Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Najvyšší správny súd SR 8Sfk/22/2025 5022200520 23. 04. 2026 JUDr. Anita Filová ECLI:SK:NSSSR:2026:5022200520.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobkyne: Globay SK, s.r.o., so sídlom Republiky 19/1002, 010 01 Žilina, IČO: 46 297 189, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36 865 281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101936158/2022 zo dňa 8. júla 2022, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-30S/229/2022-160 zo dňa 28. novembra 2024, takto rozhodol: I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-30S/229/2022-160 zo dňa 28. novembra 2024 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101936158/2022 zo dňa 8. júla 2022 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Žilina, pobočka Liptovský Mikuláš č. 100401549/2022 zo dňa 2. marca 2022 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Žilina, pobočka Liptovský Mikuláš na ďalšie konanie. II. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Žilina, pobočka Liptovský Mikuláš (ďalej len „správca dane“) doručil dňa 31. júla 2020 žalobkyni oznámenie o daňovej kontrole. Listom zo dňa 7. apríla 2021 správca dane oznámil žalobkyni začatie postupu podľa § 48 a nasl. zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) - určovanie dane podľa pomôcok z dôvodu naplnenia zákonných podmienok uvedených v ustanovení § 48 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku. 2. V priebehu určenia dane podľa pomôcok, dňa 30. júla 2021, žalobkyňa predložila správcovi dane elektronicky hlavnú knihu zúženú za zdaňovacie obdobie 2017, účtovný denník jednoduchý za zdaňovacie obdobie 2017, knihu pohľadávok. Dňa 20. augusta 2021 predložila žalobkyňa tiež podrobnú knihu záväzkov. Tieto doklady použil správca dane ako pomôcky. Na základe získaných pomôcok vyhotovil správca dane protokol o určení dane podľa pomôcok č. 102547222/2021 zo dňa 13. decembra 2021 (ďalej len „protokol o určení dane podľa pomôcok“). 3. Správca dane rozhodnutím č. 100401549/2022 zo dňa 2. marca 2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 123 774,65 eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2017.
4. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí zhrnul priebeh daňovej kontroly a uviedol, že žalobkyňa nepredložila doklady na základe oznámenia o daňovej kontrole č. 101201056/2020 zo dňa 21. júla 2020 a výzvy č. 101646201/2020, a to: - hlavnú knihu za zdaňovacie obdobie 2017, - účtovný denník za zdaňovacie obdobie 2017 - podľa jednotlivých účtov od 1. januára 2017 do 31. decembra 2017, - podrobný rozpis záväzkov vykázaných v účtovnej závierke za zdaňovacie obdobie 2017, v účtovnej závierke bola vykázaná suma 8 640 346,- eur - záväzky z obchodného styku, najmä žiadal uviesť rok vzniku záväzku, externé číslo, dátum splatnosti, partner, suma základu dane, DPH, spolu, úhrady, číslo dokladu, zostáva uhradiť, - podrobný rozpis pohľadávok z obchodného styku vykázaných v účtovnej závierke za zdaňovacie obdobie v roku 2017 v sume 8 613 759,- eur, najmä žiadal uviesť rok vzniku pohľadávky, interné číslo, dátum splatnosti, partner, suma, základ dane, DPH, spolu, úhrady, dátum úhrady, číslo dokladu, zostáva uhradiť. 5. Správca dane konštatoval, že nepredložením vyžiadaných dokladov žalobkyňa porušila svoju povinnosť podľa § 24 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku, nepredložila teda všetky doklady potrebné k výkonu daňovej kontroly, na základe ktorých by preukázala oprávnenosť uplatnených daňových výdavkov a správcovi dane preto nebolo umožnené vykonať daňovú kontrolu z dôvodov na strane žalobkyne a správne zistiť základ dane za zdaňovacie obdobie roku 2017. Preto nastali dôvody podľa § 48 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku pre začatie určovania dane podľa pomôcok, keďže žalobkyňa si nesplnila svoje zákonné povinnosti, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť. 6. V prvostupňovom rozhodnutí správca dane uviedol