Rozsudok Správneho súdu v Košiciach sp. zn. PO-6S/9/2023 z 9. 6. 2026

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Košiciach PO-6S/9/2023 8023200093 09. 06. 2026 JUDr. PhDr. Pavol Dorič, PhD. ECLI:SK:SpSKE:2026:8023200093.5

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu: JUDr. PhDr. Pavla Doriča, PhD. a z členov senátu JUDr. Jany Raganovej a JUDr. Tomáša Kuruca, v právnej veci žalobcu: ICE DREAM s.r.o. "v likvidácii", (pôvodne obchodné meno FEGA FROST, s.r.o.), so sídlom: Teplická 2185/34, 058 01 Poprad, IČO: 36 475 939, právne zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom: Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102313568/2018 zo dňa 22.11.2018 takto rozhodol: I. Z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102313568/2018 zo dňa 22.11.2018, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 101028710/2018 zo dňa 24.05.2018 a vec v r a c i a Daňovému úradu Prešov na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov prvostupňového správneho súdneho konania a kasačného konania. odôvodnenie: 1. Správnou žalobou doručenou na Krajskom súde v Prešove (ďalej aj „pôvodný správny súd") dňa 21.01.2019 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102313568/2018 zo dňa 22. novembra 2018. Vec bola zapísaná na Krajskom súde v Prešove pod sp. zn. 5S/10/2019. Ďalšou správnou žalobou doručenou pôvodnému správnemu súdu dňa 21.01.2019 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102329748/2018 zo dňa 23. novembra 2018 a vec bola na Krajskom súde v Prešove zapísaná pod sp. zn. 5S/11/2019. Vzhľadom k tomu, že uvedené veci sa týkali tých istých účastníkov konania, vo veci bolo rozhodované o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 2014 (november, december) a skutkovo súvisia, pôvodný správny súd na nariadenom pojednávaní dňa 23.09.2020 v záujme hospodárnosti konania spojil veci na spoločné konanie podľa § 65 ods. 1 SSP s tým, že budú vedené pod spoločnou spisovou značkou 5S/10/2019. 2. Konanie o správnej žalobe bolo Krajským súdom v Prešove vedené pôvodne pod sp. zn. 5S/10/2019, a po vrátení veci Najvyšším správny súdom SR pod sp. zn. 6S/9/2023. S účinnosťou od 01.06.2023 začal svoju činnosť vykonávať Správny súd v Košiciach. V súlade s § 3 ods. 3 písm. c/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Košiciach a z Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Od 01.06.2023 je teda na konanie v predmetnej veci príslušný Správny súd v Košiciach (ďalej aj „správny súd“), ktorým je označené konanie vedené pod sp. zn. PO-6S/9/2023.

I. Priebeh administratívneho konania 3. Daňový úrad v Prešove (ďalej len „správca dane") vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2014 až december 2014 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 21165350/2015 zo dňa 04.11.2015. 4. Na základe oznámenia o daňovej kontrole (č. 21165350/2015) začal dňa 04.11.2015 správca dane u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január až december 2014. 5. Žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období november 2014 uplatnil oslobodenie od dane na základe deklarovaného dodania tovaru do iného členského štátu pre odberateľa PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX" A. B., Obojna 74, 37-416 Zbydniów, na základe faktúry č. 5514093293 zo dňa 26.11.2014 za kuracie prsia 6 x 2 kg, v množstve 21 996 kg, v celkovej hodnote 72.580,80 eur. 6. Ďalej si žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období november 2014 uplatnil odpočítanie dane z faktúr č. 20140086 zo dňa 10.11.2014 za bravčové karé v celkovej hodnote 19.593,15 eur, z toho DPH 3.265,53 eur, č. 20140088 zo dňa 13.11.2014 za kuracie prsia Brazil v celkovej hodnote 79.380,00 eur, z toho DPH 13.230,00 eur, č. 20140091 zo dňa 21.11.2014 za bravčové karé v celkovej hodnote 34.776,47 eur, z toho DPH 5.796,08 eur, č. 20140093 zo dňa 26.11.2014 za kuracie prsia Brazil v celkovej hodnote 80.769,31 eur, z toho DPH 13.461,55 eur, č. 2014009 zo dňa 27.11.2014 za kuracie prsia Brazil v celkove hodnote 37.488,38 eur, z toho DPH 6.248,06 eur, č. 20140097 zo dňa 27.11.2014 za kuracie prsia Brazil v celkovej hodnote 3.616,70 eur, z toho DPH 602,78 eur, vyhotovených daňovým subjektom S Trade Group, s.r.o., Rubínová 5, Košice. 7. V kontrolovanom zdaňovacom období november 2014 si žalobca uplatnil aj odpočítanie dane z faktúr č. 20140016 zo dňa 05.11.2014 v celkovej hodnote 75.754,22 eur, z toho DPH 12.625,70 eur za kuracie prsia Brazílske 6 x 2 kg, solené, v množstve 21 996 kg, č. 20140017 zo dňa 07.11.2014 v celkovej hodnote 74.390,40 eur, z toho DPH 12.398,40 eur za kuracie prsia Brazílske 8 x 2 kg, solené, v množstve 21 600 kg, č. 20140020 zo dňa 11.11.2014 v celkovej hodnote 72.069,12 eur, z toho DPH 12.011,52 eur za kuracie prsia Brazílske 6 x 2 kg, solené, v množstve 22 080 kg, č. 20140021 zo dňa 12.11.2014 v celkovej hodnote 69.795,84 eur, z toho DPH 11.632,64 eur za kuracie prsia Brazílske 8 x 2 kg, solené, v množstve 20 480 kg, č. 20140023 zo dňa 13.11.2014 v celkovej hodnote 75.096,00 eur, z toho DPH 12.516,00 eur za kuracie prsia Brazílske 6 x 2 kg natural v množstve 21 000 kg, č. 20140027 zo dňa 18.11.2014 v celkovej hodnote 68.173,63 eur, z toho DPH 11.362,27 eura za kuracie prsia Brazílske 6 x 2 kg, solené, v množstve 20 004 kg, č. 20140028 zo dňa 18.11.2014 v celkovej hodnote 7.650,00 eur, z toho DPH 1.275,00 eur za kuracie prsia chladené v množstve 2 550 kg, č. 20140029 zo dňa 19.11.2014 v celkovej hodnote 68.544,00 eur, z toho DPH 11.424,00 eur za kuracie prsia Brazílske 8 x 2 kg, solené, v množstve 20 400 kg, č. 20140032 zo dňa 20.11.2014 v celkovej hodnote 40.320,00 eur, z toho DPH 6.720,00 eur za kuracie prsia Brazílske 6 x 2 kg, solené, v množstve 12 000 kg, č. 20140035 zo dňa 25.11.2014 v celkovej hodnote 69.300,00 eur, z toho DPH 11.550,00 eur za kuracie prsia Brazílske 6 x 2 kg, solené, v množstve 21 000 kg, č. 20140037 zo dňa 26.11.2014 v celkovej hodnote 77.865,84 eur, z toho DPH 12.977,64 eura za kuracie prsia Brazílske 6 x 2 kg natural, v množstve 21 996 kg, č. 20140041 zo dňa 28.11.2014 v celkovej hodnote 70.533,12 eur, z toho DPH 11.755,52 eur za kuracie prsia Brazílske 8x2 kg, solené, v množstve 20 480,00 kg, vyhotovených spoločnosťou CROSS CONSULTING, s.r.o., so sídlom 1. mája 166/5, Trenčín, ktorá zanikla v dôsledku zlúčenia a od 13.02.2015 je právnym nástupcom TREKON TRADE, s.r.o., Partizánska 432/19, Trenčianskej Teplice. 8. Na základe vykonaného dokazovania správca dane dňa 24.05.2018 vydal rozhodnutie č. 101028710/2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok") vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2014 rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 182.950,49 eur. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím. 9. Žalovaný rozhodnutím č. 102313568/2018 zo dňa 22.11.2018 potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 101028710/2018 zo dňa 24.05.2018 ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil

žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2014 rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 182.950,49 eur. II. Súdne konanie 10. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného a tvrdil, že bol ukrátený na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. Rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi, nemá v nich oporu a došlo v ňom k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 11. K nesprávnemu právnemu posúdeniu veci žalobca uviedol, že z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že dôvodom nepriznania odpočítania dane z faktúr od uvedených dodávateľov bolo to, že zo strany dodávateľov žalobcu nebolo preukázané vlastnícke právo k dodávanému tovaru a následný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Namietal, že vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH nie je založený na nadobudnutí vlastníckeho práva ale na nadobudnutí práva nakladať s právom ako vlastník. Poukázal na ustálenú judikatúru Súdneho dvora EÚ, z ktorej vyplýva, že dodanie tovaru, resp. právo nakladať s tovarom ako vlastník nie je možné podmieňovať vznikom vlastníckeho práva podľa formálnych náležitostí upravených vnútroštátnym právom, tzn. že nie je možné pre účely dane z pridanej hodnoty vychádzať z ustanovenia § 133 ods. 1 Občianskeho zákonníka. Poukazoval aj na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-159/14, z ktorého jednoznačne vyplýva, že prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník nevyžaduje, aby strana, na ktorú bol tento hmotný majetok prevedený, tento majetok fyzicky vlastnila, ani aby bol tento hmotný majetok k nej fyzicky transportovaný, alebo aby ho fyzicky obdŕžala. Je toho názoru, že k prijatiu záveru, že daňová povinnosť nevznikla, viedlo daňové orgány to, že tovar bol prepravovaný od zahraničných dodávateľov priamo do skladu žalobcu bez toho, aby dodávatelia v reťazci tento tovar fyzicky prevzali. Namietal, že vo fakturačnom toku išlo o viacerých dodávateľov a tovar bol prepravovaný priamo do skladu žalobcu, to neznamená, že títo dodávatelia nenadobudli právo nakladať s tovarom ako vlastník. Daňové orgány vec po právnej stránke posúdili preto nesprávne, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník podmieňovali fyzickým prevzatím tovaru. Na základe takto nesprávneho právneho posúdenia skutkového stavu prijali i nesprávny rozhodujúci záver, že spoločnosti v reťazci dodávateľov nenadobudli právo nakladať s tovarom ako vlastník, nemohli tovar dodať ďalším odberateľom a teda ani žalobcovi, resp. nebolo preukázanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. Žalovaný sa k týmto námietkam žalobcu, ktoré uviedol aj v podanom odvolaní, vôbec nevyjadril. 12. K námietke, že rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, žalobca argumentoval ustanovením § 74 ods. 2 prvá veta daňového poriadku a uviedol, že miera konkrétnosti vyjadrenia a zdôvodnenia dôvodov odvolania nepochybne determinuje požadovanú mieru konkrétnosti a detailnosti odpovede odvolacieho orgánu. Z rozhodnutí žalovaného je zrejmé, že takto nepostupoval, pretože s jeho námietkami sa vyporiadal len veľmi vágne a nepresvedčivo. Obmedzil sa len na reprodukciu argumentov správcu dane v prvostupňovom rozhodnutí v snahe prezentovať správnosť jeho záverov, avšak bez toho, aby výsledok konfrontácie svojich záverov a záverov žalobcu predstavil zákonne konformným spôsobom. Žalobca ďalej namietal, že v podanom odvolaní proti rozhodnutiam správcu dane intenzívne poukazoval na pomerne širokú škálu judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, Ústavného súdu Slovenskej republiky, Najvyššieho správneho súdu Českej republiky a Súdneho dvora EÚ, na ktorú však žalovaný v žiadnej časti rozhodnutia nereflektoval a nijako sa s ňou nevysporiadal. Išlo pritom o judikatúru, ktorá v značnej miere podporovala jeho argumentáciu súvisiacu s dôkazným bremenom správcu dane, s jeho dôkaznou povinnosťou ako aj to, že dôkazy majúce pôvod v inom konaní, nemôžu byť rozhodujúcimi dôkazmi, na ktorých správca dane prioritne založí svoje rozhodnutie. 13. Uviedol, že jeho ťažiskové námietky sa týkali vedenia dokazovania a rozloženia dôkazného bremena, kde namietal, že dôkazné bremeno nie je možné ponímať extenzívne a rozširovať ho aj na preukázanie skutočností, na ktoré sa vzťahovala dôkazná povinnosť iných subjektov v iných konaniach. Správca dane

