Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/273/2017 1017201888 24. 10. 2024 JUDr. Dana Jelinková Dudzíková ECLI:SK:SpSBA:2024:1017201888.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dany Jelinkovej Dudzíkovej, LL.M. a členov senátu JUDr. Ingridy Hudecovej (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Lukáša Galla, v právnej veci žalobcu: Slovenské elektrárne, a.s., IČO: 35 829 052, so sídlom: Pribinova 40, 811 09 Bratislava (pôvodne so sídlom: Mlynské nivy 47, 821 09 Bratislava), proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42 499 500, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1407095/2017 zo dňa 23.10.2017, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1407095/2017 zo dňa 23.10.2017 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi súd p r i z n á v a voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) dňa 03.04.2007 vydal Oznámenie o výkone daňovej kontroly č. 500/321/8278/2007/ Ešt, ktorým žalobcovi ako daňovému subjektu oznámil výkon daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za rok 2005 so začiatkom dňa 11.04.2007. O výsledku predmetnej daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 500/321/6665/2008/Ešt zo dňa 07.03.2008 (ďalej aj „Protokol“), ktorý bol so žalobcom prerokovaný dňa 09.04.2008. K Protokolu bol vypracovaný Dodatok č. 1/2008 zo dňa 08.04.2008. 2. Na základe vykonanej daňovej kontroly správca dane rozhodnutím č. 500/230/11135/08/Kotv zo dňa 23.04.2008 vydal dodatočný platobný výmer, ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2005 v sume 1 904 075,61 Eur (57 362 182 Sk). V odôvodnení rozhodnutia prvostupňový orgán uviedol, že z Protokolu vyplýva, že daňový subjekt v podanom dodatočnom daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2005 priznal daň vo výške 20 771 012,34 Eur (625 747 518 Sk), čo predstavuje o 1 904 075,61 Eur (57 362 182 Sk) menej, ako bolo zistené vykonanou daňovou kontrolou. 3. Na základe odvolania žalobcu doručeného prvostupňovému orgánu dňa 12.05.2008 odvolací orgán Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č.
I/221/13576-76360/2008/990311-r zo dňa 01.10.2008 podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. rozhodnutie správcu dane č. 500/230/11135/08/Kotv zo dňa 23.04.2008 potvrdil. 4. Rozsudkom Krajského súdu v Bratislave (ďalej aj „krajský súd“) č. k. 4S/164/2008-298 zo dňa 11.11.2011 súd žalobu žalobcu podanú proti rozhodnutiu Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/221/13576-76360/2008/990311-r zo dňa 01.10.2008 v spojení s rozhodnutím správcu dane č. 500/230/11135/08/Kotv zo dňa 23.04.2008 ako nedôvodnú zamietol a účastníkom konania náhradu trov konania nepriznal. 5. Najvyšší súd Slovenskej republiky uznesením sp. zn. 6Sžf/16/2012 zo dňa 20.03.2013 rozsudok krajského súdu č. k. 4S/164/2008-298 zo dňa 11.11.2011 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie z dôvodu vady nedostatku odôvodnenia rozsudku. 6. Rozsudkom č. k. 4S/164/2008-386 zo dňa 15.11.2013 krajský súd rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/221/13576-76360/2008/990311-r zo dňa 01.10.2008 zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie z dôvodu nedostatku podkladov pre vydanie rozhodnutia. 7. Žalovaný rozhodnutím č. 1100301/1/163861/2014/4985 zo dňa 31.03.2014 rozhodnutie správcu dane č. 500/230/11135/08/Kotv zo dňa 23.04.2008 podľa § 74 ods. 4, § 165b ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie. 8. Dňa 29.05.2014 správca dane vydal Oznámenie č. 9900420/5/2318888/2014/Veli, ktorým žalobcovi oznámil pokračovanie konania vo veci vyrubenia dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2005. 9. Správca dane rozhodnutím č. 1172317/2017 zo dňa 06.07.2017 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2005 v sume 1 826 434,40 Eur. 10. Na základe odvolania žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 1407095/2017 zo dňa 23.10.2017 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane, keď mal za to, že je vecne správne a námietky žalobcu sú neopodstatnené. II. Žaloba 11. Všeobecnou správnou žalobou podanou dňa 09.11.2017 na Krajský súd v Bratislave sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane, pričom súčasne so správnou žalobou podal návrh na priznanie odkladného účinku podľa § 185 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). 12. V bližšom odôvodnení žaloby uviedol, že napadnuté rozhodnutie i prvostupňové rozhodnutie (ďalej spolu aj „preskúmavané rozhodnutia“), ako aj postup daňových orgánov, sú nezákonné a žiadal ich zrušiť. Žalobné dôvody vymedzil podľa § 191 ods. 1 písm. c), písm. d), písm. e), písm. f), písm. g) SSP, teda mal za to, že napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu, a v konaní došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 13. Žalobca v rámci vymedzenia a konkretizácie žalobných dôvodov poukázal na skutkové a právne dôvody nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí, spočívajúce v absencii reflektovania na podstatné námietky žalobcu prezentované v prvostupňovom konaní i v odvolacom konaní, najmä námietky týkajúce sa: - výmeny monitorovacieho systému,
