Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/93/2020 1020200521 29. 10. 2025 JUDr. Jeannette Hajdinová ECLI:SK:SpSBA:2025:1020200521.6
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a členov senátu JUDr. Jozefa Timeka a JUDr. Zuzany Širokej, v právnej veci žalobcu: VMT Pharma, s.r.o., so sídlom Svetlá 1, 811 02 Bratislava, IČO: 35 977 311, právne zastúpený: Eversheds Sutherland, advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hodžovo nám. 1/A, 811 06 Bratislava - mestská časť Staré Mesto, IČO: 36 659 746, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 5952/63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100280104/2020 zo dňa 27. januára 2020, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100280104/2020 zo dňa 27. januára 2020 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 102385794/2019 zo dňa 17. októbra 2019 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi voči žalovanému p r i z n á v a právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu zrážkovej dane za zdaňovacie obdobie 2016, začatú na základe oznámenia o rozšírení daňovej kontroly č. 101408470/2019 zo dňa 10. júna 2019, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 101711411/2019 zo dňa 11. júla 2019 (ďalej len „protokol“). Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 102385794/2019 zo dňa 17. októbra 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi vyrubil daň vyberanú zrážkou podľa § 43 zákona č. 595/2013 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) za zdaňovacie obdobie 2016 v sume X XXX XXX eur. 2. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí rozdiel na dani vyberanej zrážkou odôvodnil tak, že Ministerstvo zdravotníctva Slovenskej republiky vo svojom stanovisku zo dňa 5. marca 2019 uviedlo, že pre žalobcu bolo dňa 25. februára 2015 pod reg. č.: FV- 619/15 vydané povolenie na zaobchádzanie s liekmi a so zdravotníckymi pomôckami v odbore veľkodistribúcie humánnych liekov a zdravotníckych pomôcok podľa zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o liekoch“). Taktiež bol správcovi dane predložený zoznam spoločností, ktoré sú držiteľmi povolenia na veľkodistribúciu liekov ku dňu 31. decembru 2016. Spoločnosť OLIWER Pharmacy s.r.o., so sídlom Svetlá 1, 811 02 Bratislava, IČO: 47 899 239 (ďalej len „OLIWER Pharmacy s.r.o.“) nie je držiteľom povolení, ktoré vydáva Ministerstvo zdravotníctva Slovenskej republiky. Podľa výpisu z Obchodného registra Slovenskej republiky bola spoločnosť OLIWER Pharmacy s.r.o. držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti a ich vydávanie je v kompetencii jednotlivých vyšších územných celkov (ďalej len „VÚC“). V danom prípade
povolenie na poskytovanie lekárenskej starostlivosti pre lekáreň OLIWER v Brezovej pod Bradlom, Nám. M. R. Štefánika 2 vydal VÚC Trenčín. Žalobca okrem nezávislých dodávateľov nakupoval lieky na území Slovenska aj od tuzemskej závislej osoby, ktorou je spoločnosť OLIWER Pharmacy s.r.o. 3. Kontrolou bolo zistené, že žalobca v priebehu roku 2016 poukazoval platby v prospech OLIWER Pharmacy s.r.o., ktoré pozostávali z čiastočných úhrad dodávateľskej faktúry č. 20160006 (int. č. 200/15, vystavenej v sume XXX XXX,XX eur) v sume XX XXX,XX eur, predmetom ktorej bolo dodanie tovaru a platieb (bezhotovostných prevodov) v zmysle Rámcovej zmluvy o pôžičkách zo dňa 15. decembra 2015 (ďalej len „rámcová zmluva“) a Zmluvy o úvere zo dňa 15. decembra 2015 (ďalej len „zmluva o úvere“) v celkovej sume X XXX XXX,XX eur. 4. Predmetom rámcovej zmluvy uzatvorenej medzi žalobcom ako veriteľom a spoločnosťou OLIWER Pharmacy s.r.o. ako dlžníkom bol záväzok žalobcu poskytnúť spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o. na jej požiadanie za špecifikovaných podmienok pôžičky peňažných prostriedkov do celkovej výšky 20 000 000 Kč. Zmluvné strany sa dohodli, že pôžičky boli poskytované bezúročné. Ak sa zmluvné strany nedohodli inak, spoločnosť OLIWER Pharmacy s.r.o. bola oprávnená použiť pôžičky načerpané na základe zmlúv o pôžičkách výhradne na úhradu tovaru (liečivých prípravkov, zdravotníckych prostriedkov a zdravotníckeho materiálu) od svojich dodávateľov, zoznam ktorých odovzdala žalobcovi pri podpise zmluvy. V rámci vyrubovacieho konania pri prerokovaní pripomienok žalobca predložil Zmluvy o pôžičke zo dňa 24. februára 2016 a zo dňa 27. februára 2016, predmetom ktorých bolo poskytnutie pôžičiek v zmysle rámcovej zmluvy, pričom nad rámec podmienok dohodnutých v rámcovej zmluve sa zmluvné strany dohodli, že účel na ktorý môže spoločnosť OLIWER Pharmacy s.r.o. pôžičku použiť je financovanie svojej prevádzkovej činnosti. 5. Žalobca sa na základe zmluvy o pôžičke zaviazal poskytnúť spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o. na jej požiadanie za špecifikovaných podmienok v zmluve úver do celkovej výšky 500 000 eur. Spoločnosť OLIWER Pharmacy s.r.o. sa zaviazala načerpané peňažné prostriedky v rámci úveru vrátiť žalobcovi a zaplatiť mu úroky, pričom úroková sadzba bola dohodnutá vo výške 1,8% p.a. Ak sa zmluvné strany nedohodli inak, spoločnosť OLIWER Pharmacy s.r.o. bola oprávnená použiť finančné prostriedky načerpané na základe tejto zmluvy výhradne na úhradu tovaru (liečivých prípravkov, zdravotníckych prostriedkov a zdravotníckeho materiálu) od svojich dodávateľov, zoznam ktorých odovzdala žalobcovi pri podpise tejto zmluvy. 