Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave NR-26S/4/2022 4022200260 11. 06. 2026 Mgr. Jana Ondrejková ECLI:SK:SpSBA:2026:4022200260.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Jany Ondrejkovej a členiek senátu Mgr. Miroslavy Fodor (sudkyňa spravodajkyňa) a Mgr. Heleny Marcinkechovej, v právnej veci žalobcu: A. B., s miestom podnikania Cabajská 32/20, Nitra, IČO: 34 640 916, zastúpeného advokátom Mgr. Petrom Mesárošom, so sídlom Bottova 34, Nitra, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100825557/2021 zo dňa 11. apríla 2022, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave z r u š u j e rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100825557/2021 zo dňa 11. apríla 2022 a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. II. Súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Oznámením o daňovej kontrole zo dňa 07. novembra 2019 oznámil Daňový úrad Nitra, pobočka Nové Zámky (ďalej len „správca dane“) žalobcovi výkon daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty okrem iného aj za zdaňovacie obdobie február 2019. Dňa 19. decembra 2019 sa uskutočnilo ústne pojednávanie, na ktorom žalobca predložil oznámenie zo dňa 01. júna 2019 od jeho účtovníka pána C. D., E. XX, F. G. H., v ktorom bolo uvedené, že účtovné doklady žalobcu za roky 2012 až 2019 boli v máji 2018 úplne zničené pri živelnej pohrome, vytopení rodinného domu, a preto ich pán D. vyhodil do odpadu. 2. Oznámením o určovaní dane podľa pomôcok zo dňa 20. februára 2020 oznámil správca dane žalobcovi, že v zmysle § 48 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) zaháji proces určovania dane podľa pomôcok okrem iného aj na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2019. Na podklade uvedeného vydal správca dane protokol zo dňa 08. novembra 2021 a ku kontrolovanému zdaňovaciemu obdobiu február 2019 uviedol, že žalobca priznal zdaniteľné obchody podľa § 8 a § 9 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) vo výške 17 582,41 eur. Ako pomôcku využil údaje z kontrolného výkazu za zdaňovacie obdobie február 2019, v ktorom žalobca priznal údaje z vyhotovených faktúr od odberateľov (i) spoločnosti OMV Slovensko, s.r.o., (ii) spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. a (iii) a spoločnosti Safe 4 you s.r.o. Na podklade uvedeného určil výšku dane v sume 2 716,48 eur. Ako pomôcku využil údaje z kontrolného výkazu za zdaňovacie obdobie február 2019, v ktorom žalobca deklaroval v tabuľke B2 - údaje z prijatých faktúr o dodaní tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú
byť dodané iným platiteľom dane, ktorý je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH a pri ktorých si platiteľ dane (príjemca plnenia) uplatňuje odpočítanie dane v príslušnom zdaňovacom období, a v tabuľke B3 – údaje zo všetkých zjednodušených faktúr podľa § 74 ods. 3 písm. a) až c) zákona o DPH, z ktorých príjemca uplatňuje odpočítanie dane. Na základe uvedeného určil rozdiel vzniku práva na odpočítanie dane vo výške 3 038,22 eur. K protokolu sa žalobca vyjadril podaním zo dňa 03. decembra 2021. 3. Správca dane vydal rozhodnutie č. 100174203/2022 zo dňa 26. januára 2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume X XXX,XX eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2019. 4. Uviedol, že z dôvodu, že žalobca nepredložil k daňovej kontrole doklady, nastali skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, a teda, žalobca nesplnil pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, a preto rozhodol o dani na základe pomôcok. 5. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 17. februára 2022, o ktorom žalovaný rozhodnutím č. 100825557/2021 zo dňa 11. apríla 2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) rozhodol tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Zosumarizoval konanie pred správcom dane, závery prvostupňového rozhodnutia, odvolanie a následne uviedol svoju argumentáciu. 6. Poukázal na to, že správca dane zahájil u žalobcu proces určovania dane podľa pomôcok z dôvodu, že nastali skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu. Poukázal na to, že žalobca nepredložil správcovi dane žiadne dôkazy, na základe ktorých by mal možnosť preveriť výšku uplatneného práva na odpočítanie dane, a preto správca dane skonštatoval, že žalobca porušil § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH a uplatnené odpočítanie dane v sume X XXX,XX eura mu nepriznal. 