Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach PO-6S/6/2022 8022200046 25. 05. 2026 Mgr. Bc. Marián Haladej ECLI:SK:SpSKE:2026:8022200046.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu z predseda senátu Mgr. Bc. Mariána Haladeja (sudcu spravodajcu) a členov senátu JUDr. Anrey Darákovej a JUDr. Pavla Tkáča, v právnej veci žalobcu: ASSESSOR o.z., so sídlom Holländerova 12605/19, 080 01 Prešov, Slovenská republika, IČO: 42 036 909, právne zastúpený: JUDr. Jozef Karabaš, advokát, so sídlom Ružová 10, 083 01 Sabinov, Slovenská republika, IČO: 42 029 759, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, Slovenská republika, IČO: 42 499 500, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 102266634/2021 zo dňa 15.11.2021, takto rozhodol: I. Správnu žalobu zamieta. II. Žalovanému n e p r i z n á v a voči žalobcovi právo na náhradu trov konania. odôvodnenie: 1. Správnou žalobou, doručenou dňa 05.08.2021 pôvodne Krajskému súdu v Prešove ( ďalej aj „pôvodný správny súd“), sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102266634/2021 zo dňa 15.11.2021 (ďalej „napadnuté rozhodnutie“ alebo aj „žalované rozhodnutie“) a rozhodnutia Daňového úradu Prešov ( ďalej aj „prvostupňový správny orgán“ alebo aj „správca dane“) č. 101255790/2021 zo dňa 19.07.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo aj „rozhodnutie správcu dane“) a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň žalobca žiadal, aby mu súd priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu vynaložených trov konania. 2. Podľa § 1 písm. c) a § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, s účinnosťou od 01.06.2023 prešla právomoc výkonu súdnictva v správnych veciach z Krajského súdu v Prešove a Krajského súdu v Košiciach na Správny súd v Košiciach (ďalej tiež aj len „správny súd“), z ktorého dôvodu bolo rozhodovanie o žalobe žalobcu, v zmysle rozvrhu práce Správneho súdu v Košiciach na rok 2023 v znení účinnom od 01.06.2023, pridelené senátu správneho súdu „6S.“, ktorý vo veci rozhodol v zákonnom zložení senátu v zmysle platného rozvrhu práce Správneho súdu v Košiciach. Priebeh a výsledky administratívneho konania 3. Správca dane vykonal u žalobcu, ktorý mal v rámci administratívneho konania postavenie účastníka konania (resp. daňového subjektu), pričom ďalej je texte označovaný jednotne ako „žalobca“, kontrolu zameranú na dodržiavanie predpisov ustanovených v zákone č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o účtovníctve“), ktorá sa týkala zdaňovacieho obdobia roku 2018 a to na základe oznámenia zo dňa 07.12.2020, ktorá sa začala dňa 11.01.2021. Z dôvodu neprevzatia oznámenie o začatí daňovej kontroly bola uplatnená fikcia doručenia podľa § 31 zákona č. 563/2009
Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“). Pri výkone kontroly nahliadli poverení zamestnanci správcu dane do spisu, ktorý sa týkal žalobcu vo veci inej daňovej kontroly zameranej na daň z príjmov právnickej osoby za obdobie roka 2018 a vyhotovili si z tohto spisu fotokópiu protokolu z daňovej kontroly zo dňa 08.03.2021. V rámci kontroly zameranej na kontrolu dodržiavania predpisov na úseku účtovníctva bol vykonaný výsluch štatutárneho orgánu žalobcu (predsedu združenia) a boli mu oznámené nedostatky, ktoré boli zistené pri výkone kontroly, predovšetkým účtovné doklady od dodávateľa spoločnosti JUST Invest s.r.o. v celkovej výške 36 550,- EUR, ktoré boli zahrnuté do daňových nákladov, boli v rozpore s § 8 ods. 4 zákona o účtovníctve (teda účtovný záznam nepreukazoval obsah skutočnosti, ktorá sa mala vykonať). Výsledkom kontroly bol protokol zo dňa 02.06.2021, v ktorom bolo zistené, že faktúry nebolo možné považovať za účtovné záznamy, ktorých obsah dokazoval priamo (resp. nepriamo) skutočnosti faktúrami deklarované, teda bolo zistené porušenie § 8 ods. 1, 4 a § 32 ods. 1 zákona o účtovníctve. Žalobca sa k uvedenému protokolu nevyjadril, nepredniesol žiadne návrhy na doplnenie dokazovania. 4. Správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie dňa 19.07.2021, v ktorom na podklade zistených skutočností z protokolu z výkonu kontroly zistil porušenie predpisov na úseku zákona o účtovníctve, bol uznaný zodpovedným za správny delikt uvedený v § 38 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve, za čo mu uložil pokutu podľa § 38 ods. 2 písm. b) zákona o účtovníctve vo výške 300 ,-EUR. Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že v rámci kontroly bolo zistené, že žalobca zaúčtoval faktúry čísla 2072018, 4072018, 3092018, 9092018, 912018, 413018, 24112018 od dodávateľa spoločnosti JUST Invest s.r.o., pričom ale tieto účtovné záznamy podľa správcu dane nedokazovali skutočnosť a to priamo alebo nepriamo prostredníctvom iných účtovných záznamov. Správca dane vychádzal z výsledkov inej daňovej kontroly zameranej na správnosť určenia dani z príjmov právnickej osoby, ktorú vykonal u žalobcu zo dňa 08.03.2021. Výšku pokuty určil s poukazom na ustanovenie § 38 ods. 2 písm. b) zákona o účtovníctve, ktorej horná hranica je vo výške 2 % z celkovej sumy majetku vykázanej v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie. Pokuta bola určená s poukazom na § 38 ods. 5, 7 zákona o účtovníctve, pričom v dôsledku nesprávneho zúčtovania a vykazovania údajov účtovnej závierke neposkytovala verný a pravdivý obraz o účtovnej jednotke, správca dane prihliadol na závažnosť, mieru zavinenia, trvanie protiprávneho stavu. Žalobca mal za účtovné obdobie roka 2018 ocenený majetok vo výške 76 872,-EUR, teda maximálna horná hranica pokuty by predstavovala sumu 1537,44 EUR, správca dane ju určil vo výške 300,-EUR. 5. Rozhodnutie bolo zaslané žalobcovi poštou, ktorý si ho neprevzal v odbernej lehote podľa poštových podmienok a vrátila sa správcovi dane s poznámkou „neprevzatá v odbernej lehote“. Žalobca sa s rozhodnutím oboznámil nahliadnutím do administratívneho spisu správcu dane a vyhotovením si fotokópie rozhodnutia, o čom bol spísaný úradný záznam správcom dane. 6. Voči predmetnému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 16.08.2021, v ktorom namietal, že podľa neho neexistoval relevantný podklad na uloženie pokuty, keďže rozhodnutie v inej veci, týkajúcej sa vyrubenia rozdielu dane z príjmu právnických osôb zo dňa 20.07.2021 nebolo právoplatné a mal za to, že rozhodnutie o uložení pokuty bolo vydané predčasne. Žalobca poukázal na to, že správca dane nemal zákonný titul na uloženie pokuty s poukazom na právoplatné a vykonateľné daňové rozhodnutie, ktoré sa týka o dani z príjmov právnických osôb žalobca, ďalej uviedol, že správca dane nespochybnil dodanie fakturovaných služieb, ale iba to, že tieto služby nevykonali dodávateľa uvedený na faktúrach. Správca dane vychádzal okrem iného aj z podkladov a to výsledku daňovej kontroly, ktorá sa vykonáva u žalobcu a týkala sa preverenia správnosti priznania dane z príjmov právnických osôb za rok 2018, ktoré v danom čase sa nachádzalo v odvolacom konaní a mohlo mať vplyv na rozhodnutie vo veci, teda, či boli účtovné záznamy správne, respektíve nesprávne zaúčtované. Navrhol rozhodnutie zrušiť a vrátiť vec na ďalšie konanie. 7. Žalovaný žalovaným rozhodnutím rozhodnutie správcu dane potvrdil. V žalovanom rozhodnutí sa stotožnil s argumentáciou správcu dane, či už vo vzťahu ku skutočnostiam určenia zodpovednosti za správy delikt, ako i k výške samotnej pokuty. K odvolacím námietkam žalovaný uviedol, že v rámci daňovej kontroly zameranej na preverenie správnosti výšky priznanej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2018 zistil skutočnosti, ktoré odôvodňovali podozrenie na porušenie predpisov podľa zákona o účtovníctve, teda na základe uvedeného bol povinný začať kontrolu na dodržiavanie povinností v zmysle zákona o účtovníctve. Žalovaný zdôraznil, že rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane po vykonaní daňovej kontroly zameranej na daň z príjmov je samostatným
