Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Najvyšší správny súd SR 1Sfk/12/2025 8022200370 27. 08. 2026 JUDr. Marián Fečík ECLI:SK:NSSSR:2026:8022200370.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu: Pavol Kočmároš, miesto podnikania Cirošská 572/6, 067 82 Dlhé nad Cirochou, IČO: 37 781 367, právne zastúpený: JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, IČO: 11 993 448, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o všeobecnej správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102136408/2018 z 2.11.2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach sp. zn. PO-2S/43/2022 z 16.12.2024, takto rozhodol: I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania. odôvodnenie: I. Konanie pred orgánmi finančnej správy 1. Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia marec, apríl, máj, november a december 2016, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100489522/2018 z 5.3.2018 (ďalej len ,,protokol“). Na podklade protokolu správca dane vydal rozhodnutie č. 101070001/2018 z 30.5.2018 (ďalej len ,,prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov vyrubil rozdiel na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 9.070,25 € za zdaňovacie obdobie november 2016. 2. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 102136408/2018 z 2.11.2018 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 3. Správca dane a žalovaný zhodne konštatovali, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len ,,zákon o DPH“), nakoľko neuniesol dôkazné bremeno v súvislosti s preukázaním toho, že k dodaniu tovaru (sadeníc a semien) došlo dodávateľom z dodávateľských faktúr, spoločnosťou Crawen s.r.o. (ďalej len „Crawen“), a teda, že dodávateľovi Crawen vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. 4. Správca dane skonštatoval, že:
- spoločnosť Crawen (deklarovaný dodávateľ žalobcu) ani spoločnosti M ER - SPOL, s.r.o. a M lines s.r.o. (subdodávatelia pre Crawen) neboli držiteľmi osvedčenia o odbornej spôsobilosti na činnosti s lesným reprodukčným materiálom, - žiadny z dodávateľov sadeníc v reťazci dodávania sadeníc až po žalobcu nevystavoval sprievodný list reprodukčného materiálu, - generálna plná moc predložená svedkom A. R. na zastupovanie spoločnosti Crawen bola neplatná, - Národné lesnícke centrum nemalo informáciu o tom, že by na Slovensku bol evidovaný subjekt, ktorý má lesnú škôlku na Ukrajine, pričom dovoz môže vykonať len držiteľ osvedčenia o odbornej spôsobilosti na činnosti s lesným reprodukčným materiálom a dovoz môže centrum povoliť len z krajín uvedených v rozhodnutí Rady 2008/971/ES, t. j. Kanady, Nórska, Srbska, Švajčiarska, Turecka a Spojených štátov amerických, - preverovaním na Colnom úrade Michalovce a Košice bolo zistené, že subdodávatelia spoločnosti Crawen nerealizovali v roku 2016 žiadny dovoz tovaru z územia Ukrajiny na Slovensko a v prípade, ak tieto spoločnosti takýto tovar prepravovali na územie Slovenskej republiky z Ukrajiny, boli povinné predložiť colnému úradu príslušné doklady z dôvodu, že ide o obchodný dovoz, ktorý podlieha zákazom a obmedzeniam; - odberateľ žalobcu uviedol, že sadenice boli vypestované žalobcom, - spoločnosti Crawen, M lines s.r.o. a M - ER SPOL, s.r.o. na adrese uvedenej v obchodnom registri nesídlia a podľa zistení správcu dane tam nesídlili ani v roku 2016, - ani jedna dodávateľská spoločnosť nemá na podnikanie v tejto oblasti oprávnenie. 