Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach KE-6S/133/2022 7022200709 12. 05. 2026 JUDr. Pavol Tkáč ECLI:SK:SpSKE:2026:7022200709.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Tkáča a z členiek senátu JUDr. Gabriely Sedlákovej (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Miroslavy K?rtvélyovej v právnej veci žalobcu: AVE + s.r.o., so sídlom Rastislavova 83, 040 01 Košice, IČO: 36 575 500, právne zastúpený: Advokátska kancelária KRIVILEG s.r.o., so sídlom Moyzesova 46, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 102820228/2022 zo dňa 17.10.2022, takto rozhodol: I. Žalobu
zamieta.
II. Účastníkom konania
nepriznáva
právo na náhradu trov konania.
odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konanie 1. Daňový úrad Košice (ďalej len „správca dane“) na základe oznámenia o daňovej kontrole č. 100474903/2021 zo dňa 23.03.2021 (doručeného dňa 25.03.2021) vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2020, ktorá začala dňa 19.04.2021. Správca dane na ústnom pojednávaní dňa 16.02.2022 oboznámil daňový subjekt s úkonmi vykonanými počas daňovej kontroly, so zisteniami, ktoré z nich vyplynuli. Správca dane na ústnom pojednávaní preniesol na daňový subjekt dôkazné bremeno a vyzval ho podľa § 45 ods. 2 písm. e) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) na predloženie dôkazov preukazujúcich, že k dodaniu v zmysle sporných faktúr reálne došlo (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100313985/2022 zo dňa 16.02.2022). Daňový subjekt sa k zisteniam správcu dane vyjadril dňa 24.02.2022 (zaevidované pod č. 602477362/2022). O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 100571301/2022 zo dňa 23.03.2022 obsahujúci výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným , ktorý bol dňa 23.03.2022 elektronickými prostriedkami doručený daňovému subjektu, čím bola daňová kontrola podľa ustanovenia § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku ukončená. 2. Dňa 06.05.2022 bolo do elektronickej schránky správcu dane doručené vyjadrenie daňového subjektu k zisteniam uvedeným v protokole (zaevidované pod č. 607226109/2022). Správca dane oznámil daňovému subjektu termín ústneho pojednávania (oznámenie č. 101938659/2022 zo dňa 08.07.2022 doručené dňa 12.07.2022), na ktorom mali byť prerokované pripomienky a dôkazy predložené vo vyrubovacom konaní. Daňový subjekt sa v deň plánovaného pojednávania (dňa 26.07.2022) k správcovi dane nedostavil (úradný záznam č. 102088135/2022 zo dňa 26.07.2022). Správca dane zotrval na
záveroch uvedených v protokole z daňovej kontroly a v zákonom stanovenej lehote vydal rozhodnutie, ktoré daňový subjekt napadol odvolaním a ktoré je predmetom tohto konania. 3. Daňový subjekt podal za zdaňovacie obdobie december 2020 dňa 25.01.2021 riadne daňové priznanie k DPH, v ktorom uviedol vlastnú daňovú povinnosť v sume 4 331,07 eura. Daňový subjekt si v podanom daňovom priznaní k DPH uplatnil odpočítanie dane v sume 25 430,01 eura. Správca dane z účtovných a daňových dokladov, ktoré mu v deň začatia daňovej kontroly boli predložené A. B. (zápisnica o vykonaní úkonu č. 100633662/2021 zo dňa 19.04.2021), zistil, že daňový subjekt si uplatňuje najväčšiu časť odpočítanej dane od dodávateľa D1 Business Group s. r. o. 4. Správca dane za zdaňovacie obdobie december 2020 nepriznal daňovému subjektu nárok na odpočítanie dane v celkovej sume 16 896,87 eura z faktúr vyhotovených deklarovanou dodávateľskou spoločnosťou D1 Business Group s.r.o.: - č. 201212, dátum dodania 28.12.2020, v sume: základ dane 19.912,00 eur, DPH 3.982,40 eura, suma celkom 23.894,40, predmet fakturácie: dezinfekcia priestorov AVE+ Rastislavova ul. Košice; - č. 201204, dátum dodania: 21.12.2020, v sume: základ dane 10.916,22 eura, DPH 2.183,24 eura, suma celkom 13.099,46 eura, predmet fakturácie: čistiace práce spojené s otvorením obradnej sály AVE + Rastislavova ul. Košice; - č. 201215, dátum dodania: 28.12.2020, v sume: základ dane 10.128,00 eur, DPH 2.025,60 eura, suma celkom 12.153,60 eura, predmet fakturácie: dezinfekcia priestorov AVE+ BC Krivá ul. Košice; - č. 201202, dátum dodania: 18.12.2020, v sume: základ dane 39.812,00 eur, DPH 7.962,40 eura, suma celkom 47.774,40 eura, predmet fakturácie: dezinfekcia priestorov nemocnice AVE + v Gelnici; - č. 201217, dátum dodania: 30.12.2020, v sume: základ dane 9.096,00 eur, DPH 1 819,20 eura, suma celkom 10.915,20 eura, predmet fakturácie: údržba areálu Nemocnice Gelnica – AVE+. Daňový subjekt si v zdaňovacom období december 2020 uplatnil pomerné odpočítanie dane podľa § 50 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. a na výpočet pomernej výšky odpočítateľnej dane použil koeficient 0,89, a to v prípade faktúr č. 201202 (uplatnenie odpočítania DPH v sume 7.962,40 x 0,89 = 7.086,54 eura) a č. 201217 (uplatnenie odpočítania DPH v sume 1 819,20 x 0,89 = 1.619,09 eura). Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie odvolaním napadnutého rozhodnutia boli závery správcu dane o porušení ustanovenia § 51 ods. 1 písm. a) a § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 5. Správca dane v záujme preverenia zdaniteľných obchodov vykonal počas daňovej kontroly dokazovanie, z ktorého vyplynuli nasledujúce skutočnosti: - dominantnou ekonomickou činnosťou daňového subjektu AVE + s.r.o. sú pohrebné služby, daňový subjekt tiež prenajíma budovy, ktoré sú v jeho vlastníctve (nemocnica Gelnica, Business centrum na Krivej 21 v Košiciach) a prevádzkuje kvetinárstvo na Rastislavovej ul. v Košiciach. Daňový subjekt v preverovanom období zamestnával 13 zamestnancov a sídlo má na adrese Rastislavova ul. 83 v Košiciach (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100313643/2022 zo dňa 16.02.2022), - deklarovaný dodávateľ fakturovaných služieb – spoločnosť D1 Business Group s.r.o. na výzvu správcu dane nepredložil požadované doklady (výzva č. 100657882/2021 zo dňa 21.04.2021 vrátená späť s poznámkou „adresát je neznámy“). Spoločnosť D1 Business Group s.r.o. so správcom dane nespolupracuje, je nekontaktná, bola jej zrušená registrácia za platiteľa DPH, - podľa informatívneho výpisu z Obchodného registra SR je od 31.01.2018 jediným konateľom spoločnosti D1 Business Group s.r.o. C. D. E., - C. D. E. na ústnom pojednávaní dňa 13.08.2021 ako svedok uviedol, že od 02.03.2020 už nie je konateľom spoločnosti, v Obchodnom registri SR by to mal zmeniť nový konateľ- občan Bulharska Nikolay Dimitrov, ktorému mal svedok odovzdať dňa 02.03.2020 aj doklady spoločnosti. Svedok mal spoločnosť D1 Business Group s.r.o. zastupovať na základe udeleného splnomocnenia, ktoré ale správcovi dane nepredložil. Za prevažujúci predmet podnikateľskej činnosti spoločnosti D1 Business Group s.r.o. svedok označil obchod so stavebným, chemickým a hutným materiálom, čistiacimi prostriedkami, ochrannými pomôckami pracovníka, drobné stavebné práce, upratovacie a čistiace práce, sprostredkovateľské práce pri stavebníctve, upratovaní a službách. Uviedol, že spoločnosť v preverovanom období nemala zamestnancov, registračné sídlo mala na adrese Parková 45, Bratislava, iné skladové, ani prenajaté priestory nemala, svedok uviedol, že v prípade potreby využil vlastné priestory. C. D. E. potvrdil, že vystavil sporné faktúry, potvrdil ich zaúčtovanie, uvedenie obchodov v daňovom priznaní dodávateľa a dodanie služieb daňovému subjektu, svoje tvrdenia však hodnoverne nepreukázal. Práce uvedené na sporných faktúrach mali byť vykonávané v subdodávkach, nevedel
však uviesť subdodávateľov. Tvrdil, že subdodávateľskú spoločnosť k vykonaniu služieb na faktúrach č. 201212, 201215 a 201202 zabezpečoval nový konateľ (Bulhar), preto sa nevedel vyjadriť, aká spoločnosť to bola. Svedok uviedol, že predmetné priestory sú mu známe, navštívil ich, ale nedokáže odborne uviesť, akým spôsobom bola dezinfekcia vykonávaná. K faktúre č. 201204 zo dňa 31.12.2020 uviedol, že objekt v nej spomínaný bola surová novostavba a prebiehali tam čistiace a upratovacie, dokončovacie práce, ktoré boli zabezpečované subdodávateľsky. Subdodávateľa zabezpečoval konateľ. K faktúre č. 201217 uviedol, že aj táto činnosť bola zabezpečovaná subdodávateľsky, subdodávateľa zabezpečoval konateľ (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101486899/2021 zo dňa 13.08.2021); - daňový subjekt, na základe výzvy správcu dane na predloženie dôkazov preukazujúcich, že k dodaniu fakturovaných služieb došlo (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100313985/2022 zo dňa 16.02.2022) doručil správcovi dane dňa 24.02.2022 svoje vyjadrenie (zaevidované pod č. 602477362/2022), z ktorého vyplynulo, že daňový subjekt síce potvrdil vykonanie fakturovaných prác, ale nevedel uviesť, kto konkrétne tieto práce vykonával. Daňový subjekt uviedol, že si objednal službu od dodávateľa D1 Business Group s.r.o., ktorý ju vykonal v subdodávke. Daňový subjekt nepreveroval, ani nevyžiadal od pracovníkov doklady totožnosti, pretože na to nie je oprávnený. Daňový subjekt uviedol, že dodanie služieb kontroloval D. B. - vnuk konateľky daňového subjektu AVE + s.r.o. Sporné faktúry boli uhradené v hotovosti, k čomu daňový subjekt predložil príjmové pokladničné doklady. Daňový subjekt sa následne vyjadril k jednotlivým faktúram. K faktúram č. 2012202 za dezinfekciu priestorov nemocnice v Gelnici a č. 201212 za dezinfekciu priestorov na Rastislavovej ul. v Košiciach uviedol, že nevie, aké konkrétne prostriedky boli použité na vykonanie dezinfekcie, daňový subjekt dezinfekčné prostriedky neposkytol, zaobstaral si ich subdodávateľ a boli zahrnuté v cene služby. K faktúre č. 201217 za údržbu areálu nemocnice v Gelnici uviedol, že pri vykonávaní služby údržby areálu boli využívané stroje a náradie, ktoré mali pracovníci subdodávateľskej spoločnosti, daňový subjekt neposkytol žiadne stroje ani pomôcky pracovníkom, všetko bolo zahrnuté v cene služby. Daňový subjekt uviedol, že úpravu areálu nemocnice vykonáva neustále a opakovane na mesačnej báze, tento majetok je nevyhnutné udržiavať a zveľaďovať, aby nechátral. V zimnom období je potrebné zabezpečovať odstraňovanie snehu, posyp a zametanie, aby bol prístup k nemocnici prechodný a bezpečný. K faktúre č. 201204 za čistiace práce spojené s otvorením obradnej sály na Rastislavovej ul. v Košiciach daňový subjekt uviedol, že k otvoreniu obradnej sály došlo v novembri v roku 2020. Čistiace práce boli vykonávané komplexne, išlo o umývanie okien, zmývanie podláh, vysávanie, čistenie po stavebných úpravách, utieranie prachu, leštenie podláh, čistenie nábytku, umývanie obkladov, tepovanie, ošetrenie nábytku, umytie a dezinfekcia WC, vonkajšie čistenie chodníkov. Pri vykonávaní služby čistiacich prác boli využívané čistiace nástroje, náradie, čistiace prostriedky, ktoré mali pracovníci subdodávateľskej spoločnosti. Daňový subjekt neposkytol žiadne čistiace prostriedky pracovníkom, všetko bolo zahrnuté v cene služby. K faktúre č. 201215 za dezinfekciu priestorov Business Centrum na Krivej ul. v Košiciach daňový subjekt uviedol, že nemá vedomosť, aké konkrétne prostriedky boli použité na vykonanie dezinfekcie. Dezinfekčné prostriedky si zaobstaral subdodávateľ a boli zahrnuté v cene služby. 