6. Kontrolou bolo zistené, že žalobca účtoval poskytovanie peňažných prostriedkov v prospech spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o. na účtoch „XXXXXX - Iné pohľadávky EUROLIWER“ a „XXXXXX - Iné pohľadávky CZK_OLIWER“ ako o pohľadávkach z titulu poskytnutých finančných prostriedkov v prospech OLIWER Pharmacy s.r.o. Žalobca účtoval o úrokových výnosoch na účte „XXXXXX - Úrokykreditné“ a vykázal konečný stav na tomto účte v sume X XXX,XX eur. Obraty na tomto účte neboli vykazované z titulu transakcií so spoločnosťou OLIWER Pharmacy s.r.o., ale ako kreditné úroky od A. B. (v sume X,XX eur) a kreditné úroky od spoločnosti C. D., E. (v sume X XXX,XX eur). 7. Na základe účtovnej evidencie bolo zistené, že záväzky voči spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o. z titulu dodávok tovarov, boli okrem faktúry č. 20160006 (int. č. 200/15) vystavenej v sume XXX XXX,XX eur, ktorá bola uhrádzaná čiastočne bezhotovostne (v sume 98 619,90 eur), započítavané s pohľadávkami (účet XXXXXX a XXXXXX) z titulu poskytnutých finančných prostriedkov (interný doklad XXX/XX, XXX/XX). 8. Na základe vyššie uvedených skutočností správca dane, v súlade s § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), keď bral do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, vyhodnotil finančné transakcie (poskytovanie finančných prostriedkov na základe vyššie uvedených zmlúv) ako peňažné plnenia, ktoré majú charakter preddavkov, resp. zálohových platieb za nákup a dodanie tovaru a to na základe: a) predmetu uvedených zmlúv, z ktorých vyplýva podstata plnenia: „dlžník je oprávnený použiť finančné prostriedky načerpané na základe tejto zmluvy výhradne na úhradu tovaru (liečivých prípravkov, zdravotníckych prostriedkov a zdravotníckeho materiálu) od svojich dodávateľov“, pričom správca dane nerozporuje použitie prostriedkov spoločnosťou OLIWER Pharmacy s.r.o. na financovanie svojej prevádzkovej činnosti,
b) skutočnosti, že záväzky za dodaný tovar spoločnosťou OLIWER Pharmacy, s.r.o. boli uhradené jednak bankovým prevodom (úhrada faktúry 2016006) a zvyšok započítaním pohľadávok z titulu poskytnutých finančných prostriedkov na základe vyššie uvedených zmlúv, c) žalobca neúčtoval o výnosovom úroku z poskytnutého úveru. 9. Predmetom dane vyberanej zrážkou bolo peňažné plnenie poskytnuté v prospech spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o. (poskytovateľa zdravotnej starostlivosti) od žalobcu, a to na základe § 17 ods. 31 v nadväznosti na § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov v kontexte znenia dôvodovej správy. Správa dane poukázal na fakt,, že zákon o liekoch podobne, ako zákon o dani z príjmov nedefinuje, čo znamená samotný pojem „peňažné plnenie“. Platby, hotovostné alebo bezhotovostné, považuje správca dane za „peňažné plnenia“ - ako skutočnosť všeobecne známu. 10. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom žalovaný rozhodol rozhodnutím č. 100280104/2020 zo dňa 27. januára 2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 11. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že podstatou transakcií medzi žalobcom a spoločnosťou OLIWER Pharmacy s.r.o., bolo poskytovanie finančných prostriedkov spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o., na nákup tovaru pre žalobcu, prípadne (v malej časti) na vlastnú réžiu (nešlo o pôžičky v pravom slova zmysle); čo preukazuje skutočnosť, že v zmluvách o pôžičkách z februára 2016 si zmluvné strany dohodli účel použitia pôžičiek (financovanie prevádzkovej činnosti); vyjadrenie žalobcu k zisteniam správcu dane uvedených v zápisnici z ústneho pojednávania č. 100738223/2019 zo dňa 27. marca 2019, a to že predmetom platieb bolo aj poskytovanie pôžičiek ako pohľadávok slúžiacich na financovanie nákupu liekov od iných lekární, ktoré OLIWER Pharmacy s.r.o., obstarávala na účet žalobcu ako veľkodistribútora liekov v bežnom obchodnom styku; fakt, že o poskytnutých peňažných prostriedkoch žalobca účtoval na účtoch „XXXXXX - Iné pohľadávky EUR_OLIWER“ a „XXXXXX Iné pohľadávky CZK_OLIWER“ a záväzky voči spoločnosti OLIVER Pharmacy s.r.o., z titulu dodávok tovarov [okrem faktúry č. 20160006 (int. č. 200/15)], boli započítavané s pohľadávkami (účet XXXXXX a XXXXXX) z titulu poskytnutých finančných prostriedkov (interný doklad č. 800/13, 800/24). 12. V zákone o liekoch v znení účinnom od 1. januára 2016 je v § 2 ods. 45, vymedzené, ktoré plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou sa nepovažujú za peňažné a nepeňažné plnenie. V tomto ustanovení je uvedené, že ide o vymedzenie na účely tohto zákona, čiže zákona o liekoch. Na účely zákona o liekoch sa za peňažné a nepeňažné plnenia od tam uvedených držiteľov nepovažujú plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Cieľom zmien ustanovených v tomto zákone zákonom č. 393/2015 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (ďalej len „zákon č. 393/2015 Z. z.“) bolo zvýšenie transparentnosti vzťahov medzi farmaceutickým priemyslom a zdravotníckymi pracovníkmi. Zmeny mali viesť k vyššej miere transparentnosti v oblasti liekovej politiky ustanovením oznamovacích povinností v elektronickej podobe Národnému centru zdravotníckych informácií s presným určením obsahu a rozsahu oznamovaných údajov. Súčasťou oznamovaných údajov nemajú byť napr. peňažné a nepeňažné plnenia určené napr. v § 2 ods. 45 zákona o liekoch. 13. Zákon o dani z príjmov v ustanovení 43 ods. 3 písm. o) nedefinuje presne peňažné a nepeňažné plnenia podliehajúce zrážkovej dani, ale vymedzuje len plnenia od držiteľa, ktoré nepodliehajú zrážkovej dani (plnenia vyplácané za klinické skúšanie). Zrážkovej dani nepodliehajú ani plnenia od dane oslobodené [§ 9 ods. 2 písm. y) zákona o dani z príjmov] a plnenia, ktorých úhrnná suma v kalendárnom roku nepresiahne 40 eur (§ 46 zákona o dani z príjmov). 14. Finančné prostriedky od žalobcu použila spoločnosť OLIWER Pharmacy s.r.o., na nákup tovaru pre žalobcu, sčasti na vlastnú réžiu. Pohľadávky z titulu pôžičky na strane žalobcu, resp. záväzku na strane poskytovateľa zdravotnej starostlivosti (OLIWER Pharmacy s.r.o.) boli započítavané s pohľadávkami, resp. záväzkami z titulu dodania tovaru žalobcovi (s výnimkou faktúry č. 20160006, ktorá bola uhradená bankovým prevodom). Za účelom komplexného posúdenia predmetných transakcií správca dane zohľadnil aj skutočnosť, že žalobca neúčtoval o výnosovom úroku, čo naznačuje, že