rozpis zistených a použitých pomôcok, vrátane dokladov predložených žalobkyňou počas určovania dane podľa pomôcok. Stanovil výnosy pre určenie dane podľa pomôcok v sume 8 668 923,54 eur podľa daňového priznania. Skonštatoval, že v účtovnej závierke zostavenej k 31. decembra 2017 žalobkyňa uviedla náklady v sume 8 655 791,- eur (služby). V procese určovania dane podľa pomôcok, na základe pomôcok a s prihliadnutím na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre žalobkyňu, určil daňové výdavky v sume 8 478 191,- eur (8 655 791,- 177 600,-). Súčasne správca dane podľa § 17 ods. 27 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) zahrnul do základu dane aj sumu 412 384,84 eur neuhradených záväzkov zo strany spoločnosti GLOBAY LOGISTICS UAB, ktoré mali posunutú splatnosť. K námietkam žalobkyne v tomto smere správca dane uviedol, že lehota splatnosti záväzku dohodnutá pri jeho vzniku je z pohľadu zákona o dani z príjmov záväzná a nemožno ju predĺžiť. Podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov sa tak vždy postupuje podľa pôvodnej lehoty splatnosti záväzku, bez ohľadu na jej predĺženie podľa Občianskeho zákonníka. 7. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podala žalobkyňa odvolanie. Žalovaný rozhodnutím č. 101936158/2022 zo dňa 8. júla 2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný s odkazom na § 74 ods. 5 Daňového poriadku konštatoval, že v odvolacom konaní proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok skúma len to, či boli dodržané podmienky na použitie tohto procesného postupu. Žalovaný preskúmal postup správcu dane a skonštatoval, že žalobkyňa nepredložila správcovi dane všetky doklady, ktoré požadoval v oznámení o daňovej kontrole zo dňa 21. júla 2020, v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 14. septembra 2020, vo výzve na predloženie dokladov zo dňa 21. júla 2020, vo výzve na predloženie dokladov zo dňa 2. decembra 2020 a výzve na predloženie dokladov zo dňa 10. februára 2021. Týmto postupom žalobkyňa porušila § 24 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku a podľa žalovaného tiež boli splnené podmienky postupu určovania dane podľa pomôcok podľa § 48 a nasl. Daňového poriadku. Žalovaný zdôraznil, že tento postup je možné použiť vtedy, ak si daňový subjekt neplní svoje povinnosti. Daň sa vtedy určuje podľa pomôcok, pričom posúdenie pomôcok zostáva na úvahe správcu dane. Správca dane nie je povinný daňovému subjektu zasielať pomôcky na vyjadrenie. Ak žalobkyňa doplnila svoje odvolanie o úradný preklad zmluvy o poradenských a manažérskych službách zo dňa 1. júla 2013, žalovaný sa k tomuto dôkazu nevyjadril, keďže mal skúmať len otázku splnenia podmienok pre vstup do postupu určenia dane podľa pomôcok. II. Priebeh konania pred správny súdom a jeho rozhodnutie 8. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu požadujúc jeho zrušenie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenie veci správcovi dane na ďalšie konanie. 9. Žalobkyňa namietala nedostatočné zistenie skutkového stavu. Poukázala na skutočnosť, že suma neuznaných daňových výdavkov zodpovedá uplatneným daňovým výdavkom za dodania od spoločnosti Globay OU za poradenské a manažérske služby na základe uzatvorenej zmluvy. K tomuto predložila aj dodatok č. 5 k uzatvorenej zmluve, kde s účinnosťou od 31. januára 2017 bol dohodnutý nárok
dodávateľa na paušálnu mesačnú odmenu vo výške 14 800,- eur. Tiež poukázala na to, že správca dane pri zistení základu dane zobral do úvahy nesplatené záväzky, hoci žalobkyňa predložila dohodu o predĺžení lehoty splatnosti dotknutých záväzkov. Daňové orgány sa vo vzťahu k týmto záverom s argumentáciou žalobkyne nevysporiadali. Boli povinné zabezpečiť dostatok podkladov pre rozhodnutie, nielen chrániť fiškálne záujmy štátu (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2S/136/2019 zo dňa 22. januára 2020, sp. zn. 8Sžf/1/2012). Podľa názoru žalobkyne je daňový subjekt oprávnený predkladať a označovať pomôcky v celom daňovom konaní. Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp. zn. 5Sžf/68/2011 zo dňa 23. februára 2012 tiež uviedol, že daňovému subjektu nič nebráni v tom, aby pred určením dane podľa pomôcok predložil daňové doklady a dôkazy, ktoré preukazujú jeho tvrdenia, keďže znáša dôkazné bremeno počas celého daňového konania. Podľa žalobkyne preto orgány finančnej správy postupovali nesprávne, ak neprihliadali na dôkazy predložené žalobkyňou, vrátane dôkazov predložených v odvolacom konaní. Žalovaný ani nevysvetlil, prečo takéto dôkazy ako pomôcky nevykonal a prečo na ne neprihliadol. Poukázala aj na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 2Afs/207/2005 a R- 4As/25/2015. 10. Žalobkyňa zdôraznila, že podľa Daňového poriadku je dôkazom všetko, čo môže prispieť k zisteniu rozhodujúcich skutočností, vrátane rôznych listín a dokladov. V odvolacom konaní predložila ďalšie dôkazy a žalovaný podľa jej názoru pochybil, ak sa s nimi neoboznámil, nezohľadnil ich alebo nepožiadal žalobkyňu o vysvetlenie. Podľa jej názoru je tiež chybný výrok prvostupňového rozhodnutia, keď v ňom absentuje rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12 Daňového poriadku. 11. Podľa žalobkyne sú rozhodnutia daňových orgánov aj nepreskúmateľné, keď v nich absentuje vyhodnotenie dôkazov a pomôcok a dôvod, prečo rozhodli tak, ako rozhodli. Hoci žalovaný a správca dane opisujú podklady, ktoré boli v rámci daňovej kontroly a nadväzujúceho konania získané, nevymedzujú sporné otázky. Absentuje aj logické a právne zhodnotenie skutkového stavu ako aj náležité vyporiadanie sa s pripomienkami žalobkyne. Nie je zrejmé, aké závery boli vyvodené a z ktorých jednotlivých čiastkových podkladov a akými úvahami sa príslušne orgány mali pri ich hodnotení riadiť. 12. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. ZA-30S/229/2022-160 zo dňa 28. novembra 2024 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol. Poukázal na charakter procesného postupu určovania dane podľa pomôcok, v ktorom sa neuplatňuje zásada súčinnosti. Poukážuc na priebeh daňovej kontroly zdôraznil, že napriek opakovaným výzvam žalobkyňa nepredložila hlavnú knihu, účtovný denník a podrobné rozpisy záväzkov a pohľadávok z obchodného styku vykázaných v účtovnej závierke za zdaňovacie obdobie 2017. A to napriek upozorneniu na možnosť uplatnenia postupu určenia dane podľa pomôcok. Keďže žalobkyňa nepredložila všetky doklady potrebné na účely výkonu daňovej kontroly, podľa správneho súdu možno skonštatovať, že znemožnila správcovi dane vykonať daňovú kontrolu, a preto správca dane dôvodne podľa § 48 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku uplatnil proces určovania dane podľa pomôcok. V protokole ako aj v prvostupňovom rozhodnutí bol podľa správneho súdu náležite konkretizovaný súpis zabezpečených a uplatnených pomôcok. 13. Správny súd pripomenul, že v procese určovania dane podľa pomôcok už žalobkyňa nedisponovala právom predkladať a navrhovať dôkazy, či byť informovaná o vykonaní pomôcok a vyjadrovať sa k nim. A to už z tej povahy veci, že k určeniu dane podľa pomôcok dochádza len vtedy, ak daňovú povinnosť nemožno určiť dokazovaním. Námietky žalobkyne na vykonanie dokazovania, a to aj s poukazom na § 24 ods. 4 Daňového poriadku, tak považoval správny súd za nedôvodné. Rovnako podľa správneho súdu žalobkyňa v tomto procese nemá dosah ani na prípadnú úpravu/zmenu záverov správcu dane vyvodených z pomôcok. Ak preto žalobkyňa predložila účtovné doklady v procese určovania dane podľa pomôcok, na tieto už nebolo možné nazerať ako na dôkazy, ale tieto bolo možné použiť už len ako pomôcky podľa § 48 ods. 4 Daňového poriadku. 