rozhodnutím a žalobca voči nemu podal odvolanie a následne správnu žalobu. Vo vzťahu k výške pokuty uviedol, že tá má byť ako represívna, ale aj preventívna a výchovná, má zákonný rámec, ktorého horná hranica je stanovená maximálne 2% z celkovej sumy majetku vykázanej v súvahe zostavenej za kontrolované obdobie, čo predstavovalo výšku 1.537,44 EUR, pokuta bola uložená vo výške 300,-EUR, teda podľa názoru žalovaného v zákonom rozpätí. Žalovaný mal zato, že odvolacie námietky žalobcu nepreukazovali nezákonnosť napadnutého rozhodnutia a nezakladá dôvod pre jeho zmenu alebo zrušenie. Konanie pred správnym súdom 8. Žalobca podal proti žalovanému rozhodnutiu správnu žalobu zo dňa 01.02.2022, v ktorej namietal nezákonnosť ako žalovaného rozhodnutia, tak i rozhodnutia správcu dane. Nezákonnosť rozhodnutia zdôvodnil tým, že žalovaný uložil žalobcovi pokutu za údajný správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve na skutkovom základe, že žalobca zaúčtoval dodávateľské faktúry od dodávateľov XADRAK s.r.o. a JUST Invest s.r.o. v rozpore s § 8 ods. 4 zákona o účtovníctve a tiež v rozpore s § 32 ods. 1 zákona o účtovníctve, tým že účtovné doklady neodrážali materiálne plnenie. Nezákonnosť videl v tom, že správca dane nespochybnil skutočné poskytnutie služieb, pričom faktúry obsahovali podľa žalobcu všetky zákonné náležitosti, a preto nebolo možné považovať záznamy za nepreukázateľné. Rovnako uviedol, že dodávateľské faktúry dokazovali skutočné poskytnutie služieb, preto podľa žalobcu nemohlo dôjsť k naplneniu skutkovej podstaty správneho deliktu. V rámci žaloby namietal, že výrok o uložení pokuty, nie je dostatočne určitý, neobsahuje spôsob spáchania správneho deliktu a nie uvedené konkrétne porušenie zákona, ku ktorému malo dôjsť, rovnako namietal, že zvažoval napadnúť správnou žalobou aj rozhodnutie žalovaného vo veci vyrubenia rozdielu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2018, pričom na uvedenú skutočnosť mal žalovaný pri ukladaní pokuty a rozhodovaní o správnom delikte prihliadať. V žalobnom návrhu navrhol zrušiť ako rozhodnutie žalovaného, tak i rozhodnutie správcu dane a priznať nárok na náhradu trov konania. Žalobca žiadal nariadiť vo veci pojednávanie. 9. Žalovaný sa k podanej správnej žalobe vyjadril podaním zo dňa 10.05.2022, v ktorom zotrval na správnosti žalovaného rozhodnutia. Správca dane vykonal u žalobcu kontrolu zameranú na dodržiavanie predpisov podľa zákona o účtovníctve, pričom zistil, že účtovné doklady dodávateľov žalobcu a to spoločnosti XDRAKE s.r.o. a JUST Invest s.r.o. nezodpovedali skutočnosti, pretože fakturované plnenia neboli realizované dodávateľmi uvedenými na faktúrach. Podklady, z ktorých vychádzal, boli výsledky kontroly zameranej na daň z príjmov právnickej osoby u žalobcu. Správca dane preveroval uvedené skutočnosti formou dožiadania, miestneho zisťovania, vypočutie svedkov, pričom mal za to, že nedošlo k jednoznačnému preukázaniu, že došlo k plneniu tak, ako bolo uvedené na predmetných faktúrach. Žalobca v rámci daňovej kontroly vykonávanej na kontrolu účtovníctva tieto rozpory neodstránil dôkazmi. Zaúčtované doklady následne ovplyvnili výsledok hospodárenia žalobcu ako účtovnej jednotky. Žalovaný sa teda stotožnil v celom rozsahu s konštatovaním správcu dane, že došlo k spáchaniu správneho deliktu, ako i stotožnil sa s uloženou výškou pokuty. Žalovaný mal zato, že rozhodnutie je správne a zákonné, správca dane, ako i žalovaný postupoval v súlade so zákonom a všeobecne záväznými právnymi predpismi a dbali aj na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb, navrhol žalobu zamietnuť. 10. Žalobca nepodal repliku k podanému vyjadreniu žalovaného k správnej žalobe. 11. Správny súd vo veci nariadil pojednávanie na deň 25.05.2026. Na tomto pojednávaní nebol prítomný žalobca, ktorý svoju neprítomnosť na pojednávaní ospravedlnil a súhlasil s prejednaním veci v jeho neprítomnosti. Žalovaný sa nezúčastnil pojednávania, ospravedlnil svoju neprítomnosť a súhlasil s prejednaním veci v jeho neprítomnosti. Správny súd na pojednávaní rozhodol a žalobu zamietol. Relevantné právne predpisy 12. Podľa § 493e SSP konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.