- dodávky nových snímačov, - výmeny systému NS642C, - výmeny budenia turbogenerátorov, - prác a dodávok materiálu podľa zoznamu strojov a zariadení na rozvodni 110kV VE Hričov, - úpravy riadiaceho softwaru vnútorného systému VAVYR SE-EBO, - montážnych prác na rozvodni R110 kV DPS 822.2 pole č. 2, 3, 4 v ES a.s. EBO v-1, - nákladov na výkon funkcie generálneho projektanta pre „Program modernizácie a zvyšovania bezpečnosti JE V2“, vyplývajúce z vyjadrenia k znaleckému posudku z 13.01.2017 a 14.02.2017, k priebehu vypočutia znalca dňa 25.05.2017, z vyjadrenia žalobcu k doplnenému znaleckému posudku z 09.06.2017 – ide o námietku zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 101422253/2017 zo dňa 26.06.2017, k návrhom na doplnenie dokazovania uvedeným v odvolaní, s ktorými sa žalovaný vôbec nevysporiadal ani na ne nijako nereagoval, len formálne odcitoval obsah znaleckého posudku, ustanovenia Daňového poriadku a bez ďalšieho uzavrel, že námietky žalobcu sú neopodstatnené. Takýto postup podľa žalobcu zakladá nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia a nedostatočné zistenie skutkového stavu, keďže sa žalovaný s nastolenými otázkami vecne nevysporiadal. 14. Žalovaný sa podľa názoru žalobcu neriadil právnym názorom krajského súdu, vyjadreným v rozsudku č. k. 4S/164/2008-386 zo dňa 15.11.2013, keďže nedošlo k novému vyhodnoteniu otázky opodstatnenosti výmeny pôvodných zariadení za nové. Žalobca nesúhlasil so spôsobom vysporiadania sa žalovaného s námietkami týkajúcimi sa nesúladu znaleckého dokazovania so zadaním vyplývajúcim z označeného rozsudku krajského súdu, neodpovedania znalca na zadanie vyplývajúce z rozsudku, a vytýkal aj ďalšie nedostatky pri znaleckom dokazovaní. Žalovaný sa podľa názoru žalobcu postavil k znaleckému posudku čisto formalisticky, keď skonštatoval, že nie je kompetentný, aby vyhodnotil, či znalec odpovedal na otázku súdu v požadovanom rozsahu, čím podľa žalobcu zároveň porušil povinnosť dostatočne zistiť skutkový stav a založil tak nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Žalobca mal za to, že ani odpoveď žalovaného na námietku nedostatočného preukázania záverov znalcov o tom, že v roku 2005 boli na trhu k dispozícii diely zhodné s pôvodne použitými dielmi, nebola postačujúca, tak z hľadiska záverov prezentovaných v rozsudku krajského súdu, ako aj z hľadiska dostatočného zistenia skutkového stavu. Žalobca spochybnil aj skutočnosť, či znalecká organizácia spĺňa odborné a kvalifikačné predpoklady na vypracovanie znaleckého posudku v rozsahu zadanom rozsudkom krajského súdu a s ohľadom na odvetvia, ktoré na posúdenie rozhodujúcich skutočností majú dosah. S touto námietkou sa žalovaný nevysporiadal. Napadnuté rozhodnutie celkovo považoval za nedostatočne odôvodnené, nepodložené, založené len na rozsiahlych citáciách a zhrnutí priebehu konania bez vlastného právneho a vecného posúdenia, bez vyjadrenia sa k podstatným skutkovým a právnym otázkam, zakladajúce nezákonnosť, porušenie princípu právnej istoty a práva na inú ochranu, vykazujúce znaky arbitrárnosti a svojvôle žalovaného. 15. Podľa žalobcu došlo aj k porušeniu povinnosti daňového orgánu zistiť presne a úplne skutočný stav veci a za tým účelom si obstarať potrebné podklady pre rozhodnutie, keďže žalovaný pri svojom rozhodovaní len formalisticky vychádzal z predloženého znaleckého posudku bez toho, aby skúmal reálny stav jednotlivých posudzovaných otázok, preto napadnuté rozhodnutie vychádza z nepresných a nesprávnych skutkových zistení. Napadnuté rozhodnutie je v rozpore so zásadami správy daní, keďže sa žalovaný nevysporiadal s návrhmi a námietkami a tieto nevyhodnotil, a nebolo vykonané nové vyhodnotenie veci v zmysle rozsudku krajského súdu. 16. Žalobca uzavrel, že preskúmavané rozhodnutia daňových orgánov sú nezákonné, žiadal ich zrušiť, vec vrátiť prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie a súčasne priznať náhradu trov konania v plnom rozsahu. 17. Žalobca žalobu doplnil podaním doručeným krajskému súdu dňa 27.12.2017 (v zákonom stanovenej lehote v zmysle § 62 SSP – pozn. súdu). Svoju argumentáciu k žalobným dôvodom čiastočne zopakoval a doplnil. Žalovaný sa podľa jeho názoru nevysporiadal ani s ďalšími jeho námietkami týkajúcimi sa: - dodávky nového digitálneho riadiaceho systému, - doplňujúcich skúšok na systéme E01.06, - dodávok a prác súvisiacich so zmenou rozvádzačov, - dodávok a prác vykonaných v súvislosti s opravou hermetických priechodiek, - prác súvisiacich s výmenou vypínačov 6kV,
- zaúčtovania prác podľa zmluvy o systémovej integrácii, - nedostatku kvalifikácie žalovaného na posúdenie odborných technických záležitostí, - absencie znaleckého dokazovania v týchto otázkach, - zaúčtovania prác v súvislosti s opravou generátora TG-1 na PVE Čierny Váh, - zaúčtovania časti prác v súvislosti s opravou dilatačných vložiek privádzača, a nereagoval na ne. Navyše podľa žalobcu došlo k nerešpektovaniu právneho názoru krajského súdu vyslovenom v jeho rozsudku č. k. 4S/164/2008-386 zo dňa 15.11.2013, teda k porušeniu § 191 ods. 6 SSP. 18. Žalobca ďalej spochybnil deň splnenia dodávky, ktorý je rozhodujúcou skutočnosťou pre stanovenie, do ktorého zdaňovacieho obdobia predmetné náklady patria. Pre deň splnenia dodávky podľa žalobcu nie je dôležitý vlastný priebeh a spôsob zhotovenia diel a podobne, keďže dodávky získajú svoj hospodársky význam až ich dodaním v celosti. Teda týmto dňom je podľa žalobcu deň, kedy sa skutočne udialo odsúhlasenie prác a podpísanie preberacích protokolov. Predtým, ako môže daňovník dodávky hospodársky využiť, nemožno hovoriť o výdavku, keďže nijako neprispievajú k dosahovaniu príjmov daňovníka. Na túto argumentáciu podľa žalobcu napadnuté rozhodnutie taktiež nereflektuje, pričom táto skutočnosť zakladá nielen nepreskúmateľnosť rozhodnutia, ale aj nesprávne právne posúdenie veci. K nesprávnemu právnemu posúdeniu veci došlo podľa žalobcu aj tým, že žalovaný dorubil rozdiel dane v rozpore s platnými právnymi predpismi. 