účelom poskytovania finančných prostriedkov nebolo ich zhodnotenie, ale išlo o transakcie za účelom poskytovania finančných zdrojov slúžiacich predovšetkým na nákup tovaru pre žalobcu, spoločnosťou OLIWER Pharmacy s.r.o., od svojich dodávateľov. Aj v rámcovej zmluve o pôžičkách (v zmluve o úvere) je uvedené, že dlžník bude oprávnený použiť peňažné prostriedky na základe zmluvy výhradne na úhradu tovaru (liečivých prípravkov, zdravotníckych prostriedkov a zdravotníckeho materiálu). Na základe už uvedených skutočností je nesporné, že žalobca ako držiteľ oprávnenia [§ 2 písm. y) zákona o dani z príjmov] poukazoval finančné prostriedky spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o. ako poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti [§ 2 písm. z) zákona o dani z príjmov], a že takéto peňažné plnenia podliehajú dani vyberanej zrážkou podľa ustanovenia § 17 ods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. Relevantnou je tiež skutočnosť, že správca dane prihliadal aj na skutočný obsah právneho úkonu pri poskytovaní finančných prostriedkov, ktoré v skutočnosti nemali charakter pôžičky, ale boli poskytnuté predovšetkým na nákup tovarov. 15. Žalobca sa taktiež stotožnil so správcom dane vo veci posúdenia charakteru sporných transakcií a to, že finančné transakcie mali charakter platieb za tovar, že tieto platby možno definovať ako platby zálohové, príp. preddavkové a že vyhodnotením všetkých súvisiacich skutočností (zápisnice o ústnom pojednávaní, zmluvy o pôžičke, účtovanie) nemožno sporné platby považovať za pôžičky alebo úvery. Táto skutočnosť vyplýva z vykonaného dokazovania a bola rozhodujúca pre vyrubenie dane vyberanej zrážkou. Finančné prostriedky poskytnuté žalobcom spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o., sú v zmysle zákona o dani z príjmov zdaniteľným príjmom. II. Správna žaloba 16. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c) a e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“), vrátenia veci na ďalšie konanie a náhrady trov konania. Žalobca namietal, že rozhodnutie žalovaného, rovnako ako jemu predchádzajúce rozhodnutie správcu dane, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. 17. Žalobca má za to, že žalovaný nesprávne posúdil bezhotovostné platby odoslané z bankového účtu žalobcu na bankový účet spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o. ako platby za nákup liekov, ktoré by boli vyplatené ako úhrada faktúr vystavených poskytovateľom (resp. záloh prijatých poskytovateľom). Žalobca pritom v daňovom konaní riadne odôvodnil a preukázal, že uvedené platby boli uskutočňované na základe rámcových zmlúv o pôžičkách, a teda predstavovali pôžičky, pričom celkom zjavným úmyslom oboch strán bolo zabezpečiť bežné vnútroskupinové krátkodobé financovanie. Jednalo sa teda výlučne o platby, ktorých úmyslom bolo, že majú byť v určitom časovom rámci vrátené naspäť žalobcovi. K uvedenému žalobca v rámci daňového konania predložil viacero dôkazov preukazujúcich túto podstatu platieb. Okrem jednoznačnej zmluvnej dokumentácie žalobca poukazuje na to, že platby boli takto vedené aj v účtovníctve. Pokiaľ je preukázané, že tak žalobca ako aj spoločnosť OLIWER Pharmacy s.r.o. považovali a účtovali o finančných transakciách ako o pôžičkách, nie je možné, aby žalovaný bez ďalšieho tieto platby klasifikoval odlišne. Rovnako žalobca považuje za úplné štandardnú aj skutočnosť, že strany si navzájom započítavali vzájomné pohľadávky, a teda v mnohých prípadoch nedochádzalo k reálnemu spätnému toku peňazí pri vrátení pôžičky, ale k zápočtu vzájomných pohľadávok, čo je relevantný spôsob splnenia záväzku v zmysle slovenského záväzkového práva. 18. V kontexte samotného zákona o dani z príjmov nemožno súhlasiť s výkladom žalovaného, že peňažným plnením sa rozumie, každá bezhotovostná platba uskutočnená držiteľom v prospech bankového účtu poskytovateľa bez ohľadu na povahu právneho úkonu, a už vôbec nie je možné súhlasiť s vyrubením dane z príjmu za platbu, ktorá je pôžičkou, teda z podstaty veci jednoznačne nie je príjmom poskytovateľa príjmu a vyrubenie takejto dane sa teda prieči základným ekonomickým a právnym princípom zdaňovania príjmov. Ak je obidvom stranám známy právny úkon, na základe ktorého boli poskytnuté a prijaté platby, správca dane nemá právo preklasifikovať takéto platby na peňažné plnenia podliehajúce zrážkovej dani, pretože takáto povinnosť predstavuje významný zásah tak do práv platiteľa dane, ktorý príjem vypláca, ako aj samotného daňovníka, ktorého príjmy sú predmetom dane. Vždy je nutné prihliadať na povahu príjmu, ako aj jeho právny dôvod. Právny stav tak, ako bol určený správcom dane by bol negatívnym zásahom do práv obidvoch daňových subjektov, ktorý by mal významný dopad na právnu istotu obidvoch dotknutých daňovníkov, pričom by došlo k porušeniu daňovej transparentnosti
