Rozsudok Správneho súdu v Košiciach sp. zn. PO-3S/11/2020 z 26. 6. 2024

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Košiciach PO-3S/11/2020 8020200742 26. 06. 2024 JUDr. Andrea Daráková ECLI:SK:SpSKE:2024:8020200742.3

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu: JUDr. Andrea Daráková a členov senátu: Mgr. Roman Die (sudca spravodajca) a Mgr. Bc. Marián Haladej, v právnej veci žalobcu: Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA, s miestom podnikania Partizánska 684/80, 058 01 Poprad, IČO: 14 285 410, právne zastúpený advokátom: JUDr. Marek Radačovský, so sídlom Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35 553 961, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101687231/2020 zo 05.11.2020, takto rozhodol: I. Správnu žalobu z a m i e t a. II. Žalovanému n e p r i z n á v a voči žalobcovi právo na náhradu trov konania odôvodnenie: 1. Správnou žalobou doručenou 02.12.2020 pôvodne Krajskému súdu v Prešove, sa žalobca domáhal, aby po preskúmaní rozhodnutia žalovaného č. 101687231/2020 z 05.11.2020, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov, pobočka Poprad (ďalej len „správca dane“) č. 100388603/2020 zo 07.02.2020, vo veci určenia rozdielu na dani z príjmov fyzickej osoby (ďalej len „daň z príjmov“) žalobcovi v sume 35 004,87 Eur za zdaňovacie obdobie 2016, aby boli tieto rozhodnutia zrušené a vec vrátená správcovi dane na nové konanie a rozhodnutie a žalobcovi aby bol priznaný 100% nárok na náhradu trov konania. 2. Podľa § 1 písm. c) a § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, s účinnosťou od 01.06.2023 prešla právomoc výkonu súdnictva v správnych veciach (čo je aj daný prípad) z Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach (ďalej tiež aj len „správny súd“), z ktorého dôvodu bolo rozhodovanie o správnej žalobe žalobcu, v zmysle rozvrhu práce Správneho súdu v Košiciach na rok 2023 v jeho znení účinnom od 01.06.2023, náhodným výberom pridelené senátu správneho súdu „6S“, ktorý sa v tejto veci stal zákonným sudcom. Administratívne konanie 3. Zamestnanci Colného úradu Prešov (ďalej tiež len „colný úrad“) vykonali 23.10.2017 u žalobcu na predajnom mieste Club Hotel OLYMPIA, Poprad miestne zisťovanie zamerané na používanie elektronickej registračnej pokladnice (ďalej len ako „ERP“), pričom zamestnanci colného úradu urobili dva kontrolné nákupy a to jeden v celkovej výške 20,78 Eur, pričom obsluhou neskôr stotožnenou podľa občianskeho preukazu ako A. B., bol odovzdaný pokladničný doklad č. 0019, číslo účtu 152310 z 23.10.2017, s časom tlače 12:37 hod. s prideleným DKP 7171020729358002 a druhý kontrolný nákup v celkovej výške 25,37 Eur, pričom obsluhou neskôr stotožnenou podľa občianskeho preukazu ako

C. D., bol odovzdaný pokladničný doklad bez uvedenia čísla, číslo účtu 152313 z 23.10.2017, čas tlače 12:50 hod. s prideleným DKP 7171020729358002. O miestnom zisťovaní bola spísaná zápisnica o miestnom zisťovaní č. 1406203/2017, pričom zamestnancami colného úradu, ktorí sa preukázali obsluhe služobnými preukazmi, a ústnym vyhlásením „Finančná správa Slovenskej republiky“, bol zamestnancom žalobcu zakázaný akýkoľvek kontakt s ERP z ktorej na výzvu colníkov prítomný manažér vytlačil prehľadovú uzávierku zo dňa 23.10.2018, čas tlače 13:00 hod. s počtom dokladov zahrnutých do prehľadovej uzávierky 25 so sumou obratu 219,76 Eur a následne manažér na výzvu colníka zaúčtoval a vytlačil pokladničný doklad bez uvedenia čísla, číslo účtu 152318 z 23.10.2017 na sumu 1,10 Eur tak, že použil funkciu Hotovosť*, ktorý doklad bol vytlačený cez tlačiareň (nefiškálna), ktorá sa nachádzala pod fiškálnou tlačiarňou E-Fox. Následne bola vytlačená ďalšia prehľadová uzávierka zo dňa 23.10.2017, čas tlače 13:01 hod. s počtom dokladov zahrnutých do prehľadovej uzávierky 25 hod. so sumou obratu 219,76 Eur. Následne colníci odpojili fiškálnu tlačiareň E-Fox od počítača a pripojili ju k služobnému počítaču, kde prostredníctvom programu od výrobcu fiškálnej tlačiarne ELCOM s.r.o., názov programu Service FP verzia 1.7.1. vykonali tretiu prehľadovú uzávierku zo dňa 23.10.2017, čas tlače 13:38 hod. s prideleným DKP 7171020729358002, s počtom dokladov zahrnutých do prehľadovej uzávierky 25 so sumou obratu 219,76 Eur a stiahli kontrolné záznamy od 28.12.2011 do 23.10.2017. Kontrolou kontrolného záznamu zo dňa 23.10.2017 bolo potvrdené, že pokladničný doklad z druhého kontrolného nákupu (číslo účtu 152313) a pokladničný doklad vytlačený na základe výzvy colníka manažérom (číslo účtu 152318) neboli zaznamenané v kontrolnom zázname. Vzhľadom na závery z miestneho zisťovania bola ERP zabezpečená za účelom vykonania technickej expertízy Colným úradom Bratislava, oddelením certifikácie a forenznej expertízy (ďalej tiež len „Colný úrad Bratislava“), pričom ERP bola zložená z počítača, fiškálnej a nefiškálnej tlačiarne. Podľa výsledku expertízy č. 3449/2018, spis č. 25909/2018 z 03.01.2018 na fiškálnej tlačiarni označenej ako predmet č. 1 nebol zistený žiaden hardvérový alebo softvérový zásah, pričom z tohto zariadenia vychádzali všetky pravé pokladničné doklady vrátane ich kópií a z fiskálnej tlačiarne boli tlačené aj kópie falošných pokladničných dokladov, pričom originály boli tlačené na nefiskálnej tlačiarni označenej ako predmet č. 2, ktorá je bežne dostupným zariadením určeným na tlač ľubovoľných tlačových výstupov. Expertízou bolo zistené, že počítač, ktorý bol súčasťou ERP, ako vlastný registračný program používal program „TouchCashDesk“, ktorý je súčasťou softvérového riešenia spoločnosti Asseco Solutions, a.s. nazvaného ASSECO BLUEGASTRO (ďalej len ako „BLUEGASTRO“). Ide o komplexný hotelovo stravovací systém založený na princípe architektúry klient - server. Klientom sú jednotlivé počítače, ktoré sú súčasťou ERP. Všetky informácie a príkazy sú primárne ukladané a vyhodnocované na serveroch. BLUEGASTRO si zaznamenáva celú históriu od svojho prvého spustenia, čo potvrdzuje archív účtov, ktorý obsahuje okrem hlavných informácií o účte aj jeho kompletné vyobrazenie a zároveň aj označenie, či ide o fískálny alebo nefískálny doklad. Pri tlači dokladov cez program BLUEGASTRO bol pravý pokladničný doklad vytlačený z fiskálnej tlačiarne a bol započítaný do obratov evidovaných vo fiskálnej tlačiarni, falošné doklady boli tlačené cez nefiskálnu tlačiareň a neboli započítané do obratov evidovaných vo fiskálnej tlačiarni, čo bolo overené aj pri miestnom zisťovaní pomocou kontrolných záznamov. Pri bližšom skúmaní systému BLUEGASTRO boli nájdené používateľské príručky, ktoré presne špecifikujú dané označenie fískálny/nefískálny doklad. O tom, či doklad bude pravý alebo falošný, rozhodoval typ zvolenej platby. Ak bola zvolená platba „Hotovosť“, tak bol vytlačený fískálny (pravý) pokladničný doklad z fískálnej tlačiarne; ak bola zvolená platba „Hotovosť*“ alebo platba „Faktúra“, tak bol vytlačený nefískálny/falošný pokladničný doklad z nefiskálnej tlačiarne. Z nájdenej príručky vyplýva, že tento typ platby si môže používateľ systému definovať sám. Systém tiež obsahoval štatistiky platieb o tom, kto a v akom množstve používal jednotlivé typy platieb. Zo spôsobu evidencie, resp. uzatvárania účtov v BLUEGASTRO vyplýva, že zamestnanci žalobcu museli byť inštruovaní k používaniu typu platby Hotovosť*, ktorá slúžila pre tlač dokladu, ktorý nebol započítaný do obratu a nie je uložený v kontrolnom zázname ERP (tento doklad bol tlačený cez nefiskálnu tlačiareň). Uvedené potvrdzuje aj vyjadrenie C. D. pri miestnom zisťovaní, podľa ktorého zamestnanci boli vyškolení na to, aby používali oba spôsoby platby (hotovosť a hotovosť*), pričom frekvencia ich používania bola na ich voľbe. Falošné pokladničné doklady boli podľa štatistík tlačené aj správcom systému pod používateľským kontom „Administrátor“ (je predpoklad, že „Administrátor“ je servisná organizácia Asseco Solutions, a.s. alebo PROINIT s.r.o. alebo obe), ako aj prevádzkarom (E. C.). Skutočnosť, že spoločnosť Asseco Solutions, a.s. bola zároveň aj servisnou organizáciou prakticky vylučuje možnosť, aby sa táto identifikovaná činnosť ERP diala bez vedomia, resp. účasti danej spoločnosti. Od 17.11.2016 došlo k zmene servisnej organizácie a aj po tejto zmene sa pokračovalo v tlači falošných pokladničných dokladov. Na zabezpečenej zostave ERP (počítač, fiskálna tlačiareň a nefiskálna tlačiareň) bolo jednoznačne preukázané, že podnikateľ vykonával tlač falošných pokladničných dokladov vo veľkom rozsahu a opakovane. Celková suma