13. Podľa § 177 ods. 1 SSP v jeho znení účinnom do 30.06.2023 správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 14. Podľa § 194 ods. 1,2 SSP v jeho znení účinnom do 30.06.2023 1) Správnym trestaním sa na účely tohto zákona rozumie rozhodovanie orgánov verejnej správy o priestupku, správnom delikte alebo o sankcii za iné podobné protiprávne konanie. 2) Ak nie je v tejto hlave ustanovené inak, použijú sa na konanie vo veciach správneho trestania ustanovenia o konaní o všeobecnej správnej žalobe. 15. Podľa § 195 SSP v jeho znení účinnom do 30.06.2023 Správny súd nie je vo veciach správneho trestania viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak a)zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci alebo skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, b)ide o skúmanie otázky zániku zodpovednosti za priestupok, uplynutia prekluzívnej lehoty alebo premlčacej lehoty, v ktorej bolo možné vyvodiť zodpovednosť za iný správny delikt alebo za iné podobné protiprávne konanie, c)ide o základné zásady trestného konania podľa Trestného poriadku, ktoré je potrebné použiť na správne trestanie, d)ide o dodržanie zásad ukladania trestov podľa Trestného zákona, ktoré je potrebné použiť aj na ukladanie sankcií v rámci správneho trestania, e) ide o skúmanie, či uložený druh sankcie a jej výška nevybočili z rozsahu správnej úvahy orgánu verejnej správy. 16. Podľa § 8 ods. 1, 2, 3, 4, 5, 6 zákona o účtovníctve (1) Účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. (2)Účtovníctvo účtovnej jednotky je správne, ak účtovná jednotka vedie účtovníctvo podľa tohto zákona a ostatných osobitných predpisov. (3) Účtovníctvo účtovnej jednotky je úplné, ak účtovná jednotka zaúčtovala v účtovnom období v účtovných knihách všetky účtovné prípady podľa § 3 a za toto účtovné obdobie zostavila individuálnu účtovnú závierku, konsolidovanú účtovnú závierku, ak ju má povinnosť zostaviť, vyhotovila výročnú správu podľa § 20, prípadne konsolidovanú výročnú správu, zverejnila údaje podľa § 23d, uložila dokumenty podľa § 23a a má o týchto skutočnostiach všetky účtovné záznamy. (4) Účtovníctvo účtovnej jednotky je preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú preukázateľné (§ 32) a účtovná jednotka vykonala inventarizáciu. (5) Účtovníctvo účtovnej jednotky je zrozumiteľné, ak umožňuje podľa § 4 ods. 8 jednotlivo aj v súvislostiach spoľahlivo a jednoznačne určiť obsah účtovných prípadov v nadväznosti na použité účtovné zásady a účtovné metódy (§ 4 ods. 2) a obsah účtovných záznamov v nadväznosti na použité formy účtovných záznamov (§ 31 ods. 2). (6) Účtovníctvo účtovnej jednotky sa vedie spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov, ak účtovná jednotka je schopná zabezpečiť trvalosť po celú dobu spracovania a úschovy podľa § 31 až 36. 17. Podľa § 32 ods. 1 písm. a),b),c) zákona o účtovníctve na účely tohto zákona sa za preukázateľný účtovný záznam považuje iba účtovný záznam, a) ktorého obsah priamo dokazuje skutočnosť, b) ktorého obsah dokazuje skutočnosť nepriamo obsahom iných preukázateľných účtovných záznamov, c) prenesený spôsobom podľa § 33, ak spĺňa požiadavky podľa písmena a) alebo písmena b). 18. Podľa § 38 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve správneho deliktu sa dopustí účtovná jednotka, ak neviedla účtovníctvo podľa § 8 a toto porušenie malo vplyv na nesprávne vykázanie skutočností v účtovnej závierke. 19. Podľa § 38 ods. 2 písm. b) bod 1 zákona o účtovníctve daňový úrad uloží pokutu za správny delikt, ak podľa odseku 1 písm. b) až f) do 2 % z celkovej sumy majetku vykázanej v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky podľa § 26 ods. 3; najviac však 1 000 000 eur.
20. Podľa čl. 50 ods. 6 Ústavy SR trestnosť činu sa posudzuje a trest sa ukladá podľa zákona účinného v čase, keď bol čin spáchaný. Neskorší zákon sa použije, ak je to pre páchateľa priaznivejšie. 21. Podľa § 190 SSP v jeho znení účinnom do 30.06.2023 ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne.
