Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave NR-12S/10/2022 4022200111 23. 06. 2026 JUDr. Lucia Kúdelčíková ECLI:SK:SpSBA:2026:4022200111.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Lucie Kúdelčíkovej a členov senátu JUDr. Róberta Jakubáča, PhD. a JUDr. Ingridy Hudecovej v právnej veci žalobcu: A. B., s miestom podnikania C. XX/XX, XXX XX D., IČO: 34 640 916, právne zastúpený: Mgr. Peter Mesároš, advokát, so sídlom Bottova 34, 949 01 Nitra, IČO: 40 495 931, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100322525/2022 zo dňa 17.02.2022 takto rozhodol: I. Správny súd z r u š u j e rozhodnutie žalovaného č. 100322525/2022 zo dňa 17.02.2022 a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. II. Správny súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Nitra (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2018, február 2018, marec 2018, apríl 2018, máj 2018, jún 2018, júl 2018, august 2018, september 2018, október 2018, november 2018 a december 2018 (ďalej len „zdaňovacie obdobia január až december 2018“). O výsledku tejto daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol o určení dane podľa pomôcok č. 101272380/2021 zo dňa 20.07.2021 (ďalej len „protokol o určení dane“). Protokol o určení dane a výzva na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným boli doručené žalobcovi, ktorý sa k týmto zisteniam vyjadril podaním zo dňa 24.08.2021, v ktorom popísal svoju podnikateľskú činnosť a postup pri vedení svojej účtovnej evidencie. 2. Správca dane rozhodnutím č. 101977802/2021 zo dňa 22.10.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 2 175,91 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2018. V odôvodnení tohto rozhodnutia správca dane uviedol, že žalobca nepredložil k daňovej kontrole doklady. Ďalej správca dane poukázal na § 48 ods. 1 písm. a) až d) daňového poriadku s konštatovaním, že nastali skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, t.j. že žalobca nesplnil pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť. 3. O odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100322525/2022 zo dňa 17.02.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 5 daňového
poriadku tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. V odôvodnení tohto rozhodnutia žalovaný uviedol, že žalobca tým, že nepredložil správcovi dane pri zahájení daňovej kontroly doklady potrebné k jej vykonaniu, neumožnil správcovi dane vykonať daňovú kontrolu, a preto správca dane zahájil v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku proces určenia dane podľa pomôcok. V procese určenia dane podľa pomôcok správca dane nevykonáva dokazovanie, ale je oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si zabezpečí bez súčinnosti s daňovým subjektom. Správca dane si v procese určenia dane podľa pomôcok zabezpečil dôkazy, ktoré použil ako pomôcky. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane v procese určenia dane podľa pomôcok použil ako pomôcky predložené daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie a kontrolný výkaz, v ktorých si žalobca uviedol zrealizované zdaniteľné obchody na základe vystavených dodávateľských faktúr. Pretože žalobca nepredložil správcovi dane žiadne iné dôkazy, správca dane nemal dôvod spochybniť uvedené údaje preukazujúce výšku zrealizovaných zdaniteľných plnení. Žalovaný v závere napadnutého rozhodnutia konštatoval, že preskúmaním prvostupňového rozhodnutia a predloženého spisového materiálu zistil, že zákonné podmienky na použitie § 48 daňového poriadku boli dodržané. II. Žaloba 4. Žalobou doručenou Krajskému súdu v Nitre dňa 22.03.2022 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, jeho zrušenia ako aj zrušenia prvostupňového rozhodnutia, vrátenia veci na ďalšie konanie a tiež priznania práva na náhradu trov konania. 5. Napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci a bolo nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Zistenie skutkového stavu zo strany finančných orgánov bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, pričom v konaní pred finančnými orgánmi došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o tomto konaní, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 6. Jediným reálne a skutočne vykonávaným predmetom podnikania žalobcu ako podnikateľského subjektu bolo prevádzkovanie čerpacej stanice. Od tejto skutočnosti sa následne odvíjali aj obchodní partneri, od ktorých mal tržby. Jediným podnikateľským subjektom a obchodným partnerom, ktorému žalobca dodával služby alebo tovary, bola obchodná spoločnosť OMV Slovensko, s.r.o. a obchodná spoločnosť Transpetrol, a.s. Žiadnym iným obchodným partnerom neposkytoval žiadne služby a ani nedodával žiaden tovar. Od žiadnych iných partnerov teda nemal a ani nemohol mať žiaden príjem. Finančné orgány sa nedostatočným, resp. žiadnym spôsobom nevysporiadali s uvedenými skutočnosťami, v dôsledku čoho nesprávne konštatovali, že žalobca neoznačil inštitúcie, ktoré mali informácie o jeho obchodných partneroch. Žalobca predložil priamo v rámci daňového konania listinné dôkazy, ktoré jednoznačne potvrdzovali ním tvrdené skutkové okolnosti a teda okruh jeho obchodných partnerov. 7. Napadnuté rozhodnutie bolo nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov vzhľadom na absenciu odôvodnenia vo vzťahu k žalobcom predloženým dôkazom v rámci daňového konania ako aj v rámci odvolacieho konania. Vysporiadanie sa s predloženými dôkazmi bolo pritom kľúčové z pohľadu vydania zákonného rozhodnutia vo veci, keďže tie jednoznačným spôsobom preukazovali skutkový stav tvrdený žalobcom. Preto absencia odôvodnenia vo vzťahu k obrane žalobcu mala za následok vydanie nezákonných rozhodnutí finančných orgánov. Keďže finančné orgány nedostatočným spôsobom zistili skutkový stav, došlo aj k podstatnému porušeniu právnej úpravy ustanovenej v § 3 a § 48 daňového poriadku. 8. Vypočutý štatutár spoločnosti Salanci – LMS s.r.o. potvrdil, že jeho účtovník E. F. G. vystavoval v jeho mene, avšak bez jeho súhlasu a vedomia, účtovné doklady. Uvedená skutočnosť jednoznačne potvrdzovala a preukazovala to, že E. F. G. nesprávne a nepravdivo, bez vedomia a súhlasu dotknutých daňových subjektov, viedol ich účtovníctvo a pravdepodobne sa zo strany E. F. G. jednalo o premyslené a koordinované konanie s cieľom dosiahnutia osobného majetkového prospechu. S týmito skutočnosťami sa finančné orgány nedostatočným spôsobom, resp. žiadnym spôsobom nevysporiadali. 9. Žalobca iným spoločnostiam, ako boli spoločnosti OMV Slovensko, s.r.o. alebo TRANSPETROL, a.s., v jednotlivých zdaňovacích obdobiach tovary ani služby nedodal, pričom uvedené spoločnosti nepoznal a
s nimi nevykonával žiadnu formu a ani druh obchodnej ekonomickej spolupráce. Napadnuté rozhodnutie tak bolo nezákonné práve pre nedostatočné zistenie skutkového stavu, čo viedlo k podstatnému porušeniu najmä ustanovenia § 3 a § 48 daňového poriadku. Finančné orgány dostatočným a nespochybniteľným spôsobom nepreukázali existenciu a reálnosť zdaniteľných obchodov. 10. V prípade preukázateľných a odôvodnených pochybností o reálnosti a existencii zdaniteľných obchodov nebolo v súlade s princípmi a zásadami správy daní, aby žalovaný vychádzal výlučne z podaného daňového priznania a kontrolného výkazu, pokiaľ pravdivosť takéhoto daňového priznania a kontrolného výkazu bola dôvodne spochybnená. Žalobca v konaní dostatočným spôsobom preukázal ním tvrdené skutočnosti nielen predloženými listinnými dôkazmi, ale aj svedeckými výpoveďami, čím došlo k jednoznačne dôvodnému spochybneniu pravdivosti daňového priznania a kontrolného výkazu. Keďže dôveryhodnosť daňového priznania a kontrolného výkazu bola dôvodne spochybnená, bolo povinnosťou správcu dane a najmä žalovaného postupovať v súlade s § 3 ods. 2, ods. 3 a ods. 6 daňového poriadku a zistiť pravdivý a úplný skutkový stav veci v takom rozsahu, ktorý bude nad všetky pochybnosti základom pre vydanie zákonného rozhodnutia vo veci. 11. Žalovaný tiež pochybil tým, že nerozhodol o návrhu žalobcu na prerušenie konania, čím porušil jeho procesné práva ako aj procesné ustanovenia súvisiace s daňovým konaním. Rozhodnutie orgánov činných v trestnom konaní o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin, malo zásadný význam pre predmetné daňové konanie, keďže prípadné právoplatné rozhodnutie súdu o tom, že v súvislosti s vyššie uvedeným konaním bol spáchaný trestný čin konkrétnym páchateľom, bude mať za následok, že za spôsobenú škodu, ktorú si v rámci trestného konania môže správca dane riadne prihlásiť, bude zodpovedať páchateľ trestnej činnosti a nie žalobca. Pokiaľ bolo konanie E. F. G. konaním trestnoprávnym, malo dopad nielen na žalobcu ako daňový subjekt, ale malo dôsledky aj vo vzťahu k správe daní. Nemožno preto v takomto prípade automaticky odvodiť zodpovednosť žalobcu za škodu, ktorá mohla vzniknúť práve v dôsledku prípadnej trestnej činnosti E. F. G.. Zároveň bolo možné konštatovať, že napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia, keďže žalovaný nesprávne právne posúdil právnu argumentáciu žalobcu v súvislosti s podanou žiadosťou o prerušenie konania do právoplatného rozhodnutia orgánov činných v trestnom konaní. 