falošných pokladničných dokladov za rok 2016 vypočítaná na základe informácií a dôkazov získaných zo zabezpečenej ERP je v sume 180 112,41 Eur s DPH (150 093,67 Eur bez DPH). O vykonanej technickej expertíze a jej výsledkoch bol žalobca oboznámený na ústnom pojednávaní 13.08.2018, o ktorom bola spísaná zápisnica č. 101555832/2018 a na pojednávaní 15.11.2018, o ktorom bola spísaná zápisnica č. 102258682/2018. 4. V reakcii na uvedené zistenia vykonal správca dane u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2016 a dodržiavania zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve za účtovné obdobie roku 2016, a to na základe oznámenia č. 100282591/2018 z 05.02.2018, ktoré bolo žalobcovi doručené 08.02.2018 (v oznámení bol žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt označený ako cit. „Jozef Lopuch, IČO 14285410, DIČ 1020729358, IČ DPH SK1020729358, Partizánska 684/80, 058 01 Poprad“) so začiatkom daňovej kontroly 07.03.2018 (žiadosti žalobcu o zmenu termínu začatia kontroly nebolo vyhovené), pričom žalobca predložil správcom dane požadované účtovné podklady až po opakovaných dopytoch správcu dane dňa 28.05.2018. Rozhodnutím č. 101049312/2018 z 28.05.2018 správca dane z dôvodu odôvodnenej obavy, že nevyrubená daň nebude žalobcom v dobe jej splatnosti uhradená a bude nevymožiteľná, keďže počas daňovej kontroly sa žalobca začal zbavovať darovacími zmluvami v prospech svojich rodinných príslušníkov časti svojho nehnuteľného majetku, vydal predbežné opatrenie, ktorým žalobcovi uložil zákaz akokoľvek nakladať s v rozhodnutí identifikovaným jeho nehnuteľným majetkom. Na základe odvolania žalobcu bolo toto rozhodnutie správcu dane zmenené rozhodnutím žalovaného č. 101947027/2018 s 02.10.2018. O výsledku daňovej kontroly bol správcom dane vyhotovený protokol č. 100329994/2019 z 30.01.2019 (ďalej tiež len „protokol“), ktorý bol spolu s výzvou správcu dane č. 100330662/2019 z 30.01.2019 na vyjadrenie sa k protokolu, zástupcovi žalobcu doručený 01.02.2019 a žalobca sa k nemu vyjadril 20.02.2019. O prerokovaní protokolu a námietok žalobcu proti nemu sa dňa 27.03.2019 malo uskutočniť prerokovanie pripomienok k protokolu, na ktoré sa žalobca aj napriek riadne doručenému oznámeniu nedostavil, na základe čoho bol správcom dane z daného úkonu vyhotovený len úradný záznam č. 100753742/2019. Daňový úrad Prešov (viď prvá veta v záhlaví rozhodnutia, pozn.) ako správca dane následne rozhodnutím č. 100822612/2019 z 08.04.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 35 004,87 Eur a určil rozdiel v sume daňovej straty vo výške 3 168,44 Eur (t. j. neuznaná daňová strata žalobcu) na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2016 (rozhodnutie doručené zástupcovi žalobcu 12.04.2019). 5. Na základe odvolania žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane z 08.04.2019, žalovaný rozhodnutím č. 101805178/2019 z 24.07.2019 zrušil označené rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu, že: - správca dane podľa žalovaného neprijateľne zovšeobecnil vo vzťahu ku všetkým zamestnancom žalobcu, bez toho aby ich tiež vypočul, vyjadrenie svedkyne C. D. pri miestnom zisťovaní 23.10.2017, že žalobca zaškolil svojich zamestnancov na používanie funkcionality ERP „Hotovosť“ aj „Hotovosť*“, - správca dane sa uspokojil s vyjadrením svedkyne D. iba pri miestnom zisťovaní, avšak následne ju už nevypočul, aby zabezpečil aj žalobcovi oprávnenie klásť tejto svedkyni otázky podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku, - správca dane v súvislosti so svojim záverom že využívanie funkcionalít ERP „Hotovosť“ a „Hotovosti*“ sa nemohlo diať aj bez vedomia servisnej organizácie, nevypočul zástupcu tejto servisnej organizácie za účelom vysvetlenia využívania uvedených funkcionalít ERP, - správca dane osobne nevypočul colníkov vykonávajúcich expertízu ERP, ktorý dôkaz navrhoval žalobca, ale ich vypočutie nahradil iba telefonickým rozhovorom s nimi, čím žalobcovi znemožnil klásť colníkom otázky. Žalovaný ako nedôvodné vyhodnotil odvolacie námietky žalobcu - ohľadne nesprávneho označenia žalobcu jeho obchodným menom; - ohľadne nesprávneho označenia správcu dane; - ohľadne absencie dôkazov, ktoré žalobca napokon ani neoznačil; - ohľadne námietky zaujatosti voči colníkom vykonávajúcim expertízu ERP; - ohľadne tabuľky nachádzajúcej sa v rozhodnutí správcu dane, ktorá sa nemala nachádzať v technickej expertíze - ohľadne námietky, že správca dane komunikoval počas daňovej kontroly s osobou neoprávnenou konať v mene žalobcu ako daňového subjektu; - ohľadne námietky odmietnutia žalobcom navrhovaného vykonania znaleckého dokazovania nezávislým znalcom vo vzťahu k ERP. 6. Po vrátení veci na ďalšie konanie, správca dane vykonal žalovaným nariadené vypočutie svedkov a zamestnancov colného úradu v prítomnosti žalobcu, resp. jeho právneho zástupcu a to:

- dňa 21.08.2019 zamestnankyňu žalobcu C. D., ktorá bola prítomná v prevádzke žalobcu aj počas miestneho zisťovania 23.10.2017 (na používanie ERP ju zaškolili kolegovia, používala iba funkcie stravné lístky, platobná alebo kreditná karta a „Hotovosť“, či pri evidencii tržieb ERP používala funkciu „Hotovosť*“ uviedla, že: „Nie, nepamätám sa na to.“, skutočnosť, že v deň miestneho zisťovania vydala blok s označením „Hotovosť*“ a rozpor s jej aktuálnou výpoveďou zdôvodnila tým, že bola v strese kvôli veľkému počtu zákazníkov a preto omylom stlačila nej funkciu „Hotovosť*“ o ktorej ale nemala vedomosť, na čo sa používala, pričom toto do zápisnice o miestnom zisťovaní neuviedla, pretože sa bála, že dostane pokutu, uviedla tiež, že si myslí, že na prevádzke bola jedna tlačiareň, ale nevedela to uviesť presne, uzávierky vyhotovovala jednu z ERP a jednu z terminálu, hotovosť odovzdávala E. C., ktorý ju kontroloval a spolu s uzávierkou z platieb prijatých všetkými čašníkmi, ona si kontrolovala iba svoju tržbu; právny zástupca žalobcu svedkyni položil iba otázky kto s ňou spisoval zápisnicu pri miestnom zisťovaní a kto bol pri tom prítomný a s kým colníci ešte komunikovali); - dňa 22.08.2019 zamestnankyňu žalobcu A. B., ktorá bola prítomná v prevádzke žalobcu aj počas miestneho zisťovania 23.10.2017 (na používanie ERP ju zaškolili kolegovia, používala iba funkcie stravné lístky, platobná alebo kreditná karta a „Hotovosť“, avšak nevedela vysvetliť, z akého dôvodu sa pri ňou zaúčtovanej platbe na bloku s jej užívateľským menom, ktorý jej bol daný k nahliadnutiu nachádzala „Hotovosť*“, ani to prečo v deň miestneho zisťovania bola funkcia „Hotovosť*“ použitá spolu 16x, uzávierky nevyhotovovala a iba ňou prijatú hotovosť odovzdávala službu konajúcemu zamestnancovi, mala vedomosť o jednej tlačiarni); - dňa 22.08.2019 bývalú zamestnankyňu žalobcu A. D. (na ERP ju zaúčali kolegovia, osobne tlačila doklady z ERP, používala funkcie Hotovosť, Stravné lístky a Platobná karta, funkciu „Hotovosť*“ nepoužívala, mala vedomosť o jednej tlačiarni, nemala vedomosť o tom, či niekto z kolegov používal funkciu „Hotovosť*“, funkciu „Hotovosť*“ zaznamenanú pod jej užívateľským menom na doklade z 23.10.2017 nevedela vysvetliť); - dňa 02.09.2019 bývalého zamestnanca žalobcu F. G. (vedel pracovať s ERP, evidoval tržby v ERP, používal funkcie Hotovosť, Stravné lístky, Platobná karta, karta Callio, Zamestnanci strava, nevedel presne uviesť či používal funkciu „Hotovosť“ alebo „Hotovosť*“, na ERP boli obe tie funkcie a nevidel medzi nimi rozdiel, podľa neho obe funkcie používali aj jeho kolegovia, pokladňa bola len jedna, vždy po vystavení bloku prijal tržbu, hotovosť mu vždy na konci smeny sedela); - dňa 02.09.2019 bývalého zamestnanca žalobcu H. I. (na používanie ERP ho zaškolila kolegyňa; používal vždy iba funkciu „hotovosť“; nevedel uviesť na čo slúžila funkcia „Hotovosť*“ a ani nevedel či ju používali iní zamestnanci; nevšimol si, žeby niekedy bol vytlačený blok s označením „Hotovosť*“ a on nikdy taký doklad zákazníkovi neodovzdal, mal vedomosť o jednej tlačiarni, vždy prijímal tržby po odovzdaní dokladu zákazníkovi, uzávierku si robil iba z ním prijatej tržby, ktorú odovzdával E. C. alebo do trezora); - dňa 26.09.2019 bývalú zamestnankyňu žalobcu J. F. (na používanie ERP ju zaškolil E. C., používala funkcie „stravné lístky, platobná karta, hotovosť a hotovosť*, Callio, zľavy a zamestnanci strava“; používala aj funkciu „Hotovosť*“ a všimla si, že ju používajú aj iní zamestnanci, ale nepamätala si pri akých príležitostiach, mala vedomosť o dokladoch obsahujúcich údaj „Hotovosť*“, ktoré podľa nej boli odovzdávané aj zákazníkom, tržbu odovzdávala za celú smenu a nepamätala si či jej vždy sedela s uzávierkou, po odovzdaní dokladu zákazníkovi vždy prijala tržbu; - dňa 09.10.2019 colníkov (Šprteľ a Strapko), ktorí sa podieľali na vyhotovení technickej expertízy ERP žalobcu. Na tomto pojednávaní správca dane položil súčasne obidvom zamestnancom colného úradu dve otázky a to, aby vysvetlili akým spôsobom získali príručky k ERP žalobcu (podľa odpovede sa tieto nachádzali priamo v inštalačných adresároch ERP) a aby vysvetlili podstatu dostupných informácií o evidencii dokladov systému BLUEGASTRO (podľa odpovede sa jedná o informácie nachádzajúce sa v dostupných zabezpečených zariadeniach). Bc. por. Strapko na otázky právneho zástupcu žalobcu uviedol, že predmety č. 1, 2 a 3, ktoré boli podrobené expertíze sa po určitú dobu nachádzajú na Colnom úrade Bratislava, že program BLUEGASTRO uchováva kompletné vyobrazenie dokladov za celé obdobie od začatia jeho používania, okrem tých, ktoré by používateľ zmazal s tým, že počas expertízy nebol v danom prípade zistený výmaz údajov, že pri expertíze boli vyexportované z ERP všetky doklady od roku 2008, že systém BLUEGASTRO obsahuje údaje o všetkých vykonaných transakciách, pri ktorých došlo aj k reálnej tlači dokladov, nevedel odpovedať na otázku, na ktorom mieste expertízy sa nachádza dôkaz o tom, žeby zamestnanci žalobcu za pokladničný doklad označený ako falošný aj prijali tržbu, že v expertíze používaný termín „interný záznam“ je taký, ktorý sa nachádzal len v počítači ako takom avšak už nie v pamäti ERP, že pri miestnom zisťovaní mala byť vyhotovená fotodokumentácia o zapojení tlačiarní, svedok nevedel odpovedať na právnym zástupcom žalobcu modulované otázky teoretických situácii, ktoré neboli predmetom expertízy; uviedol, že systém BLUEGASTRO nemá

