.02.2017 a poverenia na výkon kontroly bola u žalobcu vykonaná daňová kontrola za účelom preverenia správnosti výberu dane z pridanej hodnoty za mesiace január až december 2016. Daňová kontrola sa začala dňa 28.03.2017 a ukončila sa dňa 07.03.2018. Predmetom súdneho prieskumu je zdaňovacie obdobie november 2016.
4. V priebehu daňovej kontroly boli vykonané úkony smerujúce k zisteniu oprávnenosti a správnosti výberu dane z pridanej hodnoty, išlo predovšetkým o: 1./ Vypočutie žalobcu, ktorý spolupracoval so správcom dane, odpovedal na jeho otázky, objasnil obchodovanie so sadenicami stromčekov, uviedol svojich odberateľov, ako aj ich dodávateľov, predložil listinné dôkazy. 2./ Miestne zisťovanie u žalobcu, na ktorom bolo zistené, že žalobca disponoval mechanizmami na podnikateľskú činnosť(traktory a iné mechanizmy), žalobca sa vyjadril aj k pestovaniu sadeníc stromčekov v lesných škôlkach, na vlastných pozemkoch, pozemkoch jeho rodičov a pozemkoch, ku ktorým má užívacie právo. 3./ Vypočutie svedka p. C. A., ktorý vystupoval ako splnomocnený zástupca spoločnosti DESIGN AGENTÚRA s.r.o. (pozn. v posudzovanom období nebola dodávateľom žalobcu) a zamestnanec a splnomocnený zástupca (na základe generálnej plnej moci) spoločnosti Crawen s.r.o., ktorý uviedol skutočnosti vo vzťahu k obchodovaniu so sadenicami stromčekov, označil svojich dodávateľov, spoločnosti M ER - SPOL, s.r.o. a M lines, s.r.o., označil pôvod sadeníc, akým spôsobom s nim nakladal, komu a akým spôsobom ich dodával, označil spôsob dodávky. 4./ Miestne zisťovanie u odberateľa žalobcu - p. D., ktorý odoberal sadenice lesných stromčekov, p. D. predložil listinné dôkazy k lesným sadeniciam, vyjadril sa k ich pôvodu, uviedol, že tieto odoberal od žalobcu, označil akým spôsobom ich preberal, akým spôsobom ich balil a ako s nimi ďalej nakladal, uviedol, že sadenice následne odpredal do Českej republiky a to obchodnej spoločnosti LESCUS, s.r.o ., o čom predložil aj listinné dôkazy. 5./ Vypočutie zamestnanca strediska na kontrolu lesného reprodukčného materiálu Národného lesníckeho centra a to za účelom objasnenia, akým spôsobom sa obchoduje s lesným reprodukčným materiálom, aké sú obmedzenia, aké sú povinnosti obchodníka vo vzťahu k obchodovaniu a vykonal zisťovanie, či spoločnosti M ER - SPOL, s.r.o. a M lines, s.r.o. mali oprávnenie na obchodovanie s lesným reprodukčným materiálom. 6./ Dopyty na Colný úrad Košice a Colný úrad Michalovce za účelom zistenia skutočnosti, či spoločnosti M ER - SPOL, s.r.o. a M lines, s.r.o.. vykonali dovoz sadeníc stromčekov z Ukrajiny, rovnako zisťoval, či uvedené spoločnosti majú oprávnenie na obchodovanie s týmto lesným materiálom. 7./ Miestne zisťovanie na adresách sídiel spoločností Crawen s.r.o., M ER - SPOL, s.r.o., M lines, s.r.o., DESIGN AGENTÚRA, s.r.o. Žalobcovi oznámil správca dane zistené skutočnosti a to na ústnom pojednávaní dňa 05.03.2018, v ktorom uviedol, že žalobcovi dodávatelia spoločnosť Crawen s.r.o., ďalej jeho subdodávatelia dodávatelia spoločnosti Crawen s.r.o. a to spoločnosti M ER - SPOL, s.r.o. a M lines, s.r.o. neboli podľa vyjadrenia Národného lesníckeho centra držiteľmi osvedčenia odbornej spôsobilosti na činnosti s lesným reprodukčným materiálom, ani v rámci obchodného reťazca M ER - SPOL, s.r.o. a M lines, s.r.o. -> Crawen s.r.o -> žalobca, neboli vystavené sprievodné listy lesného reprodukčného materiálu, ktoré sú potrebné na obchodovanie s ním. Správca dane vyhodnotil výpoveď svedka A. za nepravdivú a to s poukazom, že spoločnosti, ktoré svedok A. zastupoval, neboli držiteľmi oprávnenia na nakladanie s lesným reprodukčným materiálom a nevystavovali sprievodné listy pri obchodovaní s lesným reprodukčným materiálom. Generálnu plnú moc, ktorá bola udelená svedkovi A. považoval za absolútne neplatnú a nulitnú. Oznámil, že Národné lesnícke centrum nemá informácie o tom, že by bol vykonaný a povolený dovoz sadeníc stromčekov z Ukrajiny a takýto dovoz nebol potvrdený zo strany Colných úradov Košice a Michalovce. Zistené skutočnosti z miestneho zisťovania u odberateľa žalobcu p. D., ktorý v rámci miestneho zisťovania uviedol, že nevedel uviesť, kde majú sadenice pôvod, že má vedomosť, že žalobca ich aj pestuje. Správca dane žalobcovi uviedol, že spoločnosti M ER - SPOL, s.r.o. a M lines, s.r.o. nesídlia na adresách uvedených ako ich sídla. 5. Na podklade zistených skutočností bol vydaný dňa 05.03.2018 protokol z daňovej kontroly pod č. 10489522/2018, v ktorom boli uvedené vyššie uvedené skutočnosti. Žalobca vo svojom vyjadrení k protokolu uviedol, že protokol je nejasný, nie je zrejmé, či správca dane spochybnil samotné dodanie tovaru, teda existenciu tovaru alebo spochybnil len osoby dodávateľov označených na faktúrach. 6. Správca dane rozhodnutím č. 1011070001/2018 zo dňa 30.05.2018 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie november 2016 v sume 9.070,25 EUR. Dôvodom vydania prvostupňového rozhodnutia bol záver správcu dane, že daňový subjekt si v zdaňovacom období november 2016 neoprávnene odpočítal daň z dodávateľských faktúr od spoločnosti Crawen s.r.o. vo výške 9.070,25 EUR. Správca dane uzavrel, že na základe zistených