14. Ak teda žalobkyňa v odvolacom konaní predložila úradný preklad zmluvy o poradenských a manažérskych službách zo dňa 1. júla 2013, tak tento žalovaný nemohol zohľadniť, lebo jeho procesný postup je podľa § 74 ods. 5 Daňového poriadku podľa správneho súdu obmedzený na otázku, či boli dodržané podmienky na určenie dane podľa pomôcok podľa § 48 Daňového poriadku. Predkladanie ďalších dokladov v odvolacom konaní tak podľa správneho súdu nemohlo mať dopad na korekciu záverov správcu dane vyvodených z týchto pomôcok. Správny súd sa tiež stotožnil s vysvetlením orgánov finančnej správy, odkazujúcich na § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov, že dohodu o predĺžení splatnosti záväzkov nemožno zohľadniť. Žalobkyňa navyše v tejto časti podľa správneho súdu neprodukovala žiadnu relevantnú protiargumentáciu. 15. Formulácia výroku prvostupňového rozhodnutia podľa správneho súdu zodpovedala zákonu. Keďže nešlo o žiaden z prípadov uvedených v § 12 Daňového poriadku, odôvodňujúcich vznik, resp. náhradu nákladov vzniknutých pri správe daní, nebolo podľa správneho súdu potrebné, aby správca dane do
výroku pojal i rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní. Toto sa navyše ani nemohlo prejaviť na ujmu žalobkyne. 16. Podľa názoru správneho súdu boli tiež preskúmavané rozhodnutia dostatočne odôvodnené, a teda súladné s § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Správny súd nezistil ani porušenie niektorej zo zásad v zmysle § 3 ods. 2 Daňového poriadku. III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie k nej 17. Proti napadnutému rozsudku podala žalobkyňa (ďalej aj ako „sťažovateľka“) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a písm. h) zákona č. 162/2015 Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadala zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 18. Sťažovateľka má za to, že správny súd navodzoval právny stav, keď správca dane v daňovom konaní nie je povinný zabezpečiť žiadnu pomôcku, nemusí prihliadnuť ani na pomôcky predložené daňovým subjektom, a teda de facto stavia procesný postup určenia dane podľa pomôcok do postavenia sankčného konania, kedy správca dane nemusí zohľadniť ani známe výdavky daňového subjektu. S takýmto výkladom sa sťažovateľka nestotožňuje. Poukázala na skutočnosť, že § 48 ods. 4 Daňového poriadku prezumuje aj v procese určovania dane podľa pomôcok zohľadnenie dokladov predložených daňovým subjektom, rovnako tak § 49 Daňového poriadku umožňuje daňovému subjektu vyjadriť sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok. Ustanovenie § 48 ods. 3 Daňového poriadku pritom predstavuje len demonštratívny výpočet využiteľných pomôcok. 19. Sťažovateľka pripustila, že procesný postup určovania dane podľa pomôcok oslabuje zásadu súčinnosti v daňovom konaní. Neumožňuje však upustiť od zásady voľného hodnotenia dôkazov a objektívneho zistenia skutkového stavu. Nezahrnutie alebo nesprávne vyhodnotenie listín medzi dôkazy, ktoré môžu slúžiť ako pomôcky pre správne určenie základu dane, nie je súladné s Daňovým poriadkom. V tomto smere správny súd vôbec nezohľadnil ani sťažovateľkou v správnej žalobe uvedené rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 2Afs/207/2005 a R-4Afs/25/2015. 20. Sťažovateľka zdôraznila, že v predmetnej veci došlo k porušeniu požiadavky dostatočného zistenia skutočného stavu veci, keďže v rozhodnutí správcu dane absentuje akékoľvek hodnotenie dôkazov pomôcok. Argumentovala, že dôvodom neuznania konkrétneho výdavku môže byť iba preukázanie, že výdavok je na základe konkrétneho dôkazu fiktívny a tento záver musí byť aj odôvodnený. Neuznanie výdavku tiež musí zodpovedať obsahu administratívneho spisu. Podľa názoru sťažovateľky nemôže byť zákonný postup správcu dane, ktorý pri určovaní dane podľa pomôcok nezohľadňuje ako dôkaz aj listiny predložené sťažovateľkou, a to bez ohľadu na to, v ktorej fáze konania boli predložené. 21. Sťažovateľka na podporu argumentácie poukázala aj na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžo/49/2013 zo dňa 17. decembra 2014, 5Sžf/45/2015 zo dňa 26. januára 2017, sp. zn. 2S/136/2019, sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17. februára 2015 a Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 314/2015 zo dňa 16. decembra 2015. 