v takmer celej šírke dokazovania použil ako dôkazný prostriedok protokoly o kontrolách u iných daňových subjektov a kontrolné zistenia založil na zisteniach, ktoré sa žalobcu bezprostredne netýkajú. Prepis protokolov z kontrol u dodávateľov, resp. ich subdodávateľov, sú zisteniami z iných daňových konaní, ktoré nie je možné mechanicky považovať za preukázané kontrolné zistenia vo veci žalobcu. Poukázal pritom na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-354/03 Optigen Ltd (bod 47), z ktorého vyplýva, že každé plnenie sa musí posúdiť samo osebe a povaha určeného plnenia v dodávateľskom reťazci nemôže byť zmenená z dôvodu predchádzajúcich alebo nasledujúcich udalostí. S týmito zásadnými námietkami sa žalovaný vysporiadal tvrdením, že správca dane ako dôkaz môže použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a pri zabezpečovaní dôkazných prostriedkov. Nezistil porušenie všeobecne záväzných právnych predpisov zo strany správcu dane. Žalobca namietal, že z rozhodnutí žalovaného vyplýva, že skutok, ktorým sa dopustil porušenia právnej povinnosti, spočíval v tom, že sa priamo podieľal na plneniach spojených s daňovým únikom tým, že objednal tovar v mene spoločnosti Amato EÚ, s.r.o. a Amato Company, s.r.o., ktoré tento tovar ďalej fakturovali spoločnosti S Trade Group, s.r.o., tá ich následne fakturovala žalobcovi a sám vyberal dodávateľov pre spoločnosť S Trade Group, s.r.o. Namietal, že skutočnosť, či žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane s poukazom na judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora EÚ, z ktorej vyplýva aj skutočnosť, že právo zdaniteľných osôb odpočítať daň splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému dane z pridanej hodnoty. Zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady a v danom prípade bolo povinnosťou daňových orgánov predložiť dostatočné objektívne a jednoznačné dôkazy, že bol vedomým účastníkom na daňovom odvode. Nepostačuje, aby správca dane len tvrdil existenciu určitých skutočností, ale musí existenciu týchto skutočností jednoznačne preukázať. Povinnosť preukázať skutočnosť, že žalobca vedel, že sa prijatím plnenia podieľa na daňovom podvode, nie je naplnená tým, že žalovaný sa s touto ťažiskovou námietkou vysporiada v závere rozhodnutia viac ako stručným poukazom na výpovede svedkov a na odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií. V odpovedi na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií ide len o fázu, počas ktorej sa zhromažďujú informácie a správcovi dane neprináležalo poskytnutú informáciu považovať samu osebe za dôkaz. Žalobca poukazoval na zásadné rozpory medzi výsledkami zistení v rámci medzinárodnej výmeny informácií, z ktorej vyplynulo, že v mene spoločnosti Amato EU a Amato Company, s.r.o., tovar objednal konateľ žalobcu a výpoveďou svedkov, ktorí popreli uvedené výsledky. Žalovaný rovnako ako správca dane nevyhodnotil svedecké výpovede C. D. a konateľa žalobcu a obmedzil sa len na reprodukciu záverov správcu dane bez toho, aby uviedol, prečo tieto výpovede považoval z hľadiska výpovedných hodnôt za druhoradé a osvedčil zistenia v rámci medzinárodnej výmeny informácií, čo robí tieto rozhodnutia nepreskúmateľnými pre nezrozumiteľnosť. Daňové orgány neuniesli svoje dôkazné bremeno a ich rozhodnutia sú založené na rozporných tvrdeniach a obsahujú množstvo závažných logických pochybení, ktoré nevytvárajú skutkový základ pre prijatie jednoznačného a nespochybniteľného záveru, že žalobca sa úmyselne podieľal na daňovom podvode. 14. Žalobca namietal, že vo vzťahu k odberateľovi „ZUZANEX" sa žalovaný obmedzil len na prepis zistení, citáciu právnych predpisov s konštatovaním, že ak žalobca ponechal prepravu tovaru do iného členského štátu na nadobúdateľa, je povinný urobiť všetko, aby zabezpečil riadny priebeh dodávky tovaru v rámci členských štátov a musí niesť dôsledky za nesplnenie tohto záväzku nadobúdateľom. Podľa názoru žalobcu z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-409/04 Teleos vyplýva, že správca dane by mohol žalobcovi uložiť povinnosť zaplatiť daň len v tom prípade, ak by dokázal, že nekonal dobromyseľne a neprijal všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, aby vylúčil svoju účasť na podvode. Namietal, že uvedené správca dane nezistil, preto uloženie povinnosti platiť daň je v rozpore so zákonom. 15. Žalobca ďalej namietal, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, pretože dôvody rozhodnutia vo vzťahu k výroku sú vnútorne rozporné, protirečivé a odôvodnenie nedáva zmysel. Žalovaný uviedol, že dodanie tovaru sa neuskutočnilo dodávateľom Slovakia Food Trading, s.r.o., a S Trade Group, s.r.o., ktorí vystavili faktúry bez reálneho podkladu a vecné plnenie nenastalo, no na strane druhej nesúhlasí s tým, že v uvedených obchodných vzťahoch tovar reálne neexistoval. Žalovaný na strane jednej tvrdí, že žalobca objednal tovar v mene spoločnosti Amato EU, s.r.o., a Amato Company, s.r.o., ktoré tento tovar ďalej fakturovali spoločnosti S Trade Group, s.r.o., a tá ich následne fakturovala žalobcovi, no súčasne uvádza, že zdaniteľný obchod pre žalobcu nebol uskutočnený týmto

dodávateľom, teda S Trade Group, s.r.o. Ak žalovaný uvádza, že nespochybňuje existenciu tovaru a tvrdí, že zdaniteľný obchod nebol uskutočnený dodávateľmi uvedenými na faktúrach, potom ten istý tovar musel dodať iný dodávateľ, ktorý za tovar nevyhotovil faktúry a nepožadoval ani platbu, čo popiera pravidlá formálnej a právnej logiky. Žalovaný uvádza, že ide o umelé obchodné transakcie, no súčasne uvádza, ne dodávatelia nevyvinuli žiadne úsilie, aby preukázali, že tieto dodávky nevykonali len so zámerom získania daňovej výhody. Na jednej strane tvrdí, že vecné plnenie nenastalo, faktúry sú vystavené bez reálneho podkladu, no na druhej strane uvádza, že tovar bol reálne prepravený od českých dodávateľov priamo k žalobcovi. Žalovaný ďalej uvádza, že niektoré spoločnosti nevykonávali ekonomickú činnosť a súčasne uvádza, že boli zapojené v reťazci dodávateľov, resp. argumentoval tým, že sú na prepravných dokladoch (CMR) označené za príjemcu tovaru. Vôbec sa nevysporiadal s námietkami žalobcu ohľadom rozporu medzi výsledkami zistení v rámci medzinárodnej výmeny informácií a vyjadreniami svedkov. V rozhodnutiach teda absentuje čo aj minimálna miera racionality a konzistencie skutkovej a právnej argumentácie a žalovaný konanie zaťažil vadami, ktoré majú vplyv na zákonnosť rozhodnutí. 16. Vo vzťahu k námietke, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, žalobca argumentoval, že z ustanovenia § 63 ods. 2 Daňového poriadku vyplýva, že pre právne posúdenie veci je determinujúci v prvom rade skutkový stav veci, z ktorého musí vychádzať aj rozhodnutie. Podľa žalovaného dodávatelia Slovakia Food Trading, s.r.o. a S Trade Group, s.r.o., vystavili faktúry bez reálneho podkladu a vecné plnenie nenastalo, žalobca je toho názoru, že k tomuto záveru viedlo daňové orgány práve to, že vec bola po právnej stránke posúdená nesprávne, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník podmieňovali fyzickým prevzatím tovaru. Keďže k tomuto prevzatiu nedošlo, dospeli k záveru, že dodávatelia vystavili faktúry bez reálneho podkladu a vecné plnenie nenastalo. Žalovaný však nespochybňuje existenciu tovaru, čo by viedlo k absurdnému záveru, že identický tovar dodali iní dodávatelia bez toho, aby vyhotovili faktúry a požadovali platbu. Je toho názoru, že bolo preukázané vecné plnenie od uvedených dodávateľov a dodávatelia vystavili faktúry na základe reálneho podkladu. O správnosti tohto záveru svedčí aj to, že podľa žalovaného žalobca objednal tovar v mene spoločnosti Amato EU, s.r.o., a Amato Company, s.r.o., ktoré tento tovar ďalej fakturovali spoločnosti S Trade Group, s.r.o., a tá ich následne fakturovala žalobcovi. 17. Žalobca argumentoval, že z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že konatelia dodávateľov, resp. osoby, ktoré ich zastupovali, potvrdili existenciu tovaru i jeho dodanie žalobcovi, daň priznali v daňových priznaniach, odviedli ju a popísali priebeh obchodov. Z fakturácie medzi dodávateľmi a žalobcom, z iných dôkazov (vypočutí svedkov) a listinných dôkazov vyplýva vecná, časová a cenová súvislosť. Pri existencii materiálneho plnenia, a ak sú dodávateľské faktúry a iné listinné doklady a dôkazy súčasťou uceleného logicky previazaného reťazca dôkazov, nebol dôvod pochybovať o ich správnosti a hodnovernosti. Daňové orgány nepostupovali preto podľa ustanovení § 3 ods. 3 Daňového poriadku, keď objektívne nehodnotili všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a neprihliadli na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 18. Žalobca ďalej uviedol, že žalovaný nesúhlasil s jeho názorom, že jediným dôvodom neuznania odpočítania dane z faktúr za nákup tovaru od uvedených dodávateľov je, že táto daň nebola niektorým daňovým subjektom v reťazci dodávateľov odvedená a od uvedených subjektov je nevymožiteľná. Súčasne však poukazuje na to, že spoločnosť S Trade Group, s.r.o., si neoprávnene odpočítala daň z faktúr od dodávateľa Amato Company, s.r.o., a to z dôvodu, že dodávateľ Amato Company, s.r.o., daňové priznanie nepodal, daň neodviedol, a preto nemohlo odberateľovi S Trade Group, s.r.o., vzniknúť ani právo na odpočítanie dane dodania tovaru. Argumentoval, že v danom prípade teda na stav, ktorý je uvedený v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn.: 5 Afs 60/2017, že postupom daňových orgánov sa zakladá objektívna zodpovednosť ktoréhokoľvek subjektu zapojeného v obchodnom reťazci. Aj v danom prípade došlo k úplne absurdnej situácii, keď z dôvodu neodvedenia dane niektorým subjektom bol odmietnutý nárok na odpočet ktorémukoľvek ďalšiemu účastníkovi reťazca, teda aj spoločnosti S Trade Group, s.r.o., a aj žalobcovi, pretože u týchto spoločností je inkaso dane formou nepriznania práva na odpočítanie dane zabezpečené. 19. Žalobca ďalej uviedol, že žalovaný k dodávateľovi CROSS CONSULTING, s.r.o., uvádza, že výsluchy svedkov B. E. a F. G. nepotvrdili, že došlo k dodaniu tovaru spoločnosťou CROSS CONSULTING, s.r.o. Daňové orgány všetky dôkazy predložené žalobcom (faktúry, dodacie listy, príjemky na sklad, uvedenie