funkcionalitu, ktorá by umožňovala pozmeňovať existujúce záznamy iba na ich zmazanie. Svedok K. L. M. na otázky právneho zástupcu žalobcu uviedol, že nemá vedomosť kde sa aktuálne nachádzajú predmety č. 1, 2 a 3, ktoré boli podrobené expertíze, že systém BLUEGASTRO uchováva kompletné vyobrazenie dokladov za celé obdobie od začatia jeho používania, okrem tých, ktoré by používateľ zmazal, pričom keďže nebola zistená medzera v rade interného číslovania extrahovaných dokladov, je možné konštatovať, že v danom prípade nedošlo k výmazu žiadnych údajov, že zamestnancom správcu dane ohľadne technickej expertízy poskytol doplňujúcu informáciu iba ohľadne vyčíslenia v expertíze sa nachádzajúcich dokladov a to tak, že toto sa nachádza na CD nosiči, ktorý bol prílohou technickej expertízy, na otázku na základe čoho je v technickej expertíze uvedené, že zamestnanci žalobcu museli byť inštruovaní k používaniu funkcie „Hotovosť*“ uviedol, že preto lebo táto funkcia nemohla byť náhodná, pretože sa nejednalo o skrytú funkciu, ale o funkciu, ktorú keď chceme použiť musíme ju stlačiť a použiť, teda bola to vedomá činnosť obsluhy, na otázku či expertíza preukazuje aj prijatie obsluhou tržby za falošný doklad svedok uviedol, že bolo zistené cez postupnosť interného číslovania prepojenie falošných a pravých dokladov v nadväznosti na interné čísla s dodatkom, že mu nie je známy iný relevantný dôvod pre generovanie falošného dokladu, ktorý svojim vizuálnym vyobrazením mal napodobňovať pravý pokladničný doklad, ako je prijatie tržby a tiež s dodatkom, že predmetom expertízy bolo porovnanie medzi oficiálne prijatou tržbou evidovanou vo fiskálnej tlačiarni a prípadnou tržbou, ktorá v nej evidovaná nie je, pričom cit. „...nie každá jedna tržba z týchto desiatok tisíc dokladov bola predmetom preukazovania reálneho prijatia tržby a to najmä v priebehu niekoľkých rokov dozadu. Získané dôkazy jednoznačne preukazujú účel danej funkcionality. (...) Expertíza je dôkazom o tom, aký je účel predmetných dokladov, ako dané doklady vznikali, ako boli tlačené, akú mali štruktúru, kto ich vystavoval a kedy a z týchto informácií mám za to, že môžem vyvodiť záver, že jediným účelom týchto dokladov je prijatie tržby.“, uviedol tiež, že podľa neho zamestnanci žalobcu nepotvrdili vedomosť o druhej tlačiarni zo strachu, ďalej tiež že bol prítomný pri vyhotovovaní fotodokumentácie zapojenia oboch tlačiarní pri miestnom zisťovaní, že v deň miestneho zisťovania zamestnanci správcu dane a colníci takmer hodinu pred predstavením sa, ešte ako hostia pozorovali činnosť obsluhy pričom pozorovali tlač dokladov z oboch tlačiarní s tým, že aj v koši pod ERP sa nachádzali zahodené falošné doklady, ktoré si zákazníci po zaplatení nezobrali a zahodila ich tam obsluha, išlo o cielenú činnosť obsluhy pri zadávaní položiek a vystavovaní dokladov. - dňa 17.10.2019 zamestnanca spoločnosti Asseco Solutions, a.s. (dodávateľ systému BLUEGASTRO pre žalobcu) K. I. B. (servisný technik sytému). Tento svedok uviedol, že prvý a posledný servisný zásah u žalobcu bol 28.12.2011 kedy bola ERP zaplombovaná a uvedená do prevádzky, ktorej súčasťou bol aj systém BLUEGASTRO s tým, že svedok zaškolil na ich používanie pána C. ml. a nejakých zamestnancov žalobcu s tým, že svedok oznámil žalobcovi prístupové heslo, aby sa vedel dostať do systému BLUEGASTRO, avšak ďalšie prístupové práva si rieši už zákazník vo vlastnej réžii, t. j. kompletnú správu systému, nastavovanie číselníkov, riešenie skladového hospodárstva, vytváranie predajných položiek, prístup ku všetkým funkcionalitám systému, okrem tých ktoré sú zablokované a ku ktorým má výhradný prístup iba servisná organizácia, v rámci hardvéru bola žalobcovi dodaná ERP a jedna fiskálna tlačiareň s tým, že zákazník má možnosť pripojiť si akúkoľvek tlačiareň, svedok uviedol, že systém BLUEGASTRO si môže zákazník aj bez servisného technika nakopírovať aj s jeho funkcionalitami na iný počítač s tým, že tento systém má funkciu ktorá umožňuje modifikovať napr. názvy predajných položiek a ich ceny avšak nemá funkciu na modifikovanie vystavených pokladničných dokladov, čo nedokáže ani servisný technik, do ERP svedok nenainštaloval funkciu „Hotovosť*“, systém BLUEGASTRO používa interný číselník všetkých dokladov či sú vystavené fiskálnym alebo nefiskálnym spôsobom, je to číslovanie systému BLUEGASTRO a nie číslovanie fiskálnou tlačiarňou a toto číslovanie nie je možné dodatočne modifikovať, pričom pri zadaní dokladu je možné v tomto systéme zadefinovať požiadavku jeho nevytlačenia, avšak aj takýto doklad sa ukladá do archívu tlačových výstupov, uviedol, že spoločnosť dodáva zákazníkom systém s preddefinovaným platbami, ktorými sú iba Hotovosť, Platobná karta, Stravné lístky, Platba na zamestnanca, Platba na stáleho hosťa, Platba na ubytovaného hosťa a Reprofond iné funkcie nie, že na prevádzku systému stačí jedna tlačiareň, že do systému sa ukladajú aj doklady ktoré neboli vytlačené, na otázku či sa podľa názoru svedka v technickej expertíze nachádza dôkaz o prijatí platieb či už na základe fiskálnych dokladov alebo akýchkoľvek iných dokladov, svedok uviedol, že na základe tejto expertízy nie je možné povedať, že došlo k fyzickému prijatiu platby a nie je to možné vyvodiť ani z akéhokoľvek dokladu vytlačeného z fiskálnej tlačiarne. - dňa 13.11.2019 výsluchom splnomocneného zástupcu žalobcu E. C., ktorý však odmietol vypovedať s odôvodnením, že žalobca je jeho otcom a je to teda jeho blízka osoba s tým, že chce byť vypočutý v konaní ako svedok, na čo správca dane poznamenal, že sa nejedná o svedeckú výpoveď.

- dňa 05.12.2019 výsluchom svedka E. C., ktorý po poučení svedka uviedol, že vypovedať nebude, pričom právny zástupca žalobcu namietal nezákonnosť tohto výsluchu z dôvodu, že konanie sa nachádza v štádiu vyrubovacieho konania, pričom vypočutie tohto svedka nemienil počas daňovej kontroly správca dane a jeho vypočutie nenavrhol počas vyrubovacieho konania ani žalobca. 7. Správca dane prerokoval výsledky dokazovania vykonaného, po zrušení jeho skoršieho rozhodnutia na pokyn žalovaného, vo vyrubovacom konaní, so žalobcom na pojednávaní 27.01.2020 a následne správca dane (Daňový úrad Prešov, viď hlavička rozhodnutia, pozn.) rozhodnutím č. 100388603/2020 zo 07.02.2020 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 35 004,87 Eur a určil rozdiel v sume daňovej straty vo výške 3 168,64 Eur (t. j. neuznaná daňová strata žalobcu) na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2016 (rozhodnutie doručené žalobcovi 12.02.2020). 8. Žalobca podal voči predmetnému rozhodnutiu správcu dane odvolanie, o ktorom žalovaný správnou žalobou napadnutým rozhodnutím č. 101687231/2020 z 05.11.2020, ktorým potvrdil odvolaním napadnuté rozhodnutie správcu dane. V správnou žalobou napadnutom rozhodnutí žalovaný po sumarizácii skutkového deja tak, ako je tento uvedený vyššie v texte tohto rozhodnutia, odôvodnil žalovaný svoje rozhodnutie nasledujúcimi závermi: - K odvolacej námietke žalobcu, že správca dane nevykonal jediný dôkaz, ktorý by svedčil o tom, že ktorýkoľvek doklad bol vytlačený a odovzdaný zákazníkovi žalobca uviedol, že takýmto dôkazom je jednak zápisnica o miestnom zisťovaní č. 1406203/2017 z 23.10.2017, technická expertíza č. 3449/2018 a samotná konštrukcia týchto dokladov. V tejto súvislosti poukázal žalovaný na skutočnosti zachytené v predmetnej zápisnici, teda že zamestnancom colného úradu boli vydané doklady vyhotovené v režime „Hotovosť*“, tieto doklady neboli zaevidované v prehľadovej uzávierke, obsluha sa vyjadrila, že odovzdaný doklad bol vytlačený cez „Hotovosť*“ a že zamestnanci boli vyškolení na to aby využívali funkcie „Hotovosť“ a „Hotovosť*“. Poukázal tiež na výsledky expertízy podľa ktorej žalobca v prevádzke Club Hotel OLYMPIA vykonával tlač falošných pokladničných dokladov vo veľkom rozsahu, opakovane, minimálne od 30.06.2008 do 23.10.2017, vyhotovovaných v režime „Hotovosť*“, ktoré neboli priznané do tržieb a do kontrolných záznamov, pričom zoznam týchto falošných pokladničných dokladov je v tabuľke rozhodnutia správcu dane v členení podľa ich poradového čísla, dátumu vyhotovenia, kódu zamestnanca, ktorý doklad vyhotovil, čísla uzávierky, základu dane, dane a jej sumy celkom. Z technickej expertízy a z vykonaného testovania jednoznačne vyplynulo, že doklady popísané v expertíze (falošné) museli byť vytlačené, pretože možnosť generovať doklad bez jeho tlače nie je v programe BLUEGASTRO prístupná. Záznamové súbory programu ukladajú všetky vytlačené doklady, pričom si pri nich zaznamenávajú príznak, či ide o „pravý“ alebo „falošný“ pokladničný doklad. Pokladničné doklady vytlačené cez funkciu „Hotovosť*“ nemajú v celej konštrukcii ERP pre žalobcu žiadny iný význam, len na účel evidencie nepriznaných tržieb, ktoré sa z týchto dokladov započítavali len do tržby internej dennej uzávierky, avšak do fiskálnej dennej uzávierky sa nezaznamenávali. Dôkazom o vydávaní falošných dokladov zákazníkom je aj to, že tieto falošné doklady obsahovali všetky náležitosti pravého pokladničného dokladu vrátane falošného ochranného znaku MF, obsahovali reálne položky a ich kombinácia na dokladoch spolu s identifikovaným poradím ich tlače a časom ich tlače jednoznačne preukazujú, že boli reálne vystavované a odovzdávané zákazníkom za poskytnuté služby. Falošné doklady preukázateľne neslúžili ako tzv. „predbežné účty“, kde by následne boli uzatvárané ako pravé doklady. Technickou expertízou nebola zistená žiadna súvislosť medzi položkami uvedenými na falošných dokladoch a pravých dokladoch tlačených v poradí za sebou. - K odvolacej námietke žalobcu, že správca dane nevykonal jediný dôkaz, ktorý by svedčil o prijatí tržby, žalovaný poukázal, že pri technickej expertíze bolo jednoznačne preukázané, že tržba z cez BLUEGASTRO tlačeného pravého pokladničného dokladu z fiskálnej tlačiarne (predmet č. 1) bola započítaná do obratov evidovaných vo fiskálnej tlačiarni, avšak tržba z cez BLUEGASTRO tlačeného falošného pokladničného dokladu z nefiskálnej tlačiareň (predmet č. 2), nebola započítaná do obratov. - K odvolacej námietke, že správca dane neumožnil výsluch K. B. za spoločnosť Asseco Solutions, a.s. v štádiu daňovej kontroly pred vydaním prvého rozhodnutia správcu dane, žalovaný uviedol, že žalobca počas daňovej kontroly, ani vo vyrubovacom konaní pred vydaním prvého rozhodnutia správcu dane vypočutie tohto svedka nenavrhol a jeho výsluch bol vykonaný až na základe rozhodnutia odvolacieho orgánu s tým, že tento svedok uviedol, že pre fungovanie programu je potrebná iba jedna tlačiareň, avšak nevylúčil možnosť, aby si zákazník pripojil a používal aj ďalšiu nefískálnu tlačiareň. Uviedol, že doklad, ktorý sa nevytlačí, neuloží sa do kópií dokladov, teda, ak by sa v prevádzke daňového subjektu J. C. nefiskálna tlačiareň reálne nenachádzala a niekto by používal funkcionalitu Hotovosť*, pričom by doklady neboli vytlačené, neboli by vytvorené kópie dokladov, ale bol by vytvorený iba záznam v databáze, a teda

