Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach KE-8S/100/2022 7022200522 23. 06. 2026 Mgr. LL.M. Jana Fandáková ECLI:SK:SpSKE:2026:7022200522.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky Mgr. Jany Fandákovej, LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov JUDr. Radovana Turčíka, a JUDr. Renáty Smajdovej, v právnej veci žalobcu: A. B. A., so sídlom C. XXX, XXX XX D., IČO: XX XXX XXX, právne zastúpeného JUDr. Martinom Salokom, advokátom, so sídlom Zvonárska 8, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101719509/2022 zo dňa 09.06.2022, takto rozhodol: I. Zrušuje rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101719509/2022 zo dňa 09.06.2022 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 100207042/2022 zo dňa 01.02.2022 a vec vracia Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. odôvodnenie: I. Administratívne konanie 1. Daňový úrad Košice (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie január 2018 - december 2018. Z kontroly bol vyhotovený protokol č. 101089398/2021 zo dňa 23.06.2021. Daňová kontrola u žalobcu začala dňa 17.07.2020, označenom v oznámení o daňovej kontrole a skončila dňa 12.07.2021, doručením protokolu z daňovej kontroly žalobcovi. 2. Správca dane vo vyrubovacom konaní rozhodnutím č. 100207042/2022 z 01.02.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) ako prvostupňový správny orgán podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov [ďalej len „Daňový poriadok“] určil rozdiel dane v sume 14 016 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2018. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len „žalovaný“) rozhodnutím č. 101719509/2022 zo dňa 09.06.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdilo. 3. Rozdiel v sume DPH za príslušné zdaňovacie obdobie jún 2018 bol žalobcovi vyrubený v dôsledku nepriznania práva na odpočítanie DPH z nasledovných zdaniteľných obchodov: - dodanie tovarov od dodávateľa - obchodnej spoločnosti VAST CARGO s.r.o., so sídlom Mlynská 28, Košice, IČO: 50 350 081 (ďalej len „VAST CARGO, s.r.o.“ alebo „dodávateľ“) na základe: faktúry č. 1020180056, s predmetom fakturácie: „geometria John Ban Visualiner Prims, zdvihák štvorstĺpový“, základ dane 14 600 eur, DPH 2 920 eur, - dodanie tovarov a služieb od dodávateľa - obchodnej spoločnosti Focus JP s.r.o., so sídlom Kopčianska 10, Bratislava, IČO: 36 584 495 (ďalej len „Focus JP, s.r.o.“ alebo „dodávateľ“) na základe:
faktúry č. 10180221, s predmetom fakturácie: „lakovacie práce, mechanické práce, čistenie vozidla, výmena poškodeného spätného zrkadla, výmena poškodených dielov, drobný materiál“, základ dane 9 220 eur, DPH 1 844 eur, faktúry č. 10180222, s predmetom fakturácie: „beachflags, beachflags jazdené, držiak na beachflags, slepé špz, základ dane 9 600 eur, DPH 1 920 eur, faktúry č. 10180223, s predmetom fakturácie: „výroba reklamných polepov na vozidlá“, základ dane 4 992 eur, DPH 998,40 eur, faktúry č. 10180224, s predmetom fakturácie: „výroba reklamných vlajok a hliníkových konštrukcií“, základ dane 3 216 eur, DPH 643,20 eur, faktúry č. 10180225, s predmetom fakturácie: „dodanie farieb podľa rozpisu“, základ dane 9 250 eur, DPH 1 850 eur, faktúry č. 10180226, s predmetom fakturácie: „vyčistenie a premiestnenie fotovoltických článkov pred rekonštrukciou budovy, základ dane 7 320 eur, DPH 1 464 eur, faktúry č. 10180227, s predmetom fakturácie: „dodanie svietidiel“ základ dane 13 450 eur, DPH 2 690 eur. 4. Dôvody neuznania práva na odpočet DPH sú v napadnutom rozhodnutí žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane v podstatnej časti vymedzené takto: Vo vzťahu k dodávateľovi VAST CARGO, s.r.o.: - žalobca k preukázaniu svojich nárokov okrem faktúr, ktoré podľa vyjadrenia žalobcu slúžia aj ako dodacie listy, predložil iba doklady o úhrade a karty dlhodobého majetku. Uvedené dôkazy však nepreukazujú, že fakturovaný tovar dodala žalobcovi spoločnosť VAST CARGO s.r.o. V spise sa nenachádzajú žiadne doklady týkajúce sa komunikácie s týmto dodávateľom, žiadne kúpne zmluvy, ani žiadne vyjadrenie žalobcu k spolupráci s týmto dodávateľom, žiadne dokumenty k obstaranému tovaru a zariadeniam. Žalobca sa žiadnym spôsobom nevyjadril k spôsobu komunikácie s týmto dodávateľom, ktorej konateľom je od 27.09.2017 maďarský občan, - likvidátorom dodávateľa je ukrajinská spoločnosť TREJD-FIN s.r.o., Legockogo 74, Užhorod, Ukrajina, ktorá so správcom dane nekomunikovala