prepravcov, vrátane EČV a mien vodičov, platby na účet atď.) označili za nevierohodné a za vierohodné považujú výpovede svedkov. Správca dane na základe návrhu žalobcu požiadal banky, aby poskytli údaje o osobe, ktorá mala oprávnenie disponovať s účtom spoločnosti CROSS CONSULTING, s.r.o. Banky oznámili, že jediným disponentom účtu bola B. E.. Žalovaný napriek tomu, že B. E. ako jediný disponent s účtom prijímala platby od odberateľa - žalobcu, dávala príkazy na úhradu a vyberala peniaze z účtu, osvedčil pravdivosť jej výpovede, v ktorej uviedla, že o úhradách a pohyboch na účtoch nič nevie a poprela obchody so žalobcom. Napriek závažným rozporom medzi výpoveďami B. E. a F. G., oznámeniu banky a napriek žiadosti žalobcu B. E. opätovne nevypočul. Z uvedeného vyplýva, že skutkový stav nebol zistený čo najúplnejšie a žalovaný pri hodnotení dôkazov nepostupoval podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, pretože na množstvo dôkazov, ktoré boli v jeho prospech, neprihliadol a za hodnoverné označil zjavne pochybné vyjadrenia B. E.. 20. K námietke vo vzťahu k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci, žalobca uviedol, že z rozhodnutí žalovaného vyplýva, že ťažiskovým dôkazom k neuznaniu odpočítania dane z faktúr od dodávateľa S Trade Group, s.r.o., sú odpovede na žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií boli adresované v súvislosti s kontrolou spoločnosti S Trade Group, s.r.o.. Na základe týchto žiadostí Finančný úrad pre Zlínský kraj, územné pracovisko Uherské Hradište, vykonal „místní šetrení", teda miestne zisťovanie podľa § 80 a § 84 českého zákona č. 280/2009 Sb. (Daňový rád) a preveroval obchodné vzťahy medzi Amato EU, s.r.o. a Amato Company, s.r.o., a dodávateľom TWARDZIK CZ, s.r.o. Počas uvedeného miestneho zisťovania F. H. zo spoločnosti TWARDZIK CZ, s.r.o., uviedla, že tovar za uvedené spoločnosti objednávali C. D., C. I., D. B. a G. I.. K odpovediam na žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií sú pripojené dve zápisnice o miestnom zisťovaní z 25.11.2015, z ktorých vyplýva, že samotné miestne zisťovanie nemalo v danej veci žiadnu výpovednú hodnotu. Jedinú a rozhodujúcu hodnotu závažnosti z miestneho zisťovania pre rozhodnutie vo veci kontroly spoločnosti S Trade Group, s.r.o., ale aj spoločnosti žalobcu správca dane prisúdil uvedenému vyjadreniu F. H.. Bez ohľadu na označenie procesného inštitútu „místní šetrení", teda miestne zisťovanie, F. H. oznamovala správcovi dane konkrétne poznatky vzťahujúce sa okrem iných subjektov aj k žalobcovi ako k daňovému subjektu a jej výsluch bol vykonávaný za účelom získania takýchto poznatkov, a teda v osobe F. H. išlo o svedka. Výsledky miestne zisťovania v inom konaní podľa názoru žalobcu nemôžu byť rozhodujúcim dôkazom k prijatiu záveru, že za Amato EU, s.r.o. a Amato Company, s.r.o., tovar objednali C. D., C. I., D. B. a G. I., a teda k nepriznaniu odpočítania dane od dodávateľa S Trade Group, s.r.o. K prevzatiu dôkazov z iného konania žalobca namietal, že ak tieto dôkazy mohli byť vykonané, resp. opätovne vykonané v samostatnom konaní voči žalobcovi ako daňovému subjektu, no nevykonané neboli, potom ide o obmedzenie zásady bezprostrednosti dokazovania a o postupe v rozpore s ustanovením § 3 ods. 2 a ods. 8 Daňového poriadku. Obsahom prejednávacej zásady vyplývajúcej z uvedených ustanovení je, že daňovému subjektu bude poskytnutá príležitosť splniť svoju dôkaznú povinnosť a uplatniť svoje práva uvedené v § 3 ods. 1, 2 a 8 a § 25 Daňového poriadku. Pre daňovú oblasť je vo vzťahu k právu na spravodlivé konanie najvýznamnejšia skutočnosť, že daňový subjekt nesmie byť v ktorejkoľvek fáze správy daní a ani v nadväzujúcich konaniach zbavený či obmedzený v uplatnení svojich procesných práv. Postupom daňových orgánov bol úmyselne vystavený do situácie, ktorá ho podstatne znevýhodňovala oproti správcovi dane a obmedzila jeho možnosti účinne obhajovať svoje tvrdenia a uplatňovať svoje zákonné práva, čím došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. Žalobca navrhol, aby správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného, prípadne aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a zároveň rozhodol aj o nároku na náhradu trov konania. 21. K žalobe sa vyjadril žalovaný písomným podaním zo dňa 05.03.2019, v ktorom uviedol, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období november 2014 deklaroval dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane pre odberateľa PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX" A. B., Obojna 74, 37-416 Zbydniów, I. XXXXXXXXXX. Správca dane na základe vyjadrenia Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. preukázal, že pri dodávke tovaru pre odberateľa PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX" obchodná transakcia neprebehla tak, ako je uvedené na prepravných dokladoch (CMR a potvrdeniach o prijatí tovaru v EÚ odberateľom alebo osobou ním poverenou, tým nebola splnená základná podmienka pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského vyplývajúca z ustanovenia § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, a to, že tovar nebol odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského

štátu. V danom prípade žalobca uplatnil odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa S Trade Group s.r.o. Rubínová 5, 040 11 Košice. Daňovou kontrolou u daňového subjektu S Trade Group, s.r.o. za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2014 bolo zistené, že tovar bol dodávaný v reťazci PPWIN, s.r.o. - Slovakia Food Trading, s.r.o. - S Trade Group, s.r.o. - FEGA FROST, s.r.o., v reťazci CROSS CONSULTING, s.r.o. - Slovakia Food Trading, s.r.o. - S Trade Group, s.r.o. - FEGA FROST, s.r.o., v reťazci CROSS CONSULTING, s.r.o. - S Trade Group, s.r.o. - FEGA FROST, s.r.o., v reťazci Penia, s.r.o. - S Trade Group, s.r.o. - FEGA FROST, s.r.o. a v reťazci Amato Eu, s.r.o. - S Trade Group, s.r.o. - FEGA FROST, s.r.o., pričom tovar bol od dodávateľov z iného členského štátu dodaný priamo do spoločnosti FEGA FROST, s.r.o. Spoločnosť J. J., K. vystupovala aj ako priamy dodávateľ žalobcu. Podľa evidencie DPH spoločnosti S Trade Group s.r.o. spoločnosti Amato EU s.r.o., Penia s.r.o., CROSS CONSULTING, s.r.o., Slovakia Food Trading, s.r.o. boli v zdaňovacom období 4. štvrťrok 2014 jedinými dodávateľmi tovaru, ktorý bol následne spoločnosťou S Trade Group s.r.o. fakturovaný žalobcovi. Do reťazca obchodovania s kuracím mäsom boli zapojené daňové subjekty, u ktorých bolo ich konateľmi potvrdené, že nevykonávali ekonomickú činnosť (Amato company s.r.o., Amato Eu, s.r.o., PPWIN, s.r.o., N&Y s.r.o.), z uvedeného dôvodu nenadobudli právo disponovať s tovarom ako vlastník a logicky toto právo nemohli previesť na iné osoby. Z protokolu z daňovej kontroly vykonanej u daňového subjektu S Trade Group, s.r.o. na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok 2014 správca dane zistil, že spoločnosť Amato Company s.r.o. zanikla v dôsledku zlúčenia dňa 23.08.2014 a právnym nástupcom sa stala spoločnosť Royal Gold, s.r.o., IČO 46802002. Spoločnosť Royal Gold, s.r.o. zanikla v dôsledku zlúčenia dňa 25.02.2016 a právnym nástupcom sa stala spoločnosť MHM - SERVIS s.r.o., ktorá bola vymazaná ex offo dňa 26.02.2016. Bývalý konateľ spoločnosti Amato Company s.r.o. L. M. sa vyjadril, že tovar išiel priamo od jeho dodávateľov do spoločnosti FEGA FROST, s.r.o., tovar neskladoval, lebo nemal sklady. K nakládkam tovaru sa nevedel vyjadriť, preprava mala byť zabezpečovaná dodávateľmi, cena tovaru bola vrátane prepravy, spoločnosť nemala zamestnancov, ani majetok, doklady spoločnosti Amato Company s.r.o. odovzdal právnemu nástupcovi, ktorý ich stratil pri sťahovaní. Spoločnosť Amato Company s.r.o. podala posledné daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2014. Z kontrolných zistení bolo podľa správcu dane preukázané, že pri objednávaní tovaru za uvedenú spoločnosť vystupovali C. D., resp. pán I. a pán I.. Daňový subjekt Amato Company s. r. o. nevykonával skutočnú ekonomickú činnosť, nikdy nenadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník, pri uvedených obchodných transakciách vystupoval ako nárazník. Po zhodnotení všetkých dôkazov a rozhodujúcich skutočností bolo preukázané, že platiteľ dane S Trade Group s.r.o. si v kontrolovanom zdaňovacom období 3. štvrťrok 2014 neoprávnene odpočítal daň na vstupe na základe dodávateľských faktúr vystavených dodávateľom Amato Company s.r.o., a to z dôvodu, že daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty za 3. štvrťrok 2014 nepodal, daň neodviedol, a preto následne nemohlo odberateľovi S Trade Group s.r.o. vzniknúť ani právo na odpočítanie dane z dodania tovaru. Pri výsluchu A. N., bývalý konateľ spoločnosti N&Y, s.r.o., si nevedel spomenúť na odberateľa S Trade Group s.r.o a vzájomnú spoluprácu si presne nepamätá. Kontakty získaval cez známych e-mailom. Nespomína si, s kým konkrétne v rámci tohto obchodného prípadu komunikoval. Uviedol, že prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosť Tradeco s.r.o. priamo na spoločnosť S Trade Group s.r.o. Košice, čo je v rozpore so zistením správcu dane, pretože správca dane zistil, že uvedený mrazený tovar bol vyložený v sklade žalobcu. Daňové subjekty, ktoré nevykazovali ekonomickú činnosť, nemohli nadobudnúť ani žiadne právo disponovať s tovarom ako vlastník v zmysle § 8 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Ustanovenie § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov nevylučuje, aby správca dane pri vykonávaní daňovej kontroly nemohol poukázať na skutočnosti zistené v daňových kontrolách u iných daňových subjektov. Výsledky daňovej kontroly podľa správcu dane i podľa žalovaného jednoznačne dokazujú účasť žalobcu v reťazci daňových subjektov s obchodovaním s mrazeným kuracím mäsom za účelom získania daňovej výhody vo forme nadmerného odpočtu, a tým, že dodávateľom nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, ani žalobcovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 citovaného zákona. Daňový subjekt S Trade Group s.r.o. nemohol nevedieť, že sa zúčastňuje na dodávkach tovaru v reťazci obchodníkov za účelom získania daňovej výhody, keď všetky zúčastnené daňové subjekty obchodovali medzi sebou niekoľko zdaňovacích období. Čo sa týka vedomosti žalobcu o tom, že sa svojím konaním podieľa na obchodnom reťazci s cieľom získať daňovú výhodu, žalovaný poukazuje na výpovede svedkov (konateľov spoločností FEGA FROST, s.r.o., N&Y, s.r.o., S Trade Group, s.r.o., Amato Company, s.r.o. a Amato EU) a odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií č. 1500106/2015 a č. 1499761/2015 zo dňa 02.10.2015, z ktorých vyplýva, že daňový subjekt S Trade Group, s.r.o. v roku 2014 objednával tovar v mene spoločností Amato Eu, s.r.o. a Amato Company s.r.o, ktoré boli za týmto účelom umelo vytvorené a boli len fiktívnym

