Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave NR-15S/60/2021 4021200384 26. 03. 2026 JUDr. Dana Jelinková Dudzíková, LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2026:4021200384.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dany Jelinkovej Dudzíkovej, LL.M. (spravodajca), členky senátu JUDr. Ingridy Hudecovej a člena senátu JUDr. Róberta Jakubáča, PhD., v právnej veci žalobcu: Phone trader s.r.o., so sídlom Hlavná 22, 943 01 Štúrovo, IČO: 50 045 822, právne zastúpeného: JUDr. Štefan Mesároš, advokát, so sídlom: Štefánikova 84, 949 01 Nitra, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100984838/2019 zo dňa 26.04.2019, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu z a m i e t a. II. Súd žalovanému právo na náhradu trov konania voči žalobcovi n e p r i z n á v a. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Nitra (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie september 2016 na dani z pridanej hodnoty, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 101050007/2018 zo dňa 28.05.2018. V uvedenom období sa žalobca zaoberal nákupom a predajom mobilných telefónov v rámci trojstranného obchodu v celkovej sume 855 511,53 EUR so spoločnosťami Yukatel GmbH, Merianstrasse 23, 63069 Offenbach, Nemecko a TelePart Discount Distribution GmbH, Zeller Str. 17, D 73271 Holzmoden, Nemecko. Rozhodnutím správcu dane číslo 101438363/2018 zo dňa 25.07.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 172 841,53 EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2016 z dôvodu, že neboli splnené podmienky oslobodenia od dane pri trojstrannom obchode v zmysle § 45 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), pretože žalobca nepreukázal, že tovar bol prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, nepreukázal, že druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň a nepreukázal v zmysle § 17 ods. 2 zákona o DPH, že k zdaneniu nadobudnutia tovaru došlo v členskom štáte, kde skončila preprava tovaru. Tovar v Maďarsku prevzala od nemeckého dodávateľa slovenská spoločnosť – žalobca a tam následne dodala pre spoločnosť UNITOTAL Kft, pritom v Maďarsku daň neodviedla a nadobudnutie deklarovaného tovaru od žalobcu nepotvrdila. Prvostupňové rozhodnutie bolo odôvodnené aj tým, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu s oslobodením od dane v zmysle § 43 zákona o DPH. 2. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím číslo XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 26.04.2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil.
II. Žaloba 3. Žalobca sa správnou žalobou doručenou Krajskému súdu v Nitre dňa 28.06.2019 domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia, a to s poukazom na § 191 ods. 1 písm. c), e), g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov. Uviedol, že je nepochybné, že žalobca v rámci zdaňovacieho obdobia, ktoré bolo predmetom kontroly, ktorej výsledkom je napadnuté rozhodnutie, nadobudol tovar v celkovej hodnote 855.511,53 EUR, pričom dodávateľmi uvedeného tovaru boli dva subjekty so sídlom v Nemecku, a to Yukatel GmBH, Merianstrasse 23, 63069 Offenbach IČ DPH A. Nemecko a TelePart Discount Distribution GmBH, Zeller str. 17, D 73271 Holzmoden IČ DPH A., Nemecko. Tento tovar bol uvedenými spoločnosťami žalobcovi vyfaktúrovaný a následne uhradený. Žalobca však tento tovar nepredával na území SR, ale tovar bol priamo dodávaný na územie Maďarskej republiky, kde bolo miesto dodávky a odberu tovaru, pričom tovar bol od zásielkovej služby prebraný žalobcom a následne predaný maďarskej spoločnosti UNITOTAL Kft, Rottenbiller utca 44, 1078 Budapest, IČ DPH B. za sumu 871587,55 EUR. Prepravnou spoločnosťou, ktorá zabezpečovala prepravu tovaru, bola spoločnosť UPS. Samotné prebratie a následne odovzdanie tovaru konečnému odberateľovi sa realizovalo v meste Budapešť, kde tovar od prepravnej spoločnosti prebral zástupca žalobcu na rôznych miestach v Budapešti a v rôznom období. To, že došlo reálne k odovzdaniu tovaru zástupcovi spoločnosti UNITOTAL Kft, potvrdzuje vyhlásenie C. D., nar. XX.X.XXXX, bytom E., F. G. XX, H. s úradným potvrdením pravosti jeho podpisu. Taktiež to, že bol tovar reálne a skutočne dodaný spoločnosti UNITOTAL kft, potvrdzujú aj bankové prevody v prospech žalobcu od spoločnosti UNITOTAL kft. Spoločnosť UNITOTAL kft podala v súvislosti s prevzatým tovarom dodatočné daňové priznanie, ako i súhrnné výkazy spoločnosti UNITOTAL kft. 4. Žalobca zastával názor, že v danom prípade sa jednoznačne jedná o trojstranný obchod v zmysle § 45 ods. 1 zákona o DPH, spĺňajúci podmienky pre oslobodenie od dane. Bolo preukázané, že tovar bol odoslaný priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do druhého členského štátu a zákon nevylučuje, aby sa na preprave pri trojstrannom obchode zúčastnil aj prvý odberateľ, čo je tento prípad. Taktiež bolo podľa žalobcu preukázané, že osoby, ktoré sa zúčastnili obchodu, boli v čase jeho realizácie identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch EU. Žalobca považoval za preukázané, že prvý odberateľ, teda žalobca, nebol identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa, teda v Maďarsku, kde má sídlo spoločnosť UNITOTAL Kft, Rottenbiller utca 44, 1078 Budapest, IČ DPH B.. Z dokladov je zrejmé, že sa voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použili rovnaké identifikačné čísla pre daň. Všetky skutočnosti podľa § 45 ods. 1 zákona o DPH považoval žalobca za preukázané. Žalovaný nesprávne vyhodnotil dôkazy. 5. Správca dane v rámci vykonávania kontroly nevykonal dokazovanie v potrebnom rozsahu tak, aby bol spoľahlivo zistený skutkový stav. Podľa žalovaného sú doklady, ktoré predložil žalobca, vykonštruované a nepravdivé, s čím žalobca nesúhlasil. Ako môžu byť nepravdivé daňové priznania a súhrnné výkazy spoločnosti, ktoré boli predložené maďarským daňovým orgánom? Ako môže byť nepravdivé prehlásenie štatutárneho zástupcu spoločnosti UNITOTAL Kft. p. C. D., ktoré bolo ním vlastnoručne podpísané, a to na notárskom úrade JUDr. Petra Boldizsára a úradne preložené prekladateľom Paedr. I. F.? Žalobca namietol, že nevidel zápisnicu, ktorú mal učiniť p. D. C. ako konateľ spoločnosti UNITOTAL Kft., pred maďarskými daňovými orgánmi, nevie, či bol vypočutý osobne a akým spôsobom bola zistená jeho totožnosť. Boli porušené žalobcove práva a to tým, že nebol informovaný o výsluchu p. C. D.. Žalobca mal byť na takýto výsluch predvolaný, aby mu v prípade potreby mohol klásť otázky a odstraňovať rozpory. Žalovaný a ani správca dane si nezabezpečili potrebné doklady z prepravnej spoločnosti UPC preukazujúce dodávateľa a odberateľa tovaru. III. Vyjadrenie žalovaného 6. Z vyjadrenia žalovaného zo dňa 30.08.2021 vyplýva, že sa v rozhodnutí podľa neho v náležitom rozsahu a argumentačne presvedčivo vysporiadal s odvolacími námietkami, ktoré sa týkajú riešenej problematiky. Žalovaný tak dal relevantnú odpoveď na všetky žalobcom nastolené otázky, týkajúce sa zistenia skutkového stavu veci, ako aj právneho posúdenia veci v súvislosti s posudzovanými