12. Napadnuté rozhodnutie bolo tiež nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, pretože žalovaný nevysvetlil, na základe akých logických úvah a právnych predpisov dospel k záveru, že v uvedenom trestnom konaní išlo výlučne o trestnoprávnu zodpovednosť E. F. G. vo vzťahu k žalobcovi. 13. Nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov bola daná aj nevysporiadaním sa s procesným pochybením správcu dane, ktorý nevydal rozhodnutie ohľadom žiadosti žalobcu, ktorým žiadal prerušiť konanie o určení dane podľa pomôcok. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí nevysporiadal s odvolacím dôvodom, v zmysle ktorého žalobca poukázal na procesné pochybenie správcu dane v súvislosti s rozhodnutím o podanej žiadosti žalobcu o prerušenie konania do právoplatného rozhodnutia orgánov činných v trestnom konaní, keďže takéto rozhodnutie správca dane nevydal. Oznámenie, ktorým správca dane oznámil, že právoplatné skončenie trestného konania považoval za irelevantné, nebolo rozhodnutím o podanej žiadosti o prerušenie konania, a to pre absenciu samotného rozhodnutia, ako aj pre absenciu náležitostí rozhodnutia. Uvedeným oznámením správca dane výlučne oznámil, že právoplatné skončenie trestného konania považoval za irelevantné, avšak nerozhodol o zamietnutí alebo vyhovení žiadosti podanej žalobcom. 14. Pri predvolaní E. F. G. došlo k porušeniu § 20 ods. 2 daňového poriadku. Žalovaný vopred vyhodnotil výsledky a závery prípadnej výpovede E. F. G. bez toho, že by sa tento dostavil a vypovedal. Takýto záver žalovaného bol nezákonný a predčasný, pretože žalovaný predsa nemohol vyhodnotiť bez vykonania výpovede obsah takejto výpovede a nemohol ani posúdiť, či by skutočnosti zistené výpoveďou predvolanej osoby mali alebo nemali vplyv na konanie o určenie dane podľa pomôcok vo vzťahu k žalobcovi. Žalovaný ani neuviedol dôvody, pre ktoré sa domnieval, že by výpoveď E. F. G. nemala vplyv na konanie o určení dane podľa pomôcok. Samotná skutočnosť, že účtovná evidencia žalobcu bola podľa vyjadrenia E. F. G. zničená, ešte sama o sebe neznamenala, že výpoveď E. F. G. by nemala žiaden vplyv na uvedené konanie. Bez ohľadu na existenciu účtovnej evidencie žalobcu sa predsa E. F. G. mohol vyjadriť k okolnostiam, ktoré boli predmetom určovania dane podľa pomôcok, keďže viedol účtovnú evidenciu žalobcu a k uvedeným skutočnostiam preto bol oprávnený sa vyjadriť s ohľadom aj na svoju pamäťovú stopu v súvislosti s vedením účtovnej evidencie. V tejto súvislosti analogicky poukázal
na výsluch predvolaných svedkov, ktorí sa vyjadrili k obchodovaniu so žalobcom, avšak predloženie ich účtovnej evidencie nebolo potrebné a aj napriek tomu prvostupňový orgán vzal do úvahy tieto svedecké výpovede. 15. Nemohlo byť na škodu žalobcu, že v dôsledku pôsobenia prírodných síl a živlov došlo k zničeniu účtovnej evidencie. Skutočnosti vis maior boli liberačným dôvodom. Žalobca nemohol niesť zodpovednosť za skutočnosti, ktoré nevedel objektívne ovplyvniť. III. Vyjadrenie žalovaného 16. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 22.08.2022 konštatujúc, že trvá na výroku napadnutého rozhodnutia s poukazom na odôvodnenie tohto rozhodnutia a dôkazy, ktoré boli súčasťou spisu. 17. Správca dane pri ústnom pojednávaní, ktoré sa konalo z dôvodu zahájenia daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty, v zmysle § 46 ods. 1 daňového poriadku vyzval žalobcu, aby mu predložil účtovné a iné doklady preukazujúce hospodárske operácie a účtovné prípady deklarované v daňovom priznaní podanom za kontrolované zdaňovacie obdobie. Žalobca správcovi dane predložil oznámenie vystavené účtovníkom žalobcu, z ktorého vyplynulo, že doklady potrebné ku kontrole boli zničené. Správca dane na základe uvedenej skutočnosti oznámil žalobcovi zahájenie procesu určenia dane podľa pomôcok v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku. V zmysle uvedeného ustanovenia správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu. K