skutočností obchodná spoločnosť Crawen s.r.o. nerealizovala deklarované dodávky tovarov. Správca dane skonštatoval, že obchodná spoločnosť Crawen s.r.o. (deklarovaný dodávateľ) ani spoločnosti M ER - SPOL, s.r.o. a M lines, s.r.o. (subdodávatelia sadeníc pre spoločnosť Crawen s.r.o.) neboli držiteľmi osvedčenia o odbornej spôsobilosti na činnosti s lesným reprodukčným materiálom; žiadny z dodávateľov sadeníc v reťazci dodávania sadeníc až po žalobcu nevystavoval sprievodný list reprodukčného materiálu; generálna plná moc predložená svedkom C. A. na zastupovanie spoločnosti Crawen s.r.o. je neplatná; Národné lesnícke centrum nemá informáciu o tom, že by na Slovensku bol evidovaný subjekt, ktorý má lesnú škôlku na Ukrajine, dovoz môže vykonať len držiteľ osvedčenia o odbornej spôsobilosti na činnosti s lesným reprodukčným materiálom a dovoz môže centrum povoliť len z krajín uvedených v rozhodnutí Rady 2008/971/ES, t. j. Kanady, Nórska, Srbska, Švajčiarska, Turecka a Spojených štátov amerických; preverovaním na Colnom úrade Michalovce a Košice bolo zistené, že spoločnosti M ER - SPOL, s.r.o. a M lines s.r.o. nerealizovali v roku 2016 žiadny dovoz tovaru z územia Ukrajiny na Slovensko a v prípade, ak tieto spoločnosti takýto tovar prepravovali na územie Slovenskej republiky z Ukrajiny, boli by povinné predložiť colnému úradu príslušné doklady z dôvodu, že ide o obchodný dovoz, ktorý podlieha zákazom a obmedzenia; odberateľ žalobcu mal za to, že mu boli dodané sadenice vypestované žalobcom; spoločnosti Crawen s.r.o., M lines s.r.o. a M - ER SPOL, s.r.o. na adrese uvedenej v obchodnom registri nesídlia a podľa zistení správcu dane tam nesídlili ani v roku 2016; ani jedna dodávateľská spoločnosť nemá na podnikanie v tejto oblasti oprávnenie, pretože v predmete činnosti nemajú zber, spracovanie, skladovanie, pestovanie a uvádzanie do obehu reprodukčného materiálu lesných drevín. Správca dane napokon konštatoval, že žalobca v priebehu kontroly nepredložil, okrem faktúr a dokladov o spôsobe úhrady predmetných faktúr, daňovej kontrole žiadny dôkaz, ktorým by preukázal, že tovar bo dodaný spoločnosťou Crawen s.r.o.. 7. Žalobca podal voči rozhodnutiu správcu dane v zákonnej lehote odvolanie zo dňa 02.07.2018, v ktorom poukázal, že rozhodnutie je nesprávne, nebol dostatočne zistený skutkový stav a vec nesprávne právne posúdil. Poukázal na to, že záver správcu dane, že dodávateľ žalobcu Crawen s.r.o. nedodala tovar a malo ísť len o fiktívne obchody, vyplynul zo záveru, že odberateľ žalobcu, pán D. v zápisnici z miestneho zisťovania uviedol aj skutočnosti, že sa domnieval, že niektoré sadenice mu boli dodané žalobcom a tieto boli ním aj vypestované, preto žalobca nemohol tento tovar nakúpiť od spoločnosti Crawen s.r.o. Poukázal na to, že ak správca dane sa domnieval, že tovar reálne neexistoval, potom mal správca dane vykonať kontrolu a dokazovanie vo vzťahu k existencii daňového podvodu. Správca dane záver výsledku kontroly založil na tvrdení pána D., ktorému počas miestneho zistenia kládol otázky za účelom získania poznatkov, preto podľa žalobcu malo ísť o svedeckú výpoveď, ktorej sa mal zúčastniť aj žalobca, aby mu mohol klásť otázky, prípadne ho konfrontovať, so zistenými skutočnosťami. Ďalej žalobca uviedol, že správca dane nedostatočne zistil skutočný stav veci, poukázal na to, že nie je zistený záver, kde na území Ukrajiny mali byť vypestované sadenice stromčekov, nebola vyhodnotená výpoveď svedka A., ktorý mal na základe neplatnej generálnej plnej moci zastupovať spoločnosť Crawen s.r.o., ktorý mal jednať s konateľmi jeho dodávateľov ( subdodávateľov žalobcu) - spoločnosťami M ER - SPOL, s.r.o. a M lines, s.r.o. Rovnako uviedol, že porušenie zákona č. 138/2010 Z.z. nemá vplyv na vznik nároku na odpočítanie DPH, právo odpočítať si daň z pridanej hodnoty upravuje zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (DPH) v platnom znení (ďalej len „zákon o DPH“), konkrétne § 49 ods. 2. 8. Žalovaný žalovaným rozhodnutím č. 102136408/2018 zo dňa 02.11.2018 prvostupňové rozhodnutie správcu danej potvrdil. Žalovaný v žalovanom rozhodnutí k námietke žalobcu, že správca dane tvrdil, že tovar neexistoval, a teda že išlo o fiktívne dodanie, teda daňový podvod, s čím sa mal správca dane vysporiadať, uviedol, že správca dane v daňovej kontrole nezisťoval, či sa žalobca zúčastnil podvodného konania, či sa zúčastnil v reťazci plnení poznačených daňovým únikom, ale vykonal dokazovanie za účelom preverenia, či deklarované zdaniteľné obchody majú materiálny podklad, či deklarovaný tovar reálne dodal dodávateľ uvedený na faktúre. Tvrdenie žalobcu, že produkcia z jeho vlastných škôlok nemohla reálne naplniť dodávky pre odberateľa E. D., podľa žalovaného vzbudzuje pochybnosti o pravdivosti, keď žalobca uviedol zamestnancom správcu dane množstvo pestovaných sadeníc 1.360.000 ks, pričom v kontrolovanom zdaňovacom období dodal E. D. 1.277.550 ks. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane záver o nepriznaní odpočítania DPH nezaložil na porušení zákona č. 138/2010 Z. z. o lesnom reprodukčnom materiáli (ďalej len „zákon o lesnom reprodukčnom materiáli“), ale zisťoval v zmysle tohto zákona podmienky obchodovania s uvedeným materiálom, aby po oboznámení sa so zákonnými podmienkami mohol ďalej zisťovať, či spoločnosť Crawen, s.r.o. a jej dodávatelia mohli obchod reálne uskutočniť. Správca dane aj napriek tomu, že už mal z vyjadrenia svedka A. a z registra odborne spôsobilých osôb preukázané, že spoločnosť Crawen, s.r.o. ani jej dodávatelia žiadnymi