Právny názor správneho súdu 22. Správny súd v Košiciach konajúc primárne podľa ust. § 177 a nasl. SSP, po zistení, že správna žaloba bola podaná oprávnenou osobou, včas, preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie ako aj postup, ktorý predchádzal jeho vydaniu, oboznámil sa s administratívnym spisom, v medziach vznesených námietok a vyjadrení účastníkov konania prednesených v písomných vyjadreniach, preskúmal žalované rozhodnutie, i nad rámec vznesených námietok postupom podľa § 195 SSP a dospel k záveru, že podaná žaloba nie je dôvodná. 23. Úlohou správneho súdu pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutí, opatrení, iných zásahov a nečinnosti orgánov verejnej správy je v medziach rozsahu a dôvodov podanej správnej žaloby posudzovať, či si orgán verenej správy vecne príslušný na konanie zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, alebo uplatnenie iného správneho aktu, alebo postupu, či zistil vo veci skutočný stav, t. j. či skutkové závery, ku ktorým dospel, vyplývajú z vykonaných dôkazov, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie alebo opatrenie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj procesno-právnymi predpismi. Pri rozhodnutí, ktoré orgán verejnej správy vydal na základe zákonom povolenej správnej úvahy správny súd preskúmava iba to, či také rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom. Zákonnosť rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy je podmienená zákonnosťou postupu orgánu verejnej správy predchádzajúceho jeho vydaniu. Pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia správny súd vychádza zo skutkového stavu, ktorý tu bol v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy, alebo vydania opatrenia (§ 135 ods. 1 SSP). Preto v správnom súdnictve správny súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnuté na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t.j. jeho rozsah je obmedzený účelom správneho súdnictva (§119ods.1 SSP). Úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahrádzať činnosť orgánov verejnej správy, ale preskúmavať zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, teda posúdiť, či orgány verejnej správy splnili povinnosti stanovené zákonom (napr. R 60/2000). 24. V prejednávanej veci ide o prieskum rozhodnutia žalovaného, na podklade ktorého bola žalobcovi uložená pokuta za správny delikt, teda ide o vec spadajúcu pod správne trestanie. Správne trestanie za správne delikty v zmysle rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (napr. sp. zn. 8Sžo/147/2008) musí podliehať rovnakému režimu ako trestný postih za trestné činy a ďalej je potrebné poukázať na zásadu zákonnosti v zmysle článku 49 Ústavy Slovenskej republiky a na judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky. Na rozhodovanie o správnych deliktoch dopadajú požiadavky aj podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru ochrane ľudských práv a základných slobôd, podľa ktorého „akékoľvek trestné obvinenie“, je potrebné poskytnúť záruku tomu, kto je obvinený v trestnom konaní, ako aj v správnom konaní pre podozrenie zo spáchania správneho deliktu a preto bolo nutné posúdiť aplikáciu zásad trestného konania. Rovnako k uvedenému pristupuje Európsky súd pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) vo svojej judikatúre (napr. Engel a ostatní c. Holandsko) vykladá pojem trestné obvinenie a trest extenzívnym spôsobom oproti vnútroštátnej legislatíve. Inak povedané, to čo sa podľa vnútroštátneho právneho poriadku považuje za priestupok a sankciu, môže mať podľa judikatúry povahu trestného činu a trestu. Pojem trestné obvinenie, či trestný čin definuje ESĽP autonómne, čo znamená, že nepovažuje za trestné obvinenie len skutky, ktoré sú výslovne označené vnútroštátnym poriadkom za trestné činy. Z toho ďalej vyplýva, že zásady trestného práva možno vzťahovať tak na činy patriace podľa slovenského právneho poriadku medzi trestné činy, ako aj na činy patriace medzi priestupky, resp. iné správne delikty. 25. Podľa Rozsudku NS SR sp. zn. 3Szd/12/2009 zo dňa 18.02.2010 jednou zo základných zásad trestného práva, ktorú vyjadruje čl. 50 ods. 6 Ústavy Slovenskej republiky je zásada, v zmysle ktorej sa trestnosť činu posudzuje a trest ukladá podľa zákona účinného v čase, keď bol čin spáchaný, pričom