7. Konštatoval, že správca dane v procese určovania dane podľa pomôcok použil ako pomôcky údaje vyplývajúce z podaného daňového priznania a údaje z kontrolného výkazu za zdaňovacie obdobie február 2019. Správca dane podľa jeho mienky nemal dôvod uvedené údaje spochybniť. Následne uviedol, že skutočnosti, ktoré nastali medzi žalobcom a účtovníkom, resp. medzi dodávateľskými spoločnosťami a účtovníkom nemajú na skutočnosti zistené v procese určovania dane podľa pomôcok vplyv. Mal za to, že účtovník zodpovedá za svoje konanie daňovému subjektu a daňový subjekt, ktorý je účtovnou jednotkou, je povinný viesť účtovnú evidenciu v súlade s ustanoveniami príslušných právnych predpisov a je zodpovedný za správnosť údajov, ktoré je povinný uvádzať v daňových priznaniach alebo iných podaniach. Vyjadril sa, že správca dane v procese určenia dane podľa pomôcok použil údaje z predloženého daňového priznania k dani z pridanej hodnoty a z kontrolného výkazu, pretože žalobca nepredložil žiadne dôkazy, a teda správca dane nemal možnosť údaje v nich uvedené preveriť. 8. K svedeckej výpovedi p. C. D. uviedol, že z dôvodu, že p. C. D. priznal, že účtovnými dokladmi žalobcu nedisponuje z dôvodu, že ich vyhodil, pretože boli zničené pri živelnej udalosti, jeho výpoveď by nemala na zistenia správcu dane a na výsledok procesu určenia dane podľa pomôcok vplyv. K situácii, ktorú p. C. D. oznámil (teda zničenie dokladov) uviedol, že správca dane nemá právo do vzniknutej situácie zasahovať a nemá na vzniknutú situáciu vplyv. Zdôraznil, že žalobca si v procese daňovej kontroly nesplnil povinnosť, ktorá mu vyplývala z § 24 ods. 1 daňového poriadku, a preto správca dane zahájil proces určenia dane podľa pomôcok, pričom ako pomôcky použil podania žalobcu. K namietanému § 48 ods. 5 daňového poriadku uviedol, že v danom prípade správca dane nezistil žiadne okolnosti, z ktorých by vyplývali pre žalobcu výhody. Následne konštatoval, že skutočnosť, že žalobca podal voči p. C. D. trestné oznámenie, nemá na konanie správcu dane v procese určenia dane podľa pomôcok vplyv. Bol toho názoru, že povinnosťou správcu dane bolo v procese určenia dane postupovať v súlade s ustanoveniami daňového poriadku a trestnoprávne konanie medzi žalobcom a p. D. nemá na daňové konanie vplyv, a preto nie je ani dôvodom na prerušenie daňového konania v zmysle § 61 ods. 1 daňového poriadku. II. Správna žaloba
9. Včas podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 100825557/2021 zo dňa 11. apríla 2022, ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane č. 100174203/2022 zo dňa 26. januára 2022 a vrátenia veci na ďalšie konanie. Žalobu odôvodnil tým, že napadnuté rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 10. S poukazom na relevantné ustanovenia daňového poriadku konštatoval, že správca dane je povinný postupovať tak, aby bol zistený skutočný stav veci, aby nedošlo pri správe daní k porušeniu práv daňových subjektov a aby bola správa daní a vyrubenie daní realizované zákonne. Tvrdil, že správca dane mal možnosť na základe informácií aj od iných štátnych inštitúcií, aj s ohľadom na podnet a dôvody začatia kontroly a vyrubenia dane podľa pomôcok zistiť reálny skutočný stav veci. 11. Uviedol, že jeho jediným reálne a skutočne vykonávaným predmetom podnikania je prevádzkovanie čerpacej stanice, od čoho sa odvíjajú aj jeho obchodní partneri, pričom jeho jediným obchodným partnerom bola spoločnosť OMV Slovensko, s.r.o. a spoločnosť Transpetrol, a.s., a žiadnym iným subjektom neposkytuje služby a ani nedodáva tovar. Orgány finančnej správy sa tak podľa jeho mienky nedostatočne vysporiadali s uvedenými skutočnosťami, a preto nie je správne odôvodnenie napadnutého rozhodnutia, v zmysle ktorého neoznačil inštitúcie, ktoré mali informácie o jeho obchodných partneroch. S ohľadom na absenciu odôvodnenia sa domnieval, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. 