Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave NR-12S/2/2021 6021200405 23. 10. 2025 JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M ECLI:SK:SpSBA:2025:6021200405.4
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej LL.M a členov senátu JUDr. Davida Žáka a JUDr. Daniely Uhríkovej, v právnej veci žalobcu: ROFER s.r.o., so sídlom Madáchova 17, Nána, IČO: 47 534 443, zastúpeného JUDr. Lenkou Janšo Choma, advokátkou so sídlom Horné záhrady 2, Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101302050/2021 zo dňa 22.07.2021, takto rozhodol: I. Správny súd zrušuje rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101302050/2021 zo dňa 22.07.2021 a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie máj 2019, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 100000884/2021 zo dňa 04.01.2021 (ďalej len „protokol“), ktorý bol žalobcovi doručený dňa 23.01.2021. 2. Správca dane rozhodnutím č. 100426433/2021 zo dňa 12.03.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 99.093,50 Eur na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2019. V odôvodnení rozhodnutia správca dane uviedol, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane spolu v sume 99.093,50 Eur z dodávateľských faktúr, vystavených spoločnosťou Milki Food s.r.o., Hlavná 48, Dunajská Streda, IČO: 51 202 476 za dodanie tovaru – syr Goldi 45 %. Podľa správcu dane žalobca porušil § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), keď si neoprávnene uplatnil odpočítanie dane z tovaru, ktorý mu nebol deklarovaným dodávateľom dodaný. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 101302050/2021 zo dňa 22.07.2021 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. II. Žaloba
4. Žalobou zo dňa 23.09.2021, doručenou Krajskému súdu v Banskej Bystrici toho istého dňa, sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101302050/2021 zo dňa 22.07.2021, jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. 5. Žalobca mal za to, že správcovi dane predloženými dokladmi (faktúry, dodacie listy, objednávky, prepravné doklady, fotodokumentácia, zmluva o skladovaní) preukázal reálne dodanie tovaru zo strany deklarovaného dodávateľa. S poukazom na judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“) žalobca namietal, že skutočnosť, že dodávateľ žalobcu Milki Food s.r.o. a jeho dodávateľ Nemes Fruit s.r.o. so správcom dane nekomunikovali a nepredložili mu požadované doklady, nemohol žalobca ako daňový subjekt nijakým spôsobom ovplyvniť a uvedené nemôže byť pripísané na jeho ťarchu. Pokiaľ žalobca predloženými dokladmi preukázal existenciu dodania tovaru deklarovaným dodávateľom, bol následne správca dane tým, kto znáša dôkazné bremeno, ak chce preukázať opak. 6. Skutočnosť, že spoločnosť P.K.S. AGRO FARM s.r.o. nepotvrdila dodanie tovaru spoločnosti Nemes Fruit s.r.o. neznamená, že žalobca dodanie tovaru nepreukázal. Podľa prepravných dokladov bol odosielateľom tovaru Nedexco Group Kft. a prepravcom spoločnosť NUTRIEFER KFT. Dodávateľ žalobcu nebol dovozcom tovaru do Slovenskej republiky, z ktorého dôvodu nemohol figurovať ako príjemca tovaru. Uvedené skutočnosti správcovi dane konateľ žalobcu objasnil. Potvrdenie skladovania tovaru a jeho následného vyskladnenia vedeli potvrdiť zamestnanci žalobcu A. B., C. D. B. a E. B., vodiči prepravných spoločností, ako aj správca areálu pán F. G., konateľ spoločnosti Amazon s.r.o., s ktorým mal žalobca uzatvorenú nájomnú zmluvu. Správca dane však navrhnutých svedkov bez náležitého odôvodnenia nevypočul a tak neumožnil žalobcovi preukázať ním tvrdené skutočnosti. Žalobca dodal, že v čase miestneho zisťovania sa tovar nachádzal v klimatizovanom boxe, pripravený na expedíciu, čo správca dane konštatoval aj vo svojom rozhodnutí, avšak bez ďalšieho uzavrel, že to neznamená, že sa jednalo o tovar dodávateľa Milki Food s.r.o. Cez Národnú diaľničnú spoločnosť, a.s. (ďalej len „NDS“) je zaznamenaná trasa kamiónov, ktorá deklaruje odkiaľ a kam kamión išiel, kde stál. Z GPS systému je taktiež zrejmá ich trasa. Na kompe, kadiaľ kamióny prechádzajú sú kamery, ako aj informácie o tom, či je kamión naložený alebo prázdny. 