obchodnými transakciami, deklarovanými žalobcom ako trojstranné obchody. Žalovaný preto považuje žalobné dôvody za neopodstatnené a na svoju obranu v plnej miere poukazuje na argumenty, ktoré sú súčasťou odôvodnenia žalovaného rozhodnutia a v súvislosti s podanou žalobou zdôrazňuje nasledovné skutočnosti. Vykonaným dokazovaním bolo zistené, že modus operandi posudzovaných obchodných transakcií bol v zásade rovnaký. Žalobca nakupoval tovar od zahraničných dodávateľov, tovar bol prepravnou spoločnosťou UPS prepravený na územie Maďarskej republiky, kde ho prevzal na rôznych miestach v meste Budapešť vtedajší konateľ žalobcu, ktorý ho mal následne dodať maďarskej spoločnosti UNITOTAL Kft. V tejto súvislosti nie je opodstatnená námietka žalobcu, že žalovaný ani správca dane si nezabezpečili potrebné doklady z prepravnej spoločnosti preukazujúce dodávateľa a odberateľa tovaru, keďže dokazovanie v tomto smere bolo vykonané a skutkový záver, že tovar nebol prepravený prepravnou spoločnosťou od dodávateľa priamo druhému odberateľovi, potvrdzuje aj sám žalobca. Zo zistení maďarskej daňovej správy vyplynulo, že spoločnosť UNITOTAL Kft. nevykonávala reálnu obchodnú činnosť, jej konateľ, C. D., sa vyjadril, že na výkon funkcie konateľa len poskytol svoje meno, nemá k dispozícii žiadne doklady, spoločnosť nikdy neriadil a nemá žiadne vedomosti v manažérskej ani daňovej oblasti. Konateľovi spoločnosti UNITOTAL Kft. teda chýbajú elementárne predpoklady pre skutočný výkon funkcie konateľa, nemá žiadne obchodné ani daňové vedomosti, nehovorí cudzími jazykmi, nemá účtovníctvo spoločnosti a ako sa menovaný sám vyjadril, je konateľom „len na papieri“. Maďarská daňová správa síce eviduje dodatočne podané daňové priznania spoločnosti UNITOTAL Kft., ktorými sú deklarované intrakomunitárne nadobudnutia tovaru, nie trojstranný obchod, avšak svojimi zisteniami ohľadne osoby konateľa spoločnosti UNITOTAL Kft., ktorý prehlásil, že nevie, kto vyplnil daňové priznania, keďže on portál používať nevie, maďarská daňová správa spochybnila autenticitu dodatočne podaných daňových priznaní. 7. Vykonaným dokazovaním sa nepreukázala hodnovernosť čestného prehlásenia, rovnako ako aj hodnovernosť individuálnych potvrdení ku každej jednotlivej dodávke. Podľa odpovede maďarskej daňovej správy totiž C. D. poprel obchodovanie so žalobcom, avšak dňa 31. 07. 2017 podpísal vyhlásenie o nadobudnutí tovaru od žalobcu. Konateľ žalobcu, J. K., dňa 19. 06. 2017 vykonal vyhlásenie, v zmysle ktorého zo spoločnosti UNITOTAL Kft. udržiaval kontakt s p. C. D. a s E. H., že z ich strany mu boli objednávky doručené prostredníctvom objednávkového formuláru, že tovar bol dodaný na adresu L. XX, K. M. X J. L. XX, N. G. XX-XX a že tovar prevzal buď C. D. alebo E. H.. Vo vzájomnom rozpore sú jednotlivé potvrdenia podpísané o prevzatí tovaru, podľa ktorých mali tovar prevziať páni C. D. alebo E. H. a vyhlásenie pána C. D., že tovar prevzal v každom prípade on osobne v Budapešti. Vzájomná protirečivosť týchto dokumentov je dôvodom, pre ktorý nemôžu spochybniť skutkový stav zistený maďarskou daňovou správou ohľadne obchodovania žalobcu so spoločnosťou UNITOTAL Kft. Nie je podľa názoru žalovaného dôvodné spochybňovať relevanciu zistení maďarskej daňovej správy, pretože boli získané právnymi predpismi upraveným spôsobom (zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, Nariadenie Rady EÚ č. 904/2010). Vzhľadom k tomu, že maďarská daňová správa sa pri zisťovaní daňovo relevantných skutočností na žiadosť správcu dane o medzinárodnú výmenu informácií riadila maďarskou legislatívou, a nie daňovým poriadkom, účasť zástupcu žalobcu na úkone vypočutia svedka v rámci tohto procesu, ktoré právo garantuje kontrolovanému daňovému subjektu daňový poriadok, nemôže byť kritériom zákonnosti takýmto spôsobom získaného dôkazného prostriedku. Pokiaľ žalobca namietal, že mu nebola predložená zo strany správcu dane žiadna výpoveď p. C. D. pred maďarským správcom dane, žalovaný uviedol, že menovaný bol vypočutý orgánmi maďarskej daňovej správy v rámci využitia inštitútu medzinárodnej výmeny informácií, pričom žalobca bol o tomto úkone informovaný a taktiež má v zmysle § 23 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) právo nazerať do spisov týkajúcich sa jeho daňových povinností. 8. Trojstranný obchod je osobitným druhom reťazových obchodov. Jeho podstata spočíva v uplatnení zjednodušeného postupu zdaňovania pri uskutočnení obchodu medzi troma osobami, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru. Pre tento druh obchodu platia osobitné pravidlá definované v § 45 zákona o DPH. Osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet, druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, a druhý odberateľ je
osobou povinnou platiť daň. V rámci trojstranného obchodu sa tovar fyzicky odosiela alebo prepravuje priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu. Trojstranný obchod znamená, že na ten istý tovar sa vzťahujú dve „dodania tovaru“, pričom však len jedna z týchto dodávok je tzv. pohyblivá dodávka, ktorou je dodávka od prvého dodávateľa k prvému odberateľovi. Druhá z týchto dodávok je tzv. nepohyblivá dodávka (vôľové odovzdanie a nadobudnutie tovaru), a tou je dodávka tovaru od prvého odberateľa k druhému odberateľovi. Zjednodušený postup pri trojstrannom obchode, pri splnení zákonných podmienok, spočíva v tom, že umožňuje prvému odberateľovi, že sa nemusí registrovať v členskom štáte, do ktorého sa tovar prepravuje, alebo odosiela, teda tam, kde tovar prvý odberateľ nadobúda (v štáte druhého odberateľa). Z uvedeného vyplýva, že prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru v štáte druhého odberateľa a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené. K zdaneniu dodávky tovaru v rámci trojstranného obchodu dochádza len raz, to znamená, že osobou povinnou platiť daň je druhý odberateľ, ktorý nadobudne tovar z iného členského štátu. Pri neexistencii právnej úpravy trojstranného obchodu by sa prvý odberateľ musel registrovať v členskom štáte, v ktorom skončí odoslanie alebo preprava tovaru, pretože v tomto členskom štáte uskutočňuje zdaniteľný obchod, v rámci ktorého nadobúda tovar z iného členského štátu, t.j. získava právo disponovať s tovarom ako vlastník v členskom štáte, kde sa preprava tovaru skončila. Vzhľadom k tomu, že prvý odberateľ realizuje následné dodanie tovaru druhému odberateľovi v členskom štáte druhého odberateľa, aj táto skutočnosť zakladá jeho registračnú povinnosť v tomto štáte. 9. Je zrejmé, že žalobca nenáležite bagatelizuje právny význam priameho odoslania alebo prepravy tovaru od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi ako jednej zo zákonných podmienok, ktoré musia byť kumulatívne splnené, aby sa obchodná transakcia mohla považovať za trojstranný obchod. Pod pojmom „priamo“ je podľa názoru žalovaného pre účely posúdenia splnenia hmotnoprávnych podmienok trojstranného obchodu potrebné rozumieť bezprostredné, nesprostredkované a bez akýchkoľvek medzičlánkov vstupujúcich do tohto procesu uskutočnené odoslanie alebo preprava tovaru od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi. Ak v posudzovanom prípade tovar prepravila prepravná spoločnosť od prvého dodávateľa žalobcovi, ako prvému odberateľovi, a ten mal tovar následne vo svojej réžii prepraviť druhému odberateľovi, zjavne nedošlo k priamej dodávke tovaru od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, a to zvlášť za situácie, ak sa dodanie tovaru medzi žalobcom ako prvým odberateľom a spoločnosťou UNITOTAL Kft. ako druhým odberateľom v konaní pred správcom dane a žalovaným nepreukázalo. Nepreukázaním dodania tovaru prvým odberateľom, žalobcom, druhému odberateľovi, spoločnosti UNITOTAL Kft, s.r.o., v rámci trojstranného obchodu zároveň nedošlo k naplneniu podmienky účasti troch osôb na obchode v zmysle § 45 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. V dôsledku toho bolo miesto dodania tovaru potrebné posúdiť v zmysle § 17 ods. 2 zákona o DPH, keďže žalobca nepreukázal, že toto nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru, čo vytvára právnu fikciu, že tovar bol nadobudnutý v tuzemsku, keďže ho žalobca objednal pod tuzemským identifikačným číslom pre daň (rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 3Sžf/9/2016). Žalovaný navrhol žalobu zamietnuť. IV. Replika žalobcu, duplika žalovaného 10. Žalobca v replike zo dňa 05.10.2021 zotrval na žalobnej argumentácii. 11. Žalovaný v duplike zo dňa 28.10.2021 zotrval na svojom postoji o správnosti a zákonnosti svojho rozhodnutia. V. Relevantné právne predpisy 12. Podľa § 493e SSP konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 13. Podľa § 140 SSP vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody.