neskorší zákon sa použije, ak je to pre páchateľa priaznivejšie. To platí nielen pre trestné konanie, ale aj správne konanie, pretože je potrebné aplikovať všetky zásady a záruky, ktoré vnútroštátne právo poskytuje obvinenému v trestnom konaní aj tomu, komu hrozí správna sankcia. 26. Správny súd uvádza, že v prejednávanej veci išlo o prieskum rozhodnutia žalovaného, na podklade ktorého bola žalobcovi uložená pokuta za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve. Medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že žalobca bol účtovnou jednotkou podľa zákona o účtovníctve, teda bol povinný viesť účtovníctvo, rovnako nebola sporná výška pokuty (výšku pokuty žalobca explicitne nenamietal, namietal zodpovednosť za správny delikt ako celok, ako i samotnú podstatu, či došlo k naplneniu znakov skutkovej podstaty správneho deliktu), spornou bola otázka zaúčtovania účtovných dokladov, či tieto odrážali skutočnosť, rovnako bola spornou otázka, či zistenia správcu dane v rámci daňovej kontroly pri dani z príjmov právnických osôb a následné rozhodnutia vo veci, ktoré boli podrobené prieskumu mohli mať vplyv na posúdenie zodpovednosti za správny delikt v súdom posudzovanom prípade. 27. Je potrebné, aby súd zdôraznil že, správne delikty osôb sú postihované bez ohľadu na zavinenie, nakoľko zavinenie nie je pojmovým znakom správneho deliktu. Podstatné je iba to, či k porušeniu zákona objektívne došlo alebo nie. Z toho vyplýva záver, že žalobca zodpovedá za porušenie povinnosti založenej na objektívnej zodpovednosti za správny delikt. Hlavným poslaním verejnej správy nie je trestať, čo súvisí so zásadou subsidiarity správneho trestania a správny trest má miesto len tam, kde nepostačujú iné nástroje a prostriedky dovolené právom, zákony v niektorých prípadoch limitujú úvahu správneho orgánu o výške pokuty, ustanovením jej dolnej hranice. V súdom preskúmavanej veci skutková podstata správneho deliktu je vymedzená v § 38 ods. 1 písm. f) zákona o účtovníctve, podľa ktorej sa správneho deliktu dopustí účtovná jednotka, ak neviedla účtovníctvo podľa § 8 a toto porušenie malo vplyv na nesprávne vykázanie skutočností v účtovnej závierke. Teda na určenie zodpovednosti za tento správny delikt (je založený na objektívnom princípe) je potrebné kumulatívne splnenie „dvoch podmienok“ a to porušenie povinnosti viesť účtovníctvo, tak ako je vymedzené v § 8 zákona o účtovníctve a (a zároveň) toto porušenie musí mať vplyv na nesprávne vykázanie skutočností v účtovnej závierke. 28. Správny súd uvádza, že osobitosť tohto súdneho prieskumu je skutočnosť, že u žalobcu boli vykonané, tak ako to vyplýva z administratívneho spisu viaceré kontroly, konkrétne kontrola zameraná na dodržiavanie predpisov podľa zákona o účtovníctve, na podklade, ktorej bolo vydané rozhodnutie správcu dane a žalované rozhodnutie, ktoré je predmetom súdneho prieskumu, ale aj u žalobcu prebiehala kontrola zameraná na preverenie správnosti priznania a vyrubenia dane z príjmov právnických osôb. Výsledkom oboch kontrol boli dva samostatné protokoly. Žalobca namietal, že zistenia, ktoré boli zistené v rámci kontroly zameranej na daň z príjmov právnických osôb, ktoré sa následne premietli do samostatného rozhodnutia, ktoré podliehalo jednak odvolaciemu konaniu a ako bolo zistené z administratívneho spisu, ale aj podliehalo súdnemu prieskumu a tieto výsledky mali mať podľa tvrdenia žalobcu vplyv na konanie vo veci uloženia pokuty za zodpovednosť za správny delikt. Je nepochybné, že vedenie účtovníctva v prípade účtovných jednotiek je samostatne spravované zákonom o účtovníctve, ktorého účelom je, aby toto účtovníctvo bolo vedené prehľadne, jednotným systémom, preskúmateľné, vedené podľa určitých pravidiel, tak aby bol chránený i fiškálny záujem štátu, ktorého jedným z jeho účelov je aj dôsledný výber a správa daní. Žalobca nepochybne bol účtovnou jednotkou podľa zákona o účtovníctve, teda bol povinný viesť účtovníctvo, a teda bol povinný spravovať sa týmto zákonom. V rozdielnom období prebiehali u žalobcu viaceré kontroly, pričom jedna bola zameraná na správnosť priznania a určenia dane z príjmov právnických osôb a zistenia z tejto kontroly boli zaznamenané v protokole z daňovej kontroly. Ako bolo uvedené, samostatným oprávnením správcu dane bolo začať kontrolu podľa zákona o účtovníctve, a teda či účtovné podklady sú správne zaúčtované. Výsledky z tejto kontroly sú zaznamenané v samostatnom (rozumej rozdielnom) protokole. Žalobca mal právo sa v rámci tejto kontroly vyjadrovať, poskytovať súčinnosť, ako i preukazovať tvrdenia, ktoré deklaroval v rámci zákona o účtovníctve. Z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca bol v rámci tejto kontroly nečinný minimálne do odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu. Na druhej strane z administratívneho spisu vyplýva, že po začatí daňovej kontroly, štatutárny orgán žalobcu sa zúčastnil pojednávania, oboznámil sa s výsledkami a mohol sa vyjadrovať k podkladom, tak ako je uvedené v zápisnici cit.: „ vyjadrí sa až k protokolu“. Z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca sa oboznámil s protokolom preukázateľne, osobne ho prevzal štatutárny zástupca žalobcu, no žiadne vyjadrenie nedoručil, nenamietal zistené skutočnosti a nepredložil žiadne podklady, ktorými by vyvracal zistené skutočnosti správcu dane. Správca dane teda musel konať a rozhodnúť z podkladov, ktoré mal