nie kompletný doklad. Technickou expertízou bolo zistené, že v internej databáze BLUEGASTRO boli zistené úplné (kompletné) nefiskálne doklady s náležitosťami, a nielen záznamy o takýchto dokladoch. To znamená, že boli vytlačené doklady s použitím funkcionality Hotovosť*, ktoré sú zaznamenané v internej databáze. Keby neboli vytlačené, v internej databáze by sa nachádzali len záznamy o týchto dokladoch. - K odvolacej námietke, že správca dane v protokole z daňovej kontroly, ako aj v odvolaním napadnutom rozhodnutí nesprávne označil žalobcu ako daňový subjekt, žalovaný uviedol, že žalobca bol správcom dane označený ako „Jozef Lopuch, Partizánska 684/80, 058 01 Poprad IČO 14 285 410, DIČ 1020729358, IČ DPH SK1020729538.“, ktoré označenie tak obsahuje všetky povinné zákonné náležitosti týkajúce sa špecifikácie daňového subjektu v zmysle § 63 ods. 3 písm. c) Daňového poriadku, ktoré ustanovenie si však žalobca nesprávne interpretuje, keďže podľa neho musí označenie daňového subjektu obsahovať aj uvedenie jeho obchodného mena. Žalovaný upresnil, že v prípade, ak sa jedná o daňový subjekt fyzickú osobu tak ako je tomu aj v tomto prípade, tak podľa označeného ustanovenia musí jej označenie obsahovať meno, priezvisko a adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, t. j. neuvedenie dodatku aj jej obchodného mena nie je obligatórnou zákonnou náležitosťou rozhodnutia správcu dane podľa označeného ustanovenia, ktorá by mohla spôsobiť nulitu tohto rozhodnutia s tým, že z výpisu zo živnostenského registra vyplýva, že daňový subjekt Jozef Lopuch vykonáva živnosť podľa IČO: 14 285 410, ktoré je zhodné s údajom, ktorý uviedol správca dane v napadnutom rozhodnutí. - V súvislosti s odvolacou námietkou žalobcu o nezákonnosti výsluchov jeho bývalých zamestnancov, žalovaný zdôraznil, že tieto výsluchy správca dane vykonal z dôvodu viazanosti názorom jemu nadriadeného orgánu a to na základe rozhodnutia žalovaného č. 101805178/2019 z 24.07.2019. Obsah výsluchov žalovaný zhrnul tým spôsobom, že zamestnanci žalobcu za tovary a služby vždy vyhotovovali doklady v ERP, prihlasovali sa pod svojim užívateľským kontom, zadávali funkciu na základe ktorej vytlačili doklad a po jeho predložení zákazníkovi inkasovali tržbu. Zamestnanci si s odstupom času presne nepamätali či používali len funkciu „Hotovosť“ alebo aj funkciu „Hotovosť*“, ani jeden zo zamestnancov sa však jednoznačne a kategoricky nevyjadril, že funkciu Hotovosť* nepoužíval, takže používanie dvoch funkcií pri evidovaní tržieb v hotovosti jednoznačne nepotvrdil ani nevyvrátil.Výpoveďami svedkov J., G. a F., ktorí pracovali u žalobcu nedávno, takže sa pamätali na spôsoby evidovania tržieb a tlač dokladov, bolo preukázané, že v prevádzke žalobcu sa pri evidovaní tržieb v hotovosti a tlači dokladov bežne používala funkcia „Hotovosť*“. V súvislosti s vypočutím zamestnancov žalobcu žalovaný poukázal na konanie E. C. (splnomocneným zástupcom daňového subjektu a manažér prevádzky Club Hotel OLYMPIA), ktorý z titulu svojej pozície a oprávnení mohol objasniť viaceré veci avšak odmietol vypovedať. - K argumentom žalobcu opierajúcim sa o rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/10/2016 zo dňa 03.10.2017 žalovaný uviedol, že závery tohto rozsudku sa vzhľadom na rozdielny skutkový stav vecí nedajú aplikovať na daný prípad. - V súvislosti s odvolacími námietkami žalobcu, ktorými označil za nepravdivé tvrdenia správcu dane o tom, žeby si bývalí zamestnanci žalobcu nepamätali aké funkcie v ERP používali a tiež, žeby si nepamätali, či v prevádzke bola jedna alebo dve tlačiarne, žalovaný uviedol, že jednako z výpovedí týchto svedkov nevyplýva, že by závery správcu dane boli iba nepodložené domnienky a teda tieto výpovede nie sú o tom priamym dôkazom a jednako pokiaľ ide o nefiskálnu tlačiareň, jej existencia bola potvrdená pri miestnom zisťovaní 23.10.2017, kedy sa za prítomnosti colníkov používali dve tlačiarne, čo je zachytené vo fotodokumentácii, ktorá je prílohou zápisnice o miestnom zisťovaní a napokon aj v technickej expertíze, pričom svedkovia nepotvrdili, ale ani nevyvrátili jej existenciu, resp. uviedli, že pri evidencii tržieb v ERP používali funkciu Hotovosť a Hotovosť*, pričom nevedeli uviesť rozdiel medzi nimi. - S odvolacou námietkou žalobcu, že pred rozhodnutím správcu dane sa nemal možnosť oboznámiť s obsahom tabuľky, ktorá je súčasťou rozhodnutia správcu dane a obsahuje údaje získané pri technickej expertíze, sa žalovaný vysporiadal tvrdením, že predmetná tabuľka obsahujúca jednotlivé pokladničné doklady za jednotlivé zdaňovacie obdobia, z ktorých bola následne vyčíslená výška nepriznaných tržieb za príslušné zdaňovacie obdobia, ktoré neboli zaúčtované v účtovníctve žalobcu, bola vyhotovená z CD nosiča, ktorý je prílohou technickej expertízy a obsahuje závery technickej expertízy vrátane fotodokumentácie ERP, pričom so závermi expertízy, ktoré sa nachádzali aj na tomto CD nosiči, správca dane oboznámil splnomocneného zástupcu žalobcu E. C. na ústnom pojednávaní 17.07.2018, pričom E. C. ako splnomocnený zástupca žalobcu sa vyjadril, že s výsledkami expertízy, ktoré si prevzal sa oboznámil, pričom aj správca dane aj žalobca mali k dispozícii rovnakú technickú expertízu s prílohami, s ktorou sa mali možnosť oboznámiť. Žalovaný uviedol, že správca dane porovnal výsledky technickej expertízy a preveril vyčíslenie priznaných a nepriznaných tržieb v priebehu daňovej kontroly na základe

dokladov a evidencií predložených daňovým subjektom ku kontrole a zistil, že daňový subjekt priznal daň len z dokladov, ktoré boli originálne - pravé vyhotovované cez funkciu „Hotovosť“. Z falošných dokladov vytlačených cez funkciu „Hotovosť*“ neboli tržby priznané. V tabuľke, ktorá tvorí podstatnú časť napadnutého rozhodnutia, sú uvedené všetky doklady, ktoré daňový subjekt vyhotovil v príslušnom zdaňovacom období v režime „Hotovosť*“, ktoré neboli zahrnuté v kontrolných záznamoch a neboli z nich priznané tržby ani daň z príjmov fyzickej osoby. Odvolací orgán poukázal na to, že technická expertíza je dokument s vysokým stupňom spoľahlivosti a nemožno ju považovať za rozpornú s výsluchom svedkov. - K námietke žalobcu ohľadne neurčitých záverov vypočutia svedkov, žalovaný uviedol, že výpoveďami bývalých zamestnancov žalobcu bolo jednoznačne preukázané, že tržby od zákazníkov boli evidované v ERP, doklady evidované v ERP boli vytlačené a na ich základe boli vždy od zákazníkov prijaté tržby, pričom zamestnanci J., G. a F. naviac jednoznačne potvrdili, že pri evidovaní tržieb používali obidve funkcie a to „Hotovosť“ aj „Hotovosť*“ a taktiež aj ich kolegovia na smene, a takto vytlačené doklady odovzdávali zákazníkom, od ktorých prijali tržby. - V súvislosti s námietkou žalobcu, že rozhodnutie správcu dane nebolo vydané v lehote, žalovaný opísal procesný postup na základe, ktorého mal za to, že po predĺžení lehoty na rozhodnutie bolo rozhodnutie správcu dane vydané v zákonnej lehote. - Na opakovanú námietku žalobcu, že nebolo preukázané prijatie akejkoľvek tržby na základe dokladu označeného „Hotovosť*“ žalovaný opätovne poukázal jednako na záver technickej expertízy, ako aj na výpoveď svedka K. B., podľa ktorej doklad, ktorý sa nevytlačil, sa neuložil do kópií dokladov, ale zapísal sa záznam o tomto doklade do databázy, teda ak by pri použití funkcionality „Hotovosť*“ doklady neboli vytlačené, neboli by vytvorené ich kópie (ako to vyplýva aj z technickej expertízy), ale len záznam v databáze. - Odvolaciu námietku žalobcu o procesnom pochybení správcu dane, ku ktorému malo dôjsť vypočutím zamestnancov colného úradu L. K. M. a por. N. B. dňa 09.10.2019, bez toho, aby bolo rozhodnuté o námietke zaujatosti uplatnenej žalobcom 07.10.2019 voči všetkým zamestnancom správcu dane, žalovaný odôvodnil tým, že keďže v predmetnej námietke žalobca neuviedol konkrétne mená a priezviská zamestnancov správcu dane, ktorí vystupovali voči žalobcovi v rámci neukončených daňových kontrol a v rámci prebiehajúcich vyrubovacích konaní, a neuviedol ani dôvody a dôkazy o ich zaujatosti a tiež neuviedol deň, kedy sa dozvedel skutočnosti preukazujúce vylúčenie týchto zamestnancov, tak na takúto námietku správca dane neprihliadal, keďže nespĺňala náležitosti námietky podľa § 60 ods. 4 Daňového poriadku, pričom potom, ako žalobca na ústnom pojednávaní dňa 26.09.2019 konkretizoval dôvody, a tým aj osoby, voči ktorým námietka smeruje, o tejto časti námietky rozhodol najbližšie nadriadený vedúci zamestnanec voči dotknutým zamestnancom v súlade s § 60 Daňového poriadku dňa z 10.10.2019. V ďalšom texte žalovaný uviedol, že zamestnancov colného úradu L. K. M. a por. N. B. dňa 09.10.2019 správca dane vypočúval na základe pokynu žalovaného s tým, aby im žalobca mohol klásť otázky, teda výsluchy boli uskutočnené na posilnenie procesných práv žalobcu. V tejto súvislosti opätovne v krátkosti zhrnul zistenia zo zápisníc. - V súvislosti s námietkami zaujatosti voči K. J., ktorý sa zúčastnil pojednávaní dňa 09.10.2019 a voči K. B. a N. B. žalovaný uviedol, že ústne pojednávanie sa konalo na základe požiadavky žalobcu, bol vopred dohodnutý termín ústneho pojednávania tak, aby vyhovoval aj žalobcovi, ktorý dostal včas písomné oznámenie o termíne a mieste konania ústneho pojednávania, a keďže v deň konania ústneho pojednávania dňa 09.10.2019 na colnom úrade zástupca žalobcu informoval o námietkach podaných dňa 07.10.2019, boli úkony dňa 09.10.2019 vyhodnotené ako nevyhnutné, preto nemožno považovať účasť K. J. na ústnom pojednávaní za porušenie ustanovenia § 60 ods. 5 Daňového poriadku. - Vo vzťahu k odvolacej námietke žalobcu o neexistencii súvislosti medzi miestnym zisťovaním dňa 23.10.2017 a zdaňovacím obdobím roku 2016, žalovaný zdôraznil, že je nepochybné, že všetky pokladničné doklady označené ako „Hotovosť*“ boli vytlačené. Vyplynulo to z technickej expertízy, ako aj z výpovede K. B.. Podľa žalovaného bolo preukázané, že cez fiskálnu tlačiareň vytlačené pokladničné doklady boli zaznamenávané v prevádzkovej pamäti a v kontrolnom zázname, ale okrem toho bolo možné fiskálnu tlačiareň použiť na nefiskálne platby. Všetky doklady vytlačené na inej ako fiskálnej tlačiarni neboli zaevidované vo fiskálnej pamäti a cez fiskálnu tlačiareň bolo možné tlačiť aj falošné pokladničné doklady označené ako „Hotovosť*“. V rámci miestneho ziťovania bola vytlačená interná uzávierka, v ktorej boli zaznamenané všetky vytlačené doklady v systéme BLUEGASTRO, ktorý čísloval doklady v rade bez prerušenia bez ohľadu na to, či išlo o pravé alebo falošné doklady, pričom zaznamenával, aké doklady boli vytlačené spolu s príznakom či ide o pravý alebo falošný doklad. Takto vytlačená uzávierka nebola uzávierkou dennou, resp. fiskálnou a doklady označené ako „Hotovosť*“ v nej zobrazené boli len kópiou už predtým vytlačených dokladov s týmto označením. Podľa vyjadrenia K. B. sa pri nevytlačení dokladu neuloží jeho kópia ale do databázy sa zapíše len záznam o doklade,