14. Podľa § 45 ods. 1 zákona o DPH trojstranným obchodom sa rozumie obchod, ak a) sa na obchode zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu, b) osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, c) prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, d) tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa, e) druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, a f) druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň. 15. Podľa § 45 ods. 2 zákona o DPH ak sú splnené podmienky pre trojstranný obchod podľa odseku 1, prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené. 16. Podľa § 45 ods. 3 zákona o DPH pri trojstrannom obchode prvý odberateľ vyhotoví pre druhého odberateľa faktúru, ktorá nebude obsahovať sumu dane a v ktorej uvedie slovnú informáciu „prenesenie daňovej povinnosti“. 17. Podľa § 45 ods. 4 zákona o DPH zo záznamov vedených na určenie dane musí byť zrejmé a) u prvého odberateľa, ak použije pri trojstrannom obchode identifikačné číslo pre daň pridelené v tuzemsku, dohodnutá odplata za dodanie tovaru druhému odberateľovi a názov alebo meno a adresa druhého odberateľa, b) u druhého odberateľa, ak použije pri trojstrannom obchode identifikačné číslo pre daň pridelené v tuzemsku, základ dane, suma dane a názov alebo meno a adresa prvého odberateľa. 18. Podľa § 17 ods. 1 zákona o DPH miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy k nadobúdateľovi. 19. Podľa § 17 ods. 2 zákona o DPH ak nadobúdateľ tovaru objedná tovar pod identifikačným číslom pre daň, ktoré mu pridelil členský štát iný, ako je členský štát, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, za miesto nadobudnutia tovaru z iného členského štátu sa považuje členský štát, ktorý nadobúdateľovi pridelil identifikačné číslo pre daň, ak nadobúdateľ nepreukáže, že toto nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru. Odsek 1 týmto nie je dotknutý. 20. Podľa § 17 ods. 4 zákona o DPH miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu pri trojstrannom obchode podľa § 45 je miesto podľa odseku 1, ak a) prvý odberateľ preukáže, že tovar nadobudol na účely následného dodania tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a druhý odberateľ je osobou identifikovanou pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a je osobou povinnou platiť daň, b) prvý odberateľ splní povinnosť uviesť následné dodanie tovaru v súhrnnom výkaze podľa § 80, c) prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a d) odoslanie alebo preprava tovaru sa uskutoční podľa § 45 ods. 1 písm. a). 21. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 22. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. VI. Priebeh súdneho konania
23. Uznesením Krajského súdu v Nitre č.k. 15S/74/2019-49 zo dňa 31.10.2019 súd žalobu odmietol a žiadnemu z účastníkov nepriznal právo na náhradu trov konania. Dôvodom odmietnutia žaloby bol názor súdu, že žalobca nebol právne zastúpený už v čase spísania a ani podania žaloby, napriek tomu, že táto povinnosť vyplýva z § 49 ods. 1 SSP. 24. Najvyšší súd Slovenskej republiky uznesením sp. zn. 1Sžfk/111/2020 zo dňa 13.07.2021 uznesenie Krajského súdu v Nitre č.k. 15S/74/2019-49 zo dňa 31.10.2019 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky po podrobnom preštudovaní predloženého súdneho spisu zistil, že rozhodovanie o kasačnej sťažnosti je vecou obdobnou, ktorá bola predmetom konania pred kasačným súdom vo veciach sp. zn. 8Sžfk/107/2020, sp. zn. 5Sžfk/20/2020, sp.zn. 3Sžfk/22/2020, sp. zn. 4Sžfk/20/2020 a sp. zn. 8Sžfk/26/2020, preto kasačný súd vo svojom odôvodnení rozhodnutia len poukázal na svoje skoršie rozhodnutia, s ktorými sa plne stotožnil. Z uznesenia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/107/2020 (bod 16) vyplýva, že kasačný súd mal za preukázané, že krajský súd neakceptoval plnomocenstvo udelené zo strany žalobkyne zvolenému advokátovi z dôvodu, že jeho dátum (12. 7. 2019) nasledoval až po podaní žaloby (22. 5. 2019). Uvedený záver založený najmä na formálnom označení dátumu jednak logicky nekorešponduje vyššie uvedenému v tom, že aj v prípade ak nie je žaloba spísaná advokátom, musí ísť v zásade o odstrániteľný nedostatok procesnej podmienky a javí sa aj ako prílišný formalizmus. 25. Po vrátení veci na Krajský súd v Nitre jej bola pridelená sp. zn. 15S/60/2021. VII. Posúdenie veci správnym súdom 26. Podľa § 3 ods. 1, § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov začal Správny súd v Bratislave dňa 01.06.2023 svoju činnosť a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec, pôvodne vedená pred Krajským súdom v Nitre pod sp. zn. 15S/60/2021, v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch v znení neskorších predpisov náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 5S správneho súdu a je vedená pod sp. zn. NR-15S/60/2021. 27. Správny súd ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1 SSP a § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, preskúmal v rámci žalobných bodov napadnuté rozhodnutie žalovaného, vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 28. Správny súd rozhodol o žalobe na pojednávaní dňa 26.03.2026. Keďže pri vyhlasovaní rozsudku boli prítomní iba sudcovia a zapisovateľ, správny súd postupom podľa § 137 ods. 3 druhá veta SSP vyhlásil rozsudok dňa 26.03.2026 vyvesením skráteného písomného vyhotovenia bez odôvodnenia na úradnej tabuli súdu po dobu 14 dní. Dňom vyhlásenia je 26.03.2026. 29. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní bolo v medziach žalobných bodov preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane žalobcovi v sume 172 841,53 EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2016. 30. Správny súd z úradnej činnosti zistil, že boli vedené viaceré súdne konania pri totožnosti účastníkov konania a totožnosti predmetu konania, v ktorých bolo rozhodnuté rozsudkami o zamietnutí žaloby žalobcu. Jedná sa o rozsudok Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/74/2021-200 z 21.09.2022 (týkajúci sa zdaňovacieho obdobia jún 2016) a rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/8/2023 zo dňa 25.09.2024 o zamietnutí kasačnej sťažnosti. Ďalej sa jedná o rozsudok Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/24/2021-204 z 21.09.2022 (týkajúci sa zdaňovacieho obdobia júl 2016) a rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/2/2023 zo dňa 30.04.2024