článkom obchodného reťazca, pritom žalobca na svoju obhajobu poukazuje na výpovede svedkov, ktorých tvrdenie nebolo podložené žiadnymi relevantnými dôkazmi. K námietke žalobcu, že správca dane i žalovaný sa nedostatočne vysporiadali s jeho námietkami v súvislosti s rozložením dôkazného bremena, žalovaný poukazuje na konštantnú judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva (napr. rozsudok zo dňa 21.01.2009 vo veci García Ruiz proti Španielsku, rozsudok zo dňa 19.04.1994 vo veci Van de Hurk proti Holandsku) a Ústavného súdu Slovenskej republiky (napr. vo veciach vedených pod sp. zn. III. ÚS 209/04, III. ÚS 95/06, III. ÚS 260/06), podľa ktorých nie je potrebné, aby bola daná podrobná odpoveď na každú vznesenú námietku, ale je vždy potrebné podľa povahy veci reagovať v odôvodnení rozhodnutia na zásadnú a relevantnú námietku. Na základe procesných a skutkových okolností uvedených v rozhodnutí správcu dane i v našom rozhodnutí považujeme všetky námietky za nedôvodné a v ničom neovplyvňujúce ich zákonnosť, preto navrhujeme žalobu v celom rozsahu zamietnuť. 22. K vyjadreniu žalovaného sa vyjadril žalobca písomným podaním zo dňa 26.03.2019, v ktorom uviedol, že z obsahu vyjadrenia žalovaného je zrejmé, že ide len o rekapituláciu skutkového stavu, známych kontrolných zistené a záveru správcu dane a žalovaného. Žalovaný sa k jasne a jednoznačne formulovaným žalobným dôvodom uvedeným v žalobe nevyjadril vôbec alebo sa k ním vyjadril len formálne. Z uvedených dôvodov považuje za nadbytočné opakovať argumenty uvedené v žalobe. No vzhľadom na niektoré tvrdenia žalovaného reagoval svojim stanoviskom. III. Konanie na Krajskom súde v Prešove vedené pod sp.zn. 5S/10/2019 23. Pôvodný správny súd rozsudkom č.k. 5S/10/2019-69 zo dňa 23.septembra 2020 podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „ SSP") zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102313568/2018 zo dňa 22. novembra 2018 a č. 102329748/2018 zo dňa 23. novembra 2018 (ďalej ako „druhostupňové rozhodnutia" alebo „rozhodnutia žalovaného"), ktorými žalovaný ako odvolací orgán potvrdil rozhodnutia Daňového úradu Prešov (ďalej ako „správca dane") č. 101028710/2018 zo dňa 24.05.2018 a č. 101028909/2018 zo dňa 24.05.2018 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutia" alebo „rozhodnutia správcu dane"), a ktorými bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") vyrubený žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2014 rozdiel dane z pridanej hodnoty vo výške 182.950,49 eura a za zdaňovacie obdobie december 2014 v sume 272.650,47 eura z dôvodu, že dodávateľom nevznikla daňová povinnosť podľa ustanovenia § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH" alebo „zákon č. 222/2004 Z. z. "), preto ani žalobcovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH a taktiež z dôvodu, že nebola splnená základná podmienka pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu vyplývajúca z ustanovenia § 43 ods. 1 zákona o DPH. 24. Najvyšší správny súd SR rozsudkom sp.zn. 10Sžfk/54/2021 zo dňa 15.11.2022 zrušil rozsudok Krajského súdu v Prešove č.k. 5S/10/2019-69 zo dňa 23.09.2020, v spojení s opravným uznesenímm Krajského súdu v Prešove č.k. 5S/10/2019-119 zo dňa 05.05.2021 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Najvyšší správny súd SR okrem iného v odôvodnení svojho rozsudku uviedol: „79. .... Ak totiž žalobca v konaní pred správnym súdom namietal nedostatočné zistenie skutkového stavu veci, pričom poukázal na rozpory v dôkazoch, ktoré žiadal odstrániť už v rámci konania pred orgánmi verejnej správy (k tomu porovnaj napr. str. 42 rozhodnutia žalovaného), bolo potrebné, aby súd v rozsudku vyslovil jednoznačný právny názor, či by takéto doplnenie dokazovania (napr. opätovný výsluch svedkyne - p. B. E.) bolo dôvodné a ak nie, príp. áno - prečo. Jednoznačná odpoveď na predmetný žalobný bod je kľúčová aj z dôvodu, že ak by tento žalobný bod bol relevantný, mohol by byť - aj za prihliadnutia na ďalšie okolnosti veci - postačujúci napr. na zrušenie rozhodnutia žalovaného (ak by krajský súd dospel k záveru, že navrhnutý dôkaz je natoľko významný, že to odôvodňuje zrušenie rozhodnutí žalovaného)....“ „80. .... Správca dane v protokole o kontrole i v odôvodnení napadnutého rozhodnutia zhodne skonštatoval, že zo strany dodávateľov daňového subjektu nebolo dostatočným spôsobom preukázané vlastnícke právo k dodávanému tovaru a následný vznik daňovej povinnosti podľa §19 ods. 1 zákona

č. 222/2004 Z. z. [...]". Z uvedeného je zrejmé, že riadne vyhodnotenie predmetnej žalobnej námietky nemá len procesnoprávnu povahu (v kontexte kvality odôvodnenia rozsudku krajského súdu), ale svojou povahou môže predstavovať významnú otázku aj pre rozhodnutie súdu vo veci samej (k tomu pozri napr. aj str. 41, príp. 42 rozhodnutia žalovaného, predposledný odsek). Práve z dôvodu, že z rozhodnutí žalovaného vyplýva, že tento nemožnosť odpočtu DPH výslovne viazal na existenciu „vlastníckeho práva" k tovaru, resp. súvisiace právne skutočnosti, odôvodnenie rozsudku krajského súdu musí byť presvedčivejšie, ak tento mienil takýto jednoznačný postoj žalovaného vyjadrení v rozhodnutí žalovaného negovať. ...“ „83. Na strane jednej z rozhodnutí žalovaného má vyplývať, že tovar dodaný bol, avšak ho dodal iný dodávateľ ako ten uvedený na faktúre (bod 28 žaloby, príp. napr. str. 42 rozhodnutia žalovaného), pričom z rozhodnutí žalovaného vyplýva aj to, že v obchodnom reťazci došlo k daňovému úniku (str. 44 rozhodnutia žalovaného), čo by mohlo implikovať, že dôvodom nepriznania práva na odpočet DPH bol podvod. Hybridné vnímanie skutkových okolností veci a ich právne hodnotenie vyplýva aj zo žaloby, kde napr. v bode 2 sťažovateľ uviedol, že Správca dane nespochybňuje, že tovar dodaný bol žalobcovi, ale nebolo preukázané, že tovar dodal deklarovaný dodávateľ. " (k tomu porovnaj napr. aj str. 22, str. 23, str. 28 rozhodnutia žalovaného a i.) a následne v texte žaloby poskytuje sťažovateľ argumentáciu smerujúcu k vyvráteniu splnenia podmienok pre nepriznanie odpočtu DPH z dôvodu participácie na daňovom podvode, keď poukázal na to, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet mohol byť aj daňový podvod, na ktorom mal (mohol) sťažovateľ participovať. Paradoxne, obdobne je koncipovaný aj rozsudok súdu, ktorý - ako je to uvedené v bode 83 tohto rozsudku - prezentuje niekoľko línií, ktoré by mohli byť vo vzťahu k súdenej veci relevantné, ale neposkytuje jednoznačnú odpoveď na to, čo malo byť právnym dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet DP. Toto následne opätovne oslabuje celkové odôvodnenie rozsudku krajského súdu vo veci samej. V tejto súvislosti je potrebné poukázať na to, že sťažovateľ toto namietal už v odvolacom konaní (v rámci správneho konania), v ktorom bolo vydané rozhodnutie žalovaného (k tomu pozri str. 42 rozhodnutia žalovaného). Z uvedeného potom vyplýva, že krajský súd rozsudkom vo veci nielenže nepridal na kredibilite zákonnosti rozhodnutí žalovaného, ale nejednoznačnosť žalobou napadnutých rozhodnutí (čo do právneho dôvodu nepriznania práva na odpočet dane) svojím rozsudkom len podčiarkol, pričom tomuto prístupu kasačný súd nemohol prisvedčiť. Je totiž nesporné, že právny dôvod nepriznania odpočtu musí byť vymedzený jednoznačne, keďže v nadväzujúcom súdnom prieskumu musí správny súd verifikovať napr. to, či pri tom-ktorom dôvode boli dodržané, napr. súvisiace zákonné štandardy ich preukázania, ktoré sú rôzne, resp. či skutkové zistenia orgánov verejnej správy dostatočne preukazujú ten-ktorý dôvod pre nepriznanie práva na odpočet (k tomu pozri text žaloby). 84. Obiter dictum [85 - 89]: Vzhľadom na skutočnosť, že kasačný súd vracia vec krajskému súdu na ďalšie konanie a rozhodnutie vo veci, poukazuje v tejto súvislosti (a to aj odkazom na niektoré vady rozsudku krajského súdu - pozri vyššie) aj na rozsudok kasačného súdu- sp. zn. 10Sžfk/28/2020, z ktorého vyplýva - „41. Z vyššie uvedeného je podľa kasačného súdu zrejmé, že žalovaný v podstate skonštatoval viacero podozrivých okolností v dodávateľskom reťazci, ale vyvodil z nich jednak záver, že dodávatelia sťažovateľovi nedodali tovar tak. ako bol deklarovaný (poukazujúc predovšetkým na pochybnosti o pôvode tovaru), zároveň však v týchto dodávkach videl konštrukciu zneužívajúcu právo (pretože podľa neho neboli ekonomicky opodstatnené a v reťazci sa vyskytovali zmiznutí obchodníci), naviac ešte aj poukazoval na povinnosť ubezpečiť sa, že transakcia nebude poznačená daňovým podvodom. Tieto závery podľa kasačného súdu nemôžu obstáť popri sebe, navyše bez jasného označenia, kde v reťazci ušla daň a či v čom boli transakcie umelé (bez ekonomického dôvodu)", príp. „42. Krajský1 súd v podstate len poukázal na povinnosť preukazovať splnenie podmienok na odpočítanie dane a odobril existenciu pochybností o deklarovaných obchodoch stojacich na ne dôveryhodnosti spoločností z reťazca. Taktiež pridal konštatovanie, že išlo o zneužitie objektívneho daňového práva. Krajský' súd tak vec neposúdil správne, keď rovnako ako žalovaný z pochybností týkajúcich sa reťazca dovodil nepreukázanie dodania tovaru a zároveň nedostatok obozretnosti sťažovateľci (navyše s poukazom na zásadu poctivého obchodného styku, ktorá s obozretnosťou priamo nesúvisí). 43. Sťažovateľ, poukazujúc na doklady o dodaní tovaru (vrátane dokladov o skladových pohyboch od dodávateľov k sťažovateľ ovi), správne v kasačnej sťažnosti poukazoval na to, že keď žalovaný spochybňuje dodanie tovaru zo strany dodávateľa, nemôže pochybnosti stavať výlučne na zisteniach na iných stupňoch reťazca, konkrétne, že dodávateľ či subdodávateľ nevie preukázať, ako nadobudol tovar a ako sa dostal tovar na sklad. 44. Ďalej sťažovateľ tvrdil, že nepriznať mu právo na odpočet dane je možné iba pri preukázaní, že on ako platiteľ dane vedel alebo musel vedieť, že plnenie je zapojené do daňového podvodu; tvrdil, že takúto vedomosť mu finančné orgány nepreukázali. Kasačný súd poznamenáva, že tento krok v úvahách má zmysel až po riadnom vysporiadaní sa s otázkou, či sa