potrebnými oprávneniami nedisponovali, neboli v registri osôb obchodujúcich s lesným reprodukčným materiálom, ďalej preveroval prostredníctvom colných orgánov dovoz predmetného tovaru z Ukrajiny na Slovensko, čo colnými orgánmi nebolo potvrdené. Žalovaný konštatoval, že správca dane postupoval v súlade s daňovým poriadkom, dostatočne zistil skutkový stav, záver, ktorý vyvodil zo skutkových okolností zodpovedá zásadám logického myslenia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že daňovým subjektom predložené daňové doklady a dôkazy na preukázanie nákupu lesného reprodukčného materiálu nespĺňajú zákonné kritérium dostatočného preukázania oprávnenosti nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Žalobca neuniesol dôkazné bremeno, nepreukázal, že ním deklarované zdaniteľné obchody sa uskutočnili a že mu tovar bol dodaný subjektom uvedeným na faktúre. Konanie pred správny súdom a kasačné konanie 9. Žalobca sa žalobou podanou na Krajský súd v Prešove (ďalej aj len „krajský súd“) domáhal zrušenia žalovaného rozhodnutia pre nezákonnosť z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), e), a g) Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) a zároveň si uplatnil právo na náhradu trov konania. Žalobca v správnej žalobe namietal, že správca dane netvrdil, že tovar neexistoval, a teda, že išlo o fiktívne plnenie, len konštatoval, že tovar nedodala spoločnosť Crawen, s.r.o., potom mal v danom prípade správca dane preukázať, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom. To v danom prípade pre správcu dane znamenalo jednoznačne preukázať, že tovar v uvedených obchodných vzťahoch neexistoval a žalobca konal s úmyslom podieľať sa na daňovom podvode. Žalobca namietal, že správca dane vykonal dokazovanie za účelom preverenia, či deklarované zdaniteľné obchody majú materiálny podklad, či deklarovaný tovar reálne dodal dodávateľ uvedený na faktúre, ale v rámci daňovej kontroly nezisťoval, či sa žalobca zúčastnil podvodného konania, či sa zúčastnil v reťazci plnení poznačených daňovým únikom. Žalobca mal za to, že zistenie, že medzi spoločnosťou Crawen, s.r.o. a žalobcom nebol reálny obchodný vzťah, ešte nepostačuje k prijatiu záveru, že sa žalobca zúčastnil podvodného konania v zmysle citovanej judikatúry. Žalobca ďalej namietal, že odberateľ E. D. oznamoval správcovi dane konkrétne poznatky vzťahujúce s k žalobcovi, jeho vypočutie bolo vykonávané za účelom získania takýchto poznatkov a bez ohľadu na označenie procesného inštitútu ako „miestne zisťovanie“ išlo o svedeckú výpoveď, pri ktorej bolo žalobcovi odňaté právo klásť svedkom pri ústnom pojednávaní otázky a E. D. nebol poučený ako svedok v zmysle § 25 daňového poriadku. Takýto dôkaz je potrebné považovať za dôkaz získaný v rozpore so zákonom a na takýto dôkaz nie je možné prihliadnuť. K námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu žalobca uviedol, že produkcia z vlastných škôlok by nemohla reálne naplniť dodávky pre E. D.. Žalobca uviedol, že bez ohľadu na platnosť či neplatnosť generálnej plnej moci C. A., tento v postavení svedka potvrdil dodanie tovaru spoločnosťami DESING AGENTÚRA, s.r.o. a Crawen, s.r.o. pre žalobcu, uviedol, že faktúry vystavoval a podpisoval, a to aj v období, kedy už nebol konateľom uvedených spoločností, uviedol, že tovar nakúpil od spoločností M - ER spol., s.r.o. a M. lines, s.r.o., čo sa dá overiť v kontrolnom výkaze a uviedol s kým, z uvedených spoločností rokoval. K porušeniu zákona o lesnom reprodukčnom materiáli žalobca namietal, že pre účely uplatnenia odpočítania danie nie je rozhodujúce, že dodávatelia nemali oprávnenia podľa tohto zákona, a ani to, či pri plnení postupovali v rozpore s uvedeným zákonom. Žalobca sa odvolal na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor EÚ“) vo veci C 277/14 PPUH Stehcemp zo dňa 22.10.2015, z ktorého vyplýva, že hospodárska činnosť nie je vylúčená, ak pozostáva z dodávok tovaru uskutočnených v rámci viacerých po sebe nasledujúcich predajov, pretože prvý predávajúci môže dať pokyn prepraviť tovar priamo druhému odberateľovi bez toho, aby prvý odberateľ sám disponoval nevyhnutnými skladovacími a prepravnými prostriedkami na uskutočnenie predmetného dodania tovaru. Žalobca ďalej namietal neunesenie dôkazného bremena daňových orgánov, nedostatočné zistenie skutkového stavu na riadne posúdenie veci. Namietal, že správca dane opätovne nevypočul C. A. a nežiadal od neho, aby presne uviedol, kde na Ukrajine sa škôlky nachádzajú a ako bol tovar prepravený z Ukrajiny na Slovensko, ale namiesto toho prijal záver, že jeho výpoveď nie je pravdivá. Správca dane tak pri dokazovaní neobjasnil zjavné nezrovnalosti a skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. V ostatnom žalobca poukazuje na logickú rozpornosť popierania existencie tovaru vo vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľom a na druhej strane nepopieranie existencie tovaru medzi žalobcom a jeho odberateľom p. D.. Z tohto rozporu by potom vyplývalo, že tovar, ktorým preukázane disponoval odberateľ mu dodal žalobca z vlastnej pestovateľskej činnosti, čomu však odporuje objem pestovateľskej činnosti žalobcu, ktorý produkoval sadenice vo veku do 2 rokov v objeme 1.360.000 ks, avšak p. D. boli dodané sadenice vo veku 2 a viac rokov resp. 4 a viac rokov spolu v objeme 1.277.550 ks.
10. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zo dňa 06.03.2019 označil námietky žalobcu za nedôvodné a navrhol, aby súd žalobu zamietol. Uviedol, že sa stotožnil so záverom správcu dane, že žalobca, okrem faktúr na dodávku lesného reprodukčného materiálu, ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola spochybnená, nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že k dodaniu tovaru došlo dodávateľom uvedeným na faktúrach. Spoločnosť Crawen s.r.o. ani jej dodávatelia - spoločnosti M ER - SPOL, s.r.o., M lines s.r.o. nemali ekonomické zázemie na vykonávanie činnosti, na adresách označených ako sídlo spoločnosti nesídlili, nemali potrebné osvedčenia na obchodovanie s lesným reprodukčným materiálom. Žalovaný uviedol, že ide o skutkovo rovnaké okolnosti ako v prípade rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj len „NS SR“) sp. zn. 1Sžf/76/2016 zo dňa 26.09.2017, preto závery v tomto rozsudku sú aplikovateľné aj na predmetný prípad. Na rozdiel od toho, skutkový stav v rozsudkoch uvádzaných žalobcom (rozsudky NS SR sp. zn. 1Sžf/84/2016, sp. zn. 1Sžf/88/2016 a sp. zn. 1Sžf/95/2016 všetky zo dňa 12.12.2017) je rozdielny od skutkového stavu zisteného u žalobcu, keď z odôvodnenia uvedených rozsudkov vyplýva, že správca dane tvrdil, že tovar od začiatku neexistuje. V prípade žalobcu správca dane netvrdí, že tovar neexistoval, resp. že išlo o fiktívne obchody, ale tvrdí, že žalobca nepreukázal, že mu bol tovar deklarovaný faktúrami od spoločnosti Crawen s.r.o. reálne dodaný. K judikatúre Súdneho dvora EÚ, ktorú uviedol žalobca (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C 277/14 PPUH Stehcemp zo dňa 22.10.2015) žalovaný uviedol, že táto môže byť aplikovateľná vtedy, ak daňový subjekt, v danom prípade žalobca, preukáže, že zdaniteľný obchod sa uskutočnil tak, ako ho deklaroval, čo v posudzovanom prípade nie je splnené. K výsluchu svedka A., žalovaný uviedol, že žalobca bol osobne prítomný pri výsluchu svedka. Svedok A. uviedol, že dodané sadenice boli nakúpené od slovenských spoločností M ER - Spol., s.r.o. a M lines s.r.o., rokovania o dodávkach prebiehali na Ukrajine, kde majú tieto firmy vlastné škôlky, prepravu zabezpečovali dodávatelia veľkými dodávkami s evidenčnými číslami, tovar sa nakladal asi 6 km od Uble, kde sú lesné škôlky a vykladaný bol v Belej nad Cirochou, dojednanie obchodu prebiehalo telefonicky a svedok uviedol, že spoločnosť Crawen, s.r.o. nedisponuje osvedčením, prípadne inými dokumentmi, ktoré sú potrebné v uvedeniu lesného reprodukčného materiálu na trh. Žalobca, ktorý bol prítomný pri vypočúvaní svedka nemal žiadne otázky. Správca dane následne preveril skutočnosti tvrdené svedkom v jeho výpovedi a zistil, že spoločnosti M ER - Spol., s.r.o. a M lines s.r.o. žiadny tovar na Slovensko nedoviezli. Zástupkyňa Národného lesníckeho centra uviedla, že neevidujú slovenskú firmu, ktorá by mala škôlky na Ukrajine a dovoz z Ukrajiny sa nepovoľuje. Správca dane tak vyvrátil tvrdenia svedka A. o realizácii zdaniteľného obchodu. K vykonaniu miestneho zisťovania u odberateľa E. D. a nemožnosti žalobcu klásť p. D. otázky žalovaný uviedol, že má za to, že výsledok konania by nebol iný, ak by správca dane vypočul p. D. ako svedka za účasti žalobcu, pretože p. D., či už v postavení svedka alebo nie, nemohol objasniť zdaniteľné obchody medzi žalobcom a jeho dodávateľmi. 11. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 28.03.2019 mal za to, že skutkový stav uvedený v rozsudku NS SR sp. zn. 1Sžf/76/2016 nie je rovnaký, keď v predmetnom konaní dodávateľ žalobcu dodanie tovaru nespochybnil a potvrdil vyhotovenie faktúr. Uviedol, že ak daňové orgány tvrdia, že spoločnosti DESIGN AGENTÚRA, s.r.o. a Crawen, s.r.o. tovar nedodali, potom je možné len vyvodiť záver, že tovar v obchodných vzťahoch neexistoval. Žalobca namietal, že žalovaný nesprávne interpretuje rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 a mal za to, že daňové orgány môžu neuznať právo na odpočítanie dane len z dôvodu zneužitia práva alebo účasti na daňovom podvode. Žalobca ďalej namietal, že v rozhodnutí správcu dane ako aj žalovaného absentuje skutočný opis skutku, ktorým sa žalobca dopustil porušením právnej povinnosti. Uviedol, že správca dane mal povinnosť zistený stav správne pomenovať. Ak podľa správcu dane a žalovaného tovar nebol dodaný dodávateľmi, potom skutok, ktorého sa žalobca dopustil, spočíval v tom, že si uplatnil daň z faktúr, kde plnenie neexistovalo, a teda konal s vedomým úmyslom podieľať sa na daňovom podvode. Absencia skutočného opisu uvedeného skutku potom viedla k tomu, že daňové orgány nesprávne posúdili rozloženie dôkazného bremena. K vyjadreniam p. D. žalobca namietal, že mu bolo odňaté právo klásť svedkovi otázky, čo je nevyhnutné považovať za podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy. Žalobca mal za to, že ak by sa mohol zúčastniť výsluchu svedka D., tak by došlo k objasneniu otázky pôvodu tovaru a objasneniu toho, či škôlka žalobcu mohla reálne naplniť dodávky pre p. D.. 12. Žalovaný sa k replike žalobcu nevyjadril. 13. Krajský súd v Prešove rozsudkom zo dňa 03.09.2020 žalobu zamietol a nepriznal účastníkom konania náhradu trov konania. V odôvodnení rozhodnutia poukázal na to, že dôkazné bremeno ohľadom reálnosti dodania tovaru a služieb zaťažuje daňový subjekt, teda žalobcu, ktorý mal mať tomu
zodpovedajúce účtovné doklady. Ak správcovi dane vznikli pochybnosti ohľadom reálnosti dodania tovaru, tieto oznámil žalobcovi, tento mal ďalej preukazovať dodanie tovaru. V odôvodnení poukázal na to, že nebolo v konaní preukázané, že tovar bol dodaný spoločnosťou DESIGN AGENTÚRA, s.r.o.. Súd vo svojom posudku rozsudku rovnako zdôraznil, že dôkazné bremeno nesie daňový subjekt, ktorý je povinný dokazovať a verifikovať ním tvrdené skutočnosti, považoval rozhodnutie za správne a zákonné. 