5. Správca dane uviedol, že žalobca v priebehu kontroly nepredložil, okrem faktúr a dokladov o spôsobe úhrady týchto faktúr, žiadny dôkaz, ktorým by preukázal, že tovar bol dodaný spoločnosťou Crawen. Žalovaný uviedol, že tvrdenie žalobcu, že produkcia z jeho vlastných škôlok nemohla reálne naplniť dodávky pre odberateľa H.. N., vzbudzuje pochybnosti o pravdivosti, keď žalobca uviedol zamestnancom správcu dane množstvo pestovaných sadeníc - 1.360.000 ks, pričom v kontrolovanom zdaňovacom období dodal H.. N. X.277.550 ks. Podľa žalovaného, žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že ním deklarované zdaniteľné obchody sa uskutočnili a že tovar mu bol dodaný subjektom uvedeným na faktúre. II. Konanie pred správnym súdom 6. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu (ďalej len „žaloba“), o ktorej rozhodol Krajský súd v Prešove (ďalej len „krajský súd“) rozsudkom sp. zn. 2S/115/2018 z 3.9.2020 tak, že žalobu zamietol. V odôvodnení poukázal na to, že dôkazné bremeno ohľadom reálnosti dodania tovaru a služieb zaťažuje daňový subjekt, teda žalobcu, ktorý mal mať tomu zodpovedajúce účtovné doklady. Ak správcovi dane vznikli pochybnosti ohľadom reálnosti dodania tovaru, tieto oznámil žalobcovi, tento mal ďalej preukazovať dodanie tovaru. 7. Proti predmetnému rozsudku krajského súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť, o ktorej rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/109/2020 z 14.4.2022 tak, že rozsudok krajského súdu sp. zn. 2S/115/2018 z 3.9.2020 zrušil a vec vrátil Správnemu súdu v Košiciach (ďalej len „správny súd“) na ďalšie konanie. 8. Správny súd po vrátení veci najvyšším správnym súdom rozhodol rozsudkom sp. zn. PO-2S/43/2022 z 16.12.2024 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) tak, že rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 9. Správny súd uviedol, že správca dane založil svoje rozhodnutie na skutočnosti, že žalobca nedostatočne preukázal, že by deklarovaný dodávateľ Crawen dodal tovar. Vo vzťahu k dodávateľskému reťazcu, správca dane spochybnil deklarovaného dodávateľa, pretože neboli predložené napr. listinné doklady, ktoré bolo potrebné predkladať v súlade so zákonom č. 138/2010 Z. z. o lesnom reprodukčnom materiáli (ďalej len „zákon č. 138/2010 Z. z.“). Existenciu tovaru správca dane spochybnil na základe nekontaktnosti dodávateľa žalobcu, nekontaktnosti subdodávateľov, nesplnení colných predpisov ohľadom dovozu tovaru a nesplnení predpisov na úseku nakladania s lesným reprodukčným materiálom. Na druhej strane žalobca predložil vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi faktúry, ďalej predložil listinné doklady vo vzťahu k úhradám za dodaný tovar a potvrdil dodanie tovaru.
10. Vo vzťahu k námietke nepreukázania prepravy tovaru subdodávateľskými spoločnosťami M ER SPOL s.r.o. a M lines s.r.o. správny súd konštatoval, že ide o okolnosti majúce základ vo vzťahu medzi dodávateľom a jeho subdodávateľmi a už z uvedeného dôvodu je neprípustným, aby tieto okolnosti boli pripisované na ťarchu žalobcu za stavu, keď nie je spochybňovaná materiálna existencia tovaru a jeho dodanie žalobcovi, bolo dodávateľom žalobcu potvrdené. Správca dane by musel preukázať faktickú nemožnosť prevážať tovar z Ukrajiny na územie Slovenskej republiky, aby mohol uvedenú skutočnosť použiť ako dôkaz o neexistencii plnenia. Správca dane v danom prípade nevykonal ďalšie dokazovanie, aby toto bolo dostatočné na spochybnenie dodania tovaru. 