6. Na základe takto zisteného skutkového stavu vyhotovil správca dane dňa 23.03.2022 protokol č. 100571301/2022. K zisteniam uvedeným v protokole sa daňový subjekt v stanovenej lehote vyjadril (vyjadrenie zaevidované pod č. 607226109/2022 dňa 06.05.2022), pričom namietal najmä, že: - vykonaným dokazovaním bola potvrdená reálnosť dodania služieb, - daňový subjekt nenesie zodpovednosť za nesplnenie povinností dodávateľa a subdodávateľa, - svoje účtovníctvo vedie riadne a v zmysle zákonných povinností - svoje dôkazné bremeno „splnil“, v rozsahu, v akom mal a vedel, poukazovanie na judikatúru súdnych autorít, - k podanému vyjadreniu predložil daňový subjekt zmluvu o poskytovaní služieb uzatvorenú so spoločnosťou D1 Business Group s.r.o. dňa 01.12.2020 a jej prílohu – cenovú ponuku. 7. Daňový subjekt sa v deň plánovaného ústneho pojednávania, ktorého predmetom malo byť prerokovanie jeho pripomienok a dôkazov predložených vo vyrubovacom konaní, k správcovi dane nedostavil, správca dane zaujal stanovisko k jednotlivým pripomienkam daňového subjektu v úradnom zázname č. 102088135/2022 zo dňa 26.07.2022. 8. Rozhodnutím č. 102111942/2022 zo dňa 28.07.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) rozhodol správca dane vo vyrubovacom konaní o vyrubení rozdielu dane žalobcovi v sume 16.896,87 eur na DPH za zdaňovacie obdobie december 2020. Dôvodom vyrubenia rozdielu na DPH za zdaňovacie obdobie december 2020 bolo neuznanie práva žalobcu na odpočet DPH od dodávateľa, na základe
sporných faktúr pre nesplnenie zákonných podmienok podľa § 49 a 51 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Správca dane uviedol, že na uplatnenie nároku na odpočítanie dane nepostačuje len formálne deklarovať dodanie služieb predložením faktúry, ale je nevyhnutné preukázať aj vecné naplnenie týchto deklarovaných zdaniteľných obchodov. Faktúra ako účtovný doklad predstavuje len tvrdenie o udalosti a nie je sama osebe nespochybniteľným dôkazom o reálnom poskytnutí služieb, pokiaľ jej obsah nezodpovedá skutočnosti. Žalobca ako daňový subjekt musí vedieť preukázať, že zdaniteľné plnenia boli reálne uskutočnené práve tou osobou, ktorá je na faktúre uvedená ako dodávateľ. 9. Ďalej správca dane konštatoval, že v preverovanom prípade ani dodávateľ, ani samotný žalobca nepreukázali, kto deklarované služby podľa sporných faktúr reálne vykonal a či vôbec k ich realizácii došlo. K namietanej výpovedi svedka konateľa dodávateľa (Ing. R. Barana) správca dane uviedol, že ju nemožno považovať za dostatočne dôveryhodnú a preukaznú, keďže pred žalobcom vystupoval ako konateľ dodávateľa pri podpise zmluvy zo dňa 01.12.2020, avšak pred správcom dane tvrdil, že od 02.03.2020 už konateľom nebol a dokladmi spoločnosti nedisponuje. Jeho tvrdenia o subdodávateľoch zostali len vo všeobecnej rovine bez konkretizácie a neboli podložené žiadnymi listinnými dôkazmi. 10. K otázke rozloženia dôkazného bremena správca dane argumentoval, že v zmysle ustálenej judikatúry je to práve daňový subjekt, kto je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby vedel riadne preukázať existenciu svojich nárokov. Uskutočňovanie zdaniteľných obchodov je plne pod kontrolou daňového subjektu, ktorý má možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov na preukázanie ich reálnosti. Správca dane zdôraznil, že nepripisoval žalobcovi na ťarchu konanie jeho obchodného partnera, ale z dôvodu, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, správca dane sám aktívne preveroval opodstatnenosť uplatneného nároku na odpočítanie dane a vykonal vlastné dokazovanie. 11. Vo vzťahu k námietke žalobcu o dokazovaní "negatívnych skutočností" správca dane vysvetlil, že svoje rozhodnutie nepostavil iba na neexistencii listinných dôkazov dodávateľa, ale na komplexnom zistení, že nebolo objektívne preukázané, kto konkrétne sporné práce vykonal. Taktiež odmietol tvrdenie žalobcu o účelovom opomenutí dôkazov, pričom uviedol, že postupoval v prísnom súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Každý dôkaz hodnotil jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach s cieľom zistiť skutočný stav veci, avšak predložené formálne doklady neboli spôsobilé osvedčiť splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane.? 12. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 12.08.2022 v ktorom navrhol zrušenie prvostupňového rozhodnutia v celom rozsahu pre jeho nezákonnosť, nesprávne právne posúdenie a nedostatočné zistenie skutkového stavu. Žalobca vo veľkej miere zopakoval svoju argumentáciu uvedenú už vo vyjadrení k protokolu zo dňa 03.05.2022. Opätovne namietal, že splnil všetky formálne aj materiálne podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane vyplývajúce z § 49 a § 51 zákona o DPH, pričom reálne dodanie služieb podoprel listinnými dôkazmi (zmluva, cenové ponuky, faktúry, príjmové doklady) a svedeckou výpoveďou konateľa dodávateľa (Ing. R. Barana). Zdôraznil, že správca dane bez riadneho odôvodnenia účelovo negoval dôkazy svedčiace v jeho prospech a naopak, svoje rozhodnutie založil na negatívnych skutočnostiach, t. j. na skutočnosti, že sa mu nepodarilo preveriť účtovné doklady na strane dodávateľa. 