14. Voči predmetnému rozhodnutiu podal žalobca kasačnú sťažnosť, v ktorej namietal záver súdu, ktorý je totožný s iným rozhodnutím, pričom označil nesprávne dodávateľa žalobcu spoločnosť DESIGN AGENTÚRA, s.r.o., pričom v prejedávanom prípade malo ísť o spoločnosť Crawen s.r.o. Rovnako považoval rozsudok za nesprávny, nezákonný a nedostatočne zdôvodnený, poukázal na to, že súd nesprávne vec právne posúdil a to, že nemožno zamieňať inštitút dokazovania s vyriešením daňového, namietal že nesprávnym procesným postupom došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a to ohľadom skutočností zistených z miestneho zisťovania a vypočutia p. D. a rovnako, že nebol vykonaný opätovný výsluch p. A.. 15. Najvyšší správny súd SR rozsudkom sp.zn. 1Sžfk/109/2020 zo dňa 14.04.2022 zrušil rozsudok Krajského súdu v Prešove zo dňa 03.09.2020. V rozhodnutí uviedol, že rozsudok považoval za nezrozumiteľný a nedostatočne zdôvodnený, v ktorom Krajský súd v Prešove poukazoval na iné zdaňovacie obdobie a iného dodávateľa spoločnosť DESIGN AGENTÚRA, s.r.o., pričom v súdenom prípade išlo o spoločnosť Crawen, s.r.o. 16. Správny súd po vrátení veci z Najvyššieho správneho súdu SR nariadil pojednávanie na deň 16.12.2024. Na tomto pojednávaní bol prítomný právny zástupca žalobcu. Žalovaný svoju neúčasť ospravedlnil písomným podaním zo dňa 13.12.2024, poukázal na rozhodnutia v obdobných veciach a súhlasil, aby správny súd rozhodol o správnej žalobe bez jeho účasti na pojednávaní. Žalobca poukázal na pojednávaní, že predmetom konania je zdaňovacie obdobie november 2016, v rámci dokazovania spochybnil výpoveď pána D., opätovne poukazoval na to, že žalobca pestoval sadenice s vekom do dvoch rokov a sadenice, ktoré následne predal, boli sadenice s vekom nad 2 roky, boli to sadenice listnatých stromov, ktoré on sám nepestoval, z uvedeného malo vyplývať, že tento tovar riadne nakúpil od svojho dodávateľa a to spoločnosti Crawen, s.r.o. navrhoval žalobe vyhovieť. Správny súd na pojednávaní rozhodol a žalobe vyhovel. Relevantná právna úprava 17. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z.z. SSP „Konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.“ 18. Podľa § 177 ods. 1 SSP v jeho znení účinnom do 30.06.2023 „Správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy.“ 19. Podľa § 191 ods. 1 a 4 SSP v jeho znení účinnom do 30.06.2023 „Správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak a/ bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, b/ ho vydal orgán, ktorý na to nebol zo zákona oprávnený, c/ vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, d/ je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, e/ zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, f/ skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, g/ došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej.„ 20. Podľa § 19 ods. 1 a 2 daňového poriadku v znení účinnom k dátumu začatia daňovej kontroly (ďalej len „v znení v rozhodnom čase“) „ Podľa § 19 ods. 1 a 2 daňového poriadku, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.“
21. Podľa § 24 ods.1, 2, 3, 4 daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ 22. Podľa § 46 ods.1 daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase „ Daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole.“ 23. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase (t.j. k dátumu vzniku daňovej povinnosti) „ Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 24. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 25. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „ Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 26. Podľa § 71 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „Na účely tohto zákona a) faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry, b) vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru, c) neporušenosťou obsahu faktúry sa rozumie zachovanie obsahu faktúry. 27. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase „Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.“ Právny názor správneho súdu 28. Správny súd v nadväznosti na obsah kontrolného zistenia v protokole o daňovej kontrole, obsah rozhodnutia správcu dane a žalovaného, obsah ich stanovísk v daňovom konaní aj konaní pred
súdnom, záväzný právny názor uvedený v zrušujúcom rozhodnutí Najvyšieho správeho súdu SR, ako aj v nadväznosti na závery formulované v rozhodnutiach súdov v obdobných veciach považoval za podstatné v predmetnej veci ustáliť, či správca dane a žalovaný činili pochybným samotnú materiálnu existenciu zdaniteľného plnenia, alebo len dodanie tohto zdaniteľného plnenia žalobcom deklarovaným dodávateľom t. j. spoločnosťou Crawen, s.r.o. Žalované rozhodnutie bolo žalobcovi doručené zo strany žalovaného dňa 13.11.2018, žaloba teda bola podaná včas a osobou oprávnenou. 29. Daň z pridanej hodnoty je upravená zákonom o DPH a je harmonizovanou daňou a súčasťou právneho rámca spoločného systému dane z pridanej hodnoty. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty je upravený prameňmi práva Európskej únie predovšetkým Smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica o DPH“). Z uvedeného dôvodu k aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor EÚ“). Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené len v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, alebo ak došlo k daňovému podvodu, alebo ak došlo k zneužitiu práva. V nadväznosti na to je odlišná situácia aj pri znášaní dôkazného bremena. Kým pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt, v prípade daňového podvodu, či zneužití práva znáša dôkazné bremeno správca dane. Danosť dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH pre zneužitia práva ako aj pre daňový podvod, v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. Pritom zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ podlieha odlišným testom. Teda vyššie označené tri dôvody pre obmedzenie práva na odpočítanie DPH predpokladajú preukázanie skutočností, ktoré sú pri jednotlivých dôvodoch odlišné, a v zásade je vylúčené, aby mohol byť splnený ktorýkoľvek z uvedených troch dôvodov obmedzenia práva na odpočítanie DPH súčasne s iným dôvodom. V zmysle zákona o DPH (aj smernici o DPH) hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane sú (I) existencia zdaniteľného plnenia, (II) jeho dodanie zdaniteľnou osobou (status dodávateľa) a (III) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Pričom formálnou podmienkou pre odpočítanie DPH je existencia príslušného daňového dokladu. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Vo vzťahu k rozloženiu a prenosu dôkazného bremena pri preukazovaní splnenia podmienok odpočtu DPH správny súd pripomína, že pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt. Teda daňový subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH a povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom. (nález Ústavného súdu SR č.k. IV. ÚS 569/2022-33). Formálne sa dve základné povinnosti daňového subjektu v daňovom konaní (povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať) realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k
presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom (uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018). 30. Správny súd ďalej poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, z ktorého vyplýva, že: „Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do Zákona o DPH. Platiteľ dane si môže v zmysle Zákona o DPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 Zákona o DPH), 3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH), 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.“ 31. Vychádzajúc z judikatúry Súdneho dvora EÚ, právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth). Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené a toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (napr. C-110/98 až C-147/98 Gabalfrisa a i., C-465/03 Kretztechnik, C-438/09 Dankowski a C-285/11 Bonik). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú sami predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik). Z judikatúry Súdneho dvora EÚ taktiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden). Z uvedeného právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, tak môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak: - zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, - došlo k daňovému podvodu, alebo - došlo k prípadu zneužitia práva. 32. V prejedávanom prípade správca dane založil svoje rozhodnutie, že žalobca nedostatočne preukázal, že by deklarovaný dodávateľ obchodná spoločnosť Crawen, s.r.o. dodal tovar (sadenice stromčekov). Otázke statusu osoby deklarovaného dodávateľa sa venoval Súdny dvor EÚ vo svojom rozhodnutí vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, kde konštatoval, že uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby deklarovaného dodávateľa hmotnoprávnou podmienkou je a dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane (žalobca). Vo vzťahu k uvedeným skutočnostiam, je možné z obsahu administratívneho spisu zistiť reťazec: dodávateľský: M ER - SPOL, s.r.o., M lines, s.r.o. - - > Crawen, s.r.o. - - > žalobca odberateľský: žalobca - - > E. D., (SZČO) - -> LESCUS, s.r.o. Vo vzťahu k deklarovanému odberateľskému reťazcu, správca dane nemal spochybnený tok tovaru (sadeníc stromčekov), existovali listinné dôkazy v súlade s právnymi predpismi (napr. zákon č. 138/2010 Z.z.). Vo vzťahu k dodávateľskému reťazcu, správca dane spochybnil tok tovaru, resp. deklarovaného dodávateľa, pretože neboli predložené napr. listinné doklady, ktoré bolo potrebné predkladať v súlade so zákonom č. 138/2010 Z.z., ktorého porušenie je sankcionované podľa zákona č. 138/2010 Z.z. Z vykonaného dokazovania je preukázané, že žalobca musel disponovať tovarom, aby s ním mohol ďalej obchodovať, t.j. alebo si sadenice sám vypestoval, alebo si ich kúpil a následne predal. Existenciu tovaru správca dane spochybnil na základe nekontaktnosti dodávateľa žalobcu (aktuálneho konateľa), nekontaktnosti subdodávateľov, nesplnenie colných predpisov ohľadom dovozu tovaru a nesplnení predpisov na úseku nakladania s lesným reprodukčným materiálom. Na druhej strane žalobca predložil vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi faktúry, ďalej predložil listinné doklady vo vzťahu k úhradám za dodaný tovar a potvrdil dodanie tovaru. K veci sa vyjadril svedok A., ktorý vystupoval za dodávateľa žalobcu (Crawen, s.r.o.) ako zamestnanec spoločnosti, ako i splnomocnený zástupca spoločnosti, ktorý potvrdil dodanie tovaru, označil svojich dodávateľov, označil spôsob dodania, predmet dodávky
a podobne. Teda dodávateľ aj žaloba potvrdili dodanie tovaru, boli vystavené faktúry za dodaný tovar, čim sa naplnili formálne podmienky a neboli dôvodné pochybnosti, že nedošlo k obchodovaniu s tovarom (sadenicami stromčekov), teda nešlo o fiktívne plnenie. 33. Vo vzťahu k námietke nepreukázania prepravy tovaru – sadeníc stromčekov subdodávateľskými spoločnosťami M ER –SPOL s.r.o. a M lines s.r.o. z územia Ukrajiny na územie Slovenska v roku 2016, odôvodňoval správca dane a žalovaný odpoveďami dožiadaného Colného úradu Michalovce a Colného úradu Košice. Uvedené dôkazy, podľa správneho súdu sú okolnosťami (preprava tovaru) majúce základ vo vzťahu medzi dodávateľom a jeho subdodávateľmi a už z uvedeného dôvodu je neprípustným, aby tieto okolnosti boli pripisované na ťarchu žalobcu za stavu, keď nie je spochybňovaná materiálna existencia tovaru a jeho dodanie žalobcovi, bolo dodávateľom žalobcu potvrdené. Skutočnosť, že subdodávateľské spoločnosti nepodali ohľadom sporného tovaru colné vyhlásenia, môže nasvedčovať porušenie predpisov na úseku dovozu a cla, ale nie je samo o sebe bez ďalšieho spôsobilé vypovedať o neuskutočnení faktickej prepravy tovaru cez hraničný priechod z Ukrajiny na územie Slovenskej republiky. Správca dane zistené skutočnosti mohol oznámiť príslušným colným úradom, pričom za podmienky preukázania pochybení, za ktoré by zodpovedal dodávateľ žalobcu (alebo jeho subdodávateľ), tieto by mohli byť sankcionované zo strany colného úradu, ale išlo by o porušenie povinností dodávateľa (subdodávateľov), za ktorú by zodpovedal dodávateľ (subdodávateľ) žalobcu. V uvedenom prípade, by musel správca dane preukázať faktickú nemožnosť prevážať tovar z Ukrajiny na územie Slovenskej republiky, aby mohol uvedenú skutočnosť použiť ako dôkaz o neexistencii plnenia, napríklad neexistencii lesnej škôlky alebo označených vozidiel (EVČ vozidiel), ktoré napriek monitorovanému prechodu neprešli cez hraničný prechod a podobne. Správca dane v danom prípade nevykonal ďalšie dokazovanie, aby toto bolo dostatočné na spochybnenie dodania tovaru.. 