22. Sťažovateľka tiež zotrvala na svojej argumentácii, že v súlade s § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku mal byť súčasťou výroku prvostupňového rozhodnutia aj výrok o náhrade nákladov správy daní podľa § 12 Daňového poriadku. Takýto názor vyplýva aj z rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/45/2021 zo dňa 26. apríla 2023. V predmetnej veci preto ide o vadu prvostupňového rozhodnutia. 23. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril písomne žalovaný. Závery správneho súdu považuje za dostačujúce a správne. Poukázal na svoje predchádzajúce vyjadrenia a napadnuté rozhodnutie. Kasačnú sťažnosť navrhol ako nedôvodnú zamietnuť. Podľa žalovaného mala sťažovateľka dostatočný časový priestor na predloženie vyžadovaných dokumentov. Tým, že ich nepredložila a nespolupracovala, správca dane dôvodne prešiel do procesného postupu určenia dane podľa pomôcok. Pri určovaní dane podľa pomôcok správca dane obstaráva pomôcky sám, bez súčinnosti s daňovým subjektom a posúdenie pomôcok je ponechané tiež na úvahe správcu dane. Pri určovaní dane podľa pomôcok už k dokazovaniu nedochádza a daňový subjekt už nemá právo preukázať svoje tvrdenia. Preto ani nemá dosah na prípadnú korekciu záverov správcu dane vyvodených zo zabezpečených pomôcok. Určenie dane podľa pomôcok nie je podľa názoru žalovaného sankčným konaním, ale zapríčinila si ho sťažovateľka tým, že neumožnila vykonať daňovú kontrolu. Vyhodnocovanie dôkazov je možné tiež len v procese riadneho dokazovania. Tým, že sťažovateľka neumožnila vykonať riadnu daňovú kontrolu, doklady mohol správca dane použiť len ako pomôcky, tieto použil zákonným spôsobom a určil daň. IV. Právne posúdenie kasačného súdu 24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo kasačný súd“), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods.
1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 25. Kasačný súd úvodom uvádza, že sťažovateľka v kasačnej sťažnosti nenamietala závery správneho súdu aprobujúce dôvodnosť uplatnenia postupu určovania dane podľa pomôcok podľa § 48 Daňového poriadku. Záver správneho súdu o zákonnosti vstupu do procesného postupu určovania dane podľa pomôcok preto kasačný súd nepodroboval kasačnému prieskumu. 26. Kasačný súd sa stotožňuje so všeobecnými východiskami formulovanými správnym súdom k povahe procesného postupu určovania dane podľa pomôcok, k nemožnosti vykonávania dokazovania pri určovaní dane podľa pomôcok ako aj k tomu, že v odvolacom (vyrubovacom) konaní už nemožno nepredkladať doklady, ktoré by mali byť zohľadnené ako pomôcky pri určovaní dane podľa pomôcok. Kasačný súd v rozhodnutí sp. zn. 8Sfk/5/2023 zo dňa 27. novembra 2024, bod 52 k tomu uviedol: „Pokiaľ bolo medzi sťažovateľom a žalobcom sporné, či mal správca dane prihliadnuť aj na oneskorene predloženú účtovnú dokumentáciu vo vyrubovacom konaní, kasačný súd sa zhoduje so sťažovateľom v tom, že podľa § 48 ods. 4 Daňového poriadku, ak daňový subjekt v priebehu určenia dane podľa pomôcok predloží účtovné a iné doklady, správca dane ich môže využiť ako pomôcky. Čo sa týka momentu určovania dane podľa pomôcok v súlade s § 48 ods. 2 v spojení s § 68 ods. 1 Daňového poriadku a § 49 ods. 3 Daňového poriadku, ide o časový úsek medzi doručením oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok po doručenie protokolu o určení dane podľa pomôcok s výzvou na vyjadrenie sa k nemu. V predmetnej veci bolo žalobcovi doručené oznámenie o určovaní dane podľa pomôcok dňa 24. novembra 2020, pričom proces určovania dane podľa pomôcok začal nasledujúci deň, teda 25. novembra 2020. Ukončený bol doručením protokolu o určení dane podľa pomôcok s výzvou dňa 19. marca 2021. Vyrubovacie konanie tak začalo dňa 20. marca 2021. Pokiaľ žalobca zaslal správcovi dane účtovné dokumenty kuriérom až dňa 26. apríla 2021, teda už vo vyrubovacom konaní, tieto doklady nebolo možné zohľadniť ako pomôcky podľa § 48 ods. 4 Daňového poriadku, keďže boli doručené oneskorene.