13. Žalobca v odvolaní opätovne dôrazne namietal extenzívne rozloženie dôkazného bremena, ktoré podľa neho nesmie byť prenášané na neho ako odberateľa v súvislosti so skutočnosťami u iného daňového subjektu. Zdôraznil, že nemôže niesť zodpovednosť za dodávateľa ani jeho subdodávateľov, s ktorými nebol v žiadnom právnom vzťahu, pričom skutočnosť, že nedokázal menovite určiť konkrétne fyzické osoby vykonávajúce práce, nepovažoval za dostatočný dôvod na odopretie odpočtu DPH. Voči správcovi dane namietal, že porušil princíp voľného hodnotenia dôkazov a nepreskúmateľne zamietol svedeckú výpoveď len z dôvodu absencie listinných dôkazov svedka. Postup správcu dane vyhodnotil ako konanie v rozpore s ustálenou judikatúrou Najvyššieho súdu SR (sp. zn. 6Sžf/81/2013 a 3Sžf/1/2011), podľa ktorej žalobca ako daňový subjekt nie je povinný sledovať a zabezpečovať evidenciu svojich dodávateľov. Nad rámec už uvedeného žalobca v odvolaní poukázal aj na to, že pri uzatváraní zmluvného vzťahu postupoval s náležitou odbornou starostlivosťou. S odkazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ (spojené veci C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid, C-354/03 Optigen, a vo veci C-18/13 Maks Pen) argumentoval, že správca dane nemôže zdaniteľnej osobe zamietnuť právo na odpočítanie dane z dôvodu, že sa dodávateľ dopustil nezákonností, pokiaľ správca dane zároveň nepreukáže,
že o tomto podvodnom konaní odberateľ vedel alebo mohol vedieť. Žalobca upozornil, že správca dane v prvostupňovom rozhodnutí ani len nenaznačil podozrenie z daňového podvodu. Postup orgánu finančnej správy, ktorý automaticky preklopil pochybenia na iných stupňoch obchodného reťazca na prvého odberateľa, označil za neprípustné uplatňovanie kolektívnej viny a rozpor s princípom neutrality DPH. 14. Rozhodnutím č. 102820228/2022 zo dňa 17.10.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia sa žalovaný plne stotožnil so skutkovými zisteniami a právnymi závermi správcu dane, pričom námietky žalobcu vyhodnotil ako neopodstatnené. Žalovaný poukázal na to, že právo na odpočítanie dane podľa § 49 a § 51 zákona o DPH nevzniká automaticky len na základe formálneho predloženia faktúr, ale vyžaduje kumulatívne splnenie hmotnoprávnych podmienok, predovšetkým preukázanie faktickej (materiálnej) existencie plnenia. Zdôraznil, že samotné zaúčtovanie sporných transakcií v účtovníctve žalobcu či úhrada faktúr v hotovosti nepostačujú na priznanie nároku, ak existujú oprávnené pochybnosti o tom, či boli služby reálne dodané deklarovaným dodávateľom. 15. Žalovaný rozsiahlo argumentoval k problematike rozloženia dôkazného bremena a konštatoval, že to bol žalobca, kto v zmysle § 24 Daňového poriadku nepreukázal realizáciu zdaniteľných obchodov. Správca dane podľa žalovaného legitímne spochybnil predložené doklady na základe zistení, že dodávateľ bol nekontaktný, nepodal daňové priznania z príjmov, mal zrušenú registráciu DPH a nedisponoval žiadnymi zamestnancami, vlastnými ani prenajatými priestormi. Žalovaný navyše zistil vlastným dokazovaním, že jediný konateľ dodávateľa (Ing. R. Baran) nedisponoval osvedčením o odbornej spôsobilosti na prácu s dezinfekčnými prípravkami, čo výkon fakturovaných dezinfekčných prác v stanovenom rozsahu objektívne vylučovalo.? K svedeckej výpovedi konateľa dodávateľa (Ing. R. Barana) žalovaný uviedol, že bola správne vyhodnotená ako nevierohodná, pretože jeho tvrdenia o zániku funkcie konateľa a odovzdaní dokladov občanovi Bulharska boli v rozpore so zápismi v Obchodnom registri SR a samotný bulharský občan prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií (úradný záznam žalovaného č. 102808472/2022 zo dňa 14.10.2022) poprel akýkoľvek vzťah k dodávateľovi. Vyjadrenia svedka, ako aj žalobcu, boli podľa žalovaného len vo všeobecnej rovine, pričom neozrejmili rozsah poskytnutých služieb, konkrétnych subdodávateľov či personálne obsadenie. Žalovaný tiež upozornil na zásadné rozpory v predložených zmluvách, t. j. absenciu cenových ponúk, chýbajúce konkrétne vymedzenie rozsahu prác a skutočnosť, že cena za upratovacie práce v zmluve (1.096,22 eur) výrazne nesúhlasila so sumou na sporných faktúrach (10.916,22 eur). 16. V súvislosti s námietkami žalobcu o uplatňovaní kolektívnej viny a odkazmi na judikatúru Súdneho dvora EÚ žalovaný konštatoval, že táto judikatúra nie je na prejednávaný prípad aplikovateľná. Neuznanie práva na odpočítanie dane nebolo založené na účasti žalobcu na daňovom podvode (kde by dôkazné bremeno znášal správca dane), ale primárne na tom, že žalobca vôbec nepreukázal základnú hmotnoprávnu podmienku – samotné reálne dodanie fakturovaných služieb osobou uvedenou na faktúre. Žalovaný preto uzavrel, že správca dane postupoval v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov a neporušil práva žalobcu, keď nárok na odpočet DPH neuznal. II. Správna žaloba 17. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, v ktorej namieta, že napadnuté rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (žalobný dôvod podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP), napadnuté rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (žalobný dôvod podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP), zistenie skutkového stavu žalovaným bolo nedostatočné na riadne posúdenie veci (žalobný dôvod podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP), a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred žalovaným, ktoré mohli mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (žalobný dôvod podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP). 18. V prvej žalobnej námietke žalobca namietal, že správca dane a žalovaný nesprávne aplikovali hmotné právo a judikatúru SD EÚ a NSS SR na zistený skutkový stav. Tvrdil, že mu odopreli nárok na odpočet DPH z dôvodu nezákonných pochybení na strane jeho dodávateľa spoločnosti D1 Business Group s.r.o. aj napriek tomu, že žalobca nevedel a nemohol vedieť o prípadnom daňovom podvode.