19. Vo vzťahu k vadám znaleckého dokazovania žalobca opätovne namietal nevykonanie jeho návrhov a nevysporiadanie sa s jeho námietkami, najmä nevykonanie znaleckého posudku č. 1/2009, ktorý on sám predložil, nevysporiadanie sa s námietkami obsiahnutými v jeho vyjadrení k znaleckému posudku č. 164/2016 a v ďalších vyjadreniach, ktoré uskutočnil v priebehu daňového konania. Žalobca vytýkal aj mechanické prevzatie záverov znaleckého posudku č. 164/2016 bez vykonania ďalšieho dokazovania, nevysporiadanie sa s rozpormi medzi závermi znaleckých posudkov a absenciu kontrolného znaleckého posudku. Žalobca mal za to, že postupom daňových orgánov došlo aj k porušeniu základných zásad správy daní, najmä § 3 ods. 1 až 3 Daňového poriadku. V závere zotrval na svojom žalobnom petite. III. Vyjadrenie žalovaného 20. V rámci reakcie na súdom doručenú správnu žalobu sa žalovaný vyjadril podaním doručeným krajskému súdu dňa 08.01.2018, v ktorom rozsiahlym spôsobom popísal priebeh daňového konania a obsah argumentácie prvostupňového i napadnutého rozhodnutia a stručne uzavrel, že v odvolacom konaní sa v plnom rozsahu stotožnil so závermi správcu dane a námietky žalobcu považoval za neopodstatnené. Zároveň zotrval na svojom žalobou napadnutom rozhodnutí, žalobu navrhol zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania. IV. Replika žalobcu 21. K vyjadreniu žalovaného sa vyjadril žalobca podaním doručeným krajskému súdu dňa 29.01.2018 (replika). Poukázal na to, že žalovaný sa k žalobe po obsahovej stránke vôbec nevyjadril a nereagoval na žiaden argument žalobcu. Prístup žalovaného k spracovaniu vyjadrenia podľa neho potvrdzuje formalistický prístup i závažné porušovanie procesných pravidiel a neprípustný formalizmus pri úkonoch. Žalovaný svojím vyjadrením dáva v plnom rozsahu za pravdu argumentácii žalobcu o absolútnej ignorácii žalobcových námietok a argumentov, produkovaných v priebehu celého daňového konania, keďže vôbec nerozporuje žalobcove tvrdenia a argumentáciu o nedostatočnej odôvodnenosti napadnutého rozhodnutia. Žalobca vzhľadom na uvedené zotrval na svojej žalobnej argumentácii a žalobnom petite, v plnom rozsahu na ne odkázal, pričom vyslovil nesúhlas so zamietnutím žaloby a poukázal na neunesenie povinnosti tvrdenia a dôkazného bremena zo strany žalovaného. V. Relevantná právna úprava 22. Podľa § 493e SSP konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.
23. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 24. Podľa § 6 ods. 2 písm. a) SSP správne súdy rozhodujú v konaniach o správnych žalobách. 25. Podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP správny súd zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. 26. Podľa § 191 ods. 4 SSP ak správny súd zrušuje rozhodnutie alebo opatrenie, podľa okolností môže aj bez návrhu súčasne vysloviť, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému, prípadne orgánu verejnej správy podľa odseku 3. Ak správny súd zruší rozhodnutie alebo opatrenie, lehota na vydanie rozhodnutia alebo opatrenia v ďalšom konaní začne orgánu verejnej správy plynúť až po doručení všetkých administratívnych spisov pripojených k prejednávanej veci. 27. Podľa 167 ods. 1 SSP správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. 28. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 29. Podľa § 63 ods. 3 Daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať a) označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal, b) číslo a dátum rozhodnutia, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu, d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená, e) poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku, f) vlastnoručný podpis povereného zamestnanca finančného riaditeľstva alebo správcu dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, s uvedením jeho mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky, ak ide o správcu dane, ktorým je obec, podpis starostu obce alebo ním povereného zamestnanca obce s uvedením mena, priezviska starostu obce a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie doručuje elektronickými prostriedkami, vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky sa nahrádzajú kvalifikovaným elektronickým podpisom. 30. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 31. Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku správca dane v rozhodnutí vydanom vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani.
vo
32. Podľa § 21 ods. 1 písm. g) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej výdavky na technické zhodnotenie (§ 29 ods. 1) a výdavok, ktorý sa považuje za technické zhodnotenie (§ 29 ods. 2).