čo znamená, že v databáze nie je uložené celé vyobrazenie nevytlačeného dokladu, ale len informácia o ňom. V databáze BLUEGASTRO však bol nájdený veľký počet kópií kompletných vyobrazení dokladov, na základe čoho mal žalovaný za preukázané, že tieto doklady museli byť vytlačené, avšak bez toho, aby boli zapísané do fiskálnej pamäte. Miestne zisťovanie podľa žalovaného odhalilo okrem konkrétneho porušenia zákona v ten deň aj celý zmysel technickou expertízou nájdených dokladov s označením „Hotovosť*“ a nefiskálneho zariadenia, resp. „modus operandi“ žalobcu. Podľa žalovaného pri zavedení systému ERP nebola servisným technikom nakonfigurovaná možnosť „Hotovosť*“, avšak pri miestnom zisťovaní bola použitá na vytlačenie napodobeniny fiskálneho dokladu, na ktorý boli prijaté peňažné prostriedky a aj samotný fakt, že napodobeniny fiskálnych dokladov obsahovali pokus o zobrazenie ochranného znaku MF t. j., že simulovali originál fiskálneho dokladu, svedčí o tom, že bez pochýb boli vytlačené a samotné miestne zisťovanie jasne a bez pochýb preukázali, čo bolo účelom dokladov s označením Hotovosť* a nefiskálneho zariadenia. - K namietanému vypočutiu svedkov J., G. a F. žalovaný uviedol, že výpovede týchto svedkov preukazujú používanie funkcie „Hotovosť*“ pri tlači dokladov v prevádzke žalobcu a používanie dvoch tlačiarní. Mal za to, že v rámci dokazovania bolo potvrdené, že žalobca vykonával tlač falošných dokladov a pozmeňoval údaje v ERP a v kontrolnom zázname s cieľom nepriznávania tržieb. Vydával zákazníkom doklady, ktoré sa podobali originálnym, avšak tieto sa neevidovali v kontrolnom zázname, v dennej uzávierke, ani v záznamoch DPH. Systém bol nastavený tak, že obsluha pokladnice si mohla vybrať možnosť tlače pokladničného dokladu alebo simulovaného dokladu, čím dochádzalo k úmyselnému nepriznávaniu tržieb. - K absencii sídla správcu dane vo vydanom protokole a žalovaný uviedol, že sa jedná o formálny nedostatok, ktorý nemá vplyv na zákonnosť protokolu, rovnako tiež k nesprávnemu označeniu daňového úradu len ako pobočky Poprad v rozhodnutí správcu dane žalovaný uviedol, že rozhodnutie je opatrené okrúhlou pečiatkou Daňového úradu Prešov a obsahuje všetky náležitosti v zmysle § 63 Daňového poriadku. - Na odvolaciu námietku žalobcu, že správca dane mu neumožnil byť účastným pri vykonávaní technickej expertízy ERP a tiež že nevyhovel jeho návrhu na vykonanie znaleckého dokazovania ERP, žalovaný uviedol, že správca dane nemohol daňovému subjektu umožniť zúčastniť sa pri realizácii technickej expertízy, pretože o jej priebehu nemal žiadnu vedomosť. Kontrola bola vykonaná až po ukončení technickej expertízy, po tom, ako mu z Colného úradu Prešov bola doručená žiadosť o vykonanie daňovej kontroly. Správca dane disponuje výsledkami technickej expertízy, ktorú vykonala oprávnená osoba Colný úrad Bratislava, a nemá dôvod ju spochybňovať ani žiadať o vykonanie ďalšej expertízy. Technická expertíza je dokument s vysokým stupňom spoľahlivosti. Návrh na vykonanie expertízy nezávislou znaleckou spoločnosťou nepodal žalobca počas výkonu daňovej kontroly, ale až vo vyrubovacom konaní, kedy už ERP prepadla v prospech štátu s tým, že žalobca neuviedol, v čom spočívajú jeho pochybnosti o správnosti expertízy vykonanej colným úradom, pričom správca dane závery expertízy rešpektoval a nespochybňoval, preto nepovažoval za potrebné vykonať tento navrhovaný dôkaz, pričom technickú expertízu vykonal na tento úkon pre celé územie Slovenskej republiky zákonnom č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a zákonom č. 289/2008 Z.z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice zmocnený Colný úrad Bratislava, oddelenie certifikácie a foréznej analýzy. - Ako nedôvodnú žalovaný vyhodnotil aj odvolaciu námietku žalobcu, že správca dane od začatia daňovej kontroly komunikoval ohľadom daňovej kontroly nie so žalobcom, ale s osobou, ktorá až do 20.06.2018 nebola žalobcom splnomocnená na zastupovanie, pričom žalovaný podotkol, že z administratívneho spisu vyplýva, že 07.03.2018 bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní so žalobcom, kde bolo dohodnuté, že kontrola bude vykonávaná v priestoroch Club Hotel OLYMPIA, kde budú zamestnancom správcu dane predložené účtovné doklady, t. j. správca dane počas výkonu kontroly nekomunikoval s neoprávnenou osobou ohľadom daňovej kontroly, o výsledku daňovej kontroly neoboznámil žiadnu inú osobu a predloženie účtovných dokladov nie je komunikáciou s neoprávnenou osobu. S E. C. komunikoval a konal správca dane až po predložení splnomocnenia. Záverom žalovaný zhrnul, že výsledky vykonaného miestneho zisťovania a technická expertíza boli dostatočným podkladom pre vyrubenie rozdielu dane. Technická expertíza obsahuje všetky potrebné informácie a údaje , na základe ktorých správca dane zisti a vyrubil rozdiel dane. V príslušnom zdaňovacom období došlo k uskutočňovaniu zdaniteľných obchodov, k vystavovaniu dokladov za tržby prijaté od zákazníkov prostredníctvom režimu „Hotovosť*“, k nezaznamenaniu týchto dokladov v kontrolných záznamoch a k nepriznaniu dane z týchto dokladov. Prijímanie platieb na základe vystavených dokladov v režime „Hotovosť*“ bolo potvrdené aj obsluhou. Žalobca nepredložil žiadne dôkazy k svojim tvrdeniam o neprijatí tržieb z vystavených falošných dokladov. Žalobca pozmeňoval údaje v ERP a v kontrolnom zázname, priznal len tú časť tržieb, ktoré boli evidované prostredníctvom

funkcie „Hotovosť“. Doklady vystavené prostredníctvom funkcie „Hotovosť*“ neboli zahrnuté do priznaných tržieb žalobcu a nebola z nich priznaná daň z príjmov. Výška priznaných a nepriznaných tržieb pri vystavovaní dokladov prostredníctvom funkcií „Hotovosť“ a „Hotovosť*“ bola technickou expertízou vyčíslená nielen za kontrolované zdaňovacie obdobie, ale aj podľa mien zamestnancov, ktorí tržby prijímali. V protokole a v odvolaním napadnutom rozhodnutí sú uvedené všetky doklady zistené technickou expertízou, ktoré neboli zahrnuté do tržieb žalobcu a nebola z nich priznaná daň z príjmov. Žalovaný skonštatoval, že na základe výsledkov technickej expertízy bolo zistené, že žalobca skresľoval údaje hospodárskej a obchodnej evidencie. Dôkazom toho je spomínaná technická expertíza ERP č. 3449/2018 a doklady a evidencie predložené daňovým subjektom ku kontrole. Námietky daňového subjektu sú nedôvodné. Skutočnosti o evidovaní a prijímaní tržieb prostredníctvom dvoch funkcií, ktoré mali za následok buď evidovanie tržieb do kontrolných záznamov alebo do internej pamäte systému, boli zistené na miestnom zisťovaní vykonanom v prevádzke Club Hotel OLYMPIA a potvrdené a vyčíslené technickou expertízou zabezpečenej ERP, ktorá neskôr prepadla v prospech štátu. Nejde teda o nepodložené tvrdenia správcu dane, ale o zistené skutočnosti, dôkazom čoho je vykonané dokazovanie a potvrdenie výsledkov technickej expertízy ERP č. 3449/2018. Na základe zistených skutočností správca dane zistil porušenie § 2 písm. b/, f/, h/ a j/ a § 17 ods. 1 písm. a/ zákona č. 595/2003 Z. z. Záverom mal žalovaný za to, že dokazovania a vyrubovacie konanie boli vykonané v súlade s ust. Daňového poriadku, ich vykonaním bol dostatočne zistený skutkový stav, pričom správca dane postupoval v súlade so základnými zásadami daňového konania. Súdne konanie 9. Žalobca v podanej správnej žalobe úvodom poukázal na to, že správca dane vykonal u žalobcu celkovo 72 daňových kontrol pre daň z pridanej hodnoty (DPH), ako aj pre daň z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobia 2012 - 2017 a taktiež kontroly účtovníctva za účtovné obdobia rokov 2012 2017, ktoré všetky daňové kontroly sú založené na domnienke správcu dane, že žalobca mal údajne prijímať tržby, ktoré neboli premietnuté do obratov elektronickej registračnej pokladnice, ktorú mal na prevádzke žalobca, takže žalobou napadnuté rozhodnutie je jedným z množstva správcom dane, v rámci týchto daňových kontrol, vydaných rozhodnutí. Žalobca mal za to, že správnou žalobou napadnuté rozhodnutie je v priamom rozpore s ním už skôr v danej veci vydaným skorším rozhodnutím. Podľa žalobcu sa žalovaný vo svojom rozhodnutí dostatočne nevysporiadal s jeho odvolacími námietkami ohľadne nesprávneho postupu správcu dane v daňovom konaní, keďže správca dane jednako vychádzal z nezákonných dôkazov, žalobcovi ako daňovému subjektu neumožnil účasť na dokazovaní bez odôvodnenia odňatia mu tohto práva, správca dane svojvoľne vyhodnotil dôkazy a nevysporiadal sa s návrhmi žalobcu na doplnenie dokazovania a tieto bez uvedenia dôvodov odmietol. 10. Ako dôvody spôsobujúce nezákonnosť správnou žalobou napadnutého rozhodnutia žalobca uviedol: - Nesprávne označenie žalobcu ako daňového subjektu tak v protokole o daňovej kontrole, ako aj v rozhodnutí správcu dane, v ktorých bol žalobca označený svojím krstným menom a priezviskom s uvedením IČO: 14 285 410, avšak pod uvedeným IČO je v živnostenskom registri evidovaný iný subjekt, a to „J. C. - Club Hotel OLYMPIA“. V uvedenej súvislosti správca dane odmietol vykonať žalobcom navrhovaný dôkaz a to obstaranie výpisu zo živnostenského registra za účelom správneho stotožnenia žalobcu ako daňového subjektu, ktorý návrh bol správcom dane bez odôvodnenia odmietnutý a s uvedeným sa nevysporiadal ani žalovaný. Podľa žalobcu je preto protokol z daňovej kontroly v rozpore s § 47 písm. c) Daňového poriadku, pretože správcom dane označený daňový subjekt neexistuje a z tohto dôvodu tento protokol pre jeho rozpor s § 24 ods. 4 daňového poriadku nie je zákonným dôkazom a teda nemôže byť podkladom pre zákonné rozhodnutie správcu dane, ktoré z uvedeného dôvodu žalobca považuje za nulitné. Žalobca v tomto smere spochybnil aj vyjadrenie správcu dane na ústnom pojednávaní, po tom, ako žalobca vzniesol uvedenú námietku a ktorý uviedol, že obchodné meno daňového subjektu môže obsahovať dodatok odlišujúci osobu podnikateľa alebo druh podnikania, avšak podľa žalobcu v prípade podnikateľov fyzických osôb je dodatok nutne súčasťou ich obchodného mena. - Podkladom pre rozhodnutia správcu dane a žalovaného sú nezákonne vykonané výsluchy zamestnancov žalobcu, pretože boli vykonávané bez akéhokoľvek návrhu žalobcu, iba z iniciatívy správcu dane a to až vo vyrubovacom konaní. Na túto skutočnosť žalobca opakovane pri týchto výsluchoch správcu dane upozorňoval a žalovaný sa s touto odvolacou námietkou vysporiadal iba jednou vetou a to, že tvrdenia žalobcu sú mylné. Podľa žalobcu je uvedený postup v rozpore s právnym názorom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyjadreným v rozsudku sp. zn. 4Sžfk/10/2016 z 03.10.2017, podľa ktorého vo vyrubovacom konaní možno vykonať len tie dôkazy, ktoré navrhne vykonať