Žalobca poukázal na nesprávne aplikovanú judikatúru SD EÚ vo vzťahu k vedomostnému testu (spojené veci C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid, C-354/03 Optigen, C-439/04 Axel Kittel) a tvrdí, že dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu zaťažuje správcu dane a žalovaného. V tejto súvislosti žalobca tvrdil, že po materiálnej aj formálnej stránke splnil všetky podmienky podľa § 49 ods. 1, 2 a § 51 zákona o DPH. Tvrdil tiež, že samotné predloženie faktúr a zmlúv spojené s úhradou a svedeckou výpoveďou konateľa dodávateľa (C. D. E.) je dostatočné na vznik nároku na odpočet DPH. Žalobca zároveň namietal extenzívny výklad § 24 Daňového poriadku správcu dane a žalovaného. Tvrdil, že správca dane od neho nezákonne žiadal preukazovať skutočnosti mimo jeho sféry vplyvu (personálne a materiálne vybavenie dodávateľa, identifikácia subdodávateľov) a že žalobca ako daňový subjekt nemá povinnosť suplovať výkon kontroly štátu. 19. V ďalšej žalobnej námietke žalobca namietal arbitrárnosť prvostupňového a napadnutého rozhodnutia z dôvodu ich nedostatočného odôvodnenia. Žalobca tvrdil, že žalovaný iba prekopíroval a odobril závery správcu dane bez toho, aby sa kriticky vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu. Podľa žalobcu správca dane ani žalovaný neodôvodnili z akého dôvodu odmietli dôkazy svedčiace v prospech žalobcu. Zároveň namietal nezrozumiteľnosť a nepreskúmateľnosť výroku prvostupňového rozhodnutia, pretože nie je zrejmé, aký matematickým spôsobom dospel správca dane k výslednej sume rozdielu dane 16.896,87 eur. V tejto súvislosti tvrdil, že nestačí uviesť iba priznanú daň z daňového priznania a daň zistenú kontrolou. Žalobca tiež namietal nedostatok konkrétnych zistení, keď správca dane a žalovaný výslovne neuviedli, aký konkrétny zákon žalobca porušil a nevysvetlili tiež aké konkrétne dôkazné prostriedky mal ešte žalobca predložiť, aby preukázal reálnosť dodania. 20. Pokiaľ ide o nasledujúcu žalobnú námietku, žalobca ňou namietal rozsah vykonaného dokazovania, pretože správca dane mal ignorovať objektívne skutočnosti v súvislosti s pandémiou COVID-19. Žalobca mal za to, že správca dane nevykonal dokazovanie ohľadom krízovej situácie počas pandémie v decembri 2020. Správca dane a žalovaný podľa žalobcu ignorovali logickú a objektívnu potrebu zvýšených nákladov na čistenie a dezinfekciu v nemocniciach a domoch smútku. Žalobca ďalej namietal nevykonanie miestneho zisťovania a správcovi dane vytýkal, že ak mal pochybnosti o reálnom dodaní služieb (čistiace práce a dezinfekcia), mal vykonať miestne zisťovanie priamo v nehnuteľnostiach žalobcu, pričom tak neurobil. Napokon žalobca tvrdil, že žalovaný mal v odvolacom konaní odstrániť nedostatky dokazovania tým, že mal vypočuť zamestnancov žalobcu a nového konateľa dodávateľa bulharskej národnosti (N. Dimitrov). 21. Žalobca ďalšou žalobnou námietkou poukazoval na nesprávne vyhodnotenie vykonaných dôkazov. Podľa žalobcu konateľ dodávateľa (Ing. R. Baran) do zápisnice výslovne potvrdil dodanie služieb. Správca dane však túto výpoveď v rozpore s administratívnym spisom vyhodnotil ako nepreukazujúcu jeho tvrdenia a označil ju za nedôveryhodnú iba preto, že nepredložil listinné dôkazy. Žalobca v tejto súvislosti namieta, že správca dane si vyberal iba tie dôkazy, ktoré svedčili v neprospech žalobcu, čím porušil zásadu voľného hodnotenia dôkazov. 22. Poslednou žalobnou námietkou žalobca namietal porušenie procesných práv a základných zásad daňového konania, ktoré podľa neho mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia. Žalobca mal za to, že došlo k porušeniu § 3 Daňového poriadku, ktorý upravuje zásadu primeranosti a úzkej súčinnosti. Tvrdil, že správca dane nevytvoril podmienky pre uplatnenie jeho práv, čím porušil zásadu in dubio mitius (v pochybnostiach miernejšie). Žalobca tiež namietal pasivitu správcu dane vo vyrubovacom konaní, keď po ukončení daňovej kontroly nevykonal už žiadny ďalší dôkaz. Tým správca dane nezískal nové zistenia, ktoré by ho oprávňovali k dodatočnému vyrubeniu dane. Žalobca tiež poukázal na formálne vady, ktorými boli chyby v písaní a faktografické chyby v prvostupňovom rozhodnutí. III. Vyjadrenie žalovaného 23. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe zo dňa 17.03.2023 uviedol, že uplatnené žalobné body sú obsahovo identické s námietkami vznesenými v odvolacom konaní. Keďže sa s týmito námietkami už podrobne vysporiadal, v celom rozsahu zotrval na argumentácii uvedenej v odôvodnení napadnutého rozhodnutia. Konštatoval, že hoci žalobca vyjadruje nesúhlas s prijatými závermi, nepredkladá konkrétne skutočnosti ani dôkazy, ktoré by preukazovali ich nesprávnosť. Podľa názoru žalovaného postup orgánov
finančnej správy nevykazuje znaky nezákonnosti, nebol v rozpore s platnými právnymi predpismi a žalobca ním nebol ukrátený na svojich právach. Zdôraznil, že z obsahu rozhodnutia jednoznačne vyplýva zistený skutkový stav, ako aj právne úvahy, ktorými sa orgány finančnej správy pri svojom rozhodovaní riadili. 24. K námietke, že dokazovanie v odvolacom konaní nebolo vykonané a správca dane nevykonal žiadny dôkaz vo vyrubovacom konaní uviedol, že správca dane vo vyrubovacom konaní v zásade hodnotí skutočnosti zhrnuté v protokole z daňovej kontroly a námietky žalobcu, ktoré sú právne významné pre určenie dane. Z predloženého administratívneho spisu je zrejmé, že vo vyjadrení žalobcu k zisteniam uvedeným v protokole sa nenachádzali návrhy na doplnenie dokazovania a žalobca sa vo vyrubovacom konaní nezúčastnil plánovaného ústneho pojednávania pred vydaním rozhodnutia správcu dane. Z predloženého administratívneho spisu je tiež zrejmé, že žalobca nenavrhoval doplniť dokazovanie ani v odvolacom konaní. 25. K námietke nesprávneho vyhodnotenia svedeckej výpovede žalovaný uviedol, že svedok len ústne potvrdil reálnosť preverovaných obchodov, nevedel sa však vierohodne vyjadriť ani k ekonomickej činnosti spoločnosti, v ktorej bol od 31.01.2018 jediným konateľom, nevedel o obchodoch poskytnúť konkrétne a jednoznačné informácie, dokonca nevedel označiť ani subdodávateľské spoločnosti. C. D. E. je podľa údajov v Obchodnom registri SR do dňa vypracovania vyjadrenia k žalobe zapísaný ako jediný konateľ dodávateľa, ale na ústnom pojednávaní tvrdil, že od 02.03.2020 nie je konateľom spoločnosti D1 Business Group s.r.o. a za konateľa spoločnosti označil bulharského občana F. G., pričom toto svoje tvrdenie žiadnym spôsobom nepreukázal. 