deklarovaný obchod uskutočnil. 45. Podľa kasačného súdu nie je jasne odôvodnený záver žalovaného o neuskutočnení deklarovaných obchodov. Z preskúmavciného rozhodnutia v skutočnosti nie je jasné ani to, či podľa žalovaného k dodaniu fyzicky došlo alebo nie, pretože jeho argumentácia stála na tom, že ide o transakcie bez ekonomického zmyslu a že dochádzalo k zneužívaniu daňového práva" a ,,49. Kasačný súd nespochybňuje, že finančné orgány vykonali rozsiahle dokazovanie a dospeli aj k podozrivým zisteniam. Tieto zistené skutočnosti je však potrebné jasne a zrozumiteľne právne kvalifikovať tak, aby určitý konkrétny dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane bolo možné považovať za dostatočne podložený dôkazmi". Krajský súd sa v novom konaní (aj v súlade s týmito právnymi názormi kasačného súdu vyslovenými v tomto rozsudku), explicitne vysporiada so žalobnými bodmi, či nepriznanie práva na odpočet dane v súdenej veci bolo skutkovo dostatočne preukázané vo vzťahu k právnemu dôvodu, pre ktorý došlo k odmietnutiu príslušného práva zo strany orgánov verejnej správy, či v rámci tohto dôvodu bol riadne uplatnený dôkazný štandard, resp. vyhodnotí, či sú tieto dôvody v napadnutých rozhodnutiach žalovaného dostatočne jednoznačné a ak nie, či to nespôsobuje vadu rozhodnutí žalovaného (nepreskúmateľnosť a pod.) V novom konaní bude preto následne v odôvodnení rozsudku potrebné jednoznačne uviesť, čo bolo právnym základom pre nepriznanie práva na odpočet DPH (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, daňový podvod alebo zneužitie práva) a k týmto záverom testovať rozhodnutie žalovaného v zmysle žalobných bodov. 85. Pre úplnosť kasačný súd dopĺňa, že v súvislosti s plnením hmotnoprávnych podmienok došlo v ostatnom období k judikatórnemu posunu. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ a nadväzujúcej rozhodovacej praxe kasačného súdu nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že tovar dodal ním deklarovaný dodávateľ. Kasačný súd týmto dáva do pozornosti, že Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-610/19 Vikingo uvádza, že hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie, sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Podľa Súdneho dvora EÚ skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vy hotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie dane. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Aktuálna rozhodovacia prax kasačného súdu pritom už štandardne reflektuje na citované rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo - napr. sp. zn. 5Sžfk/66/2020 zo dňa 28. júla 2022, sp. zn. 5Sžfk/73/2020 zo dňa 25. augusta 2022, sp. zn. 10Sžfk/28/2020 zo dňa 27. júna 2022. 86. Najvyšší správny súd konštatuje, že podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ sa Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový' úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie (Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie). 87. Zároveň kasačný súd uvádza, že judikatúrny posun nastal aj rozhodnutím sp. zn. 3Sžfk 15/2020 z 30. júna 2022, uverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, a ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom". V tejto súvislosti kasačný súd uzatvára, že princíp predvídateľnosti súdneho rozhodovania je potrebné pomerovať a aplikovať v súlade s princípom zákonnosti rozhodovania, pričom je potrebné zohľadniť aj aktuálny vývoj judikatúry. Opačný prístup by totiž mohol znamenať odopretie výkonu spravodlivosti“. IV. Konanie na Správnom súde v Košiciach vedené pod sp. zn. PO-6S/9/2023

25. Následne po zrušení rozhodnutia, vec bola vrátená na Krajský súd v Prešove na opätovné prejednanie a rozhodnutie. Vec bola zapísaná pod novou spisovou značkou 6S/9/2023. S účinnosťou od 01.06.2023 začal svoju činnosť vykonávať Správny súd v Košiciach. V súlade s § 3 ods. 3 písm. c/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Košiciach a z Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Od 01.06.2023 je teda na konanie v predmetnej veci príslušný Správny súd v Košiciach (ďalej aj „správny súd“), ktorým je označené konanie vedené pod sp. zn. PO-6S/9/2023. 26. Správny súd v Košiciach uznesením, č. k. PO-6S/9/2023-65 zo dňa 23.10.2025, vylúčil správnu žalobu žalobcu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102329748/2018 zo dňa 23.11.2018 na samostatné konanie, ktoré je vedené pod sp. zn. 2S/45/2025. A konanie o správnej žalobe o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102313568/2018 zo dňa 22.11.2018 je vedené pod sp. zn. PO-6S/9/2023. 27. Súd na prejednanie veci samej nariadil pojednávanie na deň 09.06.2026, na ktorom rozhodol za účasti právneho zástupcu žalobcu a neúčasti žalovaného, ktorý dňa 08.06.2026 doručil súdu ospravedlnenie neúčasti jeho splnomocneného zástupcu na pojednávaní a súhlasil s prejednaním veci bez jeho prítomnosti. Zástupca žalobcu zotrval na pojednávaní na podanej žalobe v celom rozsahu. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní uviedol, že: „...Najvyšší správny súd úplne dal zapravdu všetkým dôvodom kasačnej sťažnosti a odkazuje priamo na jednotlivé body kasačnej sťažnosti ako aj na samotné dôvody žaloby. Len tak na okraj dodávam, že Krajský súd v Prešove skutočne úplne formálne sa vysporiadal s tými dôvodmi žaloby, mýli si tam dodávateľov to výslovne tam uvádza aj Najvyšší správny súd, že tam uvádza dodávateľov, ktorí v tomto období vôbec neboli dodávateľmi, na druhej strane práve ten dodávateľ, ktorý bol jedine ten Gross Consulting áno tomu nevenuje fakticky žiadnu pozornosť. S tým je spojené aj to, že nevypočul pani E. teda, ten skutkový stav nebol zistený spoľahlivo. Je tam zmätočné poukazuje na to, že tovar neexistuje, tovar existuje, dodal iný dodávateľ. Takisto tam uvádza aj, že došlo k zneužitiu práva, a to sa ešte potom umocňuje tým, že nerozlišuje ten pojem výslovne pre účely DPH právo nakladať s tovarom ako vlastník, ktorý spája s vlastníckym právom podľa Občianskeho zákonníka...“ V. Relevantná právna úprava 28. Podľa § 2 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 29. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 30. Podľa § 180 ods. 1 SSP žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý rozhodol o riadnom opravnom prostriedku, ak je žalobcom fyzická osoba alebo právnická osoba. Ak osobitný predpis nepripúšťa riadny opravný prostriedok, žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý vydal rozhodnutie alebo opatrenie. 31. Podľa § 182 ods. 1 písm. e) SSP v správnej žalobe sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné (ďalej len „žalobné body“). 32. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o DPH“), predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná

v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len „členský štát“), d) dovoz tovaru do tuzemska. 33. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 34. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH, platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru. 35. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 36. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 37. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 38. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 39. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 40. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

41. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. VI. Právny názor správneho súdu 42. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa správneho súdneho poriadku je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenia správneho orgánu sú takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Správny súd sa iba obmedzí na posúdenie zákonnosti rozhodnutí na podklade žalobných námietok z hľadiska zákonnej udržateľnosti v nich orgánmi verejnej moci prezentovaných názorov, t.j. skúma, ako a či sa orgán verejnej moci v rozsahu svojej kompetencie vysporiadal s odvolacími námietkami v napadnutom rozhodnutí. Úlohou správneho súdu nie je svojou argumentačnou činnosťou nahrádzať rozhodovaciu činnosť orgánov verejnej moci. 43. Predmetom tohto konania je preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102313568/2018 zo dňa 22.11.2018, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu na dani z pridanej hodnoty v sume 182.950,49 eur za zdaňovacie obdobie november 2014 z dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH a to: - že pri dodaní tovaru do iného členského štátu neboli splnené podmienky pre oslobodenie od dane podľa § 43 zákona č,. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov pre odberateľa PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX" A. B., Obojna 74, 37-416 Zbydniów, - neuznal žalobcovi odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov S Trade Group s.r.o. a CROSS CONSULTING s.r.o. z dôvodu porušenia ustanovení § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov. 44. K žalobnej námietke ohľadne dôvodu nepriznania odpočítania dane z faktúr z dôvodu, že zo strany dodávateľov žalobcu nebolo preukázané vlastnícke právo správny súd uvádza, že koncept prechodu práva nakladať s tovarom ako vlastník ako autonómny koncept spoločného systému DPH nezávislý od vnútroštátnych podmienok prechodu vlastníctva (či už právneho alebo ekonomického) podľa judikatúry Súdneho dvora zahŕňa každý prevod hmotného majetku stranou, ktorý umožní inej strane efektívne nakladať s týmto majetkom, akoby bola jeho vlastníkom (C-320/88, body 7 a 8). Dodanie tovaru, resp. právo nakladať s tovarom ako vlastník teda nie je možné podmieňovať vznikom vlastníckeho práva podľa formálnych náležitostí upravených vnútroštátnym právom. To znamená, že nie je možné pre účely dane z pridanej hodnoty vychádzať z § 133 ods. 1 Občianskeho zákonníka, podľa ktorého vlastnícke právo k hnuteľným veciam sa vo všeobecnosti nadobúda prevzatím veci. Žalovaný, ako aj správca dane vec po právnej stránke posúdili nesprávne, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník podmieňovali fyzickým prevzatím tovaru. Takto prijali nesprávny záver, že nakoľko dodávatelia nenadobudli právo nakladať s tovarom ako vlastník, nemohli tovar dodať ďalším odberateľom. 45. Správny súd pred posúdením ďalších žalobných námietok poukazuje na to, že hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočet DPH a to aby (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet DPH bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar a služby musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka (iii), aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (§ čl. 168 písm. a) Smernice, § 49 ods.1 zákona o dani z pridanej hodnoty, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veciach Senatex GmBH, C - 518/14 zo dňa