a taktiež ani dodávateľ so správcom dane nekomunikoval, keď sa mu vrátila zásielka s označením pošty „adresát je neznámy“, - kontrolné zistenia spochybnili reálne dodanie fakturovaného tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre a tým aj vznik daňovej povinnosti u dodávateľa žalobcu z titulu dodania tovaru, z čoho následne vyplynulo neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane u žalobcu, - správca dane oprávnene konštatoval porušenie § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., pretože žalobca nepreukázal, že tovar fakturovaný dodávateľom táto spoločnosť skutočne dodala. Vo vzťahu k dodávateľovi Focus JP, s.r.o.: - konateľ tohto dodávateľa, ktorým bol pán E. F. maril výkon kontroly a ďalších preverovaní rôznymi obštrukciami a v konaní sa ho nepodarilo vypočuť. Nakoniec funkciu konateľa ukončil a konateľom a spoločníkom spoločnosti sa stal grécky občan C. F.. Dodávateľ má virtuálne sídlo a dlhší čas žiadne poštové zásielky nepreberá, - žalobca okrem faktúr nepredložil správcovi dane iné dôkazy preukazujúce, že dodanie fakturovaného tovaru realizoval tento dodávateľ. K jednotlivým dodaniam síce poskytol vysvetlenie, za akým účelom si tovar a služby obstaral, ale okrem faktúr, bankových výpisov a kariet dlhodobého majetku iné dôkazy nepredložil, pričom uvedené dôkazy nepreukazujú, že tovar a služby žalobcovi skutočne dodala táto spoločnosť, - kontrolné zistenia spochybnili reálne dodanie fakturovaného tovaru a služieb dodávateľom uvedeným na faktúre a tým aj vznik daňovej povinnosti u dodávateľa žalobcu z titulu dodania tovaru a služieb, z čoho následne vyplynulo neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane u žalobcu, - správca dane oprávnene konštatoval porušenie ustanovení § 49 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., pretože žalobca nepreukázal, že tovar a služby fakturované dodávateľom táto spoločnosť skutočne dodala. Všeobecne:
- rozhodujúcim dôvodom nepriznania nároku žalobcu na odpočítanie dane neboli skutočnosti, ktoré nastali na strane dodávateľov uvedených na faktúrach, ale dôvodom bola práve skutočnosť, že žalobca nevedel spoľahlivo preukázať, že dodania boli uskutočnené tak, ako to bolo deklarované spornými faktúrami, a teda, že nárok na odpočítanie dane z týchto faktúr si žalobca uplatnil oprávnene. Tým, že si žalobca nezaobstaral dostatok dôkazných prostriedkov preukazujúcich uskutočnenie obchodu deklarovaných predloženými faktúrami, vystavil samého seba riziku, že neunesie dôkazné bremeno pri preukazovaní zákonných podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane, čo sa v tomto prípade aj stalo, - námietky žalobcu týkajúce sa porušenia jeho práv ustanovených v § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku zo strany správcu dane žalovaný vyhodnotil ako neopodstatnené. Žalobcovi nebolo upreté jeho právo vyjadriť sa k zisteniam správcu dane, odstrániť jeho pochybnosti o tom, že údaje uvedené na predložených dokladoch zodpovedajú jeho tvrdeniam, pretože žalobca bol oboznámený so zisteniami a závermi správcu dane ešte počas daňovej kontroly a bolo mu umožnené, aby, hoci aj v nasledujúcom vyrubovacom konaní, predložil dôkazy za účelom preukázania svojich nárokov. II. Súdne konanie 5. Správnou žalobou doručenou Krajskému súdu v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“) dňa 11.08.2022 sa žalobca domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia ako aj zrušenia prvostupňového rozhodnutia, vrátenia veci na ďalšie konanie a priznania nároku na náhradu trov konania. 6. Konanie o správnej žalobe bolo Krajským súdom v Košiciach vedené pôvodne pod sp. zn. 8S/100/2022. S účinnosťou od 01.06.2023 začal svoju činnosť vykonávať Správny súd v Košiciach. V súlade s § 3 ods. 3 písm. c/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Košiciach a z Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Od 01.06.2023 je teda na konanie v predmetnej veci príslušný Správny súd v Košiciach (ďalej aj „správny súd“), ktorým je označené konanie vedené pod sp. zn. KE-8S/100/2022. 