k dispozícii a vydal prvostupňové rozhodnutie. Žalobca sa oboznámil s rozhodnutím, až pri nahliadnutí do spisu, pričom opäť ani v podanom odvolaní nežiadal doplniť dokazovanie napríklad o výsluchy osôb, nežiadal doplniť a vyvrátiť skutočností, ktoré mu boli zo strany správcu dane vytýkané, námietky žalobcu smerovali predovšetkým len vo vzťahu k existujúcim výsledkom z inej daňovej kontroly. Tu je potrebné poznamenať, že konanie vo veciach kontroly zameranej na dodržanie predpisov podľa zákona o účtovníctve je samostatnou kontrolou a preto žalobca, pre prípad, že sa chcel brániť, mal nielen právo, ale aj povinnosť vyvracať zistené skutočnosti, v opačnom prípade sa dostával do situácie, že mu hrozil postih zo strany správcu dane spočívajúci v tom, že správca dane ak nezistí iné skutočnosti, ktoré mal k dispozícii, uzná ho zodpovedným za správny delikt. Správny súd v tomto ohľade uvádza, že protokol z kontroly zameranej na posúdenie správnosti priznania dane z príjmov právnických osôb tvorí len jeden z podkladov, z ktorého správca dane, tak i žalovaný pri rozhodovaní vo veci vychádzali, tento protokol nepodliehal samotnému prieskumu, ale až následne súdnemu prieskumu podliehalo rozhodnutie, ktoré vychádzalo na jeho podklade (myslí sa tým rozhodnutie vo veci vyrubenia dane z príjmov právnických osôb). Správny súd nepopiera, že zo strany správcu dane, ako i žalovaného došlo k zjednodušeniu postupov tým, že nevykonali opätovné výsluchy svedkov, konateľov dodávateľov spoločnosti, ale vychádzali z podkladov zistených v rámci inej daňovej kontroly, uvedený postup nie je zákonom zakázaný, je umožnený priamo daňovým poriadkom, konkrétne § 19 daňového poriadku a následne tieto podklady slúžili k ďalšiemu rozhodovaniu. 29. Správny súd sa stotožnil so záverom správcu dane a žalovaného, že žalobca porušil povinnosti uvedené v § 8 ods. 1 a ods. 4 zákona o účtovníctve, pretože takýto záver sa logicky dal vyvodiť z výsledkov obsiahnutých v administratívnom spise a tento záver nebol z podkladov obsiahnutých v administratívnom spise zo strany žalobcu vyvrátený. 30. K námietke žalobcu vo vzťahu k neúplnosti a neurčitosti výroku, správny súd uvádza, že vzhliadol nedostatok vo vzťahu k rozhodnutiu žalovaného, ktorým síce potvrdil rozhodnutie správcu dane, ale z výrokovej časti nie je zrejmé, akým spôsobom sa vysporiadal s odvolaním žalobcu. Na druhej strane však zo žalovaného rozhodnutia a jeho odôvodnenia jednoznačne vyplýva, že žalovaný sa zaoberal odvolacími námietkami a nevzhliadol dôvody na zmenu alebo zrušenia rozhodnutia správcu dane. Síce absentuje vo výrokovej časti žalovaného rozhodnutia samostatný výrok v danom prípade napr. „... a odvolanie daňového subjektu zamieta“, uvedené však predstavuje síce nedostatok, ale zo strany správneho súdu tento nedostatok nie je takej intenzity, aby spôsoboval nezákonnosť rozhodnutia, zároveň by zo strany správneho súdu prípadné zrušenie rozhodnutia pre tento nedostatok predstavovalo prílišný formalizmus, navyše ak tento nedostatok je čiastočne zhojený v samotnom odôvodnení rozhodnutia, z ktorého je zrejmý záver, ako sa žalovaný s odvolaním vysporiadal. 31. Vo vzťahu k nedostatku prvostupňového rozhodnutia, že výroková časť rozhodnutia neobsahuje popis skutku, uvedené predstavuje opäť nedostatok, ktorý nie je spôsobilý podľa názoru správneho súdu, bez ďalšieho spôsobovať nezákonnosť rozhodnutia. Popis skutku je detailne popísaný v odôvodnení rozhodnutia s odkazom na právne predpisy a predstavuje opäť formálny nedostatok, zároveň však na druhej strane je potrebné pripomenúť žalovanému, že rozhodnutia ako správcu dane, tak aj žalovaného sú aktom verejnej moci a je preto dôsledne potrebné zachovávať nielen odbornú hmotnoprávnu a procesnú stránku veci, ale dodržiavať striktne aj formálne požiadavky na formálnu správnosť rozhodnutia. Uvedenú námietku posúdil správny súd ako neopodstatnenú. 