11. K námietke týkajúcej sa skutočnosti, že dodávateľ ani subdodávatelia nedisponovali oprávnením podľa zákona č. 138/2010 Z. z., nevystavovali sprievodné listy k sadeniciam stromčekov, neboli registrované na Národnom lesníckom centre, nemali evidované lesné škôlky na Ukrajine, správny súd uviedol, že nie sú dostatočne spôsobilé a jednoznačne nespochybňujú dodávateľa žalobcu. Záver, že spoločnosť Crawen a subdodávatelia žalobcu nemali potrebné podnikateľské oprávnenie, v zmysle judikatúrnych záverov Súdneho dvora Európskej únie tak podľa správneho súdu neboli spôsobilé založiť dôvodnú pochybnosť o splnení hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH. 12. Vo vzťahu k miestnemu zisťovaniu u žalobcovho odberateľa p. N. a skutočnosti, že pri tomto úkone nebol žalobca prítomný, správny súd konštatoval, že nedošlo k takému procesnému pochybeniu, ktoré by malo za následok jeho nezákonnosť. Správny súd v tomto ohľade poukázal, že vyjadrenia p. N. v prípade miestneho zisťovania sa javia a môžu mať charakter svedeckej výpovede, avšak podstatná časť vyjadrení sa týkala len objasnenia skutočností, keďže ako odberateľ bol zapojený do obchodného vzťahu so žalobcom. Samotné vyhlásenie p. N. nie je spôsobilé samo osebe spôsobiť nezákonnosť rozhodnutia. Zápisnica z miestneho zisťovania, svedčí len o skutočnosti, že existoval obchodný vzťah medzi žalobcom a jeho deklarovaným odberateľom a rovnako svedčí o skutočnosti, že existoval tovar, ktorý žalobca odovzdal svojmu deklarovanému odberateľovi. Ak by správca dane chcel uvedený dôkaz postaviť na úroveň svedeckej výpovede, musel by s výsluchom p. N., oboznámiť žalobcu, aby mu mohol klásť otázky, reagovať na jeho vyjadrenia a prípadne tieto vyvrátiť alebo ozrejmiť. 13. Správny súd upriamil pozornosť na výsluch svedka R.. R., ktorý vo svojej výpovedi ako splnomocnený zástupca a zamestnanec spoločnosti Crawen uviedol, akým spôsobom nadobudol sadenice stromčekov, od akých spoločnosti ich nakúpil, s ktorými osobami komunikoval, rovnako ako ich dopravoval k žalobcovi, pričom práve jeho výpoveď preukazuje obchodný vzťah medzi žalobcom a dodávateľom. Správny súd sa nestotožnil so záverom správcu dane, že jeho výpoveď je nevierohodná. Rovnako tak, že generálna plná moc je absolútne neplatná, pretože v spise sa nachádza pracovná zmluva, podľa ktorej bol zamestnancom spoločnosti Crawen a bol oprávnený uzatvárať obchody, podpisovať zmluvy a faktúry, vyberať hotovosť z firemných účtov, a teda tento zamestnanec bol oprávnený zastupovať spoločnosť. Táto skutočnosť nebola zohľadnená, pre prípad, že by správca dane spochybňoval existenciu pracovnoprávneho vzťahu, mal v tomto ohľade vykonať ďalšie dokazovanie. 14. Správny súd k prípadnému odklonu od rozhodovacej činnosti uviedol, že v prejednávanom prípade išlo o iného dodávateľa žalobcu, a to spoločnosť Crawen (v mene ktorej vystupovala síce tá istá osoba, svedok R., ako v prípade iných už vyriešených vecí) a zároveň v prejednávanom prípade bol iný mechanizmus dodania tovaru. Tovar dodala priamo spoločnosť Crawen, teda súd v týchto okolnostiach vidí rozdielnosť a doplnil, že vychádzal z aktuálnej rozhodovacej činnosti najvyššieho správneho súdu, ako aj Súdneho dvora Európskej únie. Správny súd, v tomto ohľade poukázal na rozsudok Správneho súdu v Košiciach v obdobnej veci, a to pod sp. zn. PO-1S/13/2023 z 16.7.2024, ktorý sa týka rovnakého dodávateľa, ale iného zdaňovacieho obdobia. 15. Správny súd v závere konštatoval, že námietka spochybnenia dodávateľa žalobcu nebola dostatočná. Správny súd poukázal, že pokiaľ žalobca v posudzovanej veci disponoval dodávateľskou faktúrou, ktorú riadne uhradil; opísal spôsob a priebeh dodania tovaru, ktorý osobne prevzal od zástupcu dodávateľa Crawen, ktorý svoje oprávnenie preukázal predložením plnej moci a existenciou pracovnoprávneho vzťahu a dodanie tovaru potvrdil a súčasne potvrdil, že v zastúpení dodávateľa vystavil a podpísal faktúry, označil subdodávateľov s tým, že majú vlastné lesné škôlky na Ukrajine, kde bol tovar naložený, označil ako jeho dodávatelia dodali žalobcovi tovar a aspoň všeobecne označil vozidlá na ktorých bol tovar prepravený, pričom najväčší odberateľ žalobcu p. N. pri miestnom zisťovaní potvrdil odoberanie sadeníc stromčekov od žalobcu v roku 2016, potom zistenia a dôkazy