o zamietnutí kasačnej sťažnosti, rozsudok Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/11/2021-186 z 08.02.2022 (týkajúci sa zdaňovacieho obdobia august 2016) a rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/56/2022 zo dňa 30.03.2023 o zamietnutí kasačnej sťažnosti, rozsudok Krajského súdu v Nitre č.k. 21S/26/2021-157 z 10.05.2022 (týkajúci sa zdaňovacieho obdobia október 2016) a rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/97/2022 zo dňa 30.04.2024 o zamietnutí kasačnej sťažnosti, rozsudok Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/21/2021-215 z 22.06.2022 (týkajúci sa zdaňovacieho obdobia december 2016) a rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/143/2022 zo dňa 30.04.2024 o zamietnutí kasačnej sťažnosti. V neposlednom rade správny súd poukazuje na dva rozsudky Správneho súdu v Bratislave, proti ktorým nebola podaná kasačná sťažnosť – rozsudok sp. zn. NR-15S/7/2021 (týkajúci sa zdaňovacieho obdobia november 2016) a sp. zn. NR-15S/71/2020 (týkajúci sa zdaňovacieho obdobia január 2016). Vo vzťahu k uvedeným rozsudkom správny súd aplikujúc § 140 SSP poukazuje na ich dôvody, s ktorými sa stotožňuje pri posudzovaní dôvodnosti žalobných námietok v tomto správnom súdnom konaní. Správny súd nenašiel žiaden rozumný a relevantný dôvod na odklonenie sa od záverov uvedených v citovaných rozsudkoch a pre posúdenie veci iným spôsobom. 31. Správny súd poukazuje na odôvodnenie rozsudku Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/11/2021-186 z 08.02.2022, ktoré aplikuje aj na prejednávaný prípad: 33. Po oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu, vykonanými dôkazmi a ich obsahom, i správny súd dospel k záveru, že obchodný vzťah medzi zainteresovanými subjektami (prví dodávatelia so sídlom v Spolkovej republike Nemecko, ďalej aj „Nemecko“, prvý odberateľ so sídlom v Slovenskej republike - žalobca a druhý odberateľ so sídlom v Maďarsku) v zdaňovacom období august 2016 nemožno posúdiť ako trojstranný obchod napriek tomu, že ho žalobca v daňovom priznaní za uvedené obdobie takto deklaroval, nakoľko neboli splnené vyššie uvedené podmienky (predchádzajúci bod tohto rozsudku). Prvým dodávateľom tovaru pre žalobcu podľa predložených listinných dokladov -faktúr vystavených v zdaňovacom období august 2016 bola spoločnosť Yukatel GmBH, Merianstrasse 23, Offenbach, Nemecko a spoločnosť TelePart Discont Distribution GmBH, Zeller str. 17, Holzmoden, Nemecko. Obe tieto spoločnosti s nemeckým identifikačným číslom pre daň z pridanej hodnoty vystavili pre žalobcu ako odberateľa faktúry bez dane z pridanej hodnoty, predmetom ktorých boli tam špecifikované mobilné telefóny (napr. LG, Huawei, Sony Experia, Motorola, Microsoft Lumia, Samsung Galaxy), tablety, iphony, príp. iný tovar s presným označením, vrátane počtu kusov. Na predmetných faktúrach je uvedená adresa sídla žalobcu (B. XX, O.), jeho slovenské identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty (C. XXXXXXXXXX) a adresa príjemcu (lieferadresse: Phone trader S 326 Trade, Lörinczi street 61, Vecses, Hungary), resp. adresa dodania (delivery address: Phone Trader s.r.o., Váci ut 20, Budapest, Hungary). Prepravu tovaru zabezpečovali nemeckí dodávatelia na ich účet prostredníctvom UPS, čo nebolo sporné. Ani na jednej z množstva faktúr vystavených prvými dodávateľmi v Nemecku nie je uvedená ani zmienka o druhom odberateľovi, nie je tam uvedené obchodné meno a sídlo druhého odberateľa, ktorému mal byť prepravovaný, resp. odosielaný tovar určený a ktorého žalobca označil ako UNITOTAL Kft, Rottenbiller utca 44, Budapest. Z uvedeného potom vyplýva, že nebola splnená už prvá základná podmienka a predpoklad trojstranného obchodu, nakoľko tovar nebol prepravený (odoslaný) priamo od prvého dodávateľa v Nemecku k druhému odberateľovi v Maďarsku, resp. splnenie tejto podmienky nebolo žiadnym spôsobom preukázané. Z údajov uvedených na faktúrach vystavených prvými dodávateľmi v Nemecku nemožno vyvodiť záver opreprave (odoslaní) tovaru spoločnosti UNITOTAL Kft, Rottenbiller utca 44, Budapest ako druhému odberateľovi. Taktiež nebolo preukázané, že by táto spoločnosť mala prevádzku, resp. disponibilné priestory na adresách, ktoré uviedli prví dodávatelia na faktúrach ako adresu príjemcu (Lörinczi street 61, Vecses, Hungary), resp. adresu dodania (Váci ut 20, Budapest, Hungary). Napriek tomu, že prví dodávatelia uviedli na faktúrach pre žalobcu adresu príjemcu (lieferadresse: Phone trader S 326 Trade, Lörinczi street 61, Vecses, Hungary), resp. adresu dodania (delivery address: Phone Trader s.r.o., Váci ut 20, Budapest, Hungary), nebolo preukázané, že by žalobca mal na týchto adresách v Maďarsku prevádzku, resp. iné priestory, v ktorých by druhý odberateľ, resp. ním poverený zástupca mohol zásielky prevziať. Ani z jednej faktúry nevyplýva, kto, kedy a kde prevzal fakturovaný tovar ako jeho odberateľ. 34. Okrem nesplnenia podmienky prepravy, resp. odoslania tovaru od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi nebola splnená ani ďalšia podmienka trojstranného obchodu, ktorou je totožnosť predmetu obchodu. Predmetom trojstranného obchodu medzi prvým dodávateľom, prvým odberateľom a druhým odberateľom má byť ten istý tovar. V predmetnej veci je nepochybné, že tovar uvedený na faktúrach vystavených prvými dodávateľmi v Nemecku pre žalobcu bol presne konkretizovaný (druh, značka, farba, počet kusov, príp. i ďalšie špecifikujúce údaje). Toto už ale nemožno konštatovať pri nepohyblivých
dodávkach na základe faktúr, ktoré vystavil žalobca pre svojho odberateľa UNITOTAL Kft, Rottenbiller utca 44, Budapest (podľa žalobcu druhý odberateľ). Žalobca predložil 34 faktúr bez dane z pridanej hodnoty, ktoré vystavil v auguste 2016 pre uvedenú spoločnosť ako odberateľa, pričom na každej je predmet definovaný ako „1 mobiltefonkészülék“ (podľa maďarsko-slovenského prekladového slovníka - prístroj mobilného telefónu) a „1 jutalék“ (podľa maďarsko-slovenského prekladového slovníka - provízia). Žalobca teda žiadnym spôsobom nepreukázal, že predmet fakturácie medzi prvými dodávateľmi a ním (pohyblivá dodávka) je totožný s predmetom fakturácie medzi ním ako prvým odberateľom a druhým odberateľom (nepohyblivá dodávka). Pri obchode, ktorý žalobca deklaroval v daňovom priznaní ako trojstranný obchod je podstatnou skutočnosťou, že na obchode sa zúčastňujú tri osoby s identifikačným číslom pre daň z pridanej hodnoty štátu, v ktorom majú sídlo a že ide o dodanie toho istého tovaru priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu. Túto skutočnosť daňový subjekt preukazuje faktúrami, a to faktúrami vystavenými prvým dodávateľom, resp. v tomto prípade dvoma prvými dodávateľmi a faktúrami vystavenými žalobcom pre druhého odberateľa. Z týchto faktúr musí byť zrejmé, že ide o totožnosť tovaru, ktorý žalobca zakúpil od nemeckých dodávateľov a ktorý ďalej predal do Maďarska. Totožnosť tovaru, s ktorým mali obchodovať tri spoločnosti (prví dodávatelia z Nemecka, žalobca ako prvý odberateľ a maďarská spoločnosť ako druhý odberateľ) nebola preukázaná. 