12. Podotkol, že aj výsluch štatutára spoločnosti Salanci – LSM s.r.o. potvrdil, že jeho účtovník C. D. vystavoval v jeho mene, avšak bez jeho súhlasu a vedomia, účtovné doklady. Súčasne uviedol, že F. C. D. nesprávne a nepravdivo viedol účtovníctvo a pravdepodobne sa z jeho strany jednalo o premyslené a koordinované konanie s cieľom osobného majetkového prospechu. S ohľadom na absenciu preukázania existencie faktúr a zdaniteľných obchodov nad mieru všetkých pochybností sa domnieval, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné pre nedostatočné zistenie skutkového stavu. 13. Správcovi dane tiež vytkol, že nerozhodol o jeho návrhu na prerušenie konanie, a to z dôvodu trestného konania voči F. D., v čom videl nesprávne právne posúdenie veci. Súčasne namietol nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, pretože žalovaný nevysvetlil, na základe akých logických úvah a právnych predpisov dospel k záveru, že sa jedná v uvedenom trestnom konaní výlučne o trestnoprávnu zodpovednosť F. D. k nemu a že výpoveď F. D. nemá vplyv na predmetné konanie o určení dane podľa pomôcok. 14. Bol toho názoru, že nebol dodržaný ani postup v zmysle § 48 ods. 5 daňového poriadku, pretože si správca dane pri určení dane podľa pomôcok nesplnil svoju zákonnú povinnosť a neprihliadol na všetky skutočnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre neho, a to aj napriek tomu, že ním neboli uplatnené. 15. Zároveň poukázal na § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, na ktorý sa odvolával správca dane, ako aj žalovaný. Uviedol, že s účinnosťou od 01. januára 2017 uvedené ustanovenie daňového poriadku upravuje určenie dane podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2 daňového poriadku. Podotkol, že uvedené nebolo jeho prípadom, pretože nie je naplnený citovaný § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, keďže nebránil výkonu daňovej kontroly a umožnil jej vykonanie. Upozornil, že správca dane a žalovaný sa odvolávajú na neúčinné znenie § 48 ods. 1 daňového poriadku. Uviedol, že v zmysle prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že tieto rozhodnutia sa odvolávajú na znenie § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, ktorého znenie je však s účinnosťou od 01. januára 2017 nasledovné: „neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2.“ Aj z uvedeného je podľa jeho názoru zrejmá nezákonnosť a nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí. III. Vyjadrenie žalovaného
16. Žalovaný sa k správnej žalobe písomne vyjadril v podaní zo dňa 14. septembra 2022, v ktorom žiadal žalobu zamietnuť. Zotrvával na napadnutom rozhodnutí, pričom poukázal na jeho odôvodnenie, ako aj dôkazy, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu. Mal za to, že zistenia správcu dane sú vyčerpávajúcim spôsobom uvedené v napadnutých rozhodnutiach. Poukázal na to, že žalobca bol vyzvaný, aby predložil účtové a iné doklady, ktoré však nepredložil z dôvodu zničenia dokladov, a preto správca dane oznámil žalobcovi zahájenie procesu určenia dane podľa pomôcok v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, podľa ktorého správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu. 17. Konštatoval, že správca dane v procese určenia dane podľa pomôcok použil ako pomôcky daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie a kontrolný výkaz žalobcu, porovnal údaje vyplývajúce z daných dokumentov a zistil, že porovnávané údaje vykazujú zhodu. Podotkol, že žalobca nepredložil správcovi dane žiadne doklady, na základe ktorých by správca dane preveril údaje vyplývajúce z predložených dokladov, a preto tieto nemal dôvod spochybniť. Uviedol, že žalobca tým, že nepredložil správcovi dane v rámci zahájenej daňovej kontroly žiadne doklady, neumožnil mu vykonať daňovú kontrolu, a preto bol správca dane povinný postupovať v zmysle § 48 daňového poriadku. Zopakoval, že správca dane v priebehu určenia dane podľa pomôcok nezisťuje skutkový stav, ale určuje daň na základe pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo si ich zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Vyjadril sa tiež, že správca dane v procese určenia dane podľa pomôcok nezistil žiadne okolnosti, z ktorých by vyplývali pre žalobcu výhody. 