získané správcom dane, neboli spôsobilé spochybniť vierohodnosť a pravdivosť žalobcom predložených dokladov a dôkazov na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH. Rozhodnutia žalovaného a správcu dane tak vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia vo vzťahu k materiálnym a formálnym podmienkam priznania práva na odpočítanie dane, ako aj z nesprávneho právneho posúdenia miery dôkazného bremena, ktorým bol žalobca v danom konaní zaťažený. III. Kasačná sťažnosť žalovaného 16. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že žalobu zamietne. 17. Sťažovateľ namietal, že správny súd pri rozhodovaní nevzal do úvahy skutočnosť, že v posudzovanej veci išlo o vec, ktorá je skutkovo zhodná s inými prípadmi žalobcu, ktoré už boli predmetom preskúmania správnym a následne aj kasačným súdom, konkrétne poukázal na konania vedené pred Krajským súdom v Prešove pod sp. zn. 2S/114/2018 (zdaňovacie obdobie marec 2016), sp. zn. 6S/113/2018 (zdaňovacie obdobie apríl 2016), sp. zn. 1S/34/2018 (zdaňovacie obdobie máj 2016) sp. zn. 6S/9/2019 (daň z príjmov za zdaňovacie obdobie roka 2016), v ktorých krajský súd správne žaloby zamietol a najvyšší správny súd rozhodnutia krajské súdu potvrdil a kasačné sťažnosti žalobcu zamietol. Správny súd, tak napriek uvedeným rozhodnutiam rozhodol inak a tento postup náležite a presvedčivo neodôvodnil. 18. Sťažovateľ namietal, že sa správny súd nezaoberal dôkaznou povinnosťou, ktorú majú daňové subjekty pri správe daní a unesením dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní ním tvrdených skutočností. Žalobca preukazoval splnenie hmotnoprávnych podmienok predložením faktúry od dodávateľa Crawen a dokladmi o zaplatení, nepredložil žiadne iné doklady a dôkazy o tom, že deklarovaný tovar fakticky existoval a bol dodaný deklarovaným dodávateľom Crawen. Správca dane konštatoval, že dodávateľ Crawen deklarovaný tovar nemohol dodať, pretože ním nedisponoval a týmto tovarom nedisponovali ani jeho subdodávatelia spoločnosti M ER - SPOL, s.r.o. a M lines s.r.o. Sťažovateľ tak neuniesol svoje dôkazné bremeno a záver správneho súdu o tom, že formálne predloženie dokladov preukazuje splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane je v rozpore s doterajšou judikatúrou. 19. Ďalej sťažovateľ namieta závery správneho súdu vo vzťahu k dôkazom správcu dane týkajúcich sa prepravy tovaru. Žalobca a ani p. R. ničím nepreukázali, že preprava bola realizovaná. Sťažovateľ má za to, že iba vyjadrenie p. R., že prepravu zabezpečovali subdodávatelia a tá mala byť realizovaná bližšie neoznačenými vozidlami značky Mercedes, nie je dôkazom o realizácii prepravy ani relevantný údaj, ktorý by správca dane mohol preveriť. Dôkaznú povinnosť má daňový subjekt, a teda žalobcovi nič nebránilo napríklad navrhnúť vypočuť ako svedkov vodičov, alebo osoby, ktoré boli prítomné pri vykladaní tovaru, žalobca takéto dôkazy nenavrhol a správny súd tak priradil dôkaznú hodnotu vyjadreniu p. R. bez toho, aby boli predložené akékoľvek dôkazy. 20. Sťažovateľ poukazuje, že správny súd si odporuje, keď uvádza, že zistenia správcu dane týkajúce sa oprávnení podľa zákona č. 138/2010 Z. z. nie sú dostatočne spôsobilé jednoznačne spochybniť dodávateľa žalobcu. Na druhej strane správny súd uvádza, že zistené pochybnosti mohli viesť správcu dane k vykonaniu daňovej kontroly u dodávateľa žalobcu. Vo vzťahu k miestnemu zisťovaniu u odberateľa p. N.