sám daňový subjekt v lehote určenej mu správcom dane pri vyjadrení sa k protokolu o výsledkoch daňovej kontroly, takže nie je možné akceptovať postup správcu dane, ktorý vykonáva vo vyrubovacom konaní dôkazy, ktoré bez akýchkoľvek ťažkostí mohol vykonať ešte v priebehu daňovej kontroly. Podľa žalobcu neobstojí argument žalovaného v žalobou napadnutom rozhodnutí, že žalobcom zmienená judikatúra sa týka skutkovo inej veci, keďže v tomto prípade správca dane vykonal dokazovanie vo vyrubovacom konaní súc viazaný záväzným pokynom žalovaného, ktorý zrušil jeho skoršie rozhodnutie, pretože podľa žalobcu v tomto konaní nie je spornou skutočnosť, že správca dane ako prvostupňový orgán je viazaný právnym názorom a pokynmi žalovaného, ale spornou je otázka zákonnosti pokynu žalovaného vykonať dôkazy vo vyrubovacom konaní bez návrhu daňového subjektu, ktoré dokazovanie je nezákonným bez ohľadu k tomu, či bolo vykonané z iniciatívy správcu dane alebo žalovaného. Podľa žalobcu takýmto spôsobom získané dôkazy sú nezákonné a nemôžu tvoriť podklad pre zákonnosť rozhodnutia správcu dane a žalovaného. - V priebehu daňovej kontroly správca dane nemal za potrebné vykonávať výsluchy zamestnancov žalobcu, pretože na vydanie rozhodnutia mu postačovala technická expertíza, ak tieto výsluchy vykonal, po zrušení jeho skoršieho rozhodnutia v tejto veci z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu, je to podľa žalobcu aj dôkaz o nedostatočnom dokazovaní správcom dane a teda o nedostatočne zistenom skutkovom stave veci. Žalobca taktiež uviedol, že žalovaný vo svojom prvom rozhodnutí, ktorým zrušil skoršie rozhodnutie správcu dane uviedol, že výpoveď svedkyne D. zo zápisnice o miestnom zisťovaní z 23.10.2017 je nedostačujúcim dôkazom pre rozhodnutie, avšak v žalobou napadnutom rozhodnutí sa už žalovaný odkláňa od tohto svojho skoršieho názoru s tým, že poukazuje a dovoláva sa výpovede tejto svedkyne. - Vyhodnotenie dôkazov správcom dane a žalovaným, konkrétne obsahu výpovedí zamestnancov žalobcu, nekorešponduje s obsahom týchto výpovedí. Podľa žalobcu je nepravdivým tvrdenie žalobcu, že bývalí zamestnanci žalobcu si údajne nepamätali na funkcie, ktoré používali pri práci s elektronickou registračnou pokladnicou (ERP) a že si údajne nepamätali, či v prevádzke žalobcu bola jedna alebo dve tlačiarne, pretože podľa zápisnice o výsluchu zamestnankyne Krajčovej z 25.06.2019 tá uviedla, že pri používaní ERP používala funkcie „Hotovosť“ a „Platobná karta“. Identicky vypovedali aj zamestnankyne B. a C. do zápisnice o výsluchu z 13.08.2019, ako aj zamestnankyne D. a B. do zápisnice o výsluchu z 22.08.2019, takže podľa žalobcu tým svedkyne vyslovene vyvrátili údajné zistenia správcu dane o používaní funkcie „Hotovosť*“ a teda je to priamy dôkaz o tom, že závery žalovaného v žalobou napadnutom rozhodnutí sú ničím nepodložené domnienky s opätovným dodatkom žalobcu o nezákonnosti uvedených dôkazov, keďže boli vykonané vo vyrubovacom konaní nie na návrh žalobcu ako daňového subjektu, ale z iniciatívy správcu dane. Žalobca navyše uviedol, že záver žalovaného k výsluchu uvedených svedkov v tom zmysle, že žiadny z týchto svedkov nevypovedal, žeby nepoužíval funkciu „Hotovosť*“ nasvedčuje podľa žalobcu tomu, že žalovaný celkom nezákonne preniesol týmto konštatovaním dôkazné bremeno na žalobcu, čo je v rozpore s postavením správcu dane, ktorý musí preukázať skutočnosti, ktoré kladie daňovému subjektu na ťarchu, t. j. dôkazné bremeno znáša správca dane a nie daňový subjekt. Ak žalovaný tvrdí, že žalobca používal vedome funkciu Hotovosť* a zároveň, že za takéto doklady došlo k zdaniteľnému plneniu (prijatie hotovosti) dôkazné bremeno v celom rozsahu znáša podľa žalobcu správca dane. - Žalovaný hodnotil jednotlivé dôkazy nie jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach, ale selektívne t. j. vyhodnocoval a zohľadnil iba tie dôkazy, ktoré korešpondovali s jeho rozhodnutím, dôkazom čoho sú aj zápisnice z výpovedí svedkov G., J. a F., z ktorých si žalovaný vybral iba tie z ich kontextu vytrhnuté tvrdenia, ktoré sa mu zrejme hodili, čo žalobca namieta, keďže výpovede uvedených svedkov sa netýkali skutočností, ktoré sa odohrali v zdaňovacom období, ktorého sa rozhodnutie žalovaného týka. Ohľadne výpovede svedkov J. a G. žalobca podotkol, že títo svedkovia uvádzali, že ani raz nevydali zákazníkovi doklad, ktorý expertíza Colného úradu v Bratislave označuje ako falošný a tiež, že si nevšimli, žeby boli používané doklady s označením „Hotovosť*“, pričom svedok G. tiež uviedol, že prijatá hotovosť sa zhodovala so sumou uvedenou na uzávierke a títo svedkovia svoju výpoveď v tomto smere zmenili až po tom, keď im správca dane dal k nahliadnutiu fotokópiu takéhoto dokladu vo formáte A4, pričom svedok G. naviac nevedel o akú hotovosť sa malo jednať, čím podľa žalobcu správca dane sugestívne ovplyvnil výpovede svedkov. Obdobne tak mala byť správcom dane ovplyvnená aj výpoveď svedkyne F., ktorej správca dane počas výsluchu predložil obrázok displeja na formáte A4 a taktiež jej mal uviesť, že existujú výpovede svedkov v neprospech žalobcu. S uvedeným, podľa žalobcu, nezákonným postupom správcu dane pri dokazovaní sa žalovaný vo svojom rozhodnutí taktiež nevysporiadal. V spojitosti so žalovaným selektívnym hodnotením dôkazov, žalobca tiež poukázal, že žalovaný zámerne neuviedol aj výpovede svedkov D., B., M. I., M., I. a D., ktorí tvrdenia správcu dane vyvrátili.