32. Správny súd sa zaoberal aj námietkou možného dopadu rozhodnutia, ktoré by sa týkalo prieskumu rozhodnutia žalovaného vo veci daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby. V danom prípade bolo zistené, že konanie bolo vedené na pôvodnom Krajskom súde v Prešove pod spisovou značkou 2S/6/2022, bolo skončené rozsudkom, ktorým správny žalobu zamietol. Ako bolo uvedené vyššie, správny súd nevzhliadol potrebu žalovaného „počkať“ na výsledok súdneho prieskumu vo veci rozhodnutia o dani z príjmov právnických osôb, pretože tu išlo o iné konanie, v ktorom sa samostatne vykonávalo dokazovanie a výsledky, ako i samostatné posúdenie mohlo koniec koncom iné, veď protokol z kontroly je len podkladom na rozhodnutie. Je rozdiel posúdenia oprávnenosti nákladovej časti výdavkov pre účely dane z príjmov a posúdenie správnosti zaúčtovania pre účel správnosti vedenia účtovníctva. 33. Správny súd sa zaoberal aj okrajovo uloženou výškou pokuty, ako majetkovej sankcie, pričom vyplýva, že ak má byť individualizovaná a primeraná, musí reflektovať aj majetkové pomery
potrestaného. Zároveň musí byť naplnený aj účel trestania, aby uložená sankcia efektívne pôsobila ako trest, aj ako odstrašenie od ďalšieho porušovania povinností, jednak pre porušovateľa, ale aj ďalšie subjekty, t. j. musí byť naplnený účel represívny, ako aj preventívny. Správna úvaha daňových orgánov pri rozhodovaní o výške sankcie vychádzala z uvedených zásad. 34. Správny súd dospel k záveru, že správca dane a žalovaný správne aplikovali ustanovenia zákona č. 431/2002 Z. z. a zákona č. 563/2009 Z. z., že ich úvaha pri ukladaní pokuty bola správna, že výška uloženej pokuty spĺňa kritériá preventívnej aj represívnej funkcie. Žalovaný aj správca dane pri jej ukladaní nevybočili z medzí a hľadísk zákona a výšku pokuty dostatočne odôvodnili. 35. Správny súd preskúmal v medziach podanej žaloby žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, najmä z pohľadu, či sa správny orgán druhého stupňa žalovaný vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť odvolaním napadnutého rozhodnutia. Správny súd po preskúmaní oboch rozhodnutí ako aj administratívnych spisov má za to, že tak prvostupňový správny orgán, ako aj žalovaný pri svojom rozhodovaní vychádzali zo zisteného skutkového stavu, ktorý považovali pri ich právnom posúdení veci za dostatočný, z oboch rozhodnutí je možné vyvodiť správnu úvahu oboch daňových orgánov, dostatočným spôsobom sú uvedené ustanovenia zákonov, podľa ktorých správne orgány vec právne posúdili a z rozhodnutia žalovaného je zrejmé aj to, ako sa žalovaný vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu. 36. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím prvostupňového orgánu verejnej správy a konania, ktoré mu predchádzalo, z dôvodov uvedených v žalobe, ale aj po posúdení vymenovaných dôvodov v ustanovení § 195 ods. 1 písm. a) až e) SSP, kedy správny súd nie je vo veciach správneho súdnictva viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná a rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie sú v súlade so zákonom, správca dane a žalovaný, sa vo svojich rozhodnutiach náležite vyjadrili ku všetkým skutočnostiam, ktoré namietal žalobca, dostatočne odôvodnili a podložili svoje rozhodnutie platnými právnymi predpismi, rovnako dostatočne zistili skutkový stav veci, argumenty a námietky uvedené v žalobe o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia, nie sú spôsobilé privodiť zmenu rozhodnutia a preto podľa § 190 SSP žalobu zamietol. 37. Podľa § 119 SSP v znení účinnom v rozhodnom čase správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. Správny súd posudzoval v rámci postupu podľa § 195 SSP i možnosť zváženia priaznivejšej neskoršej právnej úpravy, ktorá však v danom prípade nebola priaznivejšia. 38. Podľa § 163 SSP trovy konania sú všetky preukázané, odôvodnené a účelne vynaložené výdavky, ktoré vzniknú v súvislosti s uplatňovaním a bránením práva na správnom súde. 39. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. Správny súd mu nárok na ich náhradu voči žalobcovi nepriznal. Žalovaný v rámci konania vykonával činnosti, ktoré predstavujú bežnú agendu zamestnancov žalovaného a ktoré priamo súvisia s jeho rozhodovacou činnosťou a preto nevidel dôvod na ich priznanie. 40. Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 2:1 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať na Správnom súde v Košiciach v lehote 30 dní od doručenia tohto rozsudku. Zmeškanie uvedenej lehoty nemožno odpustiť. (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 1 a 5 SSP).
V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom(§ 440 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti (§ 441 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť nemá odkladný účinok, ak SSP neustanovuje inak (§ 446 ods. 1 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak: a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).