“ 27. Kasačný súd sa však stotožnil s námietkou sťažovateľky, že v prvostupňovom rozhodnutí absentuje akékoľvek odôvodnenie hodnotenia uplatnených pomôcok, ktoré by predstavovalo oporu pre výrok prvostupňového rozhodnutia. 28. Podľa § 48 ods. 5 Daňového poriadku pri určení dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené. 29. Podľa § 49 ods. 2 Daňového poriadku daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť len k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a k dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 najneskôr do 15 pracovných dní odo dňa doručenia protokolu o určení dane podľa pomôcok, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. 30. Podľa § 74 ods. 5 Daňového poriadku ak odvolanie smeruje proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán dodržanie zákonných podmienok na použite § 48. Ak odvolací orgán zistí, že tieto zákonné podmienky boli dodržané, odvolaniu nevyhovie a napadnuté rozhodnutie potvrdí. 31. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 32. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 33. Podľa § 27 ods. 2 SSP pri rozhodnutí, opatrení alebo inom zásahu, ktoré orgán verejnej správy vydal alebo vykonal na základe zákonom povolenej správnej úvahy, správny súd preskúmava iba, či také rozhodnutie, opatrenie alebo iný zásah nevybočili z medzí a hľadísk ustanovených zákonom; tým nie sú dotknuté ustanovenia § 192, § 198 a § 230 ods. 1 písm. b) a ods. 2 písm. a). 34. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti k procesnému postupu určovania dane podľa pomôcok v rozhodnutí sp. zn. 8Sfk/5/2023 zo dňa 27. novembra 2024 (obdobne tiež sp. zn. 5Sfk/75/2023 zo dňa 30. januára 2025 a sp. zn. 4Sfk/1/2025 zo dňa 24. apríla 2025) uviedol nasledovné: „60. Kasačný súd v súvislosti s ostatnou nastolenou otázkou dáva do pozornosti, že vo svojej ustálenej rozhodovacej činnosti už uviedol (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 13/2020 zo dňa 25. mája 2021, body 23 a 24, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžfk 9/2020 zo dňa 14. decembra 2021), „že „pomôcky“ v zmysle § 48 ods. 1 a nasl. Daňového poriadku nemožno považovať za plnohodnotné dôkazy. Pri určovaní dane podľa pomôcok totiž nedochádza k dokazovaniu v zmysle čo najúplnejšieho zisťovania a preverovania rozhodujúcich
skutočností pre správne určenie dane. Začatie tohto procesu je skutočne následkom pasivity daňového subjektu a jeho nespolupráce so správcom dane pri zisťovaní podkladov pre správne rozhodnutie o daňovej povinnosti. V tomto postupe správca dane určuje daň na základe jemu dostupných informácií získaných z rôznych listín, obsahu výpovedí fyzických osôb v iných konaniach, zo stanovísk správcov daní či bankových subjektov alebo i z vlastných poznatkov zo zdaňovania dotknutého subjektu či podobných daňových subjektov, pričom takéto pomôcky zhromažďuje aj bez súčinnosti s dotknutým daňovým subjektom. Ten môže do procesu určovania dane kedykoľvek vstúpiť a ponúknuť správcovi dane vlastné informácie a dôkazy, ktoré sa v následnom konaní použijú ako pomôcky. Účelom pomôcky teda nie je preukázať určitú právne významnú skutočnosť, ale pomôcť správcovi dane vytvoriť si čo najpravdepodobnejšiu predstavu o predmete dane a jej výške... Dôležitým právnym následkom začatia procesu určovania dane podľa pomôcok je obmedzenie rozsahu práv daňového subjektu v súvislosti s hodnotením informácií vyplývajúcich z použitých pomôcok, a to v tom zmysle, že daňový subjekt je oprávnený vyjadriť sa len k tomu, či boli dodržané zákonné podmienky pre použitie tohto spôsobu určenia dane a k okolnostiam, z ktorých vyplývajú pre daňový subjekt výhody, ak sú spôsobilé privodiť preň priaznivejšie rozhodnutie o daňovej povinnosti. Podobné obmedzenie platí aj v konaní o odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane o vyrubení dane podľa pomôcok (§ 74 ods. 5 Daňového poriadku).