33. Podľa § 29 zákona o dani z príjmov (1) Technickým zhodnotením hmotného majetku a nehmotného majetku sa na účely tohto zákona rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku a nehmotnom majetku 30 000 Sk v úhrne za zdaňovacie obdobie. (2) Za technické zhodnotenie hmotného majetku a nehmotného majetku podľa odseku 1 sa považuje aj technické zhodnotenie neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 30 000 Sk, ak sa daňovník rozhodne takéto výdavky považovať za výdavky na technické zhodnotenie. V tomto prípade sa takéto výdavky odpisujú ako súčasť vstupnej ceny, zvýšenej vstupnej ceny alebo zvýšenej zostatkovej ceny hmotného majetku a nehmotného majetku. (3) Za technické zhodnotenie sa považuje aj technické zhodnotenie v sume vyššej ako 30 000 Sk za zdaňovacie obdobie vykonané na dlhodobom hmotnom majetku, ktorého obstarávacia cena bola 30 000 Sk a menej. Takéto technické zhodnotenie sa pripočíta k obstarávacej cene dlhodobého hmotného majetku a uplatní sa ročný odpis vypočítaný podľa § 26. (4) Rekonštrukciou sa na účely tohto zákona rozumejú také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok zmenu jeho účelu použitia, kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov. Za zmenu technických parametrov nemožno považovať zámenu použitého materiálu pri dodržaní jeho porovnateľných vlastností. (5) Modernizáciou sa na účely tohto zákona rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o také súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú súčasť tohto majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok. VI. Posúdenie veci správnym súdom 34. Podľa § 3 ods. 1, ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z. z.“) začal Správny súd v Bratislave dňa 01.06.2023 svoju činnosť a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“ alebo „súd“) vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec, pôvodne vedená pred Krajským súdom v Bratislave pod sp. zn. 1S/273/2017, v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 5S správneho súdu, kde je vedená pod sp. zn. BA-1S/273/2017. 35. Správny súd ako súd s právomocou a príslušnosťou na konanie v danej veci podľa § 10, § 13 ods. 1 SSP a § 3 ods. 1, ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. preskúmal napadnuté rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím, vrátane konania, ktoré ich vydaniu predchádzalo, v rozsahu dôvodov uplatnených v žalobe, a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 36. Účastníci konania netrvali na nariadení pojednávania pred správnym súdom a nebol daný ani iný dôvod na jeho nariadenie podľa § 107 ods. 1 SSP, správny súd vec preto preskúmal bez nariadenia pojednávania, s verejným vyhlásením rozsudku formou vyvesenia skráteného písomného vyhotovenia bez odôvodnenia na úradnej tabuli súdu po dobu 14 dní (§ 137 ods. 3, ods. 4 SSP). Termín a čas verejného vyhlásenia rozhodnutia bol oznámený na úradnej tabuli a na webovej stránke správneho súdu dňa 20.08.2024. Dňom vyhlásenia rozsudku v zmysle § 137 ods. 3 SSP je deň 24.10.2024. 37. Predmetom tohto konania je posúdenie zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane, ktorými bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 1 826 434,40 Eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2005. Správny súd sa v rámci preskúmania veci oboznámil s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného a prvostupňového orgánu, pričom sa v prvom rade sa zameral na preskúmanie existencie žalobného dôvodu podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP, ktorý je predpokladom pre riadne posúdenie ďalších žalobných dôvodov. Dospel pritom k záveru, že žalovaný
nepostupoval v súlade so zákonom, keď svoje rozhodnutie zaťažil vadou nepreskúmateľnosti podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP, ktorá má za následok zmätočnosť rozhodnutia pre nedostatok jeho dôvodov. 38. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia je jednou z najzávažnejších vád, ktorými môže byť rozhodnutie vydané v ktoromkoľvek administratívnom konaní zaťažené, pretože táto vada nielenže znemožňuje zistiť účastníkom konania dôvody, pre ktoré bolo rozhodnutie vydané, a následné uplatniť možnosť sa proti nemu brániť, ale znemožňuje i prieskum takéhoto rozhodnutia správnym súdom a porušuje princíp právnej istoty a legitímnych očakávaní účastníkov konania. Za nepreskúmateľné sa považuje také rozhodnutie, ktoré je nezrozumiteľné, teda nejasné alebo protirečivé, a rozhodnutie, ktoré je nedostatočne odôvodnené, teda také, z ktorého nie je možné jednoznačne zistiť dôvody, ktoré k nemu viedli, resp. úvahy, ktorými sa administratívny orgán pri formovaní záverov v ňom vyjadrených riadil. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej len „NSS SR“) sa v rámci svojej rozhodovacej praxe už vyjadril ku kvalite rozhodnutí orgánov verejnej správy, keď vyslovil, že „Nie je postačujúce, aby správny orgán bez ďalšieho (formálne) či nekriticky prevzal nedostatočne zdôvodnený záver, ku ktorému dospel správca dane, ale je potrebné, aby náležite dbal na dostatočné, jasné, zrozumiteľné, presvedčivé a úplné zdôvodnenie, ako aj uvedenie konkrétnych odborných argumentov, na ktorých sa rozhodnutie zakladá. Je vecou správnych orgánov dbať o to, aby ich rozhodnutia boli po obsahovej stránke náležite vyčerpávajúce a predstavovali relevantný podklad pre vyvodenie právnych záverov samotného správneho orgánu....Úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahrádzať činnosť správnych orgánov, ale preskúmavať zákonnosť ich rozhodnutí, teda posúdiť, či správne orgány splnili povinnosti stanovené zákonom. Kasačný súd ďalej dáva do pozornosti, že nedostatky odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia nemôžu byť konvalidované ani prípadným dodatočným vysvetlením, resp. doplňujúcim vyjadrením správneho orgánu (prípadne vysvetlením prijatých záverov v kasačnej sťažnosti, napr. vo vzťahu k dôkazom predloženým žalobcom v odvolacom konaní - vážne lístky) a ani súdu neprislúcha spôsobom presahujúcim akceptovateľnú mieru dopĺňať, resp. absentujúce argumenty správneho orgánu nahrádzať svojimi úvahami a vyvodzovať z nich závery, ku ktorým mal dospieť správny orgán, ktorého postup a úvahy mali byť obsahom odôvodnenia jeho rozhodnutia, pretože takáto aktivita presahuje rámec preskúmavacej právomoci súdu a zároveň zasahuje do sféry kompetencie správneho orgánu v agende vymedzenej zákonom...“ (rozsudok NSS SR sp. zn. 5Sžfk/61/2019 zo dňa 28.07.2022) a že „napriek tomu, že ťarcha dôkazného bremena je v podstatnej miere na kontrolovanom daňovom subjekte, úlohou daňových orgánov je však stanoviť pevné hranice a pravidlá dokazovania, mať jasnú predstavu o tom, preukázanie akých konkrétnych skutočností sa žiadanými dôkazmi sleduje, dbať na to, aby dokazovanie bolo vedené v súlade s platnou právnou úpravou a následne zo získaných dôkazov vyvodiť logické a presvedčivé závery, ktoré budú súčasťou odôvodnenia rozhodnutia vydaného v daňovom konaní...