namietanej povinnosti správcu dane zistiť skutočný stav veci tak, aby nedošlo k porušeniu práv daňových subjektov, žalovaný uviedol, že správca dane v procese určenia dane podľa pomôcok postupuje striktne v súlade so znením § 48 ods. 1 až ods. 5 daňového poriadku, čo znamená, že za účelom zistenia skutkového stavu veci nevykonáva dokazovanie tak, ako v priebehu daňovej kontroly, ale je oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si zabezpečí bez súčinnosti s daňovým subjektom. Správca dane zároveň konštatoval, že žalobca mu nepredložil ku kontrole žiadne doklady, na základe ktorých by preveril údaje vyplývajúce z podaného daňového priznania a kontrolného výkazu, a preto správca dane údaje vyplývajúce z predložených dokladov nemal dôvod spochybniť. 18. Keďže žalobca nekonkretizoval dôvody, pre ktoré považoval rozhodnutie žalovaného za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôkazov, žalovaný nemohol k tejto námietke zaujať relevantné stanovisko. K odôvodneniu napadnutého rozhodnutia a jeho namietanej nezákonnosti žalovaný poznamenal, že finančné orgány vo svojich rozhodnutiach uviedli dôvody, na základe ktorých správca dane postupoval v súlade so znením § 48 daňového poriadku. Finančné orgány uviedli všetky zistené skutočnosti a vysporiadali sa s námietkami žalobcu. K namietanému porušeniu § 3 a § 48 daňového poriadku žalovaný nemohol zaujať relevantné stanovisko, pretože žalobca nekonkretizoval, akým spôsobom, resp. v čom finančné orgány uvedené ustanovenia porušili. Žalovaný sa zároveň vyjadril k námietkam žalobcu týkajúcim sa svedeckej výpovede zástupcu spoločnosti Salanci – LMS s.r.o., trestného oznámenia na E. F. G. a nezabezpečenia jeho svedeckej výpovede. K dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku žalovaný uviedol, že správca dane v procese určenia dane podľa pomôcok nezistil žiadne okolnosti, z ktorých by vyplývali pre žalobcu výhody. IV. Ďalšie vyjadrenia účastníkov konania 19. Žalobca v replike zotrval na svojej žalobnej argumentácii. Žalobca tiež poukázal na § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, na ktorý sa odvolával správca dane ako aj žalovaný. S účinnosťou od 01.01.2017 uvedené ustanovenie daňového poriadku upravuje určenie dane podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2 daňového poriadku. Uvedené však nebolo prípadom žalobcu, pretože nebol naplnený citovaný § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, a to z dôvodu, že žalobca nebránil výkonu daňovej kontroly a umožnil jej vykonanie. Správca dane a žalovaný sa odvolávali na neúčinné znenie § 48 ods. 1 daňového poriadku. V zmysle prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia bolo zrejmé, že tieto rozhodnutia sa odvolávali na znenie § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, ktorého znenie však bolo s účinnosťou od 01.01.2017
nasledovné: „neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2.“ Aj z uvedeného bola zrejmá nezákonnosť a nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí. 20. Žalovaný v duplike v stručnosti uviedol, že sa v plnom rozsahu pridržiava svojho písomného vyjadrenia k žalobe. V. Konanie na správnom súde 21. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o zriadení správnych súdov“), začal s účinnosťou od 01.06.2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“), na ktorý prešiel od 01.06.2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec vedená na Krajskom súde v Nitre pod sp. zn. 12S/10/2022 v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch v znení neskorších predpisov náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 6S správneho súdu a je na tomto súde vedená pod sp. zn. NR-12S/10/2022. 22. Správny súd ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10 a § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) v spojení s § 3 ods. 3 písm. b) zákona o zriadení správnych súdov preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, z dôvodov uplatnených v žalobe a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. Správny súd vec rozhodol na pojednávaní dňa 23.06.2026. VI. Relevantné právne predpisy 23. Podľa § 48 ods. 1 daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2016, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt a) nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, b) nesplní povinnosť v lehote určenej správcom dane vo výzve na odstránenie nedostatkov daňového priznania a správca dane nezačal daňovú kontrolu, c) nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo d) neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2. 