35. Ďalej je potrebné uviesť, že všetky tieto faktúry pre spoločnosť UNITOTAL Kft, Rottenbiller utca 44, Budapest sú vystavené žalobcom v maďarskom jazyku (v slovenskom jazyku sú len údaje v tabuľkovej časti faktúry ako: pol., skl., obj. č., počet, názov, popis, sadzba, bez DPH, DPH, s DPH), ale na každej je rovnaká veta v slovenskom jazyku „Trojstranný obchod, daň je povinný platiť odberateľ“. S účinnosťou od 01. 01. 2016 v nadväznosti na čl. 141 Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (hlava IX oslobodenie od dane, kapitola 4 oslobodenie od dane pri transakciách v rámci Spoločenstva, oddiel 2 oslobodenie od dane pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva) sa doplnilo ust. § 45 ods. 1 písm. d/ zákona č. 222/2004 Z.z. v tom zmysle, že odoslanie alebo preprava tovaru sa uskutoční z členského štátu iného, ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa. Zároveň, nadväzne na čl. 226 uvedenej smernice, sa v ust. § 45 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. spresnilo, aký text sa má uvádzať vo faktúre pri trojstrannom obchode prvým odberateľom pre druhého odberateľa. Miesto textu, že ide o trojstranný obchod, sa uvádza text, že ide o prenesenie daňovej povinnosti. Povinnosť uviesť na faktúre slovnú informáciu „prenesenie daňovej povinnosti“, vyplýva pre vystaviteľa faktúry i z ust. § 74 ods. 1 písm. k/ zákona č. 222/2004 Z.z. v prípade, ak osobou povinnou platiť daň je príjemca tovaru alebo služby. Uvedené znamená, že žalobca mal v auguste 2016 pri vystavovaní faktúr pre svojho odberateľa v Maďarsku (nepohyblivá dodávka) rešpektovať platnú právnu úpravu a pokiaľ bol toho názoru, že daň v predmetnom obchode je povinný platiť odberateľ v Maďarsku, bol povinný vo faktúre uviesť text zodpovedajúci zákonu, a to „prenesenie daňovej povinnosti“. Z ním vystavených faktúr nepochybne vyplýva, že žalobca takto nepostupoval a text, ktorý uviedol v predložených faktúrach nezodpovedal ust. § 45 ods. 3 a ust. § 74 ods. 1 písm. k/ zákona č. 222/2004 Z.z. v znení platnom v kontrolovanom zdaňovacom období (august 2016). Vyššie uvedené zistenia vyplývajúce z predložených faktúr vyvolali u správcu dane dôvodné pochybnosti o existencii žalobcom deklarovaných trojstranných obchodov, a preto správne pristúpil k ich preverovaniu, pričom vykonané dôkazy a ich obsah podrobne opísal (rovnako ako žalovaný) v odôvodnení svojho rozhodnutia. Maďarská finančná správa na základe žiadosti správcu dane o medzinárodnú výmenu daňových informácií oznámila, že v spoločnosti UNITOTAL Kft vykonala kontrolu ešte pred prijatím žiadosti. Tento daňovník mal sídlo zabezpečené u poskytovateľa sídla, nevykonával reálnu obchodnú činnosť a nemal ani podmienky na vykonávanie ekonomickej aktivity. Jeho konateľom bol C. D., ktorý nikdy neriadil spoločnosť a nemal informácie o obchodoch s mobilnými telefónmi V mene spoločnosti konali N. H. (zomrel XX. XX. XXXX) a E. H. (občan Ukrajiny, s ktorým sa nebolo možné skontaktovať), ktorí neboli jej konateľmi, ani zamestnancami. Podľa predloženého splnomocnenia C. D. udelil plnú moc pre E. H. so začiatkom splnomocnenia 25. 11. 2016. V rámci preverovania sa vyjadril J. K. (konateľ žalobcu v rozhodnom období), ktorý uviedol, že so spoločnosťou UNITOTAL Kft mal od 01. 07. 2016 obchodné vzťahy, pričom tento stav trval aj v čase jeho vyjadrenia pred maďarským správcom dane (14. 07. 2017). Podľa jeho vyjadrenia ho vyhľadal E. H. za účelom nákupu. Kontakty s J. K. však C. D. poprel. J. K. uviedol, že tovar určený pre spoločnosť UNITOTAL Kft bol prepravený na miesto spoločnosti Vámunió Kft, ktorá však so spoločnosťou UNITOTAL Kft nemala žiadne vzťahy. Tvrdenie J. K., že tovar prepravený pre spoločnosť UNITOTAL Kft prevzali C. D. a E. H., bolo konfrontované s tvrdením predstaviteľa spoločnosti Vámunió Kft, že do skladových priestorov tejto spoločnosti majú prístup len jej zamestnanci, a teda uvedené osoby tam predmetný tovar nemohli prevziať. Spoločnosť M. K. nadobudnutie tovaru od žalobcu uviedla v daňových priznaniach február,
apríl, máj a jún 2017 len čiastočne, pričom podľa podaných daňových priznaní nešlo o trojstranný obchod. Daňové priznania boli podané elektronicky pod prístupovým kódom C. D., ktorý však uviedol, že nevie, kto priznania podával a on nepozná prístupové kódy do svojej elektronickej schránky. Na základe týchto dôvodov maďarský správca dane neuznal v rámci daňovej kontroly spoločnosti UNITOTAL Kft nadobudnutie tovaru od žalobcu za uskutočnené. Súčasťou spisu je i splnomocnenie s dátumom 25. 11. 2016 preložené do slovenského jazyka, podľa ktorého podpísaný C. D. ako konateľ spoločnosti UNITOTAL SzolgáltatóKorlátolt Felelősségű Társaság (so sídlom 1078 Budapest, Rottenbiller u. 44 číslo: 13-09-273954) udelil plnú moc E. H. ako splnomocnencovi na tam uvedené úkony. Predmetné splnomocnenie sa teda netýkalo zdaňovacieho obdobia august 2016. P. H. Q. ako splnomocnený zástupca žalobcu na pojednávaní dňa 14. 06. 2017 uviedol, že konateľ žalobcu prevzal tovar od kuriéra v Budapešti vždy po telefonickej dohode, v závislosti od toho, kde sa kuriér pohyboval a následne pokračoval v dodaní tovaru na miesto určenia svojho odberateľa, bolo to tiež v Budapešti na adrese uvedenej na faktúrach. Zároveň uviedol, že prepravu zabezpečoval prvý dodávateľ a tovar doručil odberateľom sám konateľ žalobcu na adresách uvedených na faktúrach, mená nevedel uviesť, ani to, s kým zo spoločnosti UNITOTAL Kft bol konateľ žalobcu v kontakte. Konateľ žalobcu J. K. podpísal vyhlásenie zo dňa 19. 06. 2017, z ktorého vyplýva, že zo strany spoločnosti UNITOTAL Kft udržiaval kontakt so C. D. a E. H.. Tovar bol dodaný na adresu Budapest 09, Kén u. 5 alebo Budapest 10, Jászberényi út. 34-36 a prevzali ho C. D. a E. H.. C. D. ako konateľ spoločnosti UNITOTAL Kft podpísal vyhlásenie zo dňa 31. 07. 2017, z ktorého vyplýva, že táto spoločnosť kúpila mobilné telefóny od spoločnosti Phone Trader s.r.o., pričom tovar v každom prípade prevzal osobne v Budapešti od konateľa spoločnosti E. D. C., t.j. od J. K.. Prepravu tovaru zabezpečila spoločnosť Phone trader s.r.o.. 36. Z vyššie uvedeného vyplýva, že tovar v Maďarsku od prepravnej spoločnosti preberal konateľ žalobcu J. K. (vyplýva to i z jeho vyjadrenia zo dňa zo dňa 04. 05. 