“ (rozsudok NSS SR sp. zn. 2Sžfk/8/2016 z 24.05.2017). „Ak správca dane nedostatočne vysvetlil v odôvodnení rozhodnutia svoju správnu úvahu ohľadom určitej okolnosti, ktorú namieta daňový subjekt, ide o neodstrániteľnú vadu konania spôsobujúcu arbitrárnosť rozhodnutia...“ (rozsudok NSS SR sp. zn. 5Sžf/22/2016 z 26.04.2018). „Za rozhodnutie vydané v súlade so zákonom nemožno považovať rozhodnutie, ktoré je zrozumiteľné iba pre správny orgán, ktorý ho vydal...“ (R 3/2014). 39. Správny súd po preskúmaní veci konštatuje, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného nie je možné považovať za súladné so zákonnou požiadavkou kladenou na odôvodnenie rozhodnutí vydaných v daňovom konaní, a to nielen s ohľadom na potrebu zachovania procesných práv žalobcu ako účastníka daňového konania, medzi ktoré patrí aj právo na náležité odôvodnenie vydaného rozhodnutia (právo dozvedieť sa jeho dôvody, mať možnosť sa proti nemu procesne brániť a argumentovať vo svoj prospech), ktoré právo žalobcovi bolo odňaté, ale aj s ohľadom na skutočnosť, že právnymi následkami napadnutého rozhodnutia (dodatočným vyrubením rozdielu dane vo výške 1 826 434,40 Eur nad rámec domnelej daňovej povinnosti určenej daňovým priznaním) dochádza k podstatnému zásahu do sféry majetkových práv žalobcu. 40. Žalovaný nereflektoval v celom rozsahu na závery rozsudku krajského súdu č. k. 4S/164/2008-386 zo dňa 15.11.2013, vydaného v predmetnej veci, v zmysle ktorého bolo jeho povinnosťou nielen zabezpečiť dostatočné podklady pre vydanie svojho rozhodnutia, ale skutkový stav a vykonané dokazovanie aj nanovo vyhodnotiť. Krajský súd sa v označenom rozsudku vyjadril k jednotlivým problematickým položkám a uzavrel, že: „Zmluva o systémovej integrácii č. Z-RAS-2004-0168-012100 - z administratívneho spisu bolo z protokolov preukázané, že objednané služby boli vykonané sčasti v roku 2004 a zvyšok bol vykonaný
v roku 2005, preberací protokol bol podpísaný v roku 2005. Z vyjadrenia žalobcu vyplýva, že k využitiu služieb došlo v čase, ktorý časovo a vecne súvisel (§ 3 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve) a k definitívnemu ukončeniu prác došlo až v roku 2005. Podľa žalobcu v danom prípade šlo o zmluvu na dodávku prác, resp. diela, ktorá získava svoj význam až dodaním v celosti. Preto aj podľa názoru súdu práce, ktoré boli ukončené v roku 2005 mohli byť iba v tomto období zúčtované bez zahrnutia nákladov z roku 2004. Daňový úrad správne postupoval a súd námietky žalobcu v danom prípade v tomto bode neuznal. Zmluva č. Z-2004-30201-32070, objednávka č. 0-2002-60114-E0351 dodávka upgrade HW COROS LS-B na WINCC a dodávka OS WINCC - Súd v tejto súvislosti konštatuje, že k posúdeniu veci je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec určí, či sa jedná o úpravy alebo inštaláciu monitorovacieho systému. Zmluva č. Z-VE-2003-0285-119110 - z administratívneho spisu vyplýva, že práce boli vykonané podľa doložených protokolov z roku 2004, ktoré sú podpísané zamestnancom žalobcu, správa z východiskovej revízie ako aj skúška elektrického zariadenia bola vykonaná taktiež v roku 2004. Správca dane odpočítal z daňových nákladov započítaných do roku 2005 sumu za práce realizované v zdaňovacom období 2004 správne (§ 2 písm. j/ zákona o dani z príjmov). Súd v tejto súvislosti vyhodnotil námietky žalobcu ako neopodstatnené. Zmluva o dielo č. Z-VE-2004-0100-209200 - z administratívneho spisu vyplýva, že harmonogram plnenia zmluvy je v súlade s bodom 3 zmluvy, kedy k plneniu prác došlo za mesiace september, október, november a december 2004. Ak teda žalovaný odpočítal náklady na vykonané práce, ktoré evidentne súviseli s rokom 2004, potom postupoval v súlade s § 2 písm. j) zákona o dani z príjmu. Súd v tejto súvislosti vyhodnotil námietky žalobcu ako neopodstatnené. Práce na I. bloku EMO a práce na II. bloku EMO, Zmluva č. ZM-43-05-2-20362-B0330 - „Premiestenie merania teploty v cirkulačných slučkách reaktora z oddeliteľnej na neoddeliteľnú časť slučiek I.O. v elektrárni Mochovce“. Súd v tejto súvislosti konštatuje, že je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec určí, či išlo o úpravu pôvodných snímačov alebo o doplnenie systému po havarijného monitorovania. Zmluva č. ZM-40-05-2-20266-B2000 na základe ktorej bola realizovaná výmena systému NS 642 C, pričom došlo k zmenám v technických parametroch riadiaceho systému (inštalácia výkonnejšieho riadiaceho systému s vyššími technickými parametrami). Súd v tejto súvislosti konštatuje, že je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec zodpovedá na otázku, či vo veci došlo k oprave v zmysle § 35 ods. 2 písm. f) zákona o účtovníctve. Zmluva o dielo č. Z-EMO-2004-0495-032130, na základe ktorej boli vykonané práce súvisiace s výmenou turbogenerátora TG 12. Súd v tejto súvislosti konštatuje, že je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec zodpovedá na otázku, či došlo k oprave v zmysle § 35 ods. 2 písm. f) zákona o účtovníctve. Zmluva o dielo č. ZM-38-05-3-20237-B0300/01, na základe ktorej boli vykonané práce súvisiace s výmenou turbogenerátora TG 11. Súd v tejto súvislosti konštatuje, že je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec zodpovedá na otázku, či pri uvedenej dodávke došlo k oprave v zmysle § 35 ods. 2 písm. f) zákona o účtovníctve. Zmluva o dielo č. ZM-38-05-2-20264-D0320, na základe ktorej bola realizovaná dodávka a montáž zemných skartovačov pre elektráreň Nováky. Súd v tejto súvislosti konštatuje, že je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec vyhodnotí, či šlo o novoinštalované skartovače do rozvodní. Zmluva č. Z-VE-2004-0156-149140, na základe ktorej boli realizované práce a dodávka materiálu podľa zoznamu strojov a zariadení na rozvodni 110 kV VE Hričov. Súd v tejto súvislosti konštatuje, že je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec zodpovedá na otázku, či šlo o dodanie nových prístrojov s inými technickými parametrami, ktoré by mali za následok zmenu technických parametrov celej rozvodne. Objednávka č. 14-2005-23-19-OM, na základe ktorej boli dodané elektromotory. Súd v tejto súvislosti konštatuje, že je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec vyhodnotí, či došlo montážou nových elektromotorov k zmene technických parametrov úplne alebo čiastočne. Objednávka č. OZ-27-05-2-20599-A0150, na základe ktorej boli vykonané práce súvisiace s úpravou riadiaceho softwaru vnútorného systému VAVYR SE-EBO v oblasti vyhodnotenia pripravenosti systému pri odstávkach napájania a v oblasti zvýšenia bezpečnosti prístupu do systému. Súd v tejto súvislosti konštatuje, že je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec vyhodnotí, či doplnené nové funkcie softwaru boli súčasťou pôvodného softwaru.