7. Podľa žalobcu vznikli v prejednávanej veci pochybnosti správcu dane výlučne z dôvodu preverovania dodávateľov Milki Food s.r.o. a Nemes Fruit s.r.o., na ktoré skutočnosti nemal žalobca žiaden vplyv. Pri práve na odpočet DPH sa však nesmie a priori vychádzať z toho, že právo na odpočet DPH daňového subjektu je súčasťou podvodného konania tohto daňového subjektu, resp. jeho dodávateľov alebo odoberateľov. Odoprieť právo na odpočet DPH daňovému subjektu sa môže len na základe zavinenia, pričom toto preukazuje správca dane. Podľa žalobcu došlo v prejednávanej veci k neprimeranému prenosu dôkazného bremena na žalobcu za nedodržiavanie daňových predpisov a zákonných povinností inými daňovými subjektmi, za ktoré žalobca nemôže niesť zodpovednosť (poukaz na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 7Sžf/4/2013, 8Sžf/14/2012, 5Sžf/22/2009, 3Sžf/1/2010 a 3Sžf/1/2011 a rozsudky SD EÚ vo veci C-80/11, C-142/11, C-440/04). Záver správcu dane je podložený len nepriamymi dôkazmi a vzhľadom na zdokumentované plnenie vzniká otázka, v akom rozsahu by mal daňový subjekt zabezpečovať dôkazy o existencii plnenia. 8. V závere žalobca namietal, že neprerokovaním protokolu o výsledku daňovej kontroly nebola táto zákonným spôsobom ukončená, čím došlo k porušeniu § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) v nadväznosti na § 165 ods. 2 Daňového poriadku. III. Vyjadrenie žalovaného 9. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 16.02.2022 navrhol, aby súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. Preverovaním správca dane zistil, že na začiatku reťazca spoločnosť P.K.S. AGRO FARM s.r.o. nepotvrdila dodávky tovaru pre spoločnosť Nemes Fruit s.r.o., z ktorého dôvodu nemohol byť deklarovaný tovar dodaný spoločnosti Milki Food s.r.o. a následne žalobcovi. Spoločnosti Milki Food s.r.o. a Nemes Fruit s.r.o. boli nekontaktné, so správcom dane nespolupracovali a mali len virtuálne sídlo. V tejto súvislosti žalovaný uviedol, že pokiaľ nie je možné u deklarovaných obchodných partnerov zúčastňujúcich sa predmetných dodávok overiť doklady predložené kontrolovaným daňovým subjektom
a skutočnosti v nich uvedené, sú tieto doklady nepreukázané. Takýto doklad sám o sebe nepreukazuje, že sa deklarovaný obchod uskutočnil, resp. že sa uskutočnil tak, ako je uvedené v doklade, alebo že doklad dodávateľ vôbec vystavil. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo. K námietkam žalobcu žalovaný uviedol, že v čase vykonania miestneho zisťovania dňa 22.04.2020 nebolo možné potvrdiť existenciu tovaru od dodávateľa Milki Food s.r.o. za zdaňovacie obdobie máj 2019. K žalobcom navrhnutým svedkom (konateľ žalobcu, jeho manželku a otec) uviedol, že pri svedeckých výpovediach rodinných príslušníkov je predpoklad, že potvrdia dodanie fakturovaného tovaru. V prípade svedeckých výpovedí vodičov prepravných spoločností a správcu prenajatého areálu je taktiež predpoklad, že potvrdia dodanie fakturovaného tovaru, napriek tomu, že vedia potvrdiť iba všeobecne dodanie tovaru do prenajatých priestorov daňového subjektu a nie dodanie konkrétneho tovaru uvedeného na faktúrach. Samotné fotografie kamióna s naloženými paletami podľa žalovaného ešte nepreukazujú, že bol tento tovar dodaný spoločnosťou Milki Food s.r.o. Obdobne ani zmluva o skladovaní so spoločnosťou Milki Food s.r.o sama, bez ďalších overiteľných dôkazov, nepreukazuje uvedené skutočnosti. Ani NDS nevie potvrdiť dodanie konkrétneho tovaru uvedeného na faktúrach, vie potvrdiť iba to, kadiaľ kamión prechádzal. Na podporu svojich záverov poukázal žalovaný na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/26/2016, 10Sžfk/26/2018 a 8Sžf/73/2015. 10. K námietke žalobcu, že v prejednávanej veci nedošlo k prerokovaniu protokolu žalovaný uviedol, že žalobca bol listom zo dňa 05.11.2020 oboznámený s priebehom a výsledkami daňovej kontroly a správca dane mu dal dostatočný časový priestor na vyjadrenie. Žalobca svoje právo vyjadriť sa nevyužil. Protokol bol žalobcovi doručený dňa 23.01.2021, kedy bola daňová kontrola v zmysle § Žalobca sa v stanovenej lehote 30 pracovných dní od doručenia protokolu nevyjadril. O uvedenej skutočnosti spísal správca dane úradný záznam č. 100393871/2021 zo dňa 08.03.2021 a následne postupoval v zmysle § 68 ods. 2 písm. c) Daňového poriadku a vydal rozhodnutie. IV. Konanie na správnom súde 11. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 01.06.2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“), na ktorý prešiel od 01.06.2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 3S správneho súdu a vedená pod sp. zn. NR-12S/2/2021. 12. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie podľa § 10, § 13 ods. 1 SSP, po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu, preskúmal napadnuté rozhodnutia, ako aj priebeh administratívneho konania, predchádzajúceho ich vydaniu, a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 13. Správny súd rozhodol o žalobe bez nariadenia pojednávania dňa 23.10.2025, pretože boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 2 v spojení s § 137 ods. 4 SSP. Účastníci konania o nariadenie pojednávania vo veci nežiadali. Miesto a čas verejného vyhlásenia rozsudku bolo dňa 01.09.2025 oznámené na úradnej tabuli správneho súdu a súčasne zadané na zverejnenie na webovej stránke správneho súdu. V. Relevantná právna úprava 14. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 15. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie
bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 16. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 17. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočnosti rozhodujúcich pre správne určenie dane, a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 18. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 30 pracovných dní od doručenia takého protokolu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 19. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 20. Podľa § 68 ods. 2 písm. c) Daňového poriadku správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní od uplynutia lehoty na vyjadrenie sa k protokolu podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, ak sa daňový subjekt nevyjadrí k protokolu v lehote určenej správcom dane vo výzve; v tom prípade správca dane o tejto skutočnosti spíše úradný záznam. 21. Podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt. 22. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 23. Podľa § 19 ods. 1 prvá a druhá veta zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 24. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
25. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 26. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Právne posúdenie veci správnym súdom 27. Predmetom súdneho prieskumu bolo rozhodnutie žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane, v zmysle ktorého bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 99.093,50 Eur na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2019 z dôvodu, že nepreukázal dodanie tovaru (syr Goldi 45 %) deklarovaným dodávateľom Milki Food s.r.o., a tým ani splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. 28. Správny súd uvádza, že odpočítanie dane môže byť v zmysle záverov Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky odopreté v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). 29. Hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH sú (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 30. V predmetnej veci správca dane po vykonanom dokazovaní zistil, že dodávateľ žalobcu - spoločnosť Milki Food s.r.o. nadobudla tovar od spoločnosti vazsig s.r.o. (do 27.01.2020 Nemes Fruit s.r.o.). Spoločnosť vazsig s.r.o. deklarovala, že jediným jej dodávateľom bola spoločnosť P.K.S. AGRO FARM s.r.o. Správca dane vyzval spoločnosť P.K.S. AGRO FARM s.r.o., aby predložila písomnosti a listiny preukazujúce reálne uskutočnenie obchodných transakcií so spoločnosťou Nemes Fruit s.r.o. (neskôr vazsig s.r.o.). Spoločnosť P.K.S. AGRO FARM s.r.o. však uviedla, že s odberateľom Nemes Fruit s.r.o. nie sú a v minulosti ani neboli v žiadnom obchodnom spojení a neuskutočnili žiadne obchodné transakcie. Spoločnosť a ani jej zástupcov nepoznajú. Spoločnosť P.K.S. AGRO FARM s.r.o. tak nepotvrdila dodávky pre odberateľa Nemes Fruit s.r.o. (subdodávateľ žalobcu). Keďže z preverovaného reťazca vyplýva, že na začiatku reťazca je spoločnosť P.K.S. AGRO FARM s.r.o., ktorá nepotvrdila dodávky pre spoločnosť Nemes Fruit s.r.o., podľa správcu dane nemohol byť deklarovaný tovar dodaný ďalej spoločnosti Milki Food s.r.o. a následne žalobcovi. Správca dane vytýkal spoločnostiam Nemes Fruit s.r.o. a Milki Food s.r.o. ich nekontaktnosť počas daňovej kontroly. 31. Správcom dane tak bolo spochybnené dodanie tovaru žalobcovi dodávateľom Milki Food s.r.o. z dôvodu, že na začiatku reťazca sa nepotvrdilo dodanie tovaru subdodávateľovi Nemes Fruit s.r.o. od spoločnosti P.K.S. AGRO FARM s.r.o. 32. Správny súd poukazuje na to, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS
377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009). Dôvodom na prenos dôkazného bremena na daňový subjekt však nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť objektívne podložená a dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Až kvalifikovaným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery náležite osvedčiť a vecne zdôvodniť, prečo považuje plnenia za fiktívne (napr. rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS/627/2022 zo dňa 27.04.2023). 