2016 podaného pri preverovaní dôvodov registrácie žalobcu na daň z pridanej hodnoty) a taktiež i v samotnej žalobe žalobca uviedol, že tovar v Maďarsku preberal zástupca jeho spoločnosti (prvého odberateľa) na rôznych miestach a v rôznych obdobiach a následne ho odovzdal konečnému (druhému) odberateľovi. V priebehu daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania však nepredložil žiadny dôkaz, na základe ktorého by bol ako prvý odberateľ oprávnený tovar v Maďarsku prevziať, keď podľa jeho tvrdenia sa malo jednať o trojstranný obchod. Za takýto dôkaz nemožno považovať skutočnosť, že prví dodávatelia uviedli na faktúrach adresu príjemcu (lieferadresse) Phone trader S 326 Trade, Lörinczi street 61, Vecses, Hungary, resp. adresu dodania (delivery address) Phone Trader s.r.o., Váci ut 20, Budapest, Hungary. Ako už bolo vyššie uvedené, nebolo preukázané, že by žalobca mal na týchto adresách v Maďarsku prevádzku, resp. iné priestory, v ktorých by druhý odberateľ, resp. ním poverený zástupca mohol zásielky prevziať. Naviac, vo vyhlásení konateľa žalobcu zo dňa 19. 07. 2017 je uvedená iná adresa, na ktorú bol tovar dodaný (Budapest 09, Kén u. 5 alebo Budapest 10, Jászberényi út. 34-36). V tejto súvislosti je taktiež potrebné poukázať na ust. § 45 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z., ktorý vyžaduje, aby bol tovar odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, čo v predmetnej veci splnené nebolo a žalobca nepreukázal, na základe čoho jeho zástupca preberal zásielky s tovarom v Maďarsku, keď podľa jeho tvrdenia sa malo jednať o trojstranný obchod. Podľa názoru súdu je v predmetnej veci podstatná tá skutočnosť, ktorá vyplýva z administratívneho spisu, a to, že žalobca nepredložil žiadne listinné dôkazy o tom, že tovar bol dodaný druhému odberateľovi, teda že bola naplnená podstata trojstranného obchodu. Za takýto dôkaz nemožno považovať vyhlásenia, ktoré boli predložené správcovi dane v priebehu daňovej kontroly (vyhlásenie J. K. ako konateľa žalobcu zo dňa 19. 07. 2017 o tom, že tovar prevzal C. D. alebo E. H. a vyhlásenie C. D. ako konateľa spoločnosti UNITOTAL Kft zo dňa 31. 07. 2017 o tom, že tovar vkaždom jednotlivom prípade prevzal osobne v Budapesti od konateľa žalobcu, t.j. J. K.) a ktoré si navyše svojim obsahom odporujú, pokiaľ ide o tvrdenie, kto za druhého odberateľa tovar prevzal. 37. K vyhláseniam zo dňa 19. 06. 2017 a 31. 07. 2017, ktoré žalobca predložil v priebehu daňovej kontroly je potrené uviesť, že vyhlásenie vo všeobecnosti nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz. V ust. § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov sú demonštratívne uvedené dôkazné prostriedky, ktoré možno použiť na zistenie a objasnenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a ktoré nemôžu byť získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Z uvedeného ustanovenia vyplýva, že musí ísť o listinné dôkazy a výpovede svedkov založené na overiteľných skutočnostiach, pričom vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz, pretože to vyššie citovaný zákon v spojení s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR nedovoľuje. Predloženie vyhlásení je teda v daňovom konaní právne irelevantné. Najvyšší súd SR prostredníctvom svojej rozhodovacej činnosti už viackrát riešil
otázku týkajúcu sa problematiky uplatňovania čestných prehlásení (vyhlásení) predložených daňovým subjektom v daňovom konaní so záverom, že tieto nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz (napr. rozsudok v konaní pod sp. zn. 2Sžf/40/2011 zo dňa 18. 04. 2012, sp. zn. 1Sžf/2/2015 zo dňa 03. 02. 2016, sp. zn. 1Sžf/36/2016 zo dňa 12. 12. 2017, sp. zn. 3Sžf/37/2016 zo dňa 21. 02. 2018, sp. zn. 2Sžf/102/2016 zo dňa 26. 02. 2019). Pokiaľ teda za dôkaz v daňovom konaní nemožno považovať čestné prehlásenie (vyhlásenie), nemožno zaň považovať ani „obyčajné“ vyhlásenie. Uvedené v predmetnej veci znamená, že žalobca v predmetnej veci nepredložil žiadny relevantný listinný, ani iný dôkaz o tom, že tovar fakturovaný prvými dodávateľmi v Nemecku sa dostal do dispozície druhého odberateľa v Maďarsku, a teda nepreukázal splnenie základných podmienok trojstranného obchodu, čo konštatovali i daňové orgány vo svojich rozhodnutiach. Už vyššie správny súd konštatoval, že nebola preukázaná ani totožnosť fakturovaného tovaru. 38. V odvolacom konaní žalovaný v zmysle ust. § 74 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. uložil správcovi dane doplniť výsledky daňového konania a konkrétne formou žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií preveriť, či spoločnosť UNITOTAL Kft (ako žalobcom deklarovaný druhý odberateľ) podala dodatočné daňové priznanie za kontrolované zdaňovacie obdobia a na základe čoho žalobca ako prvý odberateľ s tovarom v Maďarsku manipuloval. Následne na základe druhej žiadosti správcu dane o medzinárodnú výmenu daňových informácií maďarská finančná správa okrem iného oznámila, že po zaslaní prvej odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií podala spoločnosť UNITOTAL Kft daňové priznania a súhrnné výkazy cez daňový portál C. D. (konateľ), ale podľa jeho vyjadrenia on tento portál nevie používať a nevedel, kto za spoločnosť tieto úkony urobil, nemal žiadne informácie o obchodných aktivitách spoločnosti, bol riaditeľom len na „papieri“, lebo ho na to presvedčili. Podľa súhrnného výkazu za mesiac august 2016 spoločnosť deklarovala intrakomunitárne (IC) nadobudnutie, ktoré neboli vykonané v rámci trojstranných obchodov. Maďarská finančná správa taktiež poukázala na výpoveď konateľa žalobcu, J. K., podľa ktorého tovar prepravoval žalobca vlastnými vozidlami. Spoločnosť M. K. mala sídlo poskytnuté poskytovateľom sídla, ale nemala žiadne registrované priestory, preto na žiadnom svojom mieste nemohla prevziať tovar. Nevykonávala žiadnu aktivitu, ani IC nadobudnutie od žalobcu v rámci trojstranného obchodu, ani v rámci priameho obchodu, pretože má len sídlo od poskytovateľa sídiel, nemá žiadne registrovanépriestory. S odpoveďou maďarskej finančnej správy bol splnomocnený zástupca žalobcu oboznámený dňa 20. 03. 2019, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní. Následne žalovaný vydal dňa 26. 04. 2019 rozhodnutie, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane zo dňa 25. 07. 2018 z dôvodov uvedených v jeho odôvodnení. 39. Z pripojeného administratívneho spisu je nesporné, že správca dane predtým ako vydal svoje rozhodnutie zo dňa 25. 07. 2018 (ktorým určil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 193.507,67 eur za zdaňovacie obdobie august 2016, nepriznal mu nadmerný odpočet v sume 2,- eurá a vyrubil mu daň v sume 193.505,67 eur) vykonal vo veci v potrebnom rozsahu dokazovanie (s ktorým priebežne oboznamoval žalobcu), ktoré správne vyhodnotil a vyvodil správny právny záver, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty podľa ust. § 45 zákona č. 222/2004 Z.z., keďže v danej veci neboli splnené zákonom stanovené podmienky pre oslobodenie od tejto dane pri trojstrannom obchode, ktorý žalobca deklaroval v daňovom priznaní za mesiac august 2016. Žalovaný sa s názorom správcu dane stotožnil a správny súd dospel k zhodnému názoru, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre oslobodenie od dane z pridanej hodnoty pri ním deklarovanom trojstrannom obchode v zmysle ust. § 45 zákona č. 222/2004 Z.z.. Žalobca na preukázanie svojich tvrdení o trojstrannom obchode predložil ako dôkazy faktúry, vyhlásenia zo dňa 19. 