24. Podľa § 48 ods. 1 daňového poriadku v znení účinnom od 01.01.2017, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt a) nepodá daňové priznanie, b) nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo c) neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2. 25. Podľa § 49 ods. 1 daňového poriadku, správca dane zašle daňovému subjektu protokol o určení dane podľa pomôcok, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie. Na obsah tohto protokolu sa primerane vzťahuje § 47. Súčasťou protokolu o určení dane podľa pomôcok je aj súpis pomôcok, na základe ktorých správca dane určil daň. 26. Podľa § 49 ods. 2 daňového poriadku, daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť len k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a k dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 najneskôr do 15 pracovných dní odo dňa doručenia protokolu o určení dane podľa pomôcok, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. 27. Podľa § 74 ods. 5 daňového poriadku, ak odvolanie smeruje proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán dodržanie zákonných podmienok na použite § 48. Ak odvolací orgán zistí, že tieto zákonné podmienky boli dodržané, odvolaniu nevyhovie a napadnuté rozhodnutie potvrdí.
VII. Právne posúdenie veci správnym súdom 28. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní bolo rozhodnutie finančných orgánov vo veci vyrubenia rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie jún 2018, a to na základe určenia dane podľa pomôcok. Úlohou správneho súdu v nadväznosti na žalobcom podanú žalobu bolo v medziach žalobných námietok posúdiť, či finančné orgány pri vydaní tohto rozhodnutia a v konaní, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi a ustálenou súdnou praxou. 29. Keďže predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní bolo rozhodnutie finančných orgánov vo veci vyrubenia rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty, a to na základe určenia dane podľa pomôcok, správny súd prvotne uvádza, že určenie dane podľa pomôcok je v zmysle ustálenej správnej súdnej praxe považované za krajný spôsob určenia dane, ku ktorému správca dane pristúpi vtedy, ak nie je možné stanoviť základ dane a jej výšku v súčinnosti s daňovým subjektom. Začatie procesu určenia dane podľa pomôcok je dôsledkom pasivity žalobcu a jeho nespolupráce so správcom dane pri zisťovaní podkladov pre správne rozhodnutie o daňovej povinnosti. V tomto procese správca dane určuje daň na základe jemu dostupných informácií získaných z rôznych listín, obsahu výpovedí fyzických osôb v iných konaniach, zo stanovísk správcov daní, či bankových subjektov alebo i z vlastných poznatkov zo zdaňovania dotknutého subjektu, či podobných daňových subjektov, pričom takéto pomôcky zhromažďuje aj bez súčinnosti s dotknutým daňovým subjektom. Ten môže do procesu určovania dane kedykoľvek vstúpiť a ponúknuť správcovi dane vlastné informácie a dôkazy, ktoré sa v následnom konaní použijú ako pomôcky. 30. Pri určovaní dane podľa pomôcok nedochádza k preverovaniu alebo zisťovaniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ale k samotnému určeniu dane podľa pomôcok. Takýto postup je dôsledkom nesplnenia si povinností daňového subjektu v zákonom určenom rozsahu a v určených lehotách. Správca dane nie je povinný o pomôckach, ktoré má k dispozícii, vopred informovať daňový subjekt, ale určuje daň podľa pomôcok bez súčinnosti daňového subjektu. Zákonodarca v prípadoch uvedených v § 48 daňového poriadku zveruje do právomoci správcu dane povinnosť zistiť základ dane a určiť daň podľa pomôcok po tom, čo správca dane oznámi daňovému subjektu určovanie dane podľa pomôcok, pričom dňom začatia určovania dane podľa pomôcok je deň po doručení oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok. Je na správnej úvahe správcu dane určenie použitia pomôcok, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. 