“ 61. Na druhej strane však kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti, inšpirovanej aj rozhodovacou činnosťou Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžfk 44/2019 zo dňa 30. septembra 2021), že pomôcky sú nástroje „slúžiace ku kvalifikovanému odhadu daňovej povinnosti a musia preto mať racionálnu povahu a musia v maximálne reálne v dostupnej miere usilovať o presnosť nimi určovaných povinností. Pomôcky nie sú nástrojom k trestaniu daňového subjektu, ale predstavujú podklad pre kvalifikovaný odhad relevantných skutočností... pokiaľ nie je možné vychádzať len z účtovníctva pre jeho neúplnosť či medzery, je možné skutkový stav doplniť inými spôsobmi...“ 62. Kasačný súd, vychádzajúc z jeho doterajšej ustálenej rozhodovacej činnosti nespochybňuje charakter inštitútu určovania dane podľa pomôcok, keď dochádza k obmedzeniu účasti daňového subjektu na tomto procese, a to v tom, že v rámci vyjadrenia k protokolu o určení dane podľa pomôcok daňový subjekt môže namietať len použitie tohto spôsobu určenia dane a nedodržanie postupu podľa § 48 ods. 5 Daňového poriadku (§ 49 ods. 2 Daňového poriadku) a ani to, že v rámci odvolania skúma žalovaný/sťažovateľ v takomto konaní dodržanie zákonných podmienok na použitie § 48 Daňového poriadku (§ 74 ods. 5 Daňového poriadku). 63. Na druhej strane aj na procesný postup určovania dane podľa pomôcok, resp. nadväzujúce vyrubovacie konanie či rozhodnutia v ňom vydané, sa vzťahujú zásady správy daní - dbanie o zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku), všeobecná požiadavka vylúčenia svojvôle (čl. 1 ods. 1 a čl. 2 ods. 2 Ústavy), požiadavka náležitého, zrozumiteľného a preskúmateľného odôvodnenia rozhodnutia orgánov finančnej správy obsahujúceho ich úvahy (§ 63 ods. 5 Daňového poriadku) a ústavný príkaz zabezpečenia riadneho súdneho prieskumu všetkých rozhodnutí, ktorými orgány verejnej správny zasahujú do základných práv a slobôd fyzických a právnických osôb - daňových subjektov (čl. 46 ods. 2 Ústavy). 64. Z povahy určovania dane podľa pomôcok a nastavenia predmetnej právnej úpravy ide podľa názoru kasačného súdu nepochybne o postup, v rámci ktorého správca dane určuje daň podľa pomôcok v medziach svojej správnej úvahy, pričom táto úvaha sa vzťahuje tak na proces výberu pomôcok ako aj na samotné určenie výšky dane. Hoci daňový subjekt nie je oprávnený meritórne zasahovať do úvahy správcu dane (§ 49 ods. 2 a § 74 ods. 5 Daňového poriadku), táto správna úvaha sa môže stať predmetom súdneho prieskumu správneho súdu (§ 27 ods. 2 SSP). 65. Správny súd je tak oprávnený a povinný v intenciách § 27 ods. 2 SSP preskúmať správnu úvahu správcu dane, či už korigovanú alebo nekorigovanú sťažovateľom, z toho pohľadu, či boli dodržané jej zákonné limity a či je táto udržateľná z pohľadu vnútornej logiky, racionality a zrozumiteľnosti argumentácie orgánov verejnej správy (obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10 Sžo 323/2015 zo dňa 26. októbra 2016, publikované ako R 35/2017; BARICOVÁ, J.; FEČÍK, M.; ŠTEVČEK, M.; FILOVÁ, A. a kol.: Správny súdny poriadok. Komentár. Bratislava: C. H. Beck, 2018, str. 212). Takýto prístup k rozhodnutiam vo veciach určenia dane podľa pomôcok pripúšťa aj doterajšia rozhodovacia činnosť kasačného súdu (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 2/2018 zo dňa 26. marca 2019). Správny súd je tak oprávnený preskúmať logiku a racionalitu argumentácie správcu dane pri určovaní daňovej povinnosti aj v rámci určovania dane podľa pomôcok, pri určení okruhu pomôcok a záverov z nich vyvoditeľných
v záujme vylúčenia svojvôle, zjavných chýb či šikanóznosti pri využití tohto osobitného, mimoriadneho (núdzového), avšak nie sankčného postupu. 66. Na druhej strane však pri aplikácii tohto prístupu musí mať správny súd na zreteli jeho limity, nemôže nahrádzať legitímny priestor správnej úvahy správcu dane či negovať význam inštitútu určovania dane podľa pomôcok, do ktorého sa daňový subjekt dostáva najmä vlastným zavinením. Správny súd preto nemôže nahrádzať ani dokazovanie, ktoré sa v procesnom postupe určovania dane podľa pomôcok nevykonáva.