- Žalovaný sa podľa žalobcu nevysporiadal ani s tým, že ak v daňovom konaní ohľadne dotknutého zdaňovacieho obdobia nebol vykonaný jediný dôkaz, ktorý by potvrdil existenciu údajnej nefiskálnej tlačiarne na prevádzke žalobcu, nevedno ako môže žalovaný tvrdiť, že žalobca tlačil v danom zdaňovacom období akékoľvek „falošné doklady“, v ktorej súvislosti je podľa žalobcu svojvoľným názor žalovaného, že zamestnanci žalobcu si nepamätali, či v prevádzke bola jedna alebo dve tlačiarne s dodatkom, že ani jeden zo svedkov, ktorých správca dane aj keď nezákonne vypočul vo vyrubovacom konaní, nepotvrdil existenciu a prácu s tlačiarňou, ktorú správca dane a Colný úrad Bratislava označuje ako predmet číslo 2 (podľa technickej expertízy je predmet č. 2 tlačiareň LK-T20, výrobné číslo SW08012456, pozn.). Podľa žalobcu ani jeden z jeho zamestnancov, ktorí v dotknutom zdaňovacom období u neho pracovali, nepotvrdili údajné zistenia správcu dane, naopak časť z týchto zamestnancov výslovne vyvrátila tieto domnienky správcu dane (v dňoch 25.06.2019 svedkovia Krajčová, Hriňák a 14.08.2019 svedok M. nepotvrdil existenciu predmetu číslo 2; dňa 14.08.2019 svedkyňa M. I. výslovne uviedla, že si pamätá, že tam bola tlačiareň, v dňoch 13.08.2019 svedkyne B. a C., dňa 21.08.2019 svedkovia J. a D., dňa 22.08.2019 svedkovia D. a B., dňa 26.09.2019 svedkyňa F. a dňa 02.09.2019 svedkovia I. a G. výslovne uviedli, že v prevádzke žalobcu bola jedna tlačiareň), s dodatkom žalobcu, že ani jeden svedok neuviedol zistenie rozdielu medzi prijatou tržbou a uzávierkou vytlačeniu z ERP, takže podľa žalobcu je úplne vylúčené, aby existovala akákoľvek tržba, ktorú žalovaný a správca dane označujú ako nepriznanú. Žalobca mal tiež za to, že správca dane v súvislosti s technickou expertízou mylne tvrdí, že v daňovej kontrole bolo preukázané, že cez predmet číslo 2 mali byť vytlačené doklady. Tento záver správcu dane podľa žalobcu v žiadnom prípade nevychádza zo zisteného skutkového stavu a je prezentovaný len v technickej expertíze, ktorá však aj podľa záväzného názoru odvolacieho orgánu, pri zrušení skoršieho rozhodnutia správcu dane v danej veci, nebola dostatočným podkladom pre rozhodnutie. Podľa žalobcu správca dane vôbec nevyhodnotil, že viac ako 10 svedkov poprelo existenciu akejkoľvek druhej tlačiarne a ak napriek zadaniu platby Hotovosť* doklad vytlačený nebol, kópia tohto dokladu sa mohla uložiť do pamäte bez toho, aby doklad bol vytlačený. Samotný správca dane podľa žalobcu tvrdí, že expertíza samotná obsahuje tvrdenie o tom, že doklady boli odoslané na tlač, to ešte neznamená že boli vytlačené. Správca dane prezentuje výpovede svedkov v rozpore s tým, ako sú zachytené v zápisniciach, ktoré nedostatky v postupe správcu dane sa žalovaný snaží zhojiť tým, že sa odvolacím námietkam žalobcu nevenuje, preto je jeho rozhodnutie podľa žalobcu nepreskúmateľné. - Žalovaný sa nevyjadril ani k žalobcom namietaným nedostatkom ohľadne nerozhodnutia, o žalobcom vznesenej námietke zaujatosti proti všetkým zamestnancom správcu dane, ako aj ohľadne žalobcom vznesenej námietky zaujatosti, doručenej správcovi dane 07.10.2019, proti konkrétnemu zamestnancovi správcu dane (K. F. J.), o ktorej bolo rozhodnuté až 10.10.2019, t. j. až následne potom, ako sa tento konkrétny označený zamestnanec správcu dane zúčastnil úkonu nemajúceho charakter neodkladnosti a to konkrétne výsluchu colníkov K. M. a N. B., od vykonania ktorého mal správca dane, podľa žalobcu, upustiť do doby rozhodnutia o námietke zaujatosti s tým, že v tej spojitosti je podľa žalobcu arbitrárne tvrdenie žalovaného o tom, že výsledok ústneho pojednávania by bol rovnaký aj v prípade, ak by sa pojednávanie konalo až po riadnom rozhodnutí o námietke zaujatosti, pretože sa jedná o nezákonný dôkaz. Navyše pri tomto výsluchu colníkov mal správca dane pochybiť aj v tom, že výsluch obidvoch označených osôb vykonal za ich súčasnej prítomnosti nehľadiac na to, že sa môžu pri svojej výpovedi ovplyvniť, z ktorého dôvodu proti vedeniu výsluchu podal námietky nie len žalobca, ale aj colníci. Identicky o námietke zaujatosti žalobcu podanej aj voči K. B. a N. B. bolo rozhodnuté 09.10.2019, t. j. v deň konania vyššie uvedených výsluchov 09.10.2019, pri ktorých boli uvedené osoby prítomné a teda podľa žalobcu je vylúčené, aby tieto osoby mali vedomosť o rozhodnutí správcu dane o námietke zaujatosti. Napriek uvedeným pochybeniam správca dane použil uvedené dôkazy ako podklad pre svoje rozhodnutie, pričom vypočúvaní colníci mali potvrdiť, že technická expertíza dokazuje len účel údajov, ktoré sa našli v systéme BLUEGASTRO a že nie je reálne, aby správca dane preukázal existenciu každej jednej správcom tvrdenej tržby. Podľa žalobcu táto expertíza v žiadnej jej časti nepreukazuje reálne prijatie tržby a ak uvedené nie je reálne, správca dane nevie preukázať tvrdenú existenciu tržieb, nevie preukázať existenciu zdaniteľného plnenia a následne zákonite ani nemôže určiť rozdiel dane, keďže ak nie je preukázaná existencia zdaniteľného plnenia, nevedno ako môže správca dane zdaniť daňovníka ohľadom nepreukázaného zdaniteľného plnenia. Preto je podľa žalobcu mylný záver správcu dane, že expertíza je dôkazom potvrdzujúcim existenciu tržieb a tento záver je tak v rozpore s administratívnym spisom. - Protokol z daňovej kontroly, ktorý bol dôkazom pre vydanie rozhodnutia žalovaného je tiež nezákonným, pretože neobsahuje sídlo správcu dane a teda podľa žalobcu je nulitným z dôvodu, že bol vydaný niekým neexistujúcim, pričom s poukazom na § 5 ods. 1 zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch

štátnej správy v oblasti daní a poplatkov v spojení s § 7 ods. 1 Daňového poriadku, má žalobca za to, že podľa jeho sídla bol príslušným konať v jeho veci Daňový úrad Prešov a nie jeho pobočka Poprad, ktorej možnosť zriadenia žalobca síce nespochybňuje, ale spochybňuje, že pobočka je samostatným orgánom verejnej správy a teda nemá právnu subjektivitu a správca dane taktiež nebol zákonom splnomocnený, aby delegoval pobočke svoju kompetenciu. Podľa žalobcu, aj keď žalovaný vo svojom rozhodnutí priznal uvedený formálny nedostatok rozhodnutia správcu dane, tak aj napriek tejto jeho za nezákonnosti (pre absenciu jeho zákonom požadovanej náležitosti) vyhodnotil žalovaný protokol o daňovej kontrole ako zákonný dôkaz, čo zakladá nezákonnosť jeho rozhodnutia. - Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uvádza, že žalobca navrhol vykonanie znaleckého dokazovania ohľadom zabezpečenej ERP nezávislým súdnym znalcom až v priebehu vyrubovacieho konania, avšak bez toho, aby žalovaný konkretizoval z akého dôvodu nebolo tomuto návrhu žalobcu vyhovené s dôrazom na to, že právo žalobcu navrhovať dôkazy aj vo vyrubovacom konaní mu jednoznačne vyplýva z daňového poriadku, čím malo byť žalobcovi znemožnené účastniť sa dokazovania. V tej spojitosti žalobca podotkol, že správca dane iba stroho uviedol, že údaje technickej expertízy sú postačujúce, jej závery nespochybňuje a preto neumožní žalobcovi realizovať návrh na vykonanie dôkazu znalcom ohľadom ERP, v ktorom dôsledku je tak dokazovanie správcu dane jednostranným. Colný úrad Bratislava, ktorý vykonával expertízu ERP neuviedol, či bol vykonaný softvérový alebo hardvérový zásah v certifikovanej ERP, avšak tiež uviedol svoju domnienku, že samotná servisná organizácia, ktorá bola dodávateľom systému ERP - Asseco Solutions, a.s. pravdepodobne spôsobila (umožnila) tlač dokladu, ktorý správca dane označuje ako „falošný“, takže uvedený záver je založený iba na domnienke Colného úradu Bratislava, ktorú si však správca dane nezákonne osvojil ako faktický preukázanú skutočnosť. Záverom žalobca poukázal na rozpornosť rozhodnutia žalovaného s jeho skorším zrušujúcim rozhodnutím vydaným v tomto konaní, kedy žalovaný považoval expertízu ERP za sám o sebe nedostatočný dôkaz, avšak v aktuálnom rozhodnutí žalovanému už tento dôkaz ako jednoznačný postačuje. Ďalej poukázal na nemožnosť vytvárania súvisu medzi výsledkami miestneho zisťovania správcu dane u žalobcu z 23.10.2017 a zdaňovacím obdobím za ktoré je napadnuté rozhodnutie vydané, pretože toto sa uskutočnilo niekoľko rokov skôr. Podľa žalobcu je v rozpore so zisteným skutkovým stavom tvrdenie správcu dane, že žalobca vykonával tlač falošných dokladov a ďalej, že žalobca pozmeňoval údaje v ERP a v kontrolnom zázname, čo podľa tvrdenia prvostupňového orgánu malo byť potvrdené technickou expertízou vykonanou Colným úradom Bratislava č. 3449/2018 zo dňa 03.01.2018. Táto expertíza však podľa žalobcu ani na jedinom mieste neobsahuje zmienku o tom, že by bol žalobcom vykonaný zásah do ERP. Taktiež uviedol že svedok D. neuviedla, žeby bloky s označením „Hotovosť*“ vydávala zákazníkom a na ich základe prijímala tržbu a uvedený záver správcu dane nekorešponduje s vyjadrením tejto svedkyne, pričom žalobca podotkol, že táto svedkyňa po zrušení prvotného rozhodnutia správcu dane neskôr spresnila svoju výpoveď s tým, že funkciu s označením „Hotovosť*“ nepoužívala, avšak túto výpoveď už správca dane nezohľadnil a zohľadnil iba jej vyjadrenie v rámci miestneho zisťovania z 23.10.2017, čo je taktiež dôkazom o selektívnom hodnotení dôkazov správcom dane. V ďalšom texte žalobca opätovne poukázal na konštatovanie v technickej expertíze, podľa ktorého bolo zistené len to, že v internej databáze BLUEGASTRO sa nachádzali nejaké doklady a ich vyobrazenie, v ktorej súvislosti žalobca rozvíja úvahu smerom k označeniu uvedenej databázy ako „internej“, t. j. v žiadnom prípade sa nejednalo o doklady používané v bežnom obchodnom styku a teda za takéto doklady logicky nemohla byť prijatá tržba. Podľa žalobcu sa správca dane ani žalovaný nevysporiadali s tým, že akákoľvek existencia prípadných dokladov obsahujúcich znak Hotovosť* automaticky neznamená existenciu zdaniteľných plnení. Súčasťou žaloby bol aj návrh na priznanie odkladného účinku správnej žalobe. 10. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe v prvom rade poukázal na identickosť žalobných námietok s odvolacími námietkami žalobcu, s ktorými sa žalovaný už podrobne vysporiadal v správnou žalobou napadnutom rozhodnutí, ktorého odôvodnenia sa pri vyjadrovaní sa k jednotlivým žalobným bodom dovolával a tieto dôvody zopakoval. Žalovaný pritom zdôraznil, že skoršie rozhodnutie správcu dane v danej veci zrušil a vec mu vrátil na doplnenie dokazovania iba z dôvodu, poskytnutia procesného priestoru pri dokazovaní práve žalobcovi, aby žalobca mohol klásť svedkom otázky a aby tak boli odstránené predchádzajúce procesné pochybenia správcu dane. Taktiež zdôraznil, že nosným dôkazom je technická expertíza ERP, ako aj výpoveď svedka K. B. (servisného technika), dôkazmi ktorými bolo jednoznačne a nepochybne preukázané, že v prevádzke žalobcu boli vo veľkom rozsahu tlačené a zákazníkom vydávané nefiskálne doklady, pričom dôkazom o ich tlači je, že pri technickej expertíze boli v prevádzkovej pamäti systému BLUEGASTRO nájdené ich úplné kópie (ich úplné