Zmluva č. ZM-36-05-2-20572-A0300, na základe ktorej boli vykonané montážne práce na rozvodni R 110kV DPS 822.2 pole č. 2,3,4 v ES a.s. EBO V1. Súd v tejto súvislosti konštatuje, že je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec vyhodnotí, či bola potrebná výmena odpojovačov a vypínačov pôvodného typu. Zmluva č. EBO 31-116/711/0941/0 zo dňa 20.9.2011, na základe ktorej boli zaúčtované náklady na výkon funkcie generálneho projektanta pre „Program modernizácie a zvyšovania bezpečnosti JE V2“. Súd v tejto súvislosti konštatuje, že je potrebné vypracovanie znaleckého posudku, v ktorom znalec vyhodnotí, či boli v čase opravy zariadenia k dispozícii diely zhodné s pôvodne použitými a vymieňanými dielmi, v kladnom prípade či bola takáto výmena za pôvodný diel hospodárnejšia ako to, čo sa skutočne pri výmene použilo, v prípade, že v čase opravy zariadenia neboli k dispozícii diely zhodné s pôvodne použitými a vymieňanými dielni či sa zmenil alebo rozšíril z dôvodu použitých dielov účel, použiteľnosť zariadenia a v kladnom prípade ak sa rozšírila použiteľnosť zariadenia či existuje reálna možnosť rozšírenú použiteľnosť zariadenia využiť. 41. Krajský súd v nadväznosti na uvedené skonštatoval, že „vzhľadom na otázky technického charakteru v súvislosti vykonanými výmenami a opravami zariadení, na ktoré žalobca poukazuje, je potrebné, vzhľadom na nesporne odborné technické posúdenie opodstatnenosti výmeny pôvodných zariadení za nové zariadenia ako aj zodpovedania ďalších hore uvedených otázok znalcom, aby žalovaný v ďalšom konaní na ich zodpovedanie ustanovil súdneho znalca a pri ustanovení znalca bezpodmienečne spolupracoval so žalobcom a vec následne znovu vyhodnotil.“ 42. Správny súd dospel k záveru, že konajúce daňové orgány síce formálne splnili požiadavku zabezpečenia ďalších podkladov pre vydanie rozhodnutia formou znaleckého dokazovania, ktorá im vyplynula z označeného rozsudku krajského súdu, nenaplnili však materiálnu požiadavku na komplexné vyhodnotenie novo zabezpečených podkladov, a to aj s ohľadom na ďalší priebeh daňového konania. 43. Účelom daňového konania je zistenie, či si príslušný daňový subjekt splnil svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania splnenia daňových povinností, resp. zisťovania správnosti základu dane a iných skutočností rozhodujúcich pre jej správne určenie, a teda aj pre vznik alebo zánik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie je jedným z kľúčových momentov daňového konania a je nosnou konštrukciou skutkových a právnych záverov daňového orgánu, preto je potrebné v priebehu každého daňového konania správne ustáliť okruh preverovaných skutočností, rozsah a spôsob dokazovania i subjekt dôkazného bremena. V daňovom konaní ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Ak je pre posúdenie skutočností dôležitých pre správne určenie dane potrebné odborné znalosti a skúsenosti, môže správca dane požiadať znalca o vypracovanie znaleckého posudku alebo odborného stanoviska. Znalecký posudok spĺňajúci zákonné náležitosti je potom riadnym dôkazom v daňovom konaní, podliehajúcim hodnoteniu zo strany daňového orgánu, ktorý hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 44. Kľúčovou otázkou v predmetnej veci bolo posúdenie, či konkrétne dodávky tovarov a služieb, ktoré boli základom žalobcom uplatnených daňových výdavkov podľa zákona o dani z príjmu, predstavovali technické zhodnotenie, modernizáciu majetku žalobcu alebo len jeho údržbu a opravu. Táto otázka mala vplyv jednak na posúdenie správnosti a úplnosti zisteného skutkového stavu, rozsah a obsah dokazovania, ale i na samotné právne posúdenie veci podľa zákona o dani z príjmov. Vzhľadom k tomu, že posúdenie tejto otázky malo výlučne technický charakter a spadalo do oblasti odbornej znaleckej činnosti, čo konštatoval krajský súd v rozsudku č. k. 4S/164/2008-386 zo dňa 15.11.2013, v daňovom konaní bol v súlade s právnym názorom krajského súdu správcom dane zabezpečený znalecký posudok znaleckej organizácie ÚEOS – Komercia a. s. č. 164/2016 zo dňa 05.10.2016, ktorého záverom bola skutočnosť, že v danom prípade sa jednalo o modernizáciu konkrétnych zariadení, resp. ich technické zhodnotenie.