15.09.2016 bod 28; Vikingo Fovallalkozó Kft. C - 610/19 zo dňa 03.09.2020 bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 09.12.20221 bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet DPH zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, § 51 ods.1 zákona o dani z pridanej hodnoty, či rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veciach Senatex GmBH, C - 518/14 zo dňa 15.09.2016 bod 28; Vikingo Fovallalkozó Kft. C - 610/19 zo dňa 03.09.2020 bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 09.12.20221 bod 24). Právo odmietnuť odpočet DPH možno vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora vo veci SC PAper Consult, C-101/16 zo dňa 19.10.2017 bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11.11.2021 bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s.r.o. C-154/20 zo dňa 09.12.2021 bod 31; a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Feimet SL, C-281/20 zo dňa 11.11.2021, body 34,43. vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, bod 38). Správca dane môže nepriznať odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zásade len v troch prípadoch: nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, daňový podvod alebo zneužitie práva. 46. Žalobca ako daňový subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania. 47. Žalobca v správnej žalobe poukazoval na nesprávne právne posúdenie veci, keďže správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie DPH z faktúr vystavených žalobcovými dodávateľmi S Trade Group, s.r.o. a CROSS CONSULTING, s. r.o. Správca dane svoje rozhodnutie právne odôvodnil a žalovaný sa s ním stotožnil, že v danom prípade kumulatívne došlo: (I) k zneužitiu práva, keď zdaniteľný obchod z ktorého si žalobca uplatnil odpočet, vyhodnotili ako súčasť reťazca so zabudovaným mechanizmom na neoprávnené uplatnenie odpočtu DPH, pričom jediným účelom zdaniteľných obchodov v tomto reťazci bolo získanie neoprávnenej daňovej výhody (účasť na daňovom podvode – č.l. 44 napadnutého rozhodnutia) (II) všetko zdôrazňuje preukázanú vedomosť žalobcu o tomto charaktere obchodného reťazca (poukaz na výpovede svedkov (konateľov spoločností FEGA FROST, s.r.o., N&Y, s.r.o., S Trade Group, s.r.o., Amato Company, s.r.o. a Amato EU) a odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií (III) nakoniec neuznanie odpočtu DPH odôvodňovali aj nesplnením hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane (keď podľa nich došlo k porušeniu § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH, teda ustanovení pojednávajúcich o hmotnoprávnych podmienkach odpočtu a nebolo preukázané dodanie tovaru žalobcovi jeho dodávateľom, a následne ani dodanie tovaru odberateľom žalobcu. 48. Správny súd k uvedenému uvádza, že odmietnutie práva na odpočet DPH z dôvodu nesplnenia, či už hmotnoprávnych podmienok alebo z dôvodu účasti na podvodnom reťazci alebo z dôvodu zneužitia práva sú v zásadne tri odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. Právo na odpočet DPH dane môže byť obmedzené iba, ak nastane niektorá z týchto alternatív a to, že zdaniteľná osoba buď nesplnila hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane alebo ak bola zapojená do daňového podvodu alebo ak došlo k zneužitiu práva. Preto, ak správca dane konštatoval, že u daňového subjektu neboli splnené hmotnoprávne podmienky pre priznanie odpočtu DPH, je neprípustné, aby správca dane súčasne identickému daňovému subjektu za identické zdaňovacie obdobie nepriznal právo na odpočet DPH aj z dôvodu jeho účasti na daňovom podvode alebo z dôvodu zneužitia práva. Pri preukazovaní zapojenia daňového subjektu do podvodného reťazca alebo pri zneužití práva sa

vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky na priznanie práva odpočtu DPH boli splnené a súčasne aj zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v zmysle judikovaných záverov SD EÚ podlieha odlišným testom. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu sa v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ zisťujú prostredníctvom tzv. Axel Kittel testu, ktorého fázy boli špecifikované v rozhodnutiach C- 439/04 a C-440/04. Vzhľadom na uvedené ak žalovaný a správca dane vo svojich rozhodnutiach súčasne odôvodňovali neuznanie práva na odpočítanie DPH, všetkými tromi dôvodmi, ich rozhodnutia vyznačujú sa zmätočnosťou a teda nepreskúmateľnosťou. 49. V tejto súvislosti správny súd podotýka, že rozhodnutie správcu dane je napriek svojmu veľkému rozsahu (109 strán) značne neprehľadným. Rozhodnutie správcu dane je v prevažnej miere zahltené údajmi o mechanizmoch procesných postupov správcu dane počas daňovej kontroly, t.j. správca dane podrobne opisuje, koho, kedy a za akým účelom vyzval k súčinnosti; čo bolo kedy a komu doručené; kto mu kedy a akým listom odpovedal; kedy, komu a prečo telefonoval a pod., t.j. správca dane svoje rozhodnutie s najväčšou pravdepodobnosťou tvoril priebežne a to mechanickým ukladaním doň opisov chronologicky ním vykonávaných všetkých svojich procesných postupov, avšak na úkor venovaniu sa vyhodnoteniu svojich zistení v ich logických súvislostiach. K chronologickému zaznamenávaniu procesných postupov správcu dane slúži administratívny spis, z ktorého v prípade potreby je možné zistiť, kto, kedy a za akým účelom bol správcom dane kontaktovaný, či kto sa kedy sa ospravedlnil alebo so správcom dane telefonoval a podobne. Rozhodnutie správcu dane má obsahovať už iba na jednom mieste (nie opakovane na rôznych miestach aj tohto istého zistenia) sumarizáciu jeho zistení a hlavne ich vyhodnotenie a v prípade potreby aj s odpoveďami na námietky daňového subjektu, bez potreby ich rozsiahleho kopírovania do rozhodnutia. 50. Na základe vyššie uvedeného, ak by mal správca dane na základe iných zistených skutočností (napríklad týkajúcich sa ekonomickej činnosti odberateľskej spoločnosti) pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane, musí preukázať, že daňovníkom predložené doklady neodrážajú realitu, resp. sú nehodnoverné, prípadne, že ide o doklady falošné, k čomu v uvedenom prípade nedošlo. Dôsledok zneužitia alebo podvodu sa v zásade týka aj uplatnenia práva na oslobodenie od dane na základe dodania v rámci Spoločenstva (rozsudok SD EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona, bod 54). V rozsahu, v akom prípadné odmietnutie priznania práva vychádzajúceho zo smernice o DPH odráža všeobecnú zásadu, podľa ktorej nikto nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom požívať práva upravené právnym systémom Únie, takéto odmietnutie vo všeobecnosti prináleží vykonať vnútroštátnym orgánom a súdom, a to bez ohľadu na právo v oblasti DPH, ktoré ovplyvnil podvod, teda vrátane práva na vrátenie DPH (rozsudok SDEÚ vo veci C-131/13, C-163/13 a C-164/13 Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti a i, bod 46). 51. Predpoklady zneužitia práva sa v zmysle judikatúry SD EÚ zasa zisťujú prostredníctvom dvojzložkového tzv. Halifax (C - 255/02) testu, podľa ktorého: 1/ z objektívnych skutočnosti musí vyplývať, že hlavným cieľom obchodných transakcií bolo získanie daňovej výhody, ktorej získanie je v rozpore s normami spoločenstva a 2/ obchodné transakcie majú čisto umelý charakter; existuje personálne a ekonomické prepojenie; nepreukázanie riadnej ekonomickej činnosti u niektorých zúčastnených spoločností; nepreukázanie sídla; nekontaktné subjekty; osoby - konatelia, ktorí nevedia poskytnúť základné informácie; nepodávanie daňových priznaní; nezaplatenie vlastnej daňovej povinnosti, nepredkladanie dôkazov, obštrukcie zo strany daňových subjektov; spoločnosti vykazujúce vysoký obrat bez zamestnancov, základných prostriedkov, skladových priestorov, manipulačnej techniky, bez vedenia skladovej evidencie a mnohé ďalšie objektívne skutočnosti. 52. Zneužitie práva ako dôvod pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane na vstupe je v zmysle judikatúry Súdneho dvora nutné odlišovať účasť na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, ktorého účelom je taktiež nedovolené profitovanie zo spoločného systému DPH. K podvodnému konaniu dochádza vtedy, keď napríklad jeden z účastníkov transakcie neodvedie štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia (ako už však bolo uvedené vyššie v texte, podvodný účel uskutočnených dodávok nič nemení na ich objektívnej kvalifikácii ako dodávok podliehajúcich DPH). Daňový podvod je formou úmyselného vyhýbania sa daňovej povinnosti, ktoré je postihnuteľné podľa trestného práva (tento pojem sa však vyčlenil z intencii rýdzo trestného práva a má svoje miesto aj v oblasti daňového práva). Tento pojem zahŕňa rôzne situácie, v ktorých sa