33. Pokiaľ daňové orgány založili pochybnosti o dodaní tovaru žalobcovi deklarovaným dodávateľom Milki Food s.r.o. na nezrovnalosti na subdodávateľskom stupni obchodného reťazca (nepotvrdenie dodania tovaru subdodávateľovi Nemes Fruit s.r.o. od spoločnosti P.K.S. AGRO FARM s.r.o.), resp. na okolnostiach, týkajúcich sa nesúčinnosti resp. nekontaktnosti dodávateľa žalobcu (Milki Food s.r.o.) a jeho subdodávateľa (Nemes Fruit s.r.o.), správny súd uvádza, že ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj SD EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalšieho) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH. Ide napríklad o (I) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (II) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia SD EÚ vo veci D. B. H., C- 610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci I. G., C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), (III) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutie SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64). 34. Správny súd zároveň dáva do pozornosti, že SD EÚ v rozhodnutí vo veci C-610/19 Vikingo uviedol, že hmotno-právne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie, sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Z uvedeného rovnako vyplýva, že vznik daňovej povinnosti sa viaže k dodaniu tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Podľa SD EÚ skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Z rozhodnutia vyplýva, že hmotno-právnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade službu, na základe ktorej vzniklo právo na odpočítanie dane, použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. 35. Podľa uznesenia SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že
sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ 36. S poukazom na uvedenú judikatúru SD EÚ, aj Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 konštatoval nesprávne právne posúdenie nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane v prípade, ak záver správcu dane a žalovaného o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane stojí len na spochybnení subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky zdôraznil, že zodpovednou inštanciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva Európskej únie, je SD EÚ, ktorý svoj výklad uviedol v rozhodnutí C-610/19 Vikingo Fővállalkozó, podľa ktorého v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte danej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu na podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca, čo ak správca dane ani žalovaný nepreukázali a týmto smerom neviedli úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane, má za následok nezákonnosť ich rozhodnutí. 37. Nezrovnalosti v otázke obstarania tovaru dodávateľom daňového subjektu, resp. subdodávateľmi jeho dodávateľa, sú takými skutočnosťami, ktoré sa týkajú iného daňového subjektu a za ktoré v zásade nezodpovedá nadobúdateľ tovaru uplatňujúci odpočítanie dane na vstupe (žalobca). Nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné procesy a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru. Zo základnej premisy chápania a konceptu inštitútu právnej zodpovednosti vyplýva, že nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah, resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci aprobovanej právom. Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla môže stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto napr. nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory v zákone pričítať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu. Tieto nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022). 38. Na základe uvedeného správny súd konštatuje, že nezrovnalosti ohľadne pôvodu tovaru na samom začiatku obchodného reťazca samy osebe nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH. Zároveň nemožnosť kontaktovať sa s osobami oprávnenými konať za dodávateľa v čase realizácie obchodu, či so súčasným konateľom dodávateľa, ako aj pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca, nie sú skutočnosťami objektívne spôsobilými založiť kvalifikované pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, a teda ani reálne vyvolať prenos dôkazného bremena na daňový subjekt. Tieto by (aj spolu s vytýkanou nekontaktnosťou či nesúčinnosťou subjektov na tomto stupni reťazca) boli smerodajnými len v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (žalobcu) o podvodnom konaní (nedovolenom daňovom úniku mimo rámca bežných obchodných podmienok) u niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. V tomto prípade by z hľadiska preukazovania vedomostnej zložky bolo relevantným aj skúmanie obozretnosti daňového subjektu pri výbere obchodného partnera. Pokiaľ vykonané dokazovanie k preukazovaniu podvodu ani nesmerovalo, otázka obozretnosti daňového subjektu nie je a ani nemohla byť východiskom pri posudzovaní oprávnenosti nároku na odpočet DPH zo zrealizovaných obchodov (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/79/2022 zo dňa 21.08.2024). 39. V predmetnej veci daňové orgány nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom) postavili na skutočnostiach, ktoré sú mimo sféru a dosah žalobcu ako daňového subjektu z hľadiska možnosti ich ovplyvnenia. Správny súd, prisvedčujúc žalobcovi, v súvislosti s uvedeným zdôrazňuje, že je v rozpore s európskym právom, ak daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto
dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela/mohla vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu (uznesenie SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020). 40. Ak daňový subjekt preukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie odpočtu DPH, správca dane je v prípade ďalších pochybností povinný skúmať, či došlo k daňovému podvodu. Judikatúra SD EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C- 354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Daňové orgány pri posudzovaní jednotlivých prípadov musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že došlo k podvodnému konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu na podvode. Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/28/2021 zo dňa 18.12.2023 v obdobnej veci tých istých účastníkov konania). 41. Účasť daňového subjektu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo by správca dane uniesol dôkazné bremeno a kladne zodpovedal všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku SD EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Týmito otázkami sú: (i) Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? (ii) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? (iii) Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? a (iv) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Skutočnosti poskytujúce odpovede na tieto otázky preukazuje správca dane a overuje vnútroštátny súd (rozhodnutie SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020). 42. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd námietku žalobcu, že v prejednávanej veci nedošlo k prerokovaniu protokolu. Správny súd v tejto súvislosti uvádza, že správca dane podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku vyhotovil o výsledku daňovej kontroly protokol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Vo výzve správca dane určil žalobcovi lehotu 30 pracovných dní, v ktorej mal žalobca možnosť vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Protokol bol žalobcovi doručený dňa 23.01.2021, kedy bola daňová kontrola v zmysle § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku ukončená. Žalobca sa v stanovenej lehote k zisteniam uvedeným v protokole nevyjadril. O uvedenej skutočnosti spísal správca dane úradný záznam č. 100393871/2021 zo dňa 08.03.2021 a následne v súlade s § 68 ods. 2 písm. c) Daňového poriadku vydal prvostupňové rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane. 43. Správny súd uvádza, že v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku iba v prípade, ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených. Žalobca však pripomienky a dôkazy na výzvu správcu dane podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku nepredložil. Pokiaľ sa žalobca v tejto súvislosti odvolával na zákon č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na § 165 ods. 2 Daňového poriadku, správny súd uvádza, že v tomto prípade bola daňová kontrola začatá za účinnosti Daňového poriadku. 44. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 SSP). 45. Po vrátení veci na ďalšie konanie bude úlohou žalovaného postupovať vo vyššie naznačenom smere. Správny súd opätovne poukazuje na to, že odoprieť právo na odpočítanie dane možno iba v prípade, ak správca dane relevantne spochybní splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane, alebo preukáže, že došlo k zneužívajúcemu, prípadne podvodnému konaniu
a že žalobca o takomto konaní vedel alebo mohol vedieť, prípadne aj, že sa podvodného alebo zneužívajúceho konania zúčastnil. Správny súd zdôrazňuje, že účasť žalobcu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo správca dane unesie vlastné dôkazné bremeno a kladne zodpovie všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom alebo prípadne vedel alebo mohol vedieť, že ide o podvodné konanie, je dôkazným bremenom správu dane. 46. Podľa § 191 ods. 6 SSP právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 47. O práve na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením podľa § 175 ods. 2 SSP. 48. Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.