a zásadnému ovplyvneniu daňovej spravodlivosti z pohľadu neprípustnej diskriminácie daňovníkov, ktorá by bola spôsobená nezákonným postupom správcu dane. 19. Správca dane nepreukázal, že bezhotovostné platby uskutočnené držiteľom licencie na veľkodistribúciu liekov v prospech bankového účtu lekárne, ktorá je držiteľom licencie na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni, sú úhradou (platbou, zálohou, peňažným plnením...) súvisiacou so zdaniteľným príjmom dosahovaným poskytovateľom. Z tohto dôvodu nie je možné akceptovať postup správcu dane, že identifikáciou účtovných zápisov vzťahujúcich sa k debetným platbám realizovaných z bankových účtov držiteľa v prospech bankového účtu poskytovateľa, ktorý je závislou osobou vo vzájomnom kontrolovanom vzťahu prepojených osôb vykonávajúcich tú istú obchodnú činnosť, ktorou je nákup a predaj liekov, bol identifikovaný zdaniteľný príjem, ktorý je základom dane vyberanej zrážkou. 20. K tvrdeniu žalovaného o neúčtovaní výnosového úroku žalobca uvádza, že vzhľadom na krátkodobú povahu poskytnutých voľných finančných zdrojov daňovým subjektom pre spoločnosť OLIWER Pharmacy s.r.o. a rýchly obrat zásob liekov na dodanie držiteľom veľkodistribučnej licencie, nepovažovali zmluvné strany za významné takýto úrok k poskytnutým pôžičkám účtovať. Započítanie vzájomných pohľadávok vyplývajúcich zmluvným stranám z dvoch odlišných právnych úkonov (dodanie liekov a poskytnutie pôžičky), nie je v rozpore s účelom, ktorý zákon sleduje a v danej situácii nepredstavuje žiadne obchádzanie zákona, resp. vyhýbanie sa daňovým povinnostiam, či dosiahnutie akejkoľvek daňovej výhody samotným daňovým subjektom alebo jeho obchodným partnerom. Jednotlivé čiastky hradené žalobcom spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o. nezodpovedajú jednotlivým nákupom liekov zo strany OLIWER Pharmacy s.r.o. a je zrejmé, že jednotlivé platby ani nezodpovedajú (nelícujú) takýmto nákupom, nákupy nie je možné nijako spárovať s pôžičkami. Je teda zrejmé, že pôžičky nie sú v žiadnom prípade zálohami na nákup tovaru, ako to interpretuje žalovaný. 21. Zákon o dani z príjmov zaraďuje medzi ostatné príjmy fyzických osôb peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré boli poskytnuté od držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti. Z týchto „peňažných a nepeňažných plnení podľa odseku 1 písm. l) sa daň vyberá podľa § 43, okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania“. Žalobca má za to, že nie je možné vykladať predmetné ustanovenia zákona v takom rozsahu, podľa ktorého sa presúva povinnosť platiť zrážkovú daň z tzv. ostatných príjmov na podnikateľské subjekty v postavení držiteľa a poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, konajúce v bežnom obchodnom styku. 22. Zákon o dani z príjmov pojem peňažné plnenie a nepeňažné plnenie priamo nedefinuje. Tento pojem spomína v dvoch prípadoch, a to v § 8 ods. l písm. l) a v § 8 ods. 13, pričom v druhom prípade obsahuje odkaz [37ab]. Za samotným ustanovením § 8 ods. 13 zákona o dani z príjmov vložil zákonodarca tzv. recepciu formou odkazu [37ab] na zákon o liekoch. V dôsledku aplikácie číselného indexu za bodku na konci vety, je možné sa oprávnene domnievať, že úmyslom zákonodarcu bolo recipovať ustanovenia zákona o liekoch vo vzťahu k zneniu „peňažných a nepeňažných plnení podľa odseku 1 písm. l) sa daň vyberá podľa § 43, okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania“ ako celku. Pokiaľ by mal zákonodarca v úmysle definovať len niektorý z pojmov, využil by inštitút odkazu a umiestnil by index nad konkrétne slovo. Uvedený výklad potvrdzuje aj skutočnosť, že okrem príjmov z klinického skúšania sa nezdaňuje napríklad ani nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom podľa § 9 ods. 2 písm. y) zákona o dani z príjmov, ako príjem oslobodený od dane. Vychádzajúc potom zo systematiky zákona o dani z príjmov, sme toho názoru, že nielen pojmy ako klinické skúšanie je potrebné podrobiť princípom a interpretácii zákona o liekoch, ale aj slovné spojenie peňažné a nepeňažné plnenia, a to aj z dôvodu, že zákon o dani z príjmov ich nedefinuje v časti základné pojmy na rozdiel od zákona o liekoch. 23. Zákon o liekoch, v § 2 ods. 45, negatívne vymedzuje za peňažné a nepeňažné plnenie: „za peňažné alebo nepeňažné plnenie sa na účely tohto zákona nepovažujú plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Ak sa nepreukáže, že podmienky poskytnutých plnení zodpovedajú podmienkam obvyklým v bežnom obchodnom styku a že sa týkajú predaja alebo kúpy liekov, nepovažujú sa takéto plnenia za plnenia poskytnuté v rámci bežného obchodného styku.“. Je viac ako logické, že zákonodarca zvolil spomínanú metódu a pojem v zákone
o dani z príjmov (lex generalis) prebral v rozsahu, v ktorom sa používa v danom odvetví, tak ako je definovaný v zákone o liekoch (lex specialis). 24. Žalobca má za to, že žalovaný nesprávne interpretuje zákon keď tvrdí, že peňažným plnením sa rozumie akákoľvek platba uskutočnená hotovostne alebo bezhotovostne medzi platiteľom dane a daňovníkom, keďže ide o skutočnosť všeobecne známu, a na základe uvedeného vyhodnotil aj platby z titulu pôžičiek ako peňažné plnenie predstavujúce zdaniteľný príjem. III. Vyjadrenie žalovaného 25. Žalovaný v písomnom vyjadrení k podanej žalobe navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť a právo na náhradu trov konania žalobcovi nepriznať. 26. Žalovaný ďalej zopakoval, že žalobca neúčtoval o úroku, o finančnom výnose z poskytnutých pôžičiek, pričom úrok je sumou peňazí, ktorú musí dlžník zaplatiť veriteľovi za to, že si od neho na určitý čas požičiava určitú sumu peňazí (kapitálu). Táto skutočnosť naznačuje, že účelom poskytovania finančných prostriedkov nebolo ich zhodnotenie, ale išlo o transakcie za účelom poskytovania finančných zdrojov slúžiacich predovšetkým na nákup tovaru pre žalobcu spoločnosťou OLIWER Pharmacy s.r.o. od svojich dodávateľov. Aj v rámcovej zmluve o pôžičkách (v zmluve o úvere) je uvedené, že dlžník bude oprávnený použiť peňažné prostriedky na základe zmluvy výhradne na úhradu tovaru (liečivých prípravkov, zdravotníckych prostriedkov a zdravotníckeho materiálu). Poskytovanie peňažných prostriedkov v prospech poskytovateľa zdravotnej starostlivosti OLIWER Pharmacy, s.r.o., žalobca účtoval na účtoch „XXXXXX – Iné pohľadávky EUR_OLIWER“ a „XXXXXX - Iné pohľadávky CZK_OLIWER“. Záväzky voči spoločnosti OLIWER Pharmacy, s.r.o., z titulu dodávok tovarov, žalobca započítaval s pohľadávkami (účet XXXXXX a XXXXXX) z titulu poskytnutých finančných prostriedkov (interné doklady č. 800/13, 800/24); [okrem faktúry č. 20160006 (int. č. 200/15) vystavenej v sume XXX XXX,XX eur (čiastočne uhradená bezhotovostne v sume XX XXX,XX eur]. 