Š. správny súd uviedol, že zápisnica z miestneho zisťovania svedčí len o skutočnosti, že tovar existoval, pokiaľ chcel sťažovateľ uvedený dôkaz postaviť na úroveň svedeckej výpovede, musel by s výsluchom p. N. oboznámiť žalobcu, aby mu mohol klásť otázky, reagovať na jeho vyjadrenia a prípadne tieto vyvrátiť ozrejmiť. Sťažovateľ uviedol, že o zisteniach bol žalobca informovaný na ústnom pojednávaní 5.3.2018, z ktorého bola spísaná zápisnica č. 100484150/2018. Žalobca sa k obsahu zápisnice nevyjadril, teda nevyužil svoje právo reagovať na vyjadrenia p. N.. 21. Správny súd svoj odklon od rozhodnutí najvyššieho správneho súdu, ktorý zaujal opačné stanovisko vo svojich rozhodnutiach sp. zn. 6Sžfk/58/2021, sp. zn. 1Sžfk/31/2021, sp. zn. 2Sžfk/46/2020 a 4Sfk/18/2021, odôvodnil iba tým, že v prejednávanom prípade išlo o iného dodávateľa, a to spoločnosť Crawen a zároveň v prejednávanom prípade bol mechanizmus dodania tovaru iný. Tovar dodala priamo spoločnosť Crawen, teda súd v týchto okolnostiach vidí rozdielnosť vo vzťahu k veciam už rozhodnutým. Sťažovateľ má za to, že uvedené odôvodnenie súdu je čisto formalistické a správnemu súdu muselo byť
z obsahu predloženého administratívneho spisu zrejmé, že v iných zdaňovacích obdobiach bola síce ako dodávateľ uvedená spoločnosť DESIGN AGENTÚRA s.r.o., za ktorú rovnako vystupoval A. R., ale tá tovar nedodala sama, ale prostredníctvom svojich dodávateľov - spoločností M ER - SPOL, s.r.o. a M lines s.r.o., ktoré boli subdodávateľmi aj pre spoločnosť Crawen, pôvod tovaru, priebeh zdaniteľného obchodu, boli rovnaké ako pri dodávateľovi Crawen. Dôkazná situácia na strane žalobcu, ako aj správcu dane je rovnaká tak pri dodávateľovi Crawen, ako aj pri dodávateľovi DESIGN AGENTÚRA s.r.o. Podľa názoru sťažovateľa neboli dané žiadne dôvody pre to, aby správny súd prijal iný záver a rovnaké skutkové okolnosti vyhodnotil inak. Správny súd tak v rozpore s § 139 ods. 3 SSP pri svojom odklone od ustálenej rozhodovacej praxe dostatočne a dôkladne neodôvodnil svoj odklon. 22. V závere kasačnej sťažnosti sťažovateľ zhrnul, že správny súd všetky dôkazy obstarané správcom dane vyhodnotil ako nespôsobilé spochybniť vierohodnosť a pravdivosť dokladov predložených žalobcom. Argumenty, ktoré správny súd pre tento záver uviedol sú podľa názoru sťažovateľa nedostatočné a v niektorých ohľadoch aj rozporné. V neposlednom rade správny súd v predmetnom rozsudku z rovnakých skutkových zistení prijal odlišný záver, než aký prijal Najvyšší správny súd SR a Krajský súd v Prešove v právnej veci žalobcu za iné zdaňovacie obdobia a tento svoj postup riadne a presvedčivo neodôvodnil. 23. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že správny súd v konaní a pri rozhodovaní neporušil zákon a nerozhodol na základe nesprávneho posúdenia veci, preto kasačná sťažnosť sťažovateľa podaná podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP nie je dôvodná. IV. Konanie na kasačnom súde a právne posúdenie veci kasačným súdom 24. Senát kasačného súdu po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 25. Kasačný súd na úvod konštatuje, že z rozhodovacej činnosti zistil, že sa obdobnou vecou sťažovateľa zaoberal najvyšší správny súd už v rozhodnutí sp. zn. 5Sfk/49/2024 z 26.2.2026. Ide síce o vec, ktorá sa týkala odlišného zdaňovacieho obdobia, avšak bola založená na obdobných skutkových zisteniach, obdobnom procesnom priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, žalobné námietky, ako aj rozsudky správneho súdu boli obdobné, rovnako ako kasačná argumentácia sťažovateľa. 26. Kasačný súd využijúc postup podľa § 464 ods. 1 SSP, preto poukazuje na odôvodnenie rozsudku najvyššieho správneho súdu sp. zn. 5Sfk/49/2024 z 26.2.2026, s ktorým sa stotožnil a neidentifikoval dôvody, pre ktoré by sa mal od relevantnej argumentácie odchýliť, preto uvádza jeho vybrané časti, ktoré sú aplikovateľné i na prejednávanú vec: „Namietané nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozsudku 22. Podstatou sťažnostného bodu sťažovateľa je, že správny súd nevzal do úvahy skutočnosť, že ním prejednávaná vec je skutkovo zhodná s inými prípadmi žalobcu, ktoré už boli predmetom preskúmania správnym a následne aj kasačným súdom, a správne súdy i kasačný súd v minulosti dospeli k iným záverom. Správny súd podľa sťažovateľa odklon nedostatočne odôvodnil. 23. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že nie každý nesprávny postup správneho súdu musí nevyhnutne znamenať aj zásah do práva na spravodlivý proces. Pre vyvodenie záveru, či je dôvodné uplatnenie sťažnostného bodu v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP, kasačný súd pristúpil k vyhodnoteniu, či postup správneho súdu bol tak intenzívnym zásahom do práv, že je ho možné vyhodnotiť ako porušenie práva na spravodlivý proces účastníka konania. Právo na spravodlivý proces zahŕňa právo na prístup k súdu, právo na nezávislý a nestranný súd, právo na verejnosť konania a rozhodnutia, právo na rozhodnutie v primeranej lehote a právo na spravodlivé prejednanie veci, do ktorého okrem iného
patrí aj právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Rozhodnutie súdu musí byť odôvodnené a musí byť z neho dostatočne zrejmé, na základe čoho súd dospel k svojmu rozhodnutiu. 24. V prejednávanej veci je pravdou, že správny súd okrem uvedenia rozhodnutí v obdobných veciach žalobcu [..] výslovne neuvádza polemiku s nimi. Z následného odôvodnenia napadnutého rozsudku uvedeného v bodoch [28. až 41.] však je zrejmá silná argumentačná línia správneho súdu a odôvodnenie jeho rozhodnutia, ktoré vyplýva z iného skutkového stavu spočívajúceho v tom, že podľa správneho súdu v prejednávanej veci nebola spochybnená materiálna existencia plnenia, ale nepreukázanie dodania tovaru žalobcovi jeho deklarovaným dodávateľom [..]. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku je zrejmé, že správny súd predchádzajúce rozhodnutia krajského súdu i kasačného súdu vo vzťahu k žalobcovi pozná a vo veci z dôvodov, ktoré vysvetlil (iné zistenia vo vzťahu k spochybneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane) rozhodol a svoje rozhodnutie odôvodnil. Samotnú absenciu výslovnej polemiky s predchádzajúcimi rozhodnutiami správneho súdu i kasačného súdu (vo vzťahu ku ktorým správny súd uzavrel, že vzhľadom na ním predložené argumenty v súdenej veci rozhodol inak) preto kasačný súd nepovažuje za takú vadu napadnutého rozsudku, ktorá by sama o sebe bola dôvodom pre zrušenie napadnutého rozsudku z dôvodu v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. 25. Kasačný súd dopĺňa, že v prejednávanej veci išlo okrem odlišného ustálenia skutkového stavu správnym súdom (spochybnenie iba dodania tovaru žalobcovi jeho deklarovaným dodávateľom a nie jeho samotnej materiálnej existencie, ako tomu bolo v predchádzajúcich rozhodnutiach), aj o iného deklarovaného dodávateľa (Crawen s.r.o.), ktorý je odlišný od deklarovaného dodávateľa, ktorý bol identifikovaný v predchádzajúcich rozhodnutiach krajského súdu i kasačného súdu (DESIGN AGENTÚRA s.r.o.). Práve odlišnosť v osobe deklarovaného dodávateľa a nevysporiadanie sa s ňou krajským súdom bola dôvodom na zrušenie rozsudku Krajského súdu v Prešove [2S/115/2018 z 3.9.2020 (bod 7 tohto rozhodnutia)]. Namietané neprihliadnutie na dôkaznú povinnosť žalobcu a neunesenie dôkazného bremena žalobcom 26. Pokiaľ ide o sťažnostný bod vo vzťahu k absencii vyrovnania sa s rozložením dôkazného bremena a splnenia dôkaznej povinnosti zo strany žalobcu, kasačný súd poukazuje na to, že úlohou správneho súdu bolo primárne sa venovať žalobným bodom a tieto konfrontovať vo vzťahu k preskúmavaným rozhodnutiam správnych orgánov a v nich uvedených dôvodom, na ktorých sú postavené. Správca dane a sťažovateľ podľa odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu tieto rozhodnutia argumentačne postavili na tom, že obchod nemal prebehnúť tak, ako bol deklarovaný na daňových dokladoch, a to najmä vo vzťahu k spochybneniu deklarovaného dodávateľa Crawen s.r.o. 27. V súdenej veci správny súd posúdil a zdôvodnil, že správca dane nespochybnil materiálnu existenciu zdaniteľného plnenia (sadeníc) a ani ich neexistenciu netvrdil [..]. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na obsah administratívneho spisu správcu dane, a najmä na zápisnicu z ústneho pojednávania číslo 101056539/2018 zo dňa 29.05.2018 [č. l. 41 a nasl. administratívneho spisu], v ktorej správca dane na výslovnú otázku zástupcu žalobcu materiálnu existenciu tovaru potvrdil. Uvedená formulácia sa následne vyskytuje i v rozhodnutiach finančných orgánov, na čo dôvodne poukázal i správny súd. Kasačný súd sa preto stotožnil s argumentáciou správneho súdu v tom, že správca dane materiálnu existenciu plnenia v súdnej veci nespochybňoval. 28. Pokiaľ správne súdy alebo i kasačný súd v obdobných veciach (iného deklarovaného dodávateľa) totožného žalobcu došli k iným záverom, kasačný súd poukazuje na to, že jeho rozhodnutia vychádzajú z polemiky medzi rozhodnutím správneho súdu a argumentáciou sťažovateľa uvedenou v kasačnej sťažnosti. Kasačná sťažnosť je mimoriadnym opravným prostriedkom a úlohou kasačného súdu je na podklade kasačnej sťažnosti preskúmať závery správneho súdu uvedené v jeho rozhodnutí. Nie je preto podľa rozsahu argumentácie správneho súdu a jej spochybnenia argumentáciou uvedenou v kasačnej sťažnosti možné vylúčiť i odlišné posúdenie obdobnej situácie (pritom v súdenej veci ide naviac i o iného deklarovaného dodávateľa). Kasačný súd taktiež poukazuje i na vývoj jeho judikatúry a rovnako i rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie vo vzťahu k preukazovaniu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. 29. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi spoločnosti Crawen s.r.o. sa preto kasačný súd stotožnil so závermi správneho súdu, že tento dodanie tovaru žalobcovi potvrdil, a to prostredníctvom zamestnanca pána R. v jeho svedeckej výpovedi zaznamenanej v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 102046924/2017
zo dňa 28.09.2017. Správca dane následne pravdivosť jeho výpovede podľa záverov správneho súdu iným dokazovaním relevantne nespochybnil. Správny súd postupoval správne, keď zdôraznil, že nie je potrebné, aby svedok svoje tvrdenia predložením dôkazov potvrdzoval. Pokiaľ má správca dane pochybnosti o pravdivosti výpovede, práve on musí túto relevantne spochybniť s uvedením dôkazov, ktoré preukazujú opak. Argumentácia finančných orgánov však v ich rozhodnutiach takto vedená nebola. 30. Kasačný súd už konzistentne judikuje, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je neobmedzené a týka sa len tých skutočností, na ktoré má sám vplyv. V tejto súvislosti konštatoval Ústavný súd Slovenskej republiky, že: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami. Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na daňový subjekt“ (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022). Pre dôkazné bremeno v daňovom konaní ďalej platí, že dôvodom na prenos dôkazného bremena zo správcu dane opäť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022). 31. Ustálená rozhodovacia činnosť už identifikovala súbor okolností, ktoré samé osebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne, ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47; vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49) a (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (uznesenie SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64). 