18. Uviedol tiež, že skutočnosť, že žalobca podal na p. C. D. trestné oznámenia, nemá na konanie správcu dane v procese určenia dane podľa pomôcok vplyv. Mal za to, že trestnoprávna zodpovednosť p. C. D. je vo vzťahu k žalobcovi a výsledok trestného konania smeruje k záveru, či skutok, ktorý sa stal, je trestným činnom. Povinnosťou správcu dane bolo podľa jeho mienky postupovať v súlade s ustanoveniami daňového poriadku a trestnoprávne konanie nemá na daňové konanie vplyv, a preto nebolo ani dôvodom na prerušenie daňového konania v zmysle § 61 ods. 1 daňového poriadku. Upozornil, že žalobca nekonkretizoval, ktoré ustanovenia § 48 daňového poriadku správca dane a žalovaný porušili, a preto k nim nemôže zaujať relevantné stanovisko. IV. Ďalšie podania účastníkov konania 19. Žalobca v replike zo dňa 30. novembra 2022 zotrval na svojej žalobnej argumentácii. 20. Žalovaný sa v duplike zo dňa 12. januára 2023 pridržiaval svojho vyjadrenia k žalobe. V. Konanie na správnom súde 21. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov začal s účinnosťou od 01. júna 2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave, na ktorý prešiel od 01. júna 2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. Pred Správnym súdom v Bratislave je prejednávaná vec vedená pod sp. zn. NR-26S/4/2022. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola predmetná vec dňa 7. júna 2023 v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená senátu 5S Správneho súdu v Bratislave a následne bola dňa 22. mája 2024 rovnakým spôsobom pridelená novovzniknutému senátu 8S Správneho súdu v Bratislave. VI. Pojednávanie 22. Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „SSP“) rozhodol na pojednávaní dňa 11. júna 2026 rozsudkom, ktorý
verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a v neprítomnosti žalovaného, ktorý svoju neúčasť na pojednávaní ospravedlnil a súhlasil s pojednávaním v jeho neprítomnosti. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj postup, ktorý predchádzal jeho vydaniu, z dôvodov uplatnených v správnej žalobe a dospel k záveru, že podaná žaloba je dôvodná.
VII. Relevantné právne predpisy 23. Podľa § 493e SSP konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 24. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 25. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 26. V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu správneho orgánu, sa postupuje podľa ustanovení tretej časti SSP o správnych žalobách. 27. Podľa § 48 ods. 1 daňového poriadku v znení účinnom do 31. decembra 2016, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt a) nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, b) nesplní povinnosť v lehote určenej správcom dane vo výzve na odstránenie nedostatkov daňového priznania a správca dane nezačal daňovú kontrolu, c) nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo d) neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2. 28. Podľa § 48 ods. 1 daňového poriadku v znení účinnom od 01. januára 2017 do 31. decembra 2024, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt a) nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, b) nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo c) neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2. VIII. Posúdenie veci správnym súdom 29. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní bolo napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 100825557/2021 zo dňa 11. apríla 2022 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane č. 100174203/2022 zo dňa 26. januára 2022 o vyrubení rozdielu na dani z pridanej hodnoty žalobcovi v sume 2 238,22 eur za zdaňovacie obdobie február 2019. Žalobca v podanej žalobe namietal, že napadnuté rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 30. Z dôvodu, že si žalobca uplatnil žalobnú námietku týkajúcu sa nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia, správny súd sa v prvom rade zaoberal touto námietkou. Po preskúmaní žaloby,