45. V rámci využitia možnosti predkladať dôkazy žalobca dňa 29.10.2014 predložil správcovi dane znalecký posudok Znaleckého ústavu elektrotechniky a informatiky FEI STU v Bratislave č. 1/2009 zo dňa 21.01.2009, obsahujúci protichodné závery, teda že uskutočnené úkony predstavovali opravu súvisiacu s odstránením prevádzkových problémov vyplývajúcich z fyzického opotrebenia príslušných zariadení, pričom sa nezmenil pôvodný účel ani rozsah použiteľnosti zariadení, resp. že iná využiteľnosť zariadení je len hypotetická, pretože neexistuje reálna situácia pre jej využitie. V konaní tak boli predložené dva protichodné znalecké posudky, ktoré mali charakter rovnocenných dôkazov so skutkovým aj právnym dopadom na danú vec, pričom žalovaný ani prvostupňový orgán nevyriešili otázku protichodnosti týchto záverov vlastnou relevantnou hodnotiacou úvahou vrátane eventuálnej potreby vykonania ďalšieho dokazovania (kontrolného znaleckého posudku), ale pri hodnotení skutkového stavu vychádzali výlučne zo znaleckého posudku č. 164/2016, ktorého závery vyzneli v neprospech žalobcu. Takýmto postupom len formálne naplnili požiadavku vyplývajúcu z právneho názoru krajského súdu v označenom rozsudku a nereflektovali na aktuálnu dôkaznú situáciu a námietky žalobcu ako daňového subjektu. 46. Navyše žalobca v konaní pred prvostupňovým orgánom, a opakovane aj v odvolacom konaní, vzniesol v súvislosti s dokazovaním vo všeobecnosti, osobitne v súvislosti so znaleckým dokazovaním, početné námietky, na ktoré nedostal zo strany prvostupňového orgánu ani žalovaného dostatočnú odpoveď. Žalovaný sám, ani v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane dostatočne nevyhodnotil, prečo sa stotožnil práve so znaleckým posudkom, ktorého závery sú v neprospech žalobcu (posudok č. 164/2016), a z akého dôvodu podľa jeho názoru nebolo potrebné vykonanie ďalšieho dokazovania, najmä kontrolného znaleckého posudku v danom konaní, s ohľadom na protichodnosť záverov oboch posudkov a ich kľúčový vzťah k daňovej povinnosti žalobcu. 47. Napadnutým rozhodnutím žalovaný nedal odpoveď na otázky znaleckého dokazovania ani na žalobcom vznesené námietky v odvolacom konaní, hoci išlo o námietky zásadné, týkajúce sa rozsahu vykonaného dokazovania a jeho hodnotenia. Žalovaný sa obmedzil len na formálne konštatácie, keď v napadnutom rozhodnutí zhrnul priebeh daňového konania, jeho doterajšie výsledky, závery rozsudku krajského súdu č. k. 4S/164/2008-386 zo dňa 15.11.2013, vydaného v tejto veci, ďalej zhrnul závery znaleckého posudku znaleckej organizácie ÚEOS – Komercia a. s. č. 164/2016 zo dňa 05.10.2016, bez toho, aby reflektoval na skutkové a právne otázky, ktoré žalobca v podanom odvolaní i v priebehu daňového konania nastolil, vrátane jeho návrhov na doplnenie dokazovania, najmä ním predloženého znaleckého posudku Znaleckého ústavu elektrotechniky a informatiky FEI STU v Bratislave č. 1/2009 zo dňa 21.01.2009 a jeho záverov oproti znaleckému posudku č. 164/2016. 48. Správny súd konštatuje, že žalovaný sa v odôvodnení svojho rozhodnutia bez ďalšieho vysvetlenia stotožnil s posúdením veci správcom dane, ktorý vzal do úvahy výlučne znalecký posudok č. 164/2016 a jeho závery, resp. odkázal na závery a vyjadrenia dotknutých znalcov, ktoré považoval za jediné smerodajné bez toho, aby ich podrobil konfrontácii s ďalšími dôkazmi, najmä znaleckým posudkom predloženým zo strany žalobcu, čím vytvoril nerovnovážny stav v jeho neprospech. Správny súd v tejto súvislosti opakuje, že daňové orgány sú povinné hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a zároveň všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, a sú povinné prihliadnuť v konaní na všetko, čo vyšlo najavo, teda aj na skutočnosti vyplývajúce z dôkazov predložených daňovým subjektom. Zároveň sú povinné v odôvodnení svojich rozhodnutí uviesť, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo, čo však absentuje v preskúmavaných rozhodnutiach v tejto veci. 49. Žalovaný nevysvetlil, prečo považoval postup a závery správcu dane za vecne správne. Správny súd pri komplexnom zhodnotení napadnutého rozhodnutia má za to, že hoci je toto rozhodnutie žalovaného rozsiahleho charakteru (celkovo 71 strán), chýba mu potrebná výpovedná hodnota a vlastné úvahy žalovaného, ktorý bol povinný dať odpovede na otázky vo vzťahu k rozdielnosti oboch znaleckých posudkov a k námietkam žalobcu vzneseným v odvolacom konaní, majúce tak skutkový, ako i právny charakter s kardinálnym dopadom na posúdenie otázky daňovej povinnosti žalobcu. Žalovaný, hoci bol povinný preskúmať prvostupňové konanie a rozhodnutie správcu dane v súlade s princípom úplnej apelácie a bol povinný odstrániť jeho nedostatky, tak neučinil, čím odvolacie konanie dostalo formálny charakter a vytratil sa z neho účel predpokladaný zákonom (§ 74 ods. 2 Daňového poriadku). Žalovaný de facto nedal odpoveď na žiadnu z odvolacích námietok, bez