27. Žalovaný skonštatoval, že postupoval podľa ustanovenia § 3 ods. 6 daňového poriadku a bral do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane; finančné transakcie – poskytovanie finančných prostriedkov na základe predložených zmlúv vyhodnotil ako peňažné plnenia, ktoré majú charakter preddavkov, resp. zálohových platieb za nákup a dodanie tovaru, pričom vychádzal z predmetu zmlúv, podľa ktorého podstata plnenia spočíva v tom, že dlžník bol oprávnený použiť finančné prostriedky načerpané na základe tejto zmluvy výhradne na úhradu tovaru (liečivých prípravkov, zdravotníckych prostriedkov a zdravotníckeho materiálu) od svojich dodávateľov; zohľadnil formu úhrady záväzkov žalobcu započítaním pohľadávok z titulu poskytnutých finančných prostriedkov na základe predmetných zmlúv spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o. a zohľadnil skutočnosť, že žalobca neúčtoval o výnosovom úroku z poskytnutých pôžičiek, úveru. Uvedené skutočnosti zakladali rozhodnutie žalovaného, že sporné peňažné plnenia sú príjmom, ktorý podlieha zrážkovej dani v zmysle zákona o dani z príjmov. 28. Z hľadiska zákona o dani z príjmov nie je relevantná ani skutočnosť, či jednotlivé čiastky hradené žalobcom spoločnosti OLIWER Pharmacy s.r.o., zodpovedajú alebo nezodpovedajú jednotlivým nákupom liekov zo strany tejto spoločnosti, resp., či ich je možno spárovať s pôžičkami. Z hľadiska zákona o dani z príjmov je relevantný charakter sporných príjmov, v tomto prípade, či platby mali alebo nemali charakter pôžičky a následné zaradenie príjmu podľa tohto zákona. 29. K námietke žalobcu vo veci nesprávneho posúdenia pojmov peňažného plnenia a zdaniteľného príjmu sa žalovaný vyjadril, že zákon o liekoch negatívne vymedzuje plnenia poskytované držiteľom výlučne na účely tohto zákona, preto toto vymedzenie nie je možné použiť na účely zákona o dani z príjmov v súvislosti s posúdením povinnosti zraziť daň vyberanú zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) tohto zákona. Zákon o dani z príjmov v ustanovení § 43 ods. 3 písm. o) negatívne vymedzuje plnenia od držiteľa, ktoré nepodliehajú zrážkovej dani, preto podľa žalovaného, okrem presne uvedených plnení [vyplácaných za klinické skúšanie a okrem plnení, ktoré sú oslobodené od dane z príjmov podľa § 9 ods. 2 písm. y) zákona o dani z príjmov], zrážkovej dani podliehajú všetky ostatné plnenia. 30. Zrážková daň sa vyberie z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa i v prípade, ak pôjde o plnenia, ktoré ak by neboli zdanené zrážkovou
daňou, boli by súčasťou čiastkového základu dane z príjmov podľa § 5 zákona o dani z príjmov (zo závislej činnosti) alebo súčasťou čiastkového základu dane z príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov (napr. z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti). Špecificky zadefinovanými príjmami podľa § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov sú peňažné plnenia a nepeňažné plnenia, ktoré sú poskytnuté od držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, ak tieto príjmy nie sú zdaňované zrážkovou daňou podľa § 43 zákona o dani z príjmov, t. j. ak ich poskytovateľ zdravotnej starostlivosti prijal pri výkone klinického skúšania. IV. Ostatné vyjadrenia účastníkov konania 31. Žalobca v replike zo dňa 21. júla 2020 zotrval na rozsahu a dôvodoch žaloby. Dodal, že pokiaľ žalovaný namieta, že transakcie medzi žalobcom a OLIWER Pharmacy s.r.o. nemožno považovať za bežné vnútroskupinové krátkodobé financovanie, nakoľko žalobca neúčtoval o úroku ako o finančnom výnose z poskytnutých pôžičiek, táto skutočnosť mala byť obsiahnutá v protokole z daňovej kontroly s iným záverom, a to že v zmysle zákona o dani z príjmov je žalobca povinný takýto úrok vo výsledku hospodárenia zohľadniť, no napriek tomu sa žalovaný touto otázkou vôbec nezaoberal. 32. Žalobca opätovne zdôraznil, že obaja účastníci zmlúv o pôžičkách vstupovali od začiatku do uvedených právnych vzťahov s vedomím a vôľou uzatvoriť zmluvu o pôžičke, resp. zmluvu o úvere. Prekvalifikovanie týchto právnych vzťahov zo strany žalovaného predstavuje taký závažný zásah do ich práv a povinností, ako aj do ich právnej istoty, že takýto zásah zo strany orgánu verejnej moci musí byť náležíte zdôvodnený tak, ako to predpokladá aj § 3 daňového poriadku. 33. Žalovaný sa k replike žalobcu nevyjadril. 34. Žalobca podaním zo dňa 27. marca 2025 okrem iného poukázal aj na rozhodovaciu prax v obdobných veciach, pričom konkrétne poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/34/2022 zo dňa 30. septembra 2024. V. Relevantná právna úprava 35. Podľa § 2 ods. 45 zákona o liekoch v znení účinnom do 5. apríla 2020 za peňažné alebo nepeňažné plnenie sa na účely tohto zákona nepovažujú plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Ak sa nepreukáže, že podmienky poskytnutých plnení zodpovedajú podmienkam obvyklým v bežnom obchodnom styku a že sa týkajú predaja alebo kúpy liekov, nepovažujú sa takéto plnenia za plnenia poskytnuté v rámci bežného obchodného styku. 36. Podľa § 2 písm. y) zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie držiteľom držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, držiteľ povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb. 37. Podľa § 2 písm. z) zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie poskytovateľom zdravotnej starostlivosti poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnanec alebo zdravotnícky pracovník. 38. Podľa § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7, sú najmä peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré boli poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa. 39. Podľa § 8 ods. 13 zákona o dani z príjmov z peňažných a nepeňažných plnení podľa odseku 1 písm. l) sa daň vyberá podľa § 43, okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania.