31. Z hľadiska uvedených východísk bolo potrebné v medziach žalobných námietok posúdiť aj preskúmavanú právnu vec. 32. Z administratívneho spisu správny súd zistil, že dňa 19.12.2019 sa u žalobcu na základe oznámenia správcu dane zo dňa 07.11.2019 začala daňová kontrola dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2018. Na výzvu správcu dane, aby žalobca predložil všetky doklady potrebné na vykonanie daňovej kontroly, ten predložil iba oznámenie od E. F. G., v ktorom bolo uvedené, že doklady za roky 2012 - 2019 boli pri živelnej pohrome v máji 2018 úplne rozmočené a vyhodené do kontajnera na odpad. 33. Z administratívneho spisu správny súd ďalej zistil, že správca dane listom zo dňa 07.01.2020 opätovne vyzval žalobcu na predloženie účtovných dokladov a iných dokladov preukazujúcich hospodárske operácie a účtovné prípady. Žalobca na túto výzvu správcu dane nereagoval a doklady nepredložil, o čom správca dane spísal úradný záznam dňa 20.02.2020. V ten istý deň, t. j. dňa 20.02.2020, správca dane vydal oznámenie o určovaní dane podľa pomôcok, ktoré začne deň po doručení tohto oznámenia žalobcovi, keďže nastali skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. b) daňového poriadku s tým, že pri určovaní dane podľa pomôcok bude postupovať podľa § 48 a § 49 daňového poriadku. Uvedené oznámenie bolo doručené žalobcovi dňa 27.02.2020. Žalobca žiadne doklady správcovi dane ani následne nepredložil. 34. Správca dane dňa 20.07.2021 spísal protokol o určení dane podľa pomôcok, v ktorom okrem iného citoval § 48 ods. 1 písm. a) až d) daňového poriadku, a to v znení, ktoré bolo účinné do 31.12.2016. V tomto protokole správca dane tiež konštatoval, že nastali skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. c)
daňového poriadku v ním citovanom znení (daňový subjekt nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť). Správca dane takto postupoval napriek tomu, že predmetom daňovej kontroly boli zdaňovacie obdobia január až december 2018 a daňová kontrola bola začatá dňa 19.12.2019, v dôsledku ktorej skutočnosti bolo potrebné aplikovať § 48 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku v znení účinnom od 01.01.2017, ktorý obsahoval tri skutočnosti, kedy správca dane určil daň podľa pomôcok. V zmysle § 48 ods. 1 daňového poriadku v znení účinnom od 01.01.2017, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt a) nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, b) nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť alebo c) neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2. Z protokolu o určení dane podľa pomôcok je teda zrejmé, že správca dane ako dôvod určenia dane podľa pomôcok vzhliadol tú skutočnosť, že žalobca si nesplnil pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nebolo možné daň správne zistiť. Tomuto dôvodu určenia dane podľa pomôcok ale zodpovedal § 48 ods. 1 písm. b) daňového poriadku v znení účinnom od 01.01.2017 (ktoré ustanovenie správca dane uviedol aj v oznámení zo dňa 20.02.2020 o určovaní dane podľa pomôcok) a nie § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku v znení účinnom od 01.01.2017. 35. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia opätovne citoval § 48 ods. 1 písm. a) až d) daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2016, pričom ako dôvod na určenie dane podľa pomôcok opätovne identifikoval § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2016, t.j. skutočnosť, že žalobca si nesplnil pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nebolo možné daň správne zistiť. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia citoval § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku v znení účinnom od 01.01.2017, podľa ktorého správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu. Jedná sa teda o obsahovo iný dôvod určenia dane podľa pomôcok, ako ho uvádzal správca dane v prvostupňovom rozhodnutí. 36. Je tak zrejmé, že správca dane uvádzal ako dôvod určenia dane podľa pomôcok § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2016, pričom žalovaný uviedol ako dôvod určenia dane podľa pomôcok § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku v znení účinnom od 01.01.2017. I keď teda finančné orgány uviedli ako dôvod určenia dane podľa pomôcok formálne to isté ustanovenie daňového poriadku [§ 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku], po materiálnej stránke sa jednalo o dva rôzne dôvody určenia dane podľa pomôcok, ktoré nemožno zamieňať. 