napadnutého rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia správcu dane, ako aj administratívneho spisu dospel správny súd k záveru o dôvodnosti tejto žalobnej námietky. 31. Správny súd v prvom rade konštatuje, že pri určovaní dane podľa pomôcok nedochádza k preverovaniu alebo zisťovaniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ale k samotnému určeniu dane podľa pomôcok. Takýto postup je dôsledkom nesplnenia si povinností daňovníka v zákonom určenom rozsahu a v určených lehotách. Správca dane nie je povinný o pomôckach, ktoré má k dispozícii, vopred informovať daňový subjekt, ale určuje daň podľa pomôcok bez súčinnosti daňového subjektu. Zákonodarca v prípadoch uvedených v § 48 daňového poriadku zveruje do právomoci správcu dane povinnosť zistiť základ dane a určiť daň podľa pomôcok po tom, čo oznámi daňovému subjektu určovanie dane podľa pomôcok, pričom dňom začatia určovania dane podľa pomôcok je deň po doručení oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok. Určenie použitia pomôcok, ktoré má správca dane k dispozícii, alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom, je na jeho správnej úvahe. 32. Vychádzajúc z obsahu administratívneho spisu správny súd konštatuje, že správca dane oznámil žalobcovi určovanie dane podľa pomôcok podaním zo dňa 20. februára 2020 s tým, že „podľa § 48 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisoch určovanie dane podľa pomôcok začne po doručení tohto oznámenia, keďže nastali skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. b) zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov.“ 33. V protokole zo dňa 08. novembra 2021 správca dane následne odcitoval znenie § 48 ods. 2 daňového poriadku v znení účinnom do 31. decembra 2016, pričom poukázal na skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku v znení účinnom do 31. decembra 2016 - správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť. 34. V prvostupňovom rozhodnutí, ktorým bol žalobcovi určený rozdiel dane za zdaňovacie obdobie február 2019, správca dane aplikoval a citoval znenie § 48 ods. 2 daňového poriadku v znení účinnom do 31. decembra 2016, pričom poukázal na skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku v znení účinnom do 31. decembra 2016. Správca dane konštatoval, že žalobca doklady k daňovej kontrole nepredložil, a preto nastali skutočnosti uvedené v spomenutom ustanovení. 35. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatoval (na strane 3 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia), že „správca dane zahájil u daňového subjektu proces určovania dane podľa pomôcok z dôvodu, že nastali skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku. V zmysle § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu.“ Následne na strane 4 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia konštatoval, že žalobca nepredložil správcovi dane žiadne dôkazy, na základe ktorých by správca dane mal možnosť preveriť výšku uplatneného práva na odpočítanie dane, pričom v odôvodnení napadnutého rozhodnutia nekonštatoval, ako / akým spôsobom žalobca bránil výkonu kontroly. 36. Na podklade vyššie uvedených skutočností správny súd konštatuje, že napadnuté rozhodnutie je zmätočné a nepreskúmateľné. Žalovaný na jednej strane poukazuje na § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, zjavne v znení účinnom od 01. januára 2017, ktoré upravuje podmienky určovania dane podľa pomôcok z dôvodu neumožnenia vykonania daňovej kontroly, avšak z celého daňového konania vyplýva (a aj z kontextu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia), že vo vzťahu k žalobcovi sa začalo určovanie dane podľa pomôcok z dôvodu, že žalobca si nesplnil pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť. Jedná sa tak o dva rozličné dôvody, na podklade ktorých možno začať určovanie dane podľa pomôcok. Uvedené tak samo o sebe spôsobuje nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia v kontexte celého daňového konania, čo má za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. 37. V tejto súvislosti zároveň správny súd uvádza, že z administratívneho spisu vyplývajú zistenia, z ktorých je podľa názoru správneho súdu nepochybné, že postup správcu dane, ktorý v danom prípade pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok, bol dôvodný, a teda boli naplnené podmienky § 48 ods. 1 daňového poriadku. Správca dane v danom prípade k určeniu dane podľa pomôcok pristúpil až po zistení objektívnej nemožnosti zistiť daň v dôsledku nepredloženia daňových dokladov v stanovenej lehote. Je však nevyhnutné jednoznačne právne i obsahovo ustáliť dôvod určenia dane podľa pomôcok