40. Podľa § 17 ods. 31 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 20. júla 2020 z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho bodu, od držiteľa sa daň vyberá podľa § 43. 41. Podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa [§ 8 ods. 1 písm. l)] okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie. VI. Verejné vyhlásenie rozsudku 42. Správny súd v Bratislave dáva do pozornosti, že v zmysle § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z. z. prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Z uvedeného dôvodu je spis Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 1S/93/2020 vedený na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. BA-1S/93/2020. 43. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10 a § 13 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) rozhodol vo veci bez nariadenia pojednávania rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 29. októbra 2025, keďže boli splnené podmienky na rozhodnutie bez nariadenia pojednávania podľa § 107 SSP. VII. Posúdenie podstatných skutkových zistení a právne argumenty 44. Správny súd po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu, preskúmal v medziach žalobného návrhu a podstatných žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP, § 183 SSP) napadnuté rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov, ako aj postup predchádzajúci ich vydaniu, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 v spojení s § 493e SSP) dospel k záveru o dôvodnosti žaloby. 45. Predmetom konania pred správnym súdom bolo prakticky posúdenie výkladu predmetu dane vyberanej zrážkou podľa ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, konkrétne medzi účastníkmi konania bol sporným obsah pojmu peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, keď žalovaný zastal názor, že tento pojem má podľa gramatického znenia tohto ustanovenia zahŕňať všetky plnenia bez ohľadu na dôvod ich vyplácania, a teda aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku (okrem plnení za klinické skúšanie, ktoré toto ustanovenie explicitne vyníma). Naopak, žalobca presadzoval užšie chápanie tohto pojmu tvrdiac, že obsah tohto pojmu je determinovaný zákonom o liekoch, na ktorý odkazuje poznámka pod čiarou k uvedenému ustanoveniu i teleologický a systematický výklad. 46. Správny súd zistil, že predmetom právneho posúdenia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky už bola skutkovo a právne obdobná vec iných účastníkov konania (týkajúca sa rovnakej právnej otázky obsahu pojmu peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti), vedená pred Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky pod sp. zn. 1Sfk/34/2022 zo dňa 30. septembra 2024, resp. pod sp. zn. 2Sfk/7/2023 zo dňa 31. marca 2025, pričom vyrubenie dane v týchto veciach bolo založené na obdobnom skutkovom základe, na totožnej právnej argumentácii finančných orgánov pri uplatnení takmer totožných námietok. 47. Správny súd má tak za zrejmé, že na zistenie obsahu právnych noriem a právnych pojmov, najmä pokiaľ zákon neobsahuje ich legálnu definíciu, nestačí vychádzať len z ich doslovného znenia a jazykového (gramatického) výkladu. Ústavný súd Slovenskej republiky už viackrát zdôraznil, že k výkladu právnych predpisov a ich inštitútov nemožno pristupovať len z hľadiska textu zákona, a to ani v prípade, keď sa text môže javiť ako jednoznačný a určitý, ale predovšetkým podľa zmyslu a účelu zákona. Jazykový výklad môže totiž v zmysle ustálenej judikatúry ústavného súdu predstavovať len prvotné priblíženie sa k obsahu právnej normy, ktorej nositeľom je interpretovaný právny predpis; na overenie správnosti či nesprávnosti výkladu, resp. na jeho doplnenie či spresnenie potom slúžia ostatné
interpretačné prístupy postavené na roveň gramatickému výkladu, najmä teleologický a systematický výklad vrátane ústavne konformného výkladu, ktoré sú spôsobilé v kontexte racionálnej argumentácie predstavovať významný korektív pri zistení obsahu a zmyslu aplikovanej právnej normy (IV. ÚS 92/2012, I. ÚS 351/2010, m. m. I. ÚS 306/2010, III. ÚS 295/2017-31). 48. V tejto súvislosti možno poukázať aj na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 306/2010 zo dňa 8. decembra 2010, podľa ktorého: „(...) Orgánom verejnej moci a predovšetkým súdom nemožno tolerovať pri interpretácii zákonných ustanovení prílišný formalistický postup, ktorý vedie k zjavnej nespravodlivosti. Všeobecný súd nie je absolútne viazaný doslovným znením zákona, ale môže a musí sa od neho odchýliť pokiaľ to vyžaduje účel zákona, história jeho vzniku, systematická súvislosť alebo niektorý z ústavnoprávnych princípov. Pri výklade a aplikácii právnych predpisov teda nemožno opomínať ich účel a zmysel, ktorý nie je vyjadrený len v slovách a vetách toho-ktorého zákonného predpisu, ale i v základných princípoch právneho štátu.