37. V tejto súvislosti zároveň správny súd uvádza, že z administratívneho spisu vyplývajú zistenia, z ktorých je podľa názoru správneho súdu nepochybné, že postup správcu dane, ktorý v danom prípade pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok, bol dôvodný, a teda boli naplnené podmienky § 48 ods. 1 daňového poriadku. Správca dane v danom prípade k určeniu dane podľa pomôcok pristúpil až po zistení objektívnej nemožnosti zistiť daň v dôsledku nepredloženia daňových dokladov v stanovenej lehote. Je však nevyhnutné jednoznačne právne i obsahovo ustáliť dôvod určenia dane podľa pomôcok v zmysle § 48 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku v znení účinnom od 01.01.2017. Takéto ustálenie dôvodu bolo potrebné vykonať aj s poukazom na § 49 ods. 2 daňového poriadku, v zmysle ktorého daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a k dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku najneskôr do 15 pracovných dní odo dňa doručenia výzvy správcu dane na vyjadrenie sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok, pričom zmeškanie tejto lehoty nemožno odpustiť. Pokiaľ zákon dáva právo daňovému subjektu vyjadriť sa k dodržaniu zákonných podmienok na určenie dane podľa pomôcok, musí byť zrejmé, k čomu a k akým podmienkam sa má vyjadriť. V preskúmavanej právnej veci správca dane v oznámení zo dňa 20.02.2020 o určení dane podľa pomôcok uviedol, že nastali skutočnosti uvedené v § 48 ods. 1 písm. b) daňového poriadku. V protokole o určení dane a v prvostupňovom rozhodnutí správca dane ako dôvod určenia dane podľa pomôcok uviedol § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, ktorý citoval (ak daňový subjekt nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť). Žalovaný ako dôvod určenia dane podľa pomôcok uviedol § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, ktorý citoval (ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu). V tejto súvislosti správny súd pripomína, že z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí musí byť zrejmé, splnenie ktorej podmienky (skutočnosti) bolo dôvodom na určenie dane podľa pomôcok a nie je možné, aby si finančné orgány tieto zamieňali. V predmetnej veci to ale zrejmé nie je, keďže
podľa názoru správcu dane dôvodom určenia dane podľa pomôcok bolo nesplnenie zákonnej povinnosti žalobcu predložiť účtovné doklady a evidenciu na preukázanie tvrdení uvádzaných v daňovom priznaní, zatiaľ čo podľa názoru žalovaného dôvodom určenia dane podľa pomôcok bolo neumožnenie vykonania daňovej kontroly. 38. Žalobca v podanej žalobe opakovane namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, pričom z vyššie uvedených dôvodov správny súd považoval túto námietku za dôvodnú. Je nevyhnutné v prvom rade ujasniť si účinné znenie daňového poriadku, ktoré bolo potrebné v danej veci aplikovať, a taktiež si ujasniť obsahovo i formálne, ktorá skutočnosť uvádzaná v § 48 ods. 1 písm. a), b), c) daňového poriadku je dôvodom na určenie dane podľa pomôcok. Nesplnenie niektorej zo zákonných povinností daňového subjektu pri preukazovaní skutočností ním uvádzaných [§ 48 ods. 1 písm. b) daňového poriadku] a neumožnenie vykonania daňovej kontroly [§ 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku] sú dva samostatné a nezávislé dôvody na určenie dane podľa pomôcok, ktoré nemožno zamieňať, ako sa to stalo v predmetnej právnej veci. 39. Na základe vyššie uvedeného správny súd dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, a preto postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP napadnuté rozhodnutie zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca v podanej žalobe navrhol, aby správny súd podľa § 191 ods. 3 SSP zrušil aj prvostupňové rozhodnutie. Správny súd však k jeho zrušeniu nepristúpil, keďže vzhľadom na vyššie uvedený dôvod zrušenia napadnutého rozhodnutia v tomto štádiu správneho súdneho konania nevzhliadol okolnosti a dôvody na to, aby zrušil aj prvostupňové rozhodnutie. 40. V ďalšom konaní žalovaný opätovne rozhodne o odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu, pričom si ujasní dôvod určenia dane podľa pomôcok, vysporiada sa so všetkými relevantnými námietkami žalobcu a svoje závery v potrebnom rozsahu odôvodní. 41. O náhrade trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením podľa § 175 ods. 2 SSP. 42. Toto rozhodnutie senát správneho súdu prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave [§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a) a § 145 ods. 2 písm. a) SSP]. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.