32. Ako správny súd správne uviedol v napadnutom rozsudku [..], je potrebné diferencovať medzi hmotnoprávnou podmienkou dodania plnenia zdaniteľnou osobou (platiteľom dane) a hmotnoprávnou podmienkou spočívajúcou v samotnej materiálnej existencii plnenia (existencii tovaru). Pokiaľ materiálna existencia tovaru spochybnená nebola (čo správny súd v súdenej veci zdôvodnil) a podmienka dodania zdaniteľnou osobou bola preukazovaná relevantnou svedeckou výpoveďou (čo správny súd taktiež zdôvodnil), je udržateľný záver, že finančnými orgánmi identifikované pochybnosti (nekontaktnosť deklarovaného dodávateľa a subdodávateľov, deklarovaný dodávateľ ani jeho subdodávatelia nedisponovali oprávnením na podnikanie v danej oblasti a neboli držiteľmi osvedčenia o odbornej spôsobilosti na činnosti s lesným reprodukčným materiálom a nebola preukázaná preprava tovaru subdodávateľskými spoločnosťami z územia Ukrajiny na územie Slovenska) nie sú dostatočne relevantné na to, aby spochybnili splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane žalobcom. Kasačný súd sa s odkazom na svoju judikatúru uvádzanú vyššie nestotožňuje s tvrdením sťažovateľa uvedeným v kasačnej sťažnosti, že v súdenej veci došlo k relevantnému zdôvodneniu spochybnenia osoby deklarovaného dodávateľa. 33. Ak sťažovateľ spochybňuje výpoveď svedka A. R. tým, že ním predložená plná moc ako „generálna“ je neplatná, kasačný súd poukazuje na to, že pán R. bol zároveň i zamestnancom deklarovaného dodávateľa (pracovná zmluva č. l. 20 administratívneho spisu správcu dane). Zároveň sa kasačný súd nestotožňuje s názorom sťažovateľa o paušálnom odmietnutí svedkom predloženého plnomocenstva (č. l. 20 administratívneho spisu správcu dane) ako neplatného z dôvodu, že okrem tam uvedených oprávnení zástupcu (vykonávanie činností vo vzťahu k tretím osobám) je toto formálne označené ako generálna plná moc.
34. Pokiaľ preto sťažovateľ argumentuje, že žalobca si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť vo vzťahu k pochybnostiam identifikovaným finančnými orgánmi, kasačný súd sa s ním taktiež nestotožňuje práve z dôvodu, že tieto pochybnosti podľa záverov uvedených v napadnutom rozsudku, ktoré sú udržateľné i podľa kasačného súdu, dostatočné na spochybnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane (osoby deklarovaného dodávateľa) neboli. 35. K nesúhlasu sťažovateľa ohľadom záverov správneho súdu k preprave tovaru kasačný súd uvádza, že správny súd správne uzavrel, že v kontexte súdenej veci (a pri nespornej materiálnej existencii tovaru) spochybnenie prepravy medzi deklarovaným dodávateľom a jeho subdodávateľmi nie je okolnosťou relevantnou pre spochybnenie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom. Správny súd neuviedol názor, že preprava mala byť uskutočnená, ako to tvrdí sťažovateľ, ale uviedol, že zistenia colných orgánov síce môžu nasvedčovať porušeniu colných predpisov, ale nevypovedajú o uskutočnení či neuskutočnení faktickej prepravy tovaru na územie Slovenskej republiky.“ V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov 27. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Napadnutý rozsudok správneho súdu považuje vo výroku za vecne správny, dostatočne odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 28. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Kasačný súd rozhodol tak, že plne úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému (neúspešnému sťažovateľovi) právo na úplnú náhradu trov kasačného konania (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd samostatným uznesením (§ 175 ods. 2 SSP). 29. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.