vyobrazenia, napodobeniny originálnych dokladov s pokusom o zobrazenie ochranného znaku MF), ktoré sa uchovávajú iba pri vytlačených dokladoch, keďže pri nevytlačených iba zadaných dokladoch sa neuchováva ich kópia, ale iba záznam o nich, t. j. cit. „V praxi to znamená, že v databáze nie je uložené celé vyobrazenie nevytlačeného dokladu, ale len akási informácia o ňom, t. j. nie jeho vyobrazenie (fyzický vzhľad), ale len údaj o doklade. V databáze systému BLUEGASTRO však bolo nájdených niekoľko desiatok tisíc kópií (kompletných vyobrazení) dokladov.“, pričom všetky doklady vytlačené na inej ako fiskálnej tlačiarni nie sú zaevidované vo fiskálnej pamäti; dôkazom o existencii dvoch tlačiarní na prevádzke žalobcu je jednako to, že pri miestnom zisťovaní u žalobcu boli zhabané dve tlačiarne a to jedna fiskálna a jedna nefiskálna, jednako fotodokumentácia oboch tlačiarní, ktorá sa nachádza na CD nosiči, ktorý je prílohou technickej expertízy, jednako pri miestnom zisťovaní obsluha žalobcu používala dve tlačiarne a jednako samotní svedkovia ani nepotvrdili, ale ani nevyvrátili ich existenciu, resp. uviedli, že pri zadávaní tržieb v ERP používali funkcie „Hotovosť“ a „Hotovosť*, pričom nevedeli uviesť medzi nimi rozdiel. Ohľadne ostatných žalobných námietok žalovaný zotrval na svojich dôvodoch prezentovaných v žalobou napadnutom rozhodnutí s tým, že toto jeho rozhodnutie je zákonným a preto navrhol žalobu zamietnuť. 11. Žalobca vo svojom stanovisku k vyjadreniu žalovaného ohľadne svojej nosnej žalobnej námietky podotkol, že žalovaný sám potvrdil, že správcovi dane ako orgánu prvého stupňa uložil vykonať vo vyrubovacom konaní ďalšie dokazovanie, čo je podľa žalobcu v zmysle ním v žalobe uvedenej judikatúry neprijateľným a teda zo strany žalovaného sa jednalo o nezákonný pokyn pre správcu dane, majúci za následok porušenie prejednávacej zásady uplatňovanej na dokazovanie vo vyrubovacom konaní. Žalobca má za to, že žalovaný sa iba vágne vysporiadal s tým, že žalobcom v žalobe menovite označení svedkovia, ktorí boli zamestnancami žalobcu, svojimi výpoveďami vyvrátili závery správcu dane napr. v smere existencie akýchsi „ďalších“ tlačiarní, prostredníctvom ktorých mali byť údajne tlačené doklady, ktoré obsahovali údaj „hotovosť*, ktorých existenciu časť z týchto zamestnancov výslovne vyvrátila. Žalobcovi nie je zrejmé, ako môže žalovaný vo svojom vyjadrení poukazovať na údajné tvrdenie osoby C. D. v zápisnici z miestneho zisťovania, keď samotný žalovaný vo svojom prvotnom zrušujúcom rozhodnutí vyhodnotil takéto tvrdenia svedka ako nedostatočné pri riadne zistenie skutkového stavu vo veci a sám uviedol, že daňovému subjektu nebola možná účasť pri dokazovaní v časti týkajúcej sa vyjadrenia tejto osoby. Podľa žalobcu, žalovaný trpí dôkaznou núdzou, nemá jediný dôkaz na preukázanie svojich tvrdení dôkazom čoho je aj to, že bolo zrušené prvé rozhodnutie správcu dane v tejto veci z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu, a tiež neobstojí vyjadrenie žalovaného, že zamestnanec žalobcu mu mal vysvetliť fungovanie ERP, avšak žalovaný nemôže z odmietnutia výpovede svedka vyvodzovať akékoľvek dôsledky. V zmysle tvrdení žalovaného je vyrubovacie konanie „inkvizičným konaním“, kde sa má žalobca podľa tvrdení žalovaného vyviňovať z akéhokoľvek tvrdenia správcu dane. Podľa žalobcu samotná expertíza ERP nie je dostatočným podkladom pre rozhodnutie žalovaného, z ktorého dôvodu mal podľa žalobcu napokon aj žalovaný zrušiť prvé rozhodnutie správcu dane v tejto veci a vo vyrubovacom konaní nezákonne doplnené dokazovanie, dokonca podľa žalobcu nepotvrdilo, ale vyvrátilo tvrdenia správcu dane o daňových únikoch, takže podľa žalobcu zmena rozhodnutia žalovaného oproti jeho postoju v skoršom jeho rozhodnutí je iba dôsledkom zmeny personálneho obsadenia žalovaného, ktorý už má diametrálne opačné názory, čo je právne neprípustné a podkopávajúce stav právnej istoty s tým, že podľa žalobcu žalovaný vydal napadnuté rozhodnutie, a to len za účelom začatia exekúcie voči žalobcovi, aby dosiahol svoj počiatočný cieľ, ktorý sprevádza celé daňové konanie, a to naplniť štátny rozpočet účelovým daňovým konaním vedeným voči subjektu, o ktorom má žalovaný vedomosť, že vlastní majetok. Dôkazom o uvedených skutočnostiach sú dve diametrálne odlišné rozhodnutia žalovaného v administratívnom spise. Ťažko si v tejto súvislosti vysvetliť tvrdenie žalovaného uvedené vo vyjadrení k žalobe, kde uvádza, že technická expertíza je pre žalovaného dostatočným dôkazom o existencii nepriznaných tržieb. Ten istý žalovaný avšak zrušil rozhodnutia správcu dane, ktoré vychádzali z podobného záveru, a to práve z toho dôvodu, že tento záver nevychádza z dostatočne zisteného skutkového stavu. Záverom žalobca dodal, že miestne zisťovanie 23.10.2017 nemá žiadnu časovú ani vecnú súvislosť s rokom 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 ani iným dňom roka 2017. Z uvedených dôvodov žalobca navrhol, aby jeho žalobe bolo vyhovené. 12. Žalovaný sa k replike žalobcu duplikou nevyjadril. Uznesením Krajského súdu v Prešove č. k. 3S/11/2020-351 zo dňa 31.08.2021 (právoplatné dňa 08.09.2021) bol žalobcom podaný návrh na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietnutý.

13. V dôsledku reorganizácie súdnictva a vzniku Správneho súdu v Košiciach (ďalej len „správny súd“; viď vyššie) následne už konal vo veci senát správneho súdu. 14. Správny súd v danej veci nariadil pojednávanie na 26.06.2024, na ktoré boli riadne predvolaní obidvaja účastníci konania, pričom právny zástupca žalobcu ospravedlnil svoju neprítomnosť, ako aj neprítomnosť žalobcu na pojednávaní, podaním doručeným správnemu súdu dňa 20.06.2024 a žalovaný podaním doručeným správnemu súdu 25.06.2024, preto správny súd postupom podľa § 114 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len ako „SSP“), vec prejednal a vo veci rozhodol v neprítomnosti účastníkov konania tak, že správnu žalobu postupom podľa § 190 SSP zamietol a žalovanému nepriznal voči žalobcovi právo na náhradu trov konania. Po splnení podmienok predpokladaných zákonom bol rozsudok v predmetnej veci vyhlásený spôsobom podľa § 137 ods. 3 SSP. Právna úprava 15. Podľa § 140 SSP, vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody. Odôvodnenie rozhodnutia 16. Správny súd v Košiciach ako príslušný správny súd, rovnako v senáte 6S už prejednal v inom konaní totožnú vec, týkajúcu sa toho istého žalobcu, totožného predmetu konania, a to v konaní vedenom pod sp. zn. PO-1S/85/2020, rozsudkom zo dňa 31.01.2024 v spojení s opravným uznesením sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 13.02.2024 správnu žalobu žalobcu zamietol. V konaní vedenom na správnom súde pod sp. zn. PO-1S/85/2020 išlo o určenia rozdielu na dani z príjmov fyzickej osoby (ďalej len „daň z príjmov“) v sume 39 513,80 Eur za zdaňovacie obdobie 2015, pričom pri výkone daňovej kontroly na dani z príjmov u žalobcu tak za zdaňovacie obdobie 2015, ako aj za zdaňovacie obdobie 2016, ktorého sa týkalo toto konanie, sa vychádzalo z tých istých dôkazov získaných a vykonaných správcom dane, ktorých závery sú zhrnuté tak v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane, ako aj v správnou žalobou napadnutom rozhodnutí žalovaného. Jediným rozdielom sú výpovede svedkov p. D. a p. B. v konaní súvisiacom so zdaňovacím obdobím roku 2015 a p. G. a p. D. v konaní súvisiacom so zdaňovacím obdobím roku 2016, ktorých obsah však podľa názoru správneho súdu nebol spôsobilý ovplyvniť záver správneho súdu o nedôvodnosti podanej správnej žaloby, vyslovený už v rozhodnutí správneho súdu sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 31.01.2024 v spojení s opravným uznesením sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 13.02.2024. 17. Žalobné body a ich formulácia v oboch súdnych konaniach nevykazujú vzájomnú odlišnosť. Procesný postup pri správe daní týkajúci sa zdaňovacieho obdobia roku 2015 bol zhodný s procesným postupom ako pri zdaňovacom období roku 2016 (žalovaným došlo k vráteniu daňovej veci do vyrubovacieho konania po zrušení pôvodného rozhodnutia správcu dane a až následne bolo vydané nové rozhodnutie správcu dane a nadväzujúce preskúmavané rozhodnutie žalovaného). Totožnosť predmetu označených súdnych konaní vyplýva taktiež z tej skutočnosti, že zhodne ide o daň z príjmov fyzickej osoby. Správny súd dospel k záveru, že žalobné body žalobcu uvedené v odseku 8 rozsudku sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 31.01.2024 v spojení s opravným uznesením sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 13.02.2024, v plnom rozsahu korešpondujú so žalobnými bodmi uvedenými v predmetnej správnej žalobe, na základe ktorej začalo toto súdne konanie. Rovnako tak aj v súvislosti s opísaným skutkovým stavom a závermi orgánov verejnej správy prijatými v ich rozhodnutiach, ktorých obsah je viac či menej zachytený v odôvodnení rozsudku sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 31.01.2024. Predmetom oboch súdnych konaní je posúdenie zákonnosti rozhodnutí žalovaného, ktorými potvrdil rozhodnutia správcu dane, ktorými tento určil žalobcovi rozdiel na dani z príjmov fyzickej osoby za príslušné zdaňovacie obdobia (rok 2015 a rok 2016). Na základe uvedeného správny súd pri svojom rozhodovaní vychádzal z dôvodov uvádzaných v rozsudku správneho súdu sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 31.01.2024 v spojení s opravným uznesením sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 13.02.2024, pričom rozdiel spočíva len v tom, že v tomto prípade išlo o iné zdaňovacie obdobie a to o rok 2015, za ktorý bol žalobcovi určený rozdiel na dani z príjmov fyzickej osoby v inej výške.

18. Na základe uvedeného mal správny súd za to, že v danom prípade boli splnené podmienky predpokladané v ust. § 140 SSP a tak správny súd v rámci odôvodnenia tohto rozsudku v celom rozsahu poukazuje na rozsudok správneho súdu sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 31.01.2024 v spojení s opravným uznesením sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 13.02.2024, z ktorého odôvodnením sa v tomto konaní v celom rozsahu stotožnil a zakladá ho do súdneho spisu sp. zn. PO-3S/11/2020 vrátane opravného uznesenia sp. zn. PO-1S/85/2020 zo dňa 13.02.2024. 19. O náhrade trov konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP, pretože žalobca nemal v konaní ani len čiastočný úspech, avšak keďže v konaní úspešnému žalovanému nevznikli žiadne odôvodnené trovy, úhradu ktorých by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať, správny súd mu nárok na ich náhradu voči žalobcovi nepriznal. 20. Rozhodnutie bolo prijaté senátom Správneho súdu v Košiciach pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: : Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať na Správnom súde v Košiciach v lehote 30 dní od doručenia tohto rozsudku [§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP v ich znení účinnom do 30.06.2023]. Zmeškanie uvedenej lehoty nemožno odpustiť (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 1 a 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.

Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom(§ 440 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti (§ 441 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť nemá odkladný účinok, ak SSP neustanovuje inak (§ 446 ods. 1 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak: a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1, 2 SSP).