34. K námietke, že dodávateľ žalobcu, ani jeho subdodávatelia nedisponovali oprávnením v zmysle zákona číslo 138/2010 Z.z. a to osvedčením o odbornej spôsobilosti na činnosti s lesným reprodukčným materiálom, nevystavovali sprievodné listy k sadeniciam stromčekov, neboli registrované na Národnom lesníckom centre, nemali evidované lesné škôlky na Ukrajine, nie sú dostatočne spôsobilé a jednoznačne nespochybňujú dodávateľa žalobcu. Záver, že dodávateľ žalobcu (spoločnosť Crawen, s.r.o.) a subdodávatelia žalobcu (M ER –SPOL s.r.o. a M lines s.r.o.) nemali potrebné podnikateľské oprávnenie, v zmysle judikatúrnych záverov súdneho dvora ES neboli spôsobilé založiť dôvodnú pochybnosť o splnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Uvedené skutočnosti môžu naznačovať porušenie predpisov na úseku podnikania s lesným reprodukčným materiálom, v uvedenom, však správca dane nemá právomoc uvedenú činnosť kontrolovať, ani ukladať za ňu sankcie, toto by bolo predmetom iného konania vykonávaného iným subjektom disponujúcim právomocou kontrolovať a sankcionovať takéto porušenie. Zistené pochybnosti mohli viesť správcu dane k vykonaniu prípadnej daňovej kontroly u dodávateľa žalobcu, respektíve u jeho subdodávateľov. 35. V otázke námietky, že z dožiadaní colných úradov, konkrétne Colného úradu Michalovce a Colného úradu Košice nevyplynulo, že vo vzťahu k uvedeným spoločnostiam boli vedené colné konania, respektíve vykonaný dovoz tovaru z Ukrajiny na Slovensko, správny súd uvádza, že toto zistenie samo o sebe môže nasvedčovať porušenie predpisov na úseku správy cla, porušenie dovozným pravidiel, ale nevypovedá to o faktickej nemožnosti prepravy cez hraničný prechod z Ukrajiny na územie Slovenska. Samotné splnenie si povinností voči colným úradom zo strany dodávateľa (subdodávateľov), nie je dôkazom o tom, či skutočne bola vykonaná preprava. Pochybnosti, ktoré boli v tomto prípade vznesené zo strany správcu dane, nezakladajú relevantný dôvod na odmietnutie práva na odpočet DPH alebo by bránili v aplikácii záverov uvedených vo viacerých rozhodnutiach súdneho dvora EU. 36. Vo vzťahu k miestnemu zisťovaniu u žalobcovho odberateľa p. D. a skutočnosti, že pri tomto úkone nebol prítomný žalobca, nevyhodnotil správny súd túto námietku ako dôvodnú, pretože nedošlo k takému procesnému pochybeniu, ktoré by malo za následok jeho nezákonnosť. Správny súd v tomto ohľade poukázal, že vyjadrenia p. D. v prípade miestneho zisťovania sa javia a môžu mať charakter svedeckej výpovede, avšak podstatná časť vyjadrení sa týkala len predloženia faktov, objasnenia skutočností, keďže ako odberateľ žalobcu bol zapojený do obchodného vzťahu so žalobcom. Vyjadrenia, ktoré uviedol p. D. pri miestnej ohliadke, kde uviedol, „že sadenice boli väčšinou preberané v pivnici Belej nad Cirochou, prípadne ich doviezol pán B.“, svedčia len o tom, že žalobca disponoval sadenicami stromčekov, ktoré následne boli predmetom obchodných vzťahov žalobcu a p. D.. Vyjadrenie, že p. D. nevedel presne, aký pôvod majú sadenice, pričom uviedol, že „pán B. žalobca
je pestovateľom sadeníc má vlastné škôlky a tiež aj pivnicu, kde skladuje sadenice. Záležalo mu na tom, aby sadenice boli kvalitné, niektoré videl priamo škôlkach, niektoré uskladnené v pivnici, mal za to, že mu boli dodané sadenice vypestované dodávateľom žalobcom.“ Uvedené vyhlásenie v rámci miestneho zisťovania môže tvoriť podklad na vykonanie ďalšieho dokazovania, či už zo strany správcu dane, ako aj žalobcu, ale samotná zápisnica z miestneho zisťovania tvorí len jeden z dôkazov, ktorý mal potvrdiť alebo jednoznačne vyvrátiť žalobcom označovaného deklarovaného dodávateľa alebo žalobcom dodaný deklarovaný tovar. Samotné vyhlásenie p. D. teda nie je spôsobilé samo osebe spôsobiť nezákonnosť tohto rozhodnutia, pretože správca dane, tak aj žalobca mohol v rámci doplnenia dokazovania navrhnúť svedeckú výpoveď p. D., pričom v rámci svedeckej výpovede, by sa mohli tieto skutočnosti vyvrátiť, respektíve potvrdiť. Uvedený dôkaz a to zápisnica z miestneho zisťovania, navyše svedčí len o skutočnosti, že existoval obchodný vzťah medzi žalobcom a jeho deklarovaným odberateľom a rovnako svedčí o skutočnosti, že existoval tovar, ktorý žalobca odovzdal svojmu deklarovanému odberateľovi, pričom z obsahu následných vyjadrení žalobcu vyplýva, že práve časť tovaru (sadeníc stromčekov), ktorá bola predmetom obchodného vzťahu medzi žalobcom a jeho odberateľom, pochádzala práve od žalobcom deklarovaného dodávateľa spoločnosti Crawen, s.r.o. Ak by správca dane chcel uvedený dôkaz postaviť na úroveň svedeckej výpovede, musel by s výsluchom p. D., oboznámiť žalobcu, aby mu mohol klásť otázky, aby mohol reagovať na jeho vyjadrenia a prípadne tieto vyvrátiť alebo ozrejmiť. 37. Správny súd upriamuje pozornosť na výsluch svedka p. A., ktorý vo svojej výpovede ako splnomocnený zástupca spoločnosti a zamestnanec spoločnosti Crawen, s.r.o. (dodávateľ žalobcu) uviedol, akým spôsobom nadobudol sadenice stromčekov, od akých spoločnosti ich nakúpil, s ktorými osobami komunikoval, rovnako ako ich dopravoval k žalobcovi, pričom práve jeho výpoveď preukazuje obchodný vzťah medzi žalobcom a jeho dodávateľom. Správny súd sa v tomto ohľade nestotožňuje (bez ďalšieho) so záverom správcu dane, že jeho výpoveď je nevierohodná. Argument, že generálna plná moc je absolútne neplatná. Podľa správneho súdu neodstojí, pretože v spise sa nachádza pracovná zmluva, podľa ktorej bol zároveň zamestnancom spoločnosti Crawen, s.r.o. Podľa pracovnej zmluvy, ktorá bola predložená správcovi dane, že zamestnanec je oprávnený uzatvárať obchody, podpisovať zmluvy, faktúry, vyberať hotovosť z firemných účtov a teda z uvedeného vyplýva, že tento zamestnanec bol oprávnený zastupovať spoločnosť. Táto skutočnosť nebola zohľadnená, správca dane musí hodnotiť dôkazy, jednotlivo, vo vzájomných súvislostiach, tak, aby následne tieto dôkazy boli vyhodnotené v logický záver a tento mal oporu v dôkazoch obsiahnutých v administratívnom spise. Pre prípad, že by správca dane spochybňoval existenciu pracovnoprávneho vzťahu, mal v tomto ohľade vykonať ďalšie dokazovanie. 38. Správny súd uvádza k prípadnému odklonu od rozhodovacej činnosti vo vzťahu ku konaniam, ktoré uviedol žalovaný vo svojom podaní zo dňa 13.12.2024, že v prejednávanom prípade išlo o iného dodávateľa žalobcu a to spoločnosť Crawen, s.r.o. (v mene ktorej vystupovala síce tá istá osoba- svedok A., ako v prípade iných už vyriešených veci) a zároveň v prejednávanom prípade bol mechanizmus dodania tovaru iný. Tovar dodala priamo spoločnosť Crawen, s.r.o., teda súd v týchto okolnostiach vidí rozdielnosť vo vzťahu k veciam už rozhodnutých. Správny súd vychádzal aj z aktuálnej rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu SR ako aj súdneho dvora EÚ. Správny súd, v tomto ohľade poukazuje aj na rozsudok Správneho súdu v Košiciach v obdobnej veci a to pod sp.zn. PO-1S/13/2023 zo dňa 16. júla 2024, ktorý sa týka rovnakého dodávateľa a to spoločnosti Crawen, s.r.o., ale iného zdaňovacieho obdobia a to obdobia december 2016. 