06. 20017 a 31. 07. 2017 (ktoré súd nepovažoval za relevantný dôkaz a s ktorými sa vysporiadal v predchádzajúcich bodoch tohto rozsudku) ako i splnomocnenie zo dňa 25. 11. 2016 (ktoré sa však netýka zdaňovacieho obdobia august 2016), ktoré ani jednotlivo, ani vo vzájomnej súvislosti nepreukazujú deklarovaný trojstranný obchod. Reálne uskutočnenie predmetných obchodov nepotvrdzovali ani odpovede maďarskej finančnej správy na žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií, ktoré dokonca žalobcom deklarovaný obchod jednoznačne spochybňovali, rovnako ako spochybňovali činnosť spoločnosti UNITOTAL Kft ako druhého odberateľa a oprávnenie konať za túto spoločnosť. 40. K námietkam žalobcu v podanej žalobe sa súd zaoberal a vyjadril sa k nim v predchádzajúcich častiach svojho rozsudku, pričom ich nepovažoval za dôvodné. Otázky, ktoré žalobca kladie v závere svojej žaloby nie sú otázkami pre správny súd, na ne si musí odpovedať sám žalobca. V súvislosti s námietkami, ktoré sa týkali postupu maďarskej finančnej správy pri vybavovaní žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií (nemožnosť zúčastniť sa na výsluchoch, nemožnosť klásť vyslúchaným osobám otázky) správny súd uvádza, že konateľ žalobcu v kontrolovanom zdaňovacom období J. K. (až do 28. 03. 2018) ako i štatutárny zástupca spoločnosti UNITOTAL Kft (Szabolcs Tóth) sú občanmi
Maďarska a dožiadaný maďarský správca dane ako príslušný štátny orgán vo vzťahu k nim postupoval v zmysle právnych predpisov platných v Maďarsku, pričom slovenský správca dane nemal zákonnú možnosť ovplyvniť ich postup. Tvrdenia, resp. výpovede týchto osôb ako i ďalšie zistenia maďarskej finančnej správy pri vybavovaní žiadosti slovenského správcu dane o medzinárodnú výmenu daňových informácií boli súčasťou jej odpovede a boli vyhodnotené ako listinný dôkaz, s ktorým bol žalobca oboznámený. Daňové orgány v predmetnej veci však prioritne vychádzali z toho, že žalobca nepredložil žiadny listinný dôkaz, ktorý by preukazoval jeho tvrdenia o trojstrannom obchode ale ani neoznačil žiadny dôkaz, ktorým by bolo možné jeho tvrdenia spoľahlivo overiť. Podanie dodatočného daňového priznania spoločnosťou UNITOTAL Kft nie je takým dôkazom, ktorý by preukazoval dodanie tovaru tejto spoločnosti ako žalobcom deklarovaného druhého odberateľa a mohol by mať podstatný vplyv na doterajšie zisteniasprávcu dane. Dodatočné daňové priznanie je iba nepriamym dôkazom, pričom samé o sebe nepreukazuje aj reálne dodanie tovaru. Správny súd sa v predmetnej veci, vzhľadom na vyššie uvedené skutkové zistenia, vyplývajúce z vykonaného dokazovania a ich právne posúdenie, stotožnil so záverom žalovaného, že v danom prípade žalobca ako prvý odberateľ neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal uskutočnenie ním tvrdeného trojstranného obchodu a v nadväznosti na to si nemôže uplatniť benefit oslobodenia od povinnosti platiť daň z pridanej hodnoty podľa ust. § 45 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z.. 41. S poukazom na uvedené súd dospel k záveru, že správca dane postupoval správne a v zmysle zákona, keď žalobcovi rozhodnutím zo dňa 25. 07. 2018 určil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2016 v sume 193.507,67 eur. Správne postupoval i žalovaný, keď rozhodnutie správcu dane zo dňa 25. 07. 2018 potvrdil podľa ust. § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Z obsahu preloženého administratívneho spisu vyplýva, že daňové orgány zistili skutkový stav správne a v dostatočnom rozsahu tak, aby bolo možné na jeho základe v zmysle zákona rozhodnúť. Záver správcu dane a žalovaného, ktorý urobili a ustálili vo svojich rozhodnutiach, zodpovedá zásadám logického myslenia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov platnom v čase posudzovaného zdaňovacieho obdobia, pričom súd nezistil ani žiadne procesné pochybenia daňových orgánov, ku ktorým by musel prihliadať. Žalobca mal možnosť vyjadriť sa ku všetkým zisteniam správcu dane a zaujať k nim stanovisko, čo i využil a na svojich procesných právach nebol žiadnym spôsobom poškodený. 42. Preskúmaním žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného v intenciách podanej žaloby správny súd dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, a preto ju rozsudkom zamietol podľa ust. § 190 SSP.“ 32. Z rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/56/2022 zo dňa 30.03.2023 o zamietnutí kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/11/2021-186 z 08.02.2022 vyplýva, že: „30. Medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že sťažovateľ deklaroval v zdaňovacom období august 2016 trojstranný obchod podľa § 45 zákona o DPH, pričom v rámci deklarovaného trojstranného obchodu boli dodávateľmi spoločnosti Yukatel GmbH, Nemecko (vystavené faktúry v celkovej sume 830 041,12 €) a TelePart Discount Distribution GmpH (vystavené faktúry v celkovej sume 197 520,24 €), predmetom dodania boli mobilné telefóny. Sťažovateľ v pozícii prvého odberateľa ďalej deklaroval predaj predmetného tovaru spoločnosti UNITOTAL Kft. (tzv. druhý odberateľ) so sídlom v Maďarsku. 31. Podstata trojstranného obchodu v zmysle ustanovenia § 45 zákona o DPH spočíva v uplatnení zjednodušeného postupu zdaňovania pri uskutočnení obchodu medzi tromi osobami, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru. Jedna z týchto dodávok je dodávka tovaru s jeho prepravou (tzv. pohyblivá dodávka) a druhá dodávka, je dodávka bez prepravy (tzv. nepohyblivá dodávka). Predpokladom splnenia podmienok trojstranného obchodu na účely uplatnenia zjednodušeného postupu zdaňovania pre prvého odberateľa (sťažovateľa) je, že dodanie tovaru spolu s jeho prepravou alebo odoslaním musí byť uskutočnené v rámci prvého zmluvného vzťahu medzi prvým dodávateľom a prvým odberateľom, pričom nadobúdateľom (pre zmluvné a fakturačné účely) tovaru v členskom štáte skončenia prepravy alebo odoslania tovaru, ktorý nadobudol tovar za účelom jeho dodania v tomto členskom štáte, môže byť iba prvý odberateľ (sťažovateľ). Prvý odberateľ (sťažovateľ) sa nemusí v členskom štáte skončenia prepravy alebo odoslania tovaru registrovať pre DPH, jeho nadobudnutie tovaru sa považuje za zdanené s podmienkou následného dodania tohto tovaru druhému odberateľovi. Tovar sa teda prepravuje priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z členského štátu dodania do členského štátu skončenia prepravy alebo odoslania tovaru.