“ 49. Medzi účastníkmi bolo pritom sporné, či obsah tohto pojmu na účely § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov bližšie špecifikoval, resp. determinoval odkaz č. 37ab uvedený na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov a v poznámke pod čiarou poukazujúci na zákon o liekoch. Sporné bolo, či sa tento odkaz na zákon o liekoch vzťahuje len na slovné spojenie „klinické skúšanie“ alebo na celú významovú vetu tohto ustanovenia vrátane pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“. Správny súd primárne uvádza, že v zmysle Legislatívnych pravidiel vlády Slovenskej republiky (v tomto prípade schválených uznesením vlády Slovenskej republiky zo dňa 25. mája 2010 č. 352, Príloha č. 5, bod 22) poznámky pod čiarou k príslušným odkazom nie sú súčasťou právneho predpisu a majú informatívnu hodnotu. Ich výklad sám o sebe preto nemôže postačovať na zistenie obsahu a zmyslu pojmu peňažné a nepeňažné plnenia; môže však byť istým vodítkom. 50. Správny súd uvádza, že z jazykovej a logickej formulácie odkazu č. 37ab na zákon o liekoch nie je jednoznačne zrejmé, či úmyslom zákonodarcu bolo použiť tento odkaz len na definíciu pojmu „klinické skúšanie“ alebo aj pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“. Pokiaľ by zákonodarca v poznámke pod čiarou odkázal výslovne len na tie ustanovenia zákona o liekoch, ktoré upravujú pojem klinické skúšanie, neexistovala by pochybnosť, že odkaz sa vzťahuje len na pojem klinické skúšanie. Ak by umiestil samostatné rovnaké odkazy tak za pojem peňažné a nepeňažné plnenia ako aj za pojem klinické skúšanie, neexistovala by zasa pochybnosť o tom, že zákonodarca chcel oba pojmy zákona o dani z príjmov prepojiť so zákonom o liekoch. Uvedené však zákonodarca neurobil a použil odkaz len jedenkrát, a to za pojem klinické skúšanie, zároveň však na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. Medzi pojem klinické skúšanie a odkaz č. 37ab však vsunul interpunkčné znamienko - čiarku, ktorú možno chápať ako oddeľujúci znak ukončujúci predchádzajúcu vetu (porov. Legislatívne pravidlá vlády Slovenskej republiky, schválené uznesením vlády Slovenskej republiky zo dňa 25. mája 2010 č. 352, Príloha č. 5, bod 21, podľa ktorého sa odkaz síce umiestňuje nad právny pojem, na ktorý sa odkazuje, napr. „osobitné predpisy2)“ alebo „blízke osoby3), avšak tieto príklady sú uvádzané bez čiarky). V nadväznosti na uvedené sa správny súd prikláňa k záveru, že odkaz č. 37ab sa vzťahuje na celé predchádzajúce znenie ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, vrátane pojmu peňažné a nepeňažné plnenia, a nielen na pojem klinické skúšanie. Nakoľko formulácia predmetného odkazu nie je úplne jednoznačná, správny súd poukazuje aj na potrebu vykladať nejasné či nejednoznačné znenie právnych noriem na prospech fyzických a právnických osôb. 51. Ako však správny súd naznačil vyššie, na zistenie obsahu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“ nie je možné použiť len jazykový výklad tohto pojmu. Správny súd zastáva názor, že na zistenie, či sporné plnenia žalobcu mohli byť plneniami v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, je potrebné použiť aj tieto iné metódy výkladu práva, a preto sa v ďalšom skúmaní zameral na historické okolnosti prijatia dotknutej právnej úpravy, dôvodové správy zákonodarcu a širšie systematické súvislosti. 52. Pojem peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti bol ako predmet dane do zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 1. decembra 2011 zavedený práve vtedy novoprijatým zákonom o liekoch. Následne zákon č. 333/2014 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (ďalej len „zákon č. 333/2014 Z. z.“), zaviedol zdaňovanie peňažných a nepeňažných plnení zrážkou. Z dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., jej všeobecnej časti, plynie, že oblasťou, ktorú chcel zákonodarca
upraviť novými ustanoveniami § 17 ods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov bolo „zavedenie zrážkovej dane u farmaceutických spoločností z peňažných plnení poskytovaných lekárom a samozdanenie lekárov z darov a iných nepeňažných plnení prijatých od farmaceutických spoločností“. 53. Dôvodová správa k tomuto zákonu v osobitnej časti uvádzala k dôvodom prijatia tejto novej právnej úpravy nasledovné: „Navrhovaná úprava mení spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny alebo prostredníctvom tretej osoby. Podľa § 8 ods. 13 a § 17 ods. 31 zákona sa mení spôsob zdaňovania predmetných plnení zrážkovou daňou, pričom ak ide o peňažné plnenia - tieto bude zdaňovať sám držiteľ, ktorý ich vyplatil, ak ide o nepeňažné plnenie - tieto bude zdaňovať sám poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnanec alebo zdravotnícky pracovník, ktorý ho od držiteľa prijal.“ Z obsahu dôvodovej správy podľa správneho súdu neplynie úmysel zákonodarcu zdaniť všetky peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté držiteľom zrážkovou daňou ani rozširovať predmet dane, ale len zmeniť spôsob zdaňovania týchto plnení. 54. Z vyššie uvedených súvislostí týkajúcich sa procesu prijímania príslušnej legislatívy pre správny súd vyplýva vzájomné prepojenie zákona o liekoch a zákona o dani z príjmov, pokiaľ ide o obsahové vymedzenie pojmu peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti. Správny súd má tak za nepochybné, že tento pojem je osobitný pojem zavedený do právneho poriadku Slovenskej republiky zákonom o liekoch, pričom ide o pojem stabilný a ustálený, s obsahom determinovaným osobitnou právnou úpravou zákona o liekoch. Vychádzajúc z historického, účelového a systematického výkladu, najmä argumentu vnútornej konzistentnosti a nerozpornosti právneho poriadku sa preto podľa správneho súdu má definícia peňažných a nepeňažných plnení podľa zákona o liekoch použiť aj na účely § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. 