úmyselne predkladajú nepravdivé vyhlásenia alebo falošné dokumenty. Daňový únik tvoria najmä rôzne nezákonné opatrenia, pri ktorých sa daňová povinnosť utajuje alebo ignoruje, t. j. daňový subjekt platí menšiu daň, než mu vyplýva platiť zo zákona (prípadne si žiada vrátiť väčšiu daň, než ktorá mu prináleží) tým, že utajuje svoje zdaniteľné obchody a transakcie (alebo ich existenciu umelo predstiera) alebo informácie pred daňovými orgánmi. Preto možno daňový podvod vymedziť ako úmyselné protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod. Zneužitie právnej regulácie spoločného systému DPH v zmysle judikatúry Súdneho dvora sa od podvodného konania odlišuje tým, že pri zneužití práva zvyčajne nedochádza k priamemu porušeniu právnych noriem. Ide o situácie, keď nenáležitým obídením vnútroštátnych pravidiel s využitím slobôd podľa práva Európskej únie v konečnom dôsledku vznikne nedôvodná ujma inému, v danom prípade štátu. Sledovaným cieľom tohto konania daňového subjektu je alebo a) aby sa vyhol daňovým povinnostiam, alebo b) získal daňové zvýhodnenie. Keďže prestáva byť takéto konanie subjektu výkonom práva, stáva sa protiprávnym konaním. Pri správnej aplikácii podmienok zneužitia práva alebo podvodu nemôže byť zo strany správcu dane konanie daňového subjektu vyhodnotené ako zneužívajúce a zároveň ako daňový podvod. 53. Správny súd ďalej uvádza, že v súvislosti s preukázaním účasti žalobcu na daňovom podvode správny súd odkazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie, vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006 a v ňom obsiahnutý tzv. Axel Kittel test, predstavujúci kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Pre odopretie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z titulu účasti na daňovom podvode, musia byť kladne zodpovedané nasledujúce otázky: a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?, b) ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?, c) ak áno, boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené?, d) ak áno, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane.“ Čo je v posudzovanej veci podstatné, danosť dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH pre zneužitie práva, ako aj pre daňový podvod, v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. Pritom zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ podlieha odlišným testom. Teda vyššie označené tri dôvody pre obmedzenie práva na odpočítanie DPH predpokladajú preukázanie skutočností, ktoré sú pri jednotlivých dôvodoch odlišné a vzájomne sa vylučujúce, a v zásade je vylúčené, aby mohol byť splnený ktorýkoľvek z uvedených troch dôvodov obmedzenia práva na odpočítanie DPH súčasne s iným dôvodom. 54. Na podklade už ustálenej judikatúry treba mať na zreteli, že jedna a tá istá okolnosť (napr. dodanie tovaru iným, ako vo faktúre deklarovaným dodávateľom) síce nemusí mať sama o sebe vplyv pre nepriznanie práva na odpočet DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, avšak súčasne identická okolnosť, už môže v spojení s inými skutočnosťami mať význam napr. pre posúdenie či objektívnej alebo aj subjektívnej vedomostnej zložky daňového subjektu o jeho participovaní na dodávateľsko-odberateľskom obchodnom reťazci poznačenom podvodom. Na potrebu rozlišovania uvedených dôvodov pre nepriznanie práva na odpočet DPH alebo oslobodenia od DPH nadväzuje odlišná situácia aj pri znášaní dôkazného bremena, kým pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt, tak v prípade daňového podvodu alebo zneužitia práva znáša dôkazné bremeno správca dane. Napokon v súvislosti s uvedeným, je pre zjednodušenie ďalšej argumentácie nevyhnutné vo všeobecnej rovine opísať princípy prenosu dôkazného bremena pri daňovej kontrole. Dôkazné bremeno je primárne na daňovom subjekte (žalobcovi), ktorý musí v prvom rade preukázať pravdivosť skutočností, na podklade ktorých si uplatňuje nárok na odpočet DPH alebo na oslobodenie od DPH; následne, dokazovanie zo strany správcu dane slúži na preverenie pravdivosti týchto daňovým subjektom (žalobcom) tvrdených a dokladmi preukazovaných skutočností, t.j. v tomto štádiu dochádza k prenosu dôkazného bremena na správcu dane, aby preukázal, že daňovým subjektom (žalobcom) tvrdené a preukazované je alebo nie je pravdivé, a až v prípade, že správca dane nepravdivosť tvrdení daňového subjektu dôveryhodne vykonaným dokazovaním spochybní, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom. 55. Správca dane prezentoval pochybnosti o skutočnom dodávateľovi tovaru žalobcovi, t.j. či týmto faktickým dodávateľom bol skutočne vo faktúre deklarovaný dodávateľ alebo iný subjekt (subdodávateľ),

správny súd uvádza, že táto pochybnosť nemôže byť taktiež dôvodom pre záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre nepriznanie žalobcovi odpočtu DPH, a to s poukazom na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 podľa ktorého cit.:„V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane aj žalovaného v súdenej veci. K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ 56. Žalobca ďalej namietal, že vo vzťahu k odberateľovi „ZUZANEX" sa žalovaný obmedzil len na prepis zistení, citáciu právnych predpisov s konštatovaním, že ak žalobca ponechal prepravu tovaru do iného členského štátu na nadobúdateľa, je povinný urobiť všetko, aby zabezpečil riadny priebeh dodávky tovaru v rámci členských štátov a musí niesť dôsledky za nesplnenie tohto záväzku nadobúdateľom. Podľa názoru žalobcu z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-409/04 Teleos vyplýva, že správca dane by mohol žalobcovi uložiť povinnosť zaplatiť daň len v tom prípade, ak by dokázal, že nekonal dobromyseľne a neprijal všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, aby vylúčil svoju účasť na podvode. Namietal, že uvedené správca dane nezistil, preto uloženie povinnosti platiť daň je v rozpore so zákonom. 57. Ak má správca dane na základe iných zistených skutočností (napríklad týkajúcich sa ekonomickej činnosti odberateľskej spoločnosti) pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane, musí preukázať, že daňovníkom predložené doklady neodrážajú realitu, resp. sú nehodnoverné, prípadne, že ide o doklady falošné, k čomu v uvedenom prípade nedošlo. Dôsledok zneužitia alebo podvodu sa v zásade týka aj uplatnenia práva na oslobodenie od dane na základe dodania v rámci Spoločenstva (rozsudok SD EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona, bod 54). V rozsahu, v akom prípadné odmietnutie priznania práva vychádzajúceho zo smernice o DPH odráža všeobecnú zásadu, podľa ktorej nikto nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom požívať práva upravené právnym systémom Únie, takéto odmietnutie vo všeobecnosti prináleží vykonať vnútroštátnym orgánom a súdom, a to bez ohľadu na právo v oblasti DPH, ktoré ovplyvnil podvod, teda vrátane práva na vrátenie DPH (rozsudok SDEÚ vo veci C-131/13, C-163/13 a C-164/13 Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti a i, bod 46). 58. Podľa žalovaného v prípade odberateľa PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ nebola splnená základná podmienka pre oslobodenie uvedená v § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. z dôvodu, že nebola splnená podmienka odoslania tovaru z tuzemska do iného členského štátu.

Žalovaný ďalej uvádza, že na základe odpovede na žiadosť č. 1768848/2015 bolo podľa žalovaného zistené, že spoločnosť PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ predala kuracie prsia späť na Slovensko pre spoločnosť CROSS CONSULTING, s.r.o. Predaný tovar prepravil A. B., preprava kuracích pŕs sa uskutočnila vozidlom I. XXX O. cez hraničný prechod Barwinek, na trase Poprad – Krecin, miesto vyloženia vo firme Liška Slovakia, s.r.o. Pokiaľ sa teda tovar naložený na dopravný prostriedok prepraví z členského štátu dodania a tým istým dopravným prostriedkom sa vráti do členského štátu dodania, nie je splnená podmienka odoslania alebo prepravy tovaru z členského štátu dodania do iného členského štátu, v ktorom je miesto nadobudnutia tovaru. V danom prípade mal byť tovar po jeho naložení na dopravný prostriedok s evidenčným číslom I. XXXXX prepravený zo Slovenska a tým istým dopravným prostriedkom prepravený späť na Slovensko. Túto skutočnosť' potvrdzuje aj zistenie správcu dane preverením detailného výpisu mýtnych transakcií vozidla I. XXXXX v dňoch 26.11.2014 až 28.11.2014, podľa ktorého uvedené vozidlo dňa 26.11.2014 ukončilo o 22:30:34 hod. pohyb v miest Žilina — Strážov - západ, ďalší následný pohyb tohto vozidla bol zaznamenaný dňa 27.11.2014 o 01:02:19 v mieste Nemšová. Z uvedeného vyplýva, že obchodná transakcia neprebehla tak, ako je uvedené na prepravných dokladoch (CMR a potvrdeniach o prijatí tovaru v EÚ odberateľom alebo osobou ním poverenou), ale tovar bol po jeho naložení v Ploskom na dopravný prostriedok s evidenčným číslom I. XXX O. prepravený priamo do Skalky nad Váhom, kde došlo k jeho vykládke. Následne žalovaný uvádza, že podľa detailného výpisu mýtnych transakcií je zaznamenaný pohyb vozidla I. XXX O. dňa 26.11.2014 na území Slovenskej republiky, a to o 09:31:19 hod. vo vymedzenom úseku cesty 068-009d Bretejovce-juh — (I/68, III/068009), dňa 27.11.2014 0 01:02:19 je zaznamenaný pohyb vozidla vo vymedzenom úseku cesty 057-006 (Dl, I/57) Nemšová 2. Ďalší pohyb vozidla vo vymedzenom úseku cesty 057-006 (Dl, I/57) Nemšová 2 bol zaznamenaný až o 10:45:51. Dňa 27.11.2014 0 21:05:01 hod. vo vymedzenom úseku cesty 068-010 Budimír-sever (I/68, II/068009) je ukončený pohyb vozidla na území Slovenskej republiky. Uvedené vozidlo opustilo územie Slovenskej republiky vo vymedzenom úseku cesty 073-024g (MK-f2, I/73) — štátna hranica Slovenská republika — Poľská republika (Vyšný Komárnik). 59. Správny súd uvádza, že zákon o DPH v ustanovení § 43 ods. 1 upravuje hmotnoprávne podmienky oslobodenia zdaniteľného obchodu od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Prvou je, že musí ísť o dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a druhou je, že nadobúdateľ, na ktorého prešlo vlastnícke právo, je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi. 60. K uvedenému je potrebné poukázať aj na rozhodnutie Súdneho dvora EU vo veci C-409/04 (Teleos), z ktorého vyplýva, že nadobudnutie tovaru v rámci spoločenstva sa podmieňuje splnením dvoch podmienok, a to jednak prechodom práva nakladať s hnuteľnou vecou ako vlastník pre nadobúdateľa a jednak odoslaním alebo prepravou takejto veci nadobúdateľovi do miesta určenia predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do členského štátu iného ako ten, z ktorého tovar bol vyexpedovaný alebo transportovaný. Aby mohol byť zdaniteľný obchod spočívajúci v dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu oslobodený od daňovej povinnosti, musia byť uvedené podmienky splnené kumulatívne. Pokiaľ ide o pojem „dodanie tovaru“, tento je potrebné vykladať v súlade s článkom 14 ods. 1 Smernice Rady 2006/112, ktorý stanovuje, že dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ. Vychádzajúc z rozsiahlej judikatúry Súdneho dvora EÚ, „prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník sa podľa judikatúry Súdneho dvora neobmedzuje na prevod spôsobmi, ktoré upravuje príslušná vnútroštátna právna úprava, ale zahŕňa každý úkon prevodu hmotného majetku jednou stranou, ktorá udelí druhej strane oprávnenie fakticky ním nakladať, akoby bola sama vlastníkom tohto majetku“ (rozsudok zo dňa 20. apríla 2020, Herst s. r. o. v Odvolací finanční ředitelství, C-401/18, ďalej podobne spojené rozsudky zo dňa 10. marca 2011, Finanzamt Burgdorf a i. v Manfred Bog a i., C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-502/09, rozsudok zo dňa 03. júna 2010, État belge v Nathalie De Fruytier, C-237/09, rozsudok zo dňa 20. apríla 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej v P. vo W., C-282/22,