32. Z podmienok stanovených pre zjednodušený postup zdaňovania pri trojstrannom obchode (§ 45 zákona o DPH) vyplýva, že tento zjednodušený postup sa uplatňuje len pri dodaní toho istého tovaru, ktorý je prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi [§ 45 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH]. 33. Zákonné podmienky trojstranného obchodu ustanovené v § 45 zákona o DPH musia byť splnené kumulatívne, čo znamená, že nesplnenie čo i len jednej z nich má za následok neuznanie deklarovaných obchodov v tomto zjednodušenom daňovom režime. 34. Z vykonaného dokazovania mal kasačný súd preukázané, že v prípade sťažovateľa nebola splnená primárna podmienka trojstranného obchodu podľa § 45 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, keďže tovar nebol prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, z jedného členského štátu do iného členského štátu. Bolo preukázané, že to bol práve sťažovateľ, ktorý tovar opakovane prevzal od prepravnej spoločnosti UPS v Maďarsku, pričom prepravu preukázateľne zabezpečovali prví dodávatelia na ich účet. Tieto skutočnosti sťažovateľ ani nespochybňoval, trojstranný obchod však obhajoval tým, že ustanovenie § 45 zákona o DPH nevylučuje participáciu prvého odberateľa na preprave. 35. Kasačný súd je, až na zákonné výnimky, ktoré v danej veci nie sú prítomné, viazaný sťažnostnými bodmi, pričom sťažovateľ v podstate vymedzil len jeden sťažnostný bod a to nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom. Tvrdil, že správny súd si nesprávne interpretoval ustanovenie § 45 zákona o DPH dôvodiac tým, že ustanovenie § 45 ods. 1 písm. d/ citovaného zákona kladie ako jednu z podmienok trojstranného obchodu to, že tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa. V tejto súvislosti zastával názor, že prepravu (odoslanie) môže urobiť nielen prvý dodávateľ, ale aj prvý odberateľ (teda spoločnosť Phone trader s.r.o.), pričom nie je zákonom určené, kde za účelom prepravy môže zásielku prevziať v logistickom reťazci. V súvislosti s tvrdeným kasačný súd poukazuje na to, že sám sťažovateľ na ústnom pojednávaní dňa 14.06.2017 správcovi dane uviedol, že prepravu zabezpečoval prvý dodávateľ. Rovnako zo zápisnice z uvedeného dňa vyplýva, že konateľ sťažovateľa prevzal tovar od kuriéra v Budapešti, vždy po telefonickej dohode, v závislosti od toho, kde sa kuriér pohyboval a následne pokračoval v dodaní tovaru na miesto určenia svojho odberateľa, ktoré malo byť tiež v Budapešti (presná adresa je uvedená na vydaných faktúrach). 36. Vo vzťahu k uvedenému kasačný súd uvádza, že skutočne prichádza do úvahy, aby tovar odoslal alebo prepravil (teda zabezpečoval prepravu) aj prvý odberateľ, v danom prípade sťažovateľ, avšak vždy musí byť splnená zákonná podmienka a to, že tovar je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, z jedného členskéhoštátu do iného členského štátu [§ 45 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH], čo v danom prípade preukázateľne splnené nebolo, keď tovar smerujúci od prvého odberateľa nebol priamo prepravený k druhému odberateľovi. Tento bol prepravený k prvému odberateľovi, ktorý ho prevzal od prepravnej spoločnosti a následne ho mal dodať druhému odberateľovi. Práve táto skutočnosť bola sama postačujúca na to, aby záver o nesplnení zákonných podmienok trojstranného obchodu bol naplnený. Uvedené súčasne znamená, že zostávajúce, podporné dôvody spochybňujúce existenciu trojstranného obchodu nie sú pre danú vec relevantné a z uvedeného dôvodu nie je ani potrebné, aby sa k nim kasačný súd vyjadroval. 37. Z vykonaného dokazovania je preto namieste uzavrieť, že na základe predložených dodávateľských faktúr, sťažovateľ v danom prípade nenadobudol tovar v pozícii prvého odberateľa v rámci trojstranného obchodu, ale nadobudol tovar s miestom dodania v inom členskom štáte (Maďarsku). Tento záver spolu so skutočnosťou, že sťažovateľ si objednal tovar pod identifikačným číslom DPH prideleným v tuzemsku má, s poukazom na ustanovenie § 17 ods. 2 zákona o DPH, za následok povinnosť zaplatiť v tuzemsku daň z týchto obchodov, a to aj keď preprava skončila v inom členskom štáte. Preto bolo dôvodné vyčíslenie rozdielu dane z predmetných faktúr. 38. Vo vzťahu k ustanoveniu § 17 ods. 2 zákona o DPH kasačný súd dodáva, že sťažovateľ nevzniesol žiadnu sťažnostnú námietku k jeho aplikácii. 39. Aj napriek uvedenému, však kasačný súd považuje za potrebné práve vo vzťahu k aplikácii ustanovenia § 17 ods. 2 zákona o DPH na daný prípad uviesť, že z dôvodu nesplnenia zákonných podmienok na postup podľa § 45 zákona o DPH, správcovi dane nezostávala iná možnosť, ako posudzovať samostatne obchodnú transakciu medzi dodávateľmi sťažovateľa a sťažovateľom, pričom bolo preukázané, že deklarovaný tovar bol prepravený do Maďarska s tým, že osobou disponovať s tovarom ako vlastník bol sťažovateľ a to až do momentu odovzdania tovaru svojmu odberateľovi. Rovnako bolo preukázané, že sťažovateľ si objednal tovar u svojich dodávateľov pod identifikačným číslom DPH prideleným v tuzemsku. S poukazom na uvedené bol sťažovateľ povinný zaplatiť daň z týchto obchodov, a to napriek tomu, že sa preprava tovaru skončila v inom členskom štáte, pričom
súčasne nárok na odpočítanie tejto dane sťažovateľovi neprináležalo, keďže podmienkou tohto nároku je preukázanie skončenia prepravy v tuzemsku. V tejto súvislosti kasačný súd ešte dodáva, že sťažovateľ nepreukázal, že toto nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru (druhý odberateľ – spoločnosť UNITOTAL Kft. síce podala dodatočné daňové priznania za zdaňovacie obdobia 1-3. štvrťrok 2016, avšak v súvisiacom dodatočnom daňovom priznaní deklarovala intrakomunitárne nadobudnutie tovaru, teda nie trojstranný obchod, naviac sťažovateľ nepreukázal, že daň bola druhým odberateľom aj uhradená). 40. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd dospel k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu je vecne správny. Preto kasačnú sťažnosť, s poukazom na ustanovenie § 461 SSP, ako nedôvodnú zamietol.“ 33. Vzhľadom na to, že s totožnými žalobnými námietkami, ako boli vznesené v správnej žalobe podanej v prejednávanej veci, sa správne súdy opakovane vysporiadali rovnakým spôsobom v obdobných skutkových a právnych veciach, správny súd poukazujúc na odôvodnenie rozhodnutí uvedených v odseku 30 s poukazom na § 140 SSP, neprisvedčil žiadnej zo žalobných námietok a žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 34. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože nezistil dôvod, podľa ktorého možno spravodlivo požadovať od žalobcu, aby mu nahradil trovy konania. 35. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať oprávnený subjekt (§ 442 SSP), a to v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. Kasačná sťažnosť nie je prípustná, ak sa opiera o iné dôvody, ako sú uvedené v § 440 SSP, ak sa opiera o dôvody, ktoré sťažovateľ neuplatnil v konaní pred správnym súdom, v ktorom bolo vydané napadnuté rozhodnutie, hoci tak urobiť mohol, alebo ak smeruje len proti dôvodom rozhodnutia správneho súdu. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.