55. Ďalej správny súd pripomína, že judikatúra Ústavného súdu Slovenskej republiky tiež kladie dôraz na to, že v súlade s článkom 1 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky sa s uplatňovaním princípu právnej istoty v právnom štáte spája aj požiadavka racionálnosti a spravodlivého obsahu právnych noriem (m. m. PL. ÚS 1/04). Racionálny a spravodlivý sa správnemu súdu v tomto prípade javí taký výklad obsahu právnej normy, podľa ktorého by boli plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku zdaňované ako bežné príjmy z podnikania, teda tak, že dani bude podliehať len čistý príjem s možnosťou uplatniť si právo na odpočítanie daňového výdavku na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu. Žalovaný počas administratívneho a súdneho konania neuviedol žiaden ekonomický alebo spoločenský dôvod, prečo by plnenia poskytované distribútormi liekov lekárňam v rámci bežného obchodného styku mali byť zdaňované zrážkou bez možnosti uplatniť si výdavky, resp. prečo sa nemôže uplatniť štandardná príjmovo-výdavková metóda zdaňovania. 56. V tejto súvislosti správny súd poukazuje aj na názor vyjadrený v rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/22/2020 zo dňa 14. novembra 2022. V zhode s názorom Krajského súdu v Žiline správny súd uvádza, že podstata daňových príjmov pri podnikateľoch je vyjadrená v § 6 a nasl. zákona o dani z príjmov, pričom pri výpočte základu dane sa dôraz kladie na rozdiel medzi príjmami a výdavkami. Len zisk po očistení nákladov predstavuje základ dane, ktorý sa následne zdaňuje príslušnou sadzbou dane z príjmu. Určitú výnimku z tejto zásady tvoria príjmy podľa § 43 zákona o dani z príjmov. Ide však o špecifickú skupinu príjmov, v ktorej vykonáva zrážku dane za povinnú osobu poskytovateľ plnenia, nie jeho príjemca (napr. daň z úrokov z vkladov odvedie banka). Nejde o štandardné samozdanenie vlastnej podnikateľskej činnosti, ale o zrazenie dane z príjmov tretích osôb. Principiálne ide o výnimku z príjmovo - výdavkovej metódy výpočtu dane z príjmov, pričom každá takáto zmena by mala byť komunikovaná zákonodarcom pri jej prijatí a aj riadne vysvetlená jej adresátom. 57. V uvedenom prípade však zákonodarca takúto zásadnú výnimku zo spôsobu zdaňovania, kedy by sa de facto všetky plnenia distribútorov liekov lekárňam mali zdaňovať daňou 19 % z hrubej ceny, nekomunikoval a nezdôvodnil. Práve naopak, z procesu prijímania právnej úpravy už od roku 2011 vyplýva, že zákonodarca chcel prijímanou právnou úpravu primárne pokryť peňažné plnenia - dary a odmeny - poskytované farmaceutickými spoločnosťami poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, primárne lekárom a samozdanenie lekárov z darov a iných nepeňažných plnení prijatých od farmaceutických spoločností, a teda nie všetky plnenia smerujúce od držiteľov lekárňam z bežného
obchodného styku. Ako bolo naznačené vyššie, proces prijímania príslušných zmien zákona o dani z príjmov bol spätý so zákonom o liekoch a dosvedčuje ich previazanosť aj pri obsahovom naplnení právnych pojmov. 58. Argument žalovaného, že § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov výslovne vyníma zo zrážkovej dane len peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti za klinické skúšanie, na vyššie uvedenom názore správneho súdu nič nemení. Plnenia za klinické skúšanie totiž spadajú pod užšie vymedzenie pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“ v zmysle zákona o liekoch, a teda bolo potrebné ich z § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov vyňať explicitne, aby zrážkovej dani nepodliehali. Z tejto výnimky však rozhodne nemožno vyvodiť záver, že peňažné a nepeňažné plnenia podliehajúce zrážkovej dani sú akékoľvek a všetky plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku. Záver, že predmetom zrážkovej dane sú peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle zákona o liekoch, z ktorých sú však vyňaté plnenia za klinické skúšanie, je podľa správneho súdu plne v súlade s jazykovým i logickým výkladom. 59. Správny súd ma za preukázané, že tak žalovaný ako aj správca dane vec nesprávne právne posúdili, keď vychádzali len z doslovného výkladu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“ podľa zákona o dani z príjmov, a bez jeho posúdenia v súlade s obsahovým chápaním tohto pojmu podľa zákona o liekoch zahrnuli pod tento pojem aj plnenia žalobcu v rámci bežného obchodného styku. Z uvedeného dôvodu bude úlohou orgánu verejnej správy prvého stupňa v ďalšom konaní venovať sa i prieskumu povahy plnení žalobcu ako držiteľa, ktoré poskytoval poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, a vykladať ich v súlade s ich obsahovým chápaním podľa zákona o liekoch. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. 60. Správny súd rozhodol o náhrade trov konania na základe § 167 SSP a priznal úspešnému žalobcovi nárok na náhradu trov konania voči neúspešnému žalovanému v plnom rozsahu. Výšku náhrady trov konania určí správny súd samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí (§ 175 ods. 2 SSP). 61. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 4 SSP).
(§ 139 ods.
Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP). O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd – Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Správnom súde v Bratislave (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 2 písm. a) a § 145 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023 v spojení s § 493e SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak
a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.