“ 35. Aplikujúc vyššie uvedené na prípad sťažovateľky kasačný súd konštatuje, že správny súd sa mýlil, ak uviedol, že rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím napĺňa požiadavky podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Naopak, musí dať za pravdu sťažovateľke v tom, že v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia (v tomto smere nekorigovaného žalovaným) chýba vyjadrenie akejkoľvek úvahy či hodnotenia pomôcok v časti určenia sumy uznaných daňových výdavkov. 36. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uviedol, že z pomôcky - účtovnej závierky zostavenej k 31. decembru 2017 - zistil uplatnené daňové náklady v sume 8 655 791,- eur, pričom určovaním dane podľa pomôcok sumu uplatnených daňových nákladov znížil o 177 600,- eur. Kasačný súd konštatuje, že z prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, ktoré doklady správca dane vyžadoval, ktoré neboli predložené a prečo prešiel do určovania dane podľa pomôcok. Na druhej strane však z neho ako ani z rozhodnutia žalovaného vo vzťahu k zníženiu daňových výdavkov nie je zrejmé, o aké daňové výdavky v predmetnej veci išlo a ani dôvod, prečo tieto uplatnené daňové výdavky v procese určovania dane podľa pomôcok neboli uznané (či pre absenciu dokumentácie, alebo dokumentácia bola chybná alebo neboli splnené podmienky pre uplatnenie daňového výdavku a pod.). Už vôbec z prvostupňového rozhodnutia nie je zrejmé, ktoré pomôcky a akým spôsobom boli uplatnené ako podklad pre takýto postup (prvostupňové rozhodnutie obsahuje len ich výpočet). 37. Prvostupňové rozhodnutie, nekorigované žalovaným, tak z dôvodu absencie akéhokoľvek odôvodnenia správnej úvahy v časti neuznania daňových výdavkov v sume 177 600,- eur jednak porušuje § 63 ods. 5 Daňového poriadku, ale tiež zaťažuje preskúmavané rozhodnutia vadou nepreskúmateľnosti podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP. Napadnutý rozsudok súčasne vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, ak správny súd s tým súvisiacu žalobnú námietku sťažovateľky považoval za nedôvodnú. 38. Úlohou správcu dane v ďalšom konaní bude opätovne vyhodnotiť získané pomôcky a v predmetnej veci rozhodnúť. Svoje závery týkajúce sa určenia dane podľa pomôcok správca dane riadne odôvodní. Najmä v preskúmateľnom rozsahu uvedie, aké závery z určených pomôcok vyvodil pre určenie daňovej povinnosti, aký je význam pomôcok pre určenie daňovej povinnosti sťažovateľky a aké daňové výdavky a z akých dôvodov sa rozhodol sťažovateľke neuznať. Kasačný súd pritom dáva správcovi dane do pozornosti, že o právach a povinnostiach daňového subjektu rozhoduje až samotným rozhodnutím, nie protokolom o určení dane podľa pomôcok. Súčasná právna úprava nevylučuje prehodnotenie okruhu pomôcok či ich hodnotenia vo vyrubovacom konaní v porovnaní s protokolom o určení dane podľa pomôcok a ani doplnenie odôvodnenia v tomto smere (rozs. Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sfk/5/2023 zo dňa 27. novembra 2024, bod 76). V. Záver 39. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) v časti posúdenia otázky preskúmateľnosti odôvodnenia - správnej úvahy obsiahnutej v rozhodnutí žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím. Zistená vada je tiež dôvodom nezákonnosti rozhodnutí orgánov finančnej správy (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP). Keďže správny súd správnu žalobu sťažovateľky zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. d) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 40. V ďalšom konaní budú orgány finančnej správy postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie (najmä bod 38 tohto rozsudku) a vyvarujú sa pritom pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Správca dane a žalovaný sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 41. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej sťažovateľke priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 42. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0.
Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.