v zmysle § 48 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku v znení účinnom od 01. januára 2017. Takéto ustálenie dôvodu bolo potrebné vykonať aj s poukazom na § 49 ods. 2 daňového poriadku, v zmysle ktorého daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a k dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku najneskôr do 15 pracovných dní odo dňa doručenia výzvy správcu dane na vyjadrenie sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok, pričom zmeškanie tejto lehoty nemožno odpustiť. Pokiaľ zákon dáva daňovému subjektu právo vyjadriť sa k dodržaniu zákonných podmienok na určenie dane podľa pomôcok, musí byť zrejmé, k čomu a k akým podmienkam sa má vyjadriť. Ako už bolo uvedené, správca dane v oznámení zo dňa 20. februára 2020 o určení dane podľa pomôcok uviedol, že nastali skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. b) daňového poriadku. V protokole a v prvostupňovom rozhodnutí správca dane citoval § 48 ods. 1 písm. a) až d) daňového poriadku a ako dôvod určenia dane podľa pomôcok uviedol § 48 ods. 1 písm. c) tohto zákona (správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť). Žalovaný ako dôvod určenia dane podľa pomôcok uviedol § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, ktoré citoval (ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu). Z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí však musí byť zrejmé, splnenie ktorej podmienky bolo dôvodom na určenie dane podľa pomôcok a nie je možné, aby si daňové orgány tieto zamieňali. V predmetnej veci to zrejmé nie je, keďže podľa názoru správcu dane dôvodom určenia dane podľa pomôcok bolo nesplnenie zákonnej povinnosti žalobcu predložiť účtovné doklady a evidenciu na preukázanie tvrdení uvádzaných v daňovom priznaní, zatiaľ čo podľa názoru žalovaného dôvodom určenia dane podľa pomôcok bolo neumožnenie vykonania daňovej kontroly. 38. Žalobca v podanej žalobe opakovane namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, pričom z vyššie uvedených dôvodov správny súd považoval túto námietku za dôvodnú. Je nevyhnutné si v prvom rade ujasniť účinné znenie daňového poriadku, ktoré bolo potrebné v danej veci aplikovať, a taktiež si ujasniť obsahovo i formálne, ktorá skutočnosť uvádzaná v § 48 ods. 1 písm. a), b), c) daňového poriadku je dôvodom na určenie dane podľa pomôcok. Nesplnenie niektorej zo zákonných povinností daňového subjektu pri preukazovaní skutočností ním uvádzaných (§ 48 ods. 1 písm. b) daňového poriadku) a neumožnenie vykonania daňovej kontroly (§ 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku) sú dva samostatné a nezávislé dôvody na určenie dane podľa pomôcok, ktoré nemožno zamieňať, ako sa to stalo v predmetnej veci. 39. Vzhľadom na uvedené správny súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, a preto ho podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP zrušil a vec s poukazom na § 191 ods. 4 SSP vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca v podanej žalobe navrhol, aby správny súd podľa § 191 ods. 3 SSP zrušil aj prvostupňové rozhodnutie. Správny súd však k jeho zrušeniu nepristúpil, pretože vzhľadom na vyššie uvedený dôvod zrušenia napadnutého rozhodnutia v tomto štádiu súdneho konania nevzhliadol dôvod na to, aby zrušil i prvostupňové rozhodnutie. 40. Úlohou žalovaného v ďalšom konaní bude vo veci opätovne rozhodnúť s tým, že svoje nové rozhodnutie riadne odôvodní tak, aby bolo preskúmateľné, t. j. aby z neho bol zrejmý dôvod určenia dane podľa pomôcok a vysporiada sa so všetkými relevantnými námietkami žalobcu. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v zmysle § 191 ods. 6 SSP v ďalšom konaní viazaný. Pokiaľ by žalovaný v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd by opätovne zrušil jeho rozhodnutie z tých istých dôvodov, môže mu správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť pokutu v súlade s citovaným zákonným ustanovením. 41. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 42. Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie:
Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.