atď.). „Navyše existencia prevodu práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník znamená, že strana, na ktorú sa toto právo prevádza, má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť právne postavenie dotknutého majetku, medzi ktoré patrí najmä rozhodnutie predať ho.“ (rozsudok zo dňa 23. apríla 2020, Herst s.r.o. v Odvolací finanční ředitelství, C-401/18). 61. Vo vzťahu k faktúre vystavenej spoločnosti PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ správny súd uvádza, že o splnení podmienok na oslobodenie od DPH pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH platí, že ak daňovník vyčerpal svoje dôkazné bremeno na preukázanie prechodu práva nakladať s tovarom ako vlastník pre nadobúdateľov a prepravu tovaru do miesta určenia nadobúdateľom v inom členskom štáte, dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane. Ak má správca dane na základe iných zistených skutočností (napríklad týkajúcich sa ekonomickej činnosti odberateľskej spoločnosti) pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane, musí preukázať, že daňovníkom predložené doklady neodrážajú realitu, resp. sú nehodnoverné, prípadne, že ide o doklady falošné. Dôsledok zneužitia alebo podvodu sa v zásade týka aj uplatnenia práva na oslobodenie od dane na základe dodania v rámci Spoločenstva (rozsudok SD EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona, bod 54). V rozsahu, v akom prípadné odmietnutie priznania práva vychádzajúceho zo smernice o DPH odráža všeobecnú zásadu, podľa ktorej nikto nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom požívať práva upravené právnym systémom Únie, takéto odmietnutie vo všeobecnosti prináleží vykonať vnútroštátnym orgánom a súdom, a to bez ohľadu na právo v oblasti DPH, ktoré ovplyvnil podvod, teda vrátane práva na vrátenie DPH (rozsudok SDEÚ vo veci C-131/13, C-163/13 a C-164/13 Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti a i, bod 46). 62. Po preskúmaní veci správny súd dospel k názoru, že v tomto prípade žalobca predložením dodacieho listu zo dňa 26.11.2014, potvrdenia o prijatí tovaru v EÚ odberateľom alebo osobou ním poverenou, CMR č. 362292, bankového výpisu č. 2014/2 z účtu č. XXXXXXXXXX/XXXX (úhrada dňa 28.11.2014 vo výške 72 586,80 eur, a následne na základe výzvy na predloženie dôkazov č. 104406945/2016 zo dňa 05.12.2016 žalobca k faktúre č. 5514093293 zo dňa 26.11.2014 za dodané mrazené kuracie prsia oznámením, že tovar vyskladnil zo skladu v Ploskom dňa 26.11.2014 a že tovar bol naložený na chladiarenskú nákladnú súpravu odberateľa, evidenčné čísla vozidiel I. XXX O. a L., vodič vozidla K. B. potvrdil prevzatie tovaru podpisom na dodacom liste žalobcu dňa 26.11.2014, a následne na žiadosť žalobcu odberateľ potvrdil aj potvrdenie o prijatí tovaru v EÚ odberateľom, čím podľa správneho súdu dostatočným spôsobom preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane, t. j. doručenie tovaru odberateľovi PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ do iného členského štátu a prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník pre tohto nadobúdateľa. Žalobca tak predložením uvedených dokladov vyčerpal svoje dôkazné bremeno na preukázanie skutočnosti o dodaní tovaru odberateľovi spoločnosti PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“. Daňový subjekt unesie dôkazné bremeno v prípade, ak správcovi dane predloží relevantné doklady, ktoré zároveň zodpovedajú zistenému skutkovému stavu. Tak je tomu aj v tomto prípade, keď žalobca okrem iných relevantných daňových a účtovných dokladov daňovým orgánom predložil aj CMR a jeho tvrdenia boli potvrdené aj výpoveďou svedkov. 63. Z ust. § 43 ods. 5 zákona o DPH vyplýva, že ak daňovník svoje dôkazné bremeno vyčerpal, dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane. Správca dane v prípade, ak má na základe iných zistených skutočností (napríklad týkajúcich sa ďalšej existencie a ekonomickej činnosti odberateľskej spoločnosti) pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane, musí preukázať, že predložené doklady neodrážajú realitu, resp. sú nehodnoverné, prípadne, že ide o doklady falošné (vo vzťahu k prepravnému dokladu nestačí napríklad len poukázať na rozpor ohľadom miesta vykládky). 64. Podľa názoru správneho súdu, žalovaný nemôže spochybniť prepravu tovaru od žalobcu do iného členského štátu Európskej únie na základe takej skutočnosti, že pokiaľ sa tovar naložený na dopravný prostriedok prepraví z členského štátu dodania a tým istým dopravným prostriedkom sa vráti do členského štátu dodania, nie je splnená podmienka odoslania alebo prepravy tovaru z členského štátu dodania do iného členského štátu, v ktorom je miesto nadobudnutia tovaru. Medzinárodný nákladný list (CMR) je prepravným dokladom, ktorý obsahuje potvrdenie prepravcu o prevzatí tovaru na prepravu, o mieste prevzatia na prepravu a potvrdenie adresáta o prijatí tovaru a o mieste jeho dodania. V prípade, ak CMR obsahuje stanovené náležitosti, nejedná sa o doklady formálne. Pokiaľ žalovaný spochybňuje pravdivosť obsahu zistených skutočností z dôvodu, že sa tovar naložený na dopravný prostriedok prepraví z členského štátu dodania a tým istým dopravným prostriedkom sa vráti do členského štátu

dodania, takýto postup správcu dane a žalovaného bez ďalšieho, nie je v súlade so zákonom a s rozhodovacou praxou vyšších súdov, a to aj vzhľadom na vyjadrenie žalovaného, kde na jednom mieste v napadnutom rozhodnutí uvádza, že podľa detailného výpisu mýtnych transakcií je zaznamenaný pohyb vozidla I. XXX O. dňa 26.11.2014 na území Slovenskej republiky, a to o 09:31:19 hod. vo vymedzenom úseku cesty 068-009d Bretejovce-juh — (I/68, III/068009), dňa 27.11.2014 0 01:02:19 je zaznamenaný pohyb vozidla vo vymedzenom úseku cesty 057-006 (Dl, I/57) Nemšová 2. Ďalší pohyb vozidla vo vymedzenom úseku cesty 057-006 (Dl, I/57) Nemšová 2 bol zaznamenaný až o 10:45:51. Dňa 27.11.2014 0 21:05:01 hod. vo vymedzenom úseku cesty 068-010 Budimír-sever (I/68, II/068009) je ukončený pohyb vozidla na území Slovenskej republiky. Uvedené vozidlo opustilo územie Slovenskej republiky vo vymedzenom úseku cesty 073-024g (MK-f2, I/73) — štátna hranica Slovenská republika — Poľská republika (Vyšný Komárnik). A na inom mieste v napadnutom rozhodnutí uvádza, že tovar nebol odoslaný z tuzemska do iného členského štátu (str. 11 a 12 rozhodnutia). Vzhľadom na vyššie uvedené, tak správca dane a aj žalovaný zaťažili svoje rozhodnutia vadou nepreskúmateľnosti. 65. Správny súd tiež konštatuje, že ak daňový subjekt preukáže uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje, môžu orgány finančnej správy neuznať právo na oslobodenie od dane len z dôvodu splnenia podmienok preukazujúcich zneužitie práva alebo účasť na podvode. Vo všeobecnosti je teda potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet, resp. oslobodenie od dane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom (obdobne viď rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021; vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021). 66. K žalobnej námietke ohľadne porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, kedy žalobca namietal, že v procese daňovej kontroly boli nezákonne použité ako dôkazy protokoly z iných daňových kontrol správny súd uvádza, že podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Daňový poriadok výslovne uvádza, že ako dôkaz môžu byť použité protokoly o daňových kontrolách, túto žalobnú námietku správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. 67. K žalobnej námietke nedostatočne a nesprávne zisteného skutkového stavu, správny súd uvádza, že dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získava poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Dokazovanie zo strany správcu dane primárne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, vzhľadom na jeho povinnosť dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Počas dokazovania sa však čiastočne uplatňuje aj vyhľadávacia zásada, v rámci uplatňovania ktorej správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, ale môže dokazovanie vykonať aj z vlastného podnetu, a to hlavne z dôvodu, že správca dane je povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie, ale nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a aké závery z nich vyvodí. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy a v zmysle týchto zásad sú daňové orgány povinné postupovať. V uvedenej súvislosti správny súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 z 10.02.2015 podľa ktorého cit. „... aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania. Táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení.“ Zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie, však nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti

a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správy daní a v priebehu konania. Správca dane v daňovom konaní nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je zasa v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 68. Vo vzťahu k tejto námietke žalobcu správny súd podotýka, že je síce pravdou, že dokazovanie riadi a vyhodnocuje správca dane podľa svojej úvahy, avšak ani táto jeho úvaha nemôže byť bezbrehou, identicky, ako nemôže byť bezbrehým a svojvoľným aj jeho rozhodnutie, že určité daňovým subjektom navrhované dôkazy nevykoná či nevyhodnotí, ale aj toto jeho rozhodnutie musí byť náležite odôvodnené v logických súvislostiach nadväzne na ním prijatý záver rozhodnutia (t.j. či tento prijatý záver by objektívne mohol alebo nemohol byť modifikovaný vykonaním určitého dôkazu). Keďže správca dane a ani žalovaný v žalobou napadnutých rozhodnutiach neodôvodnili, z akého dôvodu nepripisovali žalobcom predloženým a navrhovaným (napr. opakovaný výsluch konateľky CROSS CONSULTING, s.r.o.) dôkazom žiadnu dôkaznú silu a teda prečo ich nevykonali, preto správny súd vzhliadol aj túto žalobnú námietku žalobcu dôvodnou. 69. Záverom správny súd uzatvára, že rozhodnutie v predmetnej veci neznamená, že žalobcovi ako daňovému subjektu bude priznané právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr. Hlavnou úlohou správcu dane bude relevantne spochybniť splnenie materiálnych/hmotnoprávnych podmienok predmetného práva alebo (v prípade, kedy vzhliadne neštandardnosti v deklarovanom zdaniteľnom obchode, respektíve obchodných vzťahoch medzi dotknutými zdaniteľnými osobami, a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne a jednoznačne spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH), aby preukázal žalobcovi spáchanie daňového podvodu, či jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Uvedené vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ napr. v rozsudku Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03. V takýchto situáciách správca dane a žalovaný aplikuje tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). 70. Na základe vyššie uvedeného ak žalovaný a správca dane vo svojich rozhodnutiach súčasne odôvodňujú neuznanie práva na odpočítanie DPH všetkými vyššie označenými tromi dôvodmi, ich rozhodnutia sa vyznačujú zmätočnosťou, čo viedlo správny súd k záveru, že preskúmavané rozhodnutie ako aj rozhodnutie správcu dane sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov a tiež vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, a zároveň zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce pre riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. c), d) a e) SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) SSP) keďže k uvedenému pochybeniu došlo už aj na úrovni prvostupňového správneho orgánu (správcu dane), správny súd zrušil tak rozhodnutie žalovaného, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 veta prvá SSP). 71. Podľa ustanovenia § 191 ods. 6 SSP, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 72. Súd rozhodol o trovách konania s poukazom na § 167 ods. 1 SSP a priznal úspešnému žalobcovi proti žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, nakoľko mal vo veci celkový úspech. 73. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

74. Podľa § 467 ods. 1 a 3 SSP „(1) Ustanovenia o trovách konania sa primerane použijú na kasačné konanie. (3) Ak kasačný súd zruší rozhodnutie správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania.“ 75. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP a s ohľadom na to, že nárok na náhradu trov prvostupňového a kasačného konania sa posudzuje komplexne (spoločne) podľa konečného výsledku konania (s poukazom na zrušujúci rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/54/2021 zo dňa 15.11.2022), a keďže žalobca mal v konaní plný úspech, správny súd mu priznal voči v konaní neúspešnému žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov celého (vrátane kasačného) súdneho konania. 76. Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Košiciach v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote do 30 dní odo dňa doručenia rozhodnutia správneho súdu na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky prostredníctvom Správneho súdu v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.

Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).