ohľadu na to, či boli podstatné alebo nie, preto správny súd tieto námietky nepovažoval za potrebné konkretizovať ani skúmať, či ich charakter je alebo nie je zásadný, a v tejto súvislosti poukazuje na obsah správnej žaloby v bodoch 14. až 18. rozsudku. Za zmienku podľa správneho súdu stojí aj skutočnosť, že žalovaný nereagoval ani na žalobné námietky uvedené v správnej žalobe a zopakoval rovnaký formalistický postup aj v konaní pred správnym súdom. 50. Správny súd zdôrazňuje, že je základnou povinnosťou príslušného daňového orgánu vysporiadať sa s otázkami dokazovania a vykonať vlastné hodnotenie veci, pri zohľadnení konkrétnej fázy konania. V odvolacom konaní príslušný daňový orgán nemusí vykonávať vlastné dokazovanie (ide o fakultatívnu možnosť v zmysle § 74 ods. 3 Daňového poriadku), avšak pristúpiť k vlastnému hodnoteniu veci musí, či už formou stotožnenia sa so správcom dane alebo vlastným samostatným hodnotením, a to prípadne aj na základe vykonaného dokazovania. V prípade, že sa odvolací orgán stotožní so správcom dane, je povinný vysvetliť svoje myšlienkové pochody a dôvody, ktoré ho k tomu viedli a je povinný vysporiadať sa so všetkými relevantnými námietkami odvolateľa, čo však v danej veci v napadnutom rozhodnutí absentuje. Nie je postačujúce stotožniť sa so závermi správcu dane, ale je potrebné ho zdôvodniť, v opačnom prípade sa vydané rozhodnutie javí ako formalistické, nedostatočne odôvodnené a arbitrárne. 51. Žalobou napadnuté rozhodnutie vzhľadom na absenciu úvah daňových orgánov pri vyhodnotení skutkových zistení v ich vzájomných súvislostiach neposkytuje odpovede na všetky otázky majúce pre rozhodnutie zásadný význam. Napadnuté rozhodnutie tak nenapĺňa požiadavky kladené na odôvodnenie rozhodnutia podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, ktoré sa primerane vzťahuje aj na rozhodnutie odvolacieho orgánu, a porušuje tak právo účastníka konania na riadne odôvodnenie rozhodnutia, ktoré je súčasťou ústavného práva na súdnu a inú právnu ochranu. 52. Podľa § 191 ods. 6 SSP právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 53. Úlohou žalovaného v ďalšom konaní, pri viazanosti právnym názorom vysloveným správnym súdom v tejto veci, bude ním náležite zvoleným zákonným postupom v zmysle § 74 Daňového poriadku odstrániť vytknuté nedostatky a vysporiadať sa s vykonaným dokazovaním a všetkými podstatnými otázkami nastolenými v predmetnom daňovom konaní tak, aby rozhodnutie vydané v ďalšom konaní bolo presvedčivé, zrozumiteľné a dostatočne odôvodnené a aby dávalo adekvátnu odpoveď na všetky skutkové a právne otázky vrátane všetkých podstatných námietok účastníkov konania, predovšetkým námietok žalobcu vznesených v priebehu odvolacieho konania. Ak bude v súvislosti s vytknutými nedostatkami a nezodpovedanými otázkami potrebné doplniť dokazovanie, prípadne zabezpečiť ďalšie podklady pre rozhodnutie, žalovaný sa s touto potrebou vhodne vysporiada. 54. Pokiaľ ide o žalobné dôvody podľa § 191 ods. 1 písm. c), písm. e), písm. f), písm. g) SSP, správny súd len dodáva, že predpokladom pre ich preskúmanie je zrozumiteľné a dostatočne odôvodnené rozhodnutie orgánu verejnej správy, z ktorého je zrejmé, čo bolo podkladom jeho rozhodnutia, z akého skutkového stavu v danej veci vychádzal, akými úvahami sa riadil a ako sa vysporiadal s aplikáciou príslušných ustanovení na danú vec, čo však v prípade napadnutého rozhodnutia žalovaného nemožno konštatovať. Preskúmavanie uvedených žalobných dôvodov v tomto konaní by bolo s poukazom na vyššie uvedené nedostatky napadnutého rozhodnutia predčasné. 55. Na dôvažok je potrebné dodať, že súd nepostupoval podľa § 191 ods. 3 písm. a) SSP, teda nepristúpil spolu so zrušením napadnutého rozhodnutia aj k zrušeniu prvostupňového rozhodnutia v zmysle žalobného petitu, a to s poukazom na potrebu minimalizácie zásahov do právoplatne vydaných rozhodnutí a právnu istotu účastníkov konania, a so zreteľom na to, že rozhodovanie orgánov verejnej správy v ich inštančnom postupe tvorí jeden celok a vytknuté nedostatky prvostupňového rozhodnutia je možné zhojiť ďalším vhodne zvoleným zákonným postupom odvolacieho orgánu, teda žalovaného. Správny súd neuložil žalovanému ani pokutu za nerešpektovanie právneho názoru Krajského súdu v Bratislave vysloveného v zrušujúcom rozsudku č. k. 4S/164/2008-386 zo dňa 15.11.2013 v zmysle § 191 ods. 6 SSP z dôvodu, že zo strany žalovaného išlo výlučne o nedôslednú interpretáciu právnych záverov, a nie o ich bezdôvodnú ignoranciu.
56. O trovách konania vo vzťahu k úspešnému žalobcovi správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, keď tomuto účastníkovi v súlade so zásadou úspechu v konaní priznal úplnú náhradu účelne vynaložených trov konania, o ktorých výške rozhodne po právoplatnosti rozsudku vyšší súdny úradník samostatným uznesením (§ 175 ods. 2 SSP). 57. S ohľadom na uvedené správny súd rozhodol postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d), § 191 ods. 4 SSP tak, ako je uvedené v enunciáte tohto rozhodnutia. 58. Toto rozhodnutie prijal správny súd v senáte pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať oprávnený subjekt (§ 442 SSP), a to v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. Kasačná sťažnosť nie je prípustná, ak sa opiera o iné dôvody, ako sú uvedené v § 440 SSP, ak sa opiera o dôvody, ktoré sťažovateľ neuplatnil v konaní pred správnym súdom, v ktorom bolo vydané napadnuté rozhodnutie, hoci tak urobiť mohol, alebo ak smeruje len proti dôvodom rozhodnutia správneho súdu. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.