26. K námietke rozloženia dôkazného bremena žalovaný uviedol, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní fakturovaných služieb osobou uvedenou na sporných faktúrach zaťažilo žalobcu. Žalovaný nepovažuje za pravdivé tvrdenie žalobcu, že poskytol všetky podklady, ktoré potvrdzovali oprávnenosť odpočítania dane. Žalobca svoj nárok na odpočítanie dane v sume 16.896,87 eura z faktúr vyhotovených deklarovaným dodávateľom D1 Business Group s.r.o. preukazoval len predložením formálnych dokladov. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloženie účtovných dokladov, faktúr a zmlúv nepostačuje. 27. Žalovaný poukazuje na to, že sporné faktúry neboli vyhotovené v súlade s § 74 ods. 1 písm. f) o DPH, keďže neobsahovali údaje o množstve a druhu dodaného tovaru, alebo o rozsahu a druhu dodanej služby. Na sporných faktúrach je uvedený predmet fakturácie ako napr.: „čistiace práce spojené s otvorením obradnej sály AVE+ Rastislavova ul. Košice“, „údržba areálu Nemocnica Gelnica – AVE+“, „dezinfekcia priestorov nemocnice AVE+ v Gelnici“ a množstvo, resp. počet: 1. Z takto vystavených faktúr nie je zrejmé, prečo sú deklarované služby fakturované práve v sumách uvedených na sporných faktúrach. Sporné faktúry ďalej obsahujú slovnú informáciu o tom, že sú vystavené „na základe objednávky a dohody“, avšak ani z objednávok, ktoré boli správcovi dane predložené v deň začatia daňovej kontroly nie je možné zistiť rozsah a konkrétne druhy dodávaných služieb, keďže tieto objednávky zo dňa 14.11.2020, resp. zo dňa 10.12.2020 (v prípade faktúry č. 201217) sú formulované všeobecne (napr. objednávame si u Vás zimnú údržbu areálu nemocnice s poliklinikou na adrese Nemocničná 33, 056 01 Gelnica). Konkrétne druhy, rozsah jednotlivých služieb a dôvod fakturácie práve v sumách uvedených na sporných faktúrach nebolo možné zistiť ani zo zmlúv, ktoré daňový subjekt priložil k faktúram č. 201202 zo dňa 23.12.2020, č. 201212 zo dňa 31.12.2020, č. 201215 zo dňa 31.12.2020 (zmluva o vykonaní dezinfekcie) a č. 201204 (zmluva o poskytovaní upratovania č. 3/2020). Zmluva o vykonaní dezinfekcie obsahuje len informácie o tom, že jej predmetom je dezinfekcia vykonávaná v priestoroch vo vlastníctve daňového subjektu v čase od 15.11.2020 do 30.12.2020 a že cena za vykonanie dezinfekcie je 69.852,00 eur bez DPH za všetky tri miesta vykonania dezinfekcie. Z predmetnej zmluvy však nie je zrejmé, aká veľká plocha, resp. oblasť má byť dezinfikovaná, akými dezinfekčnými prostriedkami, ani to, koľko pracovníkov má dezinfekciu vykonať. 28. Žalovaný v súvislosti s tvrdením žalobcu, že správca dane nepreveroval, či transakcie neprebiehali za podmienok neobvyklých, či nelogických, že nezískal dôkazy o nepoctivosti žalobcu a v súvislosti s poukazovaním na rozsudok Súdneho dvora EÚ (v spojených veciach Mahagében a Dávid) uvádza, že správca dane svoj záver nezaložil na zisteniach o účasti daňového subjektu na daňovom podvode, resp. na zneužívajúcom konaní. Správca dane neuznal právo žalobcu na odpočítanie dane nie z dôvodu účasti na daňovom podvode, ale z dôvodu porušenia § 49 v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH.
Právo na odpočítanie dane je spojené so skutočným dodaním tovaru alebo poskytnutím služieb tak, ako je uvedené na faktúrach. Je úlohou žalobcu ako daňového subjektu, ktorý sa domáha odpočítania dane, preukázať, že spĺňa podmienky na jeho získanie. Žalobca síce predložil formálne doklady, ale v preverovanom prípade nebolo preukázané, že sporné faktúry zobrazujú skutočnosti tak, ako reálne nastali, zo strany žalobcu neboli predložené také dôkazy, ktoré by osvedčovali deklarované atribúty dodávok (druh, množstvo, pôvod, dodávateľ). 29. Žalovaný za nedôvodný považuje aj žalobný dôvod týkajúci sa neurčitosti, nezrozumiteľnosti a nepreskúmateľnosti výroku rozhodnutia správcu dane, pretože výrok rozhodnutia správcu dane obsahuje všetky informácie uvedené v § 63 ods. 3 písm. d) a c) Daňového poriadku, je z neho zrejmé, o koho právach a povinnostiach sa rozhodovalo, rozhodnutie vo veci vrátane uvedenia ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, ďalej je zrejmá lehota plnenia, aj suma a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená. Z výroku rozhodnutia je zrejmé, že žalobca v daňovom priznaní doručenom dňa 25.01.2021 priznal daňovú povinnosť v sume 4.331,07 eura, pričom správca dane vo vyrubovacom konaní zistil, že žalobca mal priznať daň v sume 21.227,94 eura. Ďalej je z neho zrejmé, že správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 16.896,87 eura, pričom suma vyrubeného rozdielu dane a dôvody jej vyrubenia sú uvedené v odôvodnení rozhodnutia správcu dane. 30. Vzhľadom na skutočnosť, že správca dane pri vyrubení rozdielu dane postupoval zákonne a odvolací orgán sa náležite vysporiadal so všetkými odvolacími námietkami, žalovaný navrhol, aby správny súd žalobu zamietol. IV. Replika 31. Vyjadrenie bolo zaslané žalobcovi dňa 10.05.2023 na repliku, ten však na ňu nereagoval. V. Konanie na správnom súde 32. Krajský súd v Košiciach uznesením sp.zn. KE-6S/133/2022 zo dňa 17.04.2023 zamietol návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe. 33. Dňa 01.06.2023 nadobudol účinnosť zákon č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov, ktorý dňom svojej účinnosti zriadil Správny súd v Košiciach. Účinnosťou zákona prešiel výkon súdnictva od uvedeného dátumu z Krajského súdu v Košiciach a Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od uvedeného dátumu daná právomoc správnych súdov. 34. Súd na prejednanie veci samej nariadil pojednávanie na deň 12.05.2026, na ktorom rozhodol za účasti zástupcu žalobcu a zástupcu žalovaného. Zástupca žalobcu zotrval na pojednávaní na podanej žalobe ako aj na všetkých jej žalobných dôvodoch. Zástupkyňa žalovaného taktiež zotrvala na vyjadrení ako aj na odôvodnení samotného preskúmavaného rozhodnutia. VI. Relevantná právna úprava 35. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 36. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.
37. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 38. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 39. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 40. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 41. Podľa § 24 ods.4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 42. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov.1) Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 43. Podľa § 45 ods. 1 písmeno a) bod 1. Daňového poriadku, daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo na predloženie písomného poverenia zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly. 44. Podľa § 45 ods. 1 písmeno a) bod 2. Daňového poriadku, daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane služobného preukazu zamestnanca správcu dane, okrem zamestnanca správcu dane, ktorým je obec. 45. Podľa § 45 ods. 1 písmeno f) Daňového poriadku, daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. 46. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 47. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
48. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) ním uplatnená pri dovoze tovaru alebo zaplatená colnému orgánu v tuzemsku pri dovoze tovaru. 49. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 50. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku, rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 51. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. VII. Právny názor správneho súdu 52. Predmetom tohto konania je prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 102820228/2022 zo dňa 17.10.2022, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu na DPH v celkovej sume 16.896,87 eur za zdaňovacie obdobie december 2020. Spornou otázkou v prejednávanej veci bolo posúdenie, či žalobca preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na vznik nároku na odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH z piatich sporných faktúr od deklarovaného dodávateľa D1 Business Group s.r.o. 53. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa správneho súdneho poriadku je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenia správneho orgánu sú takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 54. Po preskúmaní administratívneho spisu ako aj súdneho spisu má správny súd za to, že nie je dôvodná ani jedna námietka žalobcu, a preto správny súd správnu žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 55. Úvodom sa správny súd zaoberal tými žalobnými dôvodmi žalobcu, v prípade ktorých preukázania by bolo žalobou napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné. Pre efektívny súdny prieskum je totiž nutné preverovanie zákonnosti začať od nepreskúmateľnosti (ktorá je zrušujúcim dôvodom napadnutého rozhodnutia podľa § 191 písm. d SSP), keďže táto je základnou prekážkou každého súdneho prieskumu (obdobne napr. rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžf/68/2016 z 27. júna 2017). Správny súdny poriadok v ustanovení § 191 ods. 1 písm. d) upravuje ako jeden z dôvodov zrušenia v správnom súdnom konaní preskúmavaného rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy jeho nepreskúmateľnosť, a tú následne rozlišuje na nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť a nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov. O nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov ide okrem iného aj vtedy, ak sa správny orgán riadne nevysporiada so všetkými námietkami účastníkov konania, prípadne svoje rozhodnutie neodôvodní. Z vyššie citovaného ustanovenia § 63 ods.5 Daňového poriadku vyplýva, že z odôvodnenia
musí byť zrejmé, že sa správny orgán posudzovanou vecou náležite zaoberal, neopomenul žiadne účastníkove námietky, na tieto prihliadol a vysporiadal sa s nimi. Argumenty a závery správneho orgánu nesmú vzbudiť pochybnosti o jeho nezávislosti a odbornosti. Z odôvodnenia musí rovnako plynúť vzťah medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení dôkazov na jednej strane a právnymi závermi na strane druhej. Rozhodnutie, ktorého odôvodnenie nespĺňa tieto náležitosti je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, pretože nedáva dostatočné záruky, že nebolo vydané v dôsledku svojvôle. O nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť ide vtedy, ak je rozhodnutie nejasné alebo protirečivé. 56. Po preskúmaní rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia správcu dane správny súd uzatvára, že námietka žalobcu čo do nepreskúmateľnosti rozhodnutia, v ktorej argumentoval tým, že: žalovaný sa v konkrétnostiach nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu; žalovaný sa obmedzil len na vysvetlenie a odobrenie postupu správcu dane; namieta, že odôvodnenie rozhodnutia je v rozpore s § 63 ods.5 Daňového poriadku; je nedôvodná. Správny súd má za to (v zhode so žalovaným), že ani rozhodnutie žalovaného ani rozhodnutie správcu dane netrpia vadou nepreskúmateľnosti. Z oboch rozhodnutí jasne a zrozumiteľne vyplýva správna úvaha, ktorou sa tak správny orgán prvého stupňa ako aj žalovaný spravovali pri vyhodnocovaní zistených skutočností a ich následnom právnom posúdení. Z rozhodnutia žalovaného vyplýva aj to s ktorými odvolacími námietkami žalobcu a akým spôsobom sa žalovaný vysporiadal (strana 9 až 19 odôvodnenia rozhodnutia žalovaného). Taktiež je z oboch rozhodnutí zrejmé, že majú všetky náležitosti tak ako to vyžaduje zodpovedajúca právna úprava obsiahnutá v ustanovení § 63 ods.5 Daňového poriadku. Vzhľadom na uvedené nebola námietka žalobcu o nepreskúmateľnosti oboch rozhodnutí spôsobilá zrušiť tieto rozhodnutia a nebola v konaní dôvodná. 57. Súd ďalej poukazuje na závery rozsudku Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022, ktorý v bode 16 odôvodnenia tohto rozsudku že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písmeno a) smernice Rady 2006/12/ES z 28. novembra 1005 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a jej transpozície do právneho poriadku SR. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú: 1.) to že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), 2.) to že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a 3.) že prijaté plnenie je príjemcom (žalobcom - daňovým subjektom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. 58. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o dani z pridanej hodnoty. V zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty si daňový subjekt môže odpočítať daň: I. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 zákona o dani z pridanej hodnoty) II. daňová povinnosť vznikla dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty) III. daň ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písmeno a) zákona o dani z pridanej hodnoty) IV. a zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písmeno a) zákona o dani z pridanej hodnoty) čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane. 59. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatúrnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva. 60. K žalobnej námietke žalobcu, v ktorej poukazoval na nesprávnu aplikáciu judikatúry Súdneho dvora EÚ vo vzťahu k vedomostnému testu a k preukazovaniu daňového podvodu (najmä spojené veci C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid, vec C-439/04 Axel Kittel), súd uvádza, že táto argumentácia je pre danú vec právne irelevantná. Žalobca totiž nedôsledne rozlišuje medzi fázou preukazovania hmotnoprávnych podmienok (kde nesie dôkazné bremeno žalobca ako daňový subjekt) a fázou preukazovania účasti na daňovom podvode (kde by dôkazné bremeno znášal správca dane). Z odôvodnenia rozhodnutí správcu