39. Bez povšimnutia správneho súdu neostala ani námietka žalobcu, ktorú uviedol vo svojom vyjadrení a to, že sadenice stromčekov, ktoré pestoval odporovali charakteru ním pestovaných sadeníc. Žalobca produkoval sadenice stromčekov vo veku do 2 rokov, v objeme 1.360.000 ks, avšak p. D. boli dodané sadenice vo veku 2 a viac rokov vo veľkom objeme a rovnako mu dodal aj sadenice stromčekov listnatých drevín, ktoré žalobca. Uvedená skutočnosť však bola namietaná až po podaní správnej žaloby. 40. Správny súd zohľadnil predovšetkým relevantné námietky, ktoré mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia a boli dôvodom na jeho zrušenie. Zhrnutím celého, správny súd konštatuje, že námietka spochybnenia dodávateľa žalobcu (obchodnej spoločnosti Crawen, s.r.o.), ktorá mala dodávať tovar (sadenice stromčekov) nebola dostatočná. Z uvedeného dôvodu správny súd musel zrušiť rozhodnutie, pretože jeho ponechanie v platnosti by odporovalo jednak všeobecne záväzným právnym predpisom, ale i v súčasnosti aktuálnej rozhodovacej praxi Európskeho súdneho dvora a Najvyššieho správneho súdu
Slovenskej republiky. Správny súd poukazuje, že pokiaľ žalobca v posudzovanej veci disponoval dodávateľskou faktúrou, ktorú riadne uhradil, opísal spôsob a priebeh dodania tovaru, ktorý osobne prevzal od zástupcu dodávateľa Crawen s.r.o. (za ktorú vystupoval svedok A.), tento tovar prevzal v Belej nad Cirochou. Zástupca dodávateľa svedok A. svoje oprávnenie preukázal predložením plnej moci a existenciou pracovnoprávneho vzťahu, dodanie tovaru potvrdil a súčasne potvrdil, že v zastúpení dodávateľa vystavil a podpísal faktúry, označil subdodávateľov s tým, že majú vlastné lesné škôlky na Ukrajine, kde bol tovar naložený, označil ako jeho dodávatelia dodali žalobcovi tovar, označil aspoň všeobecne vozidlá na ktorých bol prepravený, tovar následne bol vyložený v Belej nad Cirochou. Najväčší odberateľ žalobcu p. D. pri miestnom zisťovaní potvrdil odoberanie sadeníc stromčekov od žalobcu v roku 2016, z uvedeného reálna existencia tovaru nebola pochybná. Potom, podľa názoru správneho súdu, zistenia a dôkazy získané správcom dane, tak ako sú prezentované v jeho rozhodnutí, v spojení s rozhodnutím žalovaného neboli spôsobilé spochybniť vierohodnosť a pravdivosť žalobcom predložených dokladov a dôkazov na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH. Rozhodnutia žalovaného a správcu dane tak vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia vo vzťahu k materiálnym a formálnym podmienkam priznaniu práva na odpočítanie dane, ako aj z nesprávneho právneho posúdenia miery dôkazného bremena, ktorým bol žalobca v danom konaní zaťažený. 41. V súvislosti s ďalším postupom daňových orgánov v predmetnej veci správny súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že žalobcovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov so spoločnosťou Crawen, .s.r.o. Žalovaný, ako i prvostupňový orgán bude musieť v ďalšom rozhodovaní zvážiť, či na základe zisteného skutkového stavu, bude možné udržať záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu, teda či tovar reálne existoval alebo išlo len o fiktívne obchody, berúc do úvahy skutočnosť, že v prípade naplnenia hmotnoprávnych podmienok. Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie hmotnoprávnych a materiálnych podmienok predmetného práva (napr. spochybnením reálneho poskytnutia tovaru, či postavenia platiteľa dane skutočného dodávateľa tovaru) alebo (v prípade, kedy badá neštandardnosť v deklarovanom zdaniteľnom obchode, respektíve obchodných vzťahoch medzi dotknutými zdaniteľnými osobami a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne a jednoznačne spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH), aby preukázal žalobcovi účasť na daňovom podvode, či jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V takýchto situáciách správca dane a žalovaný aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C 439/04). 42. Z uvedených dôvodov preto žalobnému návrhu súd vyhovel, rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods.1 písm. c./ SSP zrušil. Rovnakými vadami trpí aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane, správny súd rozhodol v súlade s § 191 ods. 3 a 4 SSP, rozhodnutie orgánu prvého stupňa zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie orgánu nižšieho stupňa. 43. Podľa § 119 SSP v znení účinnom v rozhodnom čase, správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. Správny súd sa vo veci zaoberal a bližšie vo svojom odôvodnení rozvinul námietky, ktoré boli právne významné a tvorili podklad na rozhodnutie vo veci samej, rovnako aj z administratívneho spisu vychádzal z podstatných častí, ktoré sa vzťahujú na žalovaný prípad a sú podstatné pre rozhodnutie vo veci samej. 44. Podľa § 163 SSP „Trovy konania sú všetky preukázané, odôvodnené a účelne vynaložené výdavky, ktoré vzniknú v súvislosti s uplatňovaním a bránením práva na správnom súde“. 45. Podľa § 167 SSP „Správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech“. 46. O trovách konania súd rozhodol podľa § 167 SSP tak, že priznal ich náhradu žalobcovi v celom rozsahu, ktorý bol v konaní úspešný, voči žalovanému. O výške priznaných trov konania bude rozhodnuté samostatným rozhodnutím po právoplatnosti rozhodnutia v tejto veci samej (§ 175 ods. 2 SSP). 47. Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0.
Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať na Správnom súde v Košiciach v lehote 30 dní od doručenia tohto rozsudku. Zmeškanie uvedenej lehoty nemožno odpustiť. (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 1 a 5 SSP) V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom(§ 440 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti (§ 441 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť nemá odkladný účinok, ak SSP neustanovuje inak (§ 446 ods. 1 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak:
a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).