dane aj žalovaného jednoznačne vyplýva, že nárok na odpočet DPH nebol žalobcovi odopretý z dôvodu, že by bol zapojený do daňového podvodu na inom stupni reťazca, o ktorom vedel alebo mal vedieť. Nárok mu bol odopretý už v prvotnom štádiu dokazovania pre nesplnenie základnej hmotnoprávnej podmienky, t.j. z dôvodu, že nepreukázal reálne dodanie fakturovaných dezinfekčných a upratovacích prác dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach, prípadne iným, presne identifikovaným subdodávateľom v postavení zdaniteľnej osoby. 61. K námietke neunesenia dôkazného bremena súd poukazuje na ustálený právny názor najvyšších súdnych autorít, v zmysle ktorého dôkazné bremeno na preukázaní toho, že tovary a služby, na ktorých zakladá sa zakladá sťažovateľove právo na odpočítanie dane je prioritne na strane daňového subjektu. To však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn.: 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019 - bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní ako aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. V zmysle právneho názoru Ústavného súdu vysloveného v jeho rozhodnutí sp. zn.: I.ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018, bod 21: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje prakticky vyjadrenie kombinácie zásady vyhľadávacej a prejednacej (obdobne aj rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn..: III.ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto na neho prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. II ÚS 705/2017 zo dňa 15.11.2017, publikované v Zbierke Nálezov a uznesení Ústavného súdu SR pod č. 71/2017). Sankciou za neunesenie dôkazného bremena, a to aj v rozsahu či boli alebo neboli určité dodania tovarov a služieb použité na ďalšie ekonomické plnenia, je následne neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane. 62. V konaní bolo nesporné (čo potvrdil sám svedok a konateľ dodávateľa C. D. E., ako aj konateľ žalobcu H. H.), že deklarovaný dodávateľ D1 Business Group s.r.o. nedisponoval žiadnymi zamestnancami a práce mali vykonať výlučne bližšie nešpecifikovaní subdodávatelia. Povinnosťou žalobcu preto bolo v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku v spojení so záväznými závermi rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, spoľahlivo identifikovať skutočného dodávateľa. Nárok na odpočítanie dane musí byť odopretý, ak skutočný dodávateľ tovaru alebo služieb nie je identifikovaný a ak daňový subjekt nepreukáže, že tento skutočný dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby. Tvrdenie žalobcu, že zisťovanie totožnosti reálnych vykonávateľov prác bolo mimo jeho sféry vplyvu, neobstojí, keďže zistenie, kto reálne poskytuje služby v jeho vlastných priestoroch, patrí k základnej odbornej starostlivosti podnikateľa a k overeniu elementárnych podmienok pre fakturáciu a odpočet DPH. 63. Pokiaľ ide o námietku nepreskúmateľnosti výroku prvostupňového rozhodnutia z dôvodu neuvedenia matematického spôsobu výpočtu rozdielu dane, súd konštatuje, že ide o námietku zjavne nedôvodnú. Suma rozdielu dane 16.896,87 EUR predstavuje exaktný súčet žalobcom uplatnenej a správcom dane neuznanej dane z pridanej hodnoty zo všetkých piatich sporných faktúr uvedených v protokole a v rozhodnutí správcu dane (7.086,54 EUR + 2.183,24 EUR + 3.982,40 EUR + 2.025,60 EUR + 1.619,09 EUR). Absencia formalistického matematického vzorca vo výroku nespôsobuje jeho nepreskúmateľnosť, ak je výška odopretého odpočtu zrejmá z obsahu spisu a odôvodnenia. 64. Súd sa taktiež nestotožnil ani s námietkou ignorovania objektívnych okolností a nevykonania miestneho zisťovania v nemocnici a domoch smútku počas pandémie COVID-19. Správca dane
nespochybňoval, že nehnuteľnosti žalobcu reálne mohli byť dezinfikované, ani to, že v čase pandémie bola dezinfekcia práve týchto nehnuteľnosti objektívne potrebná. Zásadným dôvodom však bola absencia preukázania skutočnosti, kto (aký konkrétny zdaniteľný subjekt) tieto práce v mene deklarovaného dodávateľa reálne vykonal. Miestne zisťovanie stavu nehnuteľností s takým výrazným odstupom času, kedy už nepochybne došlo k ďalším čistiacim a dezinfekčným prácam, by nijakým spôsobom nemohlo prispieť k objasneniu identity osôb, ktoré mali tieto služby vykonať v decembri 2020. Súdu je známe v akej situácii sa ocitol žalobca v covidovom období, ale táto skutočnosť nepredstavuje takú okolnosť, ktorá by ho oprávňovala nedodržiavať zákonom stanovené predpisy. 65. Vo vzťahu k vyhodnoteniu svedeckej výpovede C. D. E. (konateľa dodávateľskej spoločnosti D1 Business Group) správny súd konštatuje, že správca dane a žalovaný postupovali plne v medziach zásady voľného hodnotenia dôkazov (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). Svedok síce všeobecne potvrdil dodanie služieb subdodávateľmi, no nedokázal ozrejmiť žiadne detaily obchodu ani menovať osoby, ktoré práce fakticky urobili. Samotné predloženie formálnych dokladov (faktúr, všeobecne formulovanej zmluvy) a hotovostných dokladov negarantuje automatický vznik nároku na odpočet, ak sú tu na základe iných objektívnych skutočností (nekontaktnosť dodávateľa, absencia personálu) dôvodné pochybnosti o reálnom uskutočnení obchodu, ktoré daňový subjekt nevyvráti. Súdu sa žiada dodať, že C. D. E. počas výpovede u správcu dane uviedol, že už nie je konateľom dodávateľskej spoločnosti, hoci pri preverovaní bolo zistené, že v Obchodnom registri stále figuroval ako konateľ. 66. Nedôvodná je napokon aj žalobná námietka týkajúca sa porušenia zásady primeranosti, súčinnosti a zásady in dubio mitius či namietanej pasivity správcu dane. Žalobca bola riadne vyzvaný na preukázanie nejasností [§ 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku] a oboznámený s pretrvávajúcimi pochybnosťami. Vyrubovacie konanie neslúži na to, aby správca dane umelo vytváral nové zistenia, ak daňový subjekt zostal dôkazne pasívny a neoznačil žiadne relevantné prostriedky spôsobilé jeho nárok preukázať. Zásada in dubio mitius sa aplikuje výlučne pri existencii viacerých rovnocenných výkladov právnej normy, avšak nie v procese hodnotenia dôkazov v situácii, kedy daňový subjekt neuniesol svoje dôkazné bremeno. 67. Na záver správny súd podotýka, že pri svojom rozhodovaní sa nemusí vysporiadať s každou čiastočnou žalobnou argumentáciu v správnej žalobe. Úlohou správneho súdu je vysporiadať sa s obsahom a zmyslom žalobnej argumentácie. Správny súd sa musí vysporiadať so všetkými podstatnými námietkami žalobcu, pričom vysporiadanie sa s podstatnými námietkami subsumuje aj čiastočné námietky žalobcu. Z obsahu rozhodnutí správcu dane a žalovaného jasne vyplýva, z akých skutočností správca dane, ako aj žalovaný vychádzali a akými právnymi úvahami sa pri rozhodovaní riadili. Posúdenie skutkového stavu veci a prijaté závery žalovaným a správcom dane sú vecne správne a v súlade s vyššie citovanými ustanoveniami zákona o DPH, ako aj Daňového poriadku. Preto súd uzatvára, že postup správcu dane, ako aj žalovaného nebol v rozpore s citovanými právnymi predpismi, a preto ani subjektívne práva žalobcu nemohli byť porušené. 68. Na základe vyššie uvedeného mal súd za to, že správna žaloba nie je dôvodná, a preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 69. O trovách konania rozhodol súd podľa § 167 SSP a § 168 SSP, v zmysle ktorého účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal, pretože žalobca nemal v konaní úspech celkom ani z časti a žalovanému voči žalobcovi nevznikli dôvodne vynaložené trovy konania, ktoré by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať. 70. Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Košiciach v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote do 30 dní odo dňa doručenia rozhodnutia správneho súdu na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky prostredníctvom Správneho súdu v Košiciach.
V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).