7. V žalobe sú vymedzené nasledovné žalobné body (námietky) žalobcu: - napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane boli vydané v rozpore so zákonom, pretože vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 191 ods.1 písm. c) SSP), sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP), zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci (§ 191 ods.1 písm. e) SSP), skutkový stav, ktorý bol základom napadnutých rozhodnutí nemá oporu v spise (§ 191 ods.1 písm. f) SSP), došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní s dopadom na nezákonnosť rozhodnutí (§ 191 ods.1 písm. g) SSP), - napadnuté rozhodnutie žalovaného obsahuje časť odôvodnenia, kde sa žalovaný vyjadril k odvolacej argumentácii žalobcu, ktorou žalobca argumentoval, že nemal možnosť vyjadriť sa k zisteniam správcu dane ešte počas daňovej kontroly, keďže výzva na vyjadrenie mu bola doručená bez určenia lehoty na vyjadrenie len 22.06.2021 a hneď nasledujúci deň 23.06.2021 správca dane vydal protokol z daňovej kontroly. Žalovaný prebral vyjadrenie správcu dane o tom, že kontrola bola poznačená obštrukciami svedkov a dodávateľov daňového subjektu a skonštatoval, že správca dane lehotu na vyjadrenie nemohol určiť z dôvodu časovej tiesne. Zároveň žalovaný uviedol, že týmto postupom správcu dane neboli porušené práva daňového subjektu, keďže žalobca bol s nimi oboznámený ešte pred ukončením daňovej kontroly a mohol sa k nim vyjadriť v rámci vyrubovacieho konania. V súvislosti s týmto postupom správcu dane (doručenie výzvy na vyjadrenie podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku), žalovaný zároveň dodal, že po spochybnení tvrdení daňového subjektu (žalobcu) bolo na ňom, aby pochybnosti správcu dane odstránil predložením ďalších dôkazov (prenos dôkazného bremena). Žalobca uviedol, že § 45 ods. 1 písm. f) v spojení s § 46 ods. 5 Daňového poriadku upravujú právo daňového subjektu vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam a korelujúcu povinnosť správcu dane vyzvať daňový subjekt na vyjadrenie ešte počas daňovej kontroly. Je pritom úplne zrejmé, že výzva správcu dane musí obsahovať lehotu na vyjadrenie a táto musí byť určená tak, aby vyjadrenie mohlo byť zaslané v zákonom stanovenej lehote pre ukončenie daňovej kontroly. Uvedenú vadu daňovej kontroly pritom nemôže zhojiť, či napraviť možnosťou vyjadrenia sa vo vyrubovacom konaní, keďže toto má iný účel (rozhodovací) ako daňová
kontrola (kontrolný, resp. preverovací). Ak tomu tak nebolo - čo je prípad žalobcu - k žiadnemu presunu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu nedošlo, čo jasne potvrdzuje najnovšie judikatúra Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (sp.zn. 1Sžfk 10/2020 zo dňa 24.02.2022). Uvedená skutočnosť teda okrem záveru o nezákonnosti protokolu z daňovej kontroly vedie súčasne k záveru, že v prípade žalobcu nedošlo k presunu dôkazného bremena. Z uvedených právnych viet totiž nesporne vyplýva, že názor žalovaného o možnosti vyjadriť vo vyrubovacom konaní, keď mu takáto možnosť nebola efektívne poskytnutia počas daňovej kontroly je nesprávny a nezodpovedá zmyslu a významu citovaných ustanovení, - správca dane ako aj žalovaný neuznali nárok žalobcu na odpočítanie DPH a tak neprípustne zasiahli do práv žalobcu a jeho legitímnych očakávaní. Namieta, že správca dane iba formalisticky prerokoval dňa 31.01.2022 protokol z daňovej kontroly a dňa 01.02.2022 vydal šesť rozhodnutí spolu o rozsahu 388 strán, čo podľa žalobcu znamená, že prerokovanie pripomienok bolo len formalistické a vzhľadom na počet rozhodnutí a počet strán týchto rozhodnutí je zrejmé, že už v deň prerokovania pripomienok boli tieto rozhodnutia napísané a prerokovanie pripomienok nemohlo na ich výroku a odôvodnení nič zmeniť. Nestotožňuje sa s úvahami žalobcu týkajúcimi sa toho, že absencia uzavretia písomných zmlúv alebo písomných objednávok je dôvodom nepreukázania plnení, keďže forma zmluvy či objednávky predstavuje súkromnoprávnu oblasť, do ktorej žalovanému neprislúcha zasahovať. Taktiež, pokiaľ žalovaný vyčíta žalobcovi to, že si nepreveril históriu, kvalitatívne znaky, pôvod dodaného tovaru, ide o uvažovanie mimo podnikateľskej reality a ak by to aj tak bolo, nemalo by to žiaden vplyv na právo na odpočítanie DPH, - správca dane založil svoje závery na skutočnostiach, ktoré nemajú žiaden priamy vzťah k predmetu daňovej kontroly a posudzovaniu práva na odpočítanie dane žalobcom a týkajú sa výlučne tretích subjektov, ktorých správanie je mimo akejkoľvek sféry vplyvu žalobcu. Správca dane absolútne odignoroval dôkazy predložené žalobcom vo vyjadrení ku skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly a pochybnostiam správcu dane súčasťou, ktorého bolo aj označenie a predloženie dôkazov. 8. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe z 03.04.2023 zotrval na skutkových a právnych dôvodoch uvedených v napadnutom rozhodnutí. Zotrval na skutočnosti, že žalobca nepredložil správcovi dane dôkazy, ktoré vo vzťahu k charakteru fakturovaných tovarov a služieb mohol mať k dispozícii a ktorými by mohol preukazovať, že fakturované dodávky tovarov a služieb boli reálne uskutočnené tak, ako to tvrdil. Vzhľadom na uvedené neuniesol svoje dôkazné bremeno. Zároveň žalovaný zdôraznil, že žalobcovi nebolo upreté právo vyjadrovať sa k zisteniam správcu dane. Správca dane listom zo dňa 02.07.2021 adresovanom žalobcovi zdôraznil úzku spoluprácu so žalobcom a uviedol, že vzhľadom na množstvo, stav a usporiadanie predkladaných účtovných a daňových dokladov, priebežne (písomne, mailom aj telefonicky) oboznamoval žalobcu s tým, ktoré zdaniteľné obchody sú preverované a poukázal na právo žalobcu ustanovené v § 23 ods. 1 Daňového poriadku. Navrhol, aby správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. 9. Tento rozsudok bol vyhlásený 23. júna 2026 postupom podľa § 137 ods. 4 v spojení s § 137 ods. 3 druhá veta SSP vyvesením jeho skráteného písomného vyhotovenia na úradnej tabuly súdu po dobu 14 dní. III. Relevantná právna úprava 10. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP”), konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 11. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 12. Podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej.
13. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 14. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 15. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 16. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 17. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 18. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 19. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 20. Podľa § 51 ods. 1 a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 21. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 22. Podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. 23. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.
24. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. IV. Posúdenie veci správnym súdom 25. Správny súd v konaní o všeobecnej správnej žalobe (§ 177 a nasl. SSP) preskúmal napádané rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, všetko v medziach žalobných bodov (§ 134 ods. 1 a § 183 SSP) a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 26. Predmetom prieskumu bolo rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 14 016 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2018. Správca dane neuznal žalobcovi uplatnené právo na odpočítanie dane z dôvodu, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH, pričom tieto závery žalovaný ako vecne správne potvrdil. 27. V úvode posúdenia správny súd v kontexte namietaného porušenia práva žalobcu ustanoveného v § 46 ods. 5 Daňového poriadku uvádza, že spolupráca orgánov verejnej správy v rámci daňovej kontroly s kontrolovanými daňovými subjektmi vyplýva z viacerých ustanovení Daňového poriadku, pričom jedným z nich je aj § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ktorý vo svojej podstate upravuje prenos dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt práve v prípade, ak má správca dane pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich oznámených. V prípade, ak k takejto situácii dôjde, správca dane vyzýva daňový subjekt, aby sa k zisteným pochybnostiam vyjadril a aby pravdivosť údajov preukázal. 28. Daňový poriadok ďalej ukladá daňovému subjektu v priebehu daňovej kontroly okrem iného predkladať aj záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia. V oznámení o daňovej kontrole je povinnosťou správcu dane určiť lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly a zároveň poučiť účastníka daňového konania o následkoch ich nepredloženia. Daňový poriadok však pre správcu dane v priebehu daňovej kontroly stanovuje tiež povinnosť jeho pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu, ktorý ich predložil a povinnosť vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť týchto deklarovaných údajov riadne preukázal. Toto ustanovenie Daňového poriadku zaručuje daňovému subjektu určitú ochranu v tom, že správca dane musí daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly informovať o svojich pochybnostiach a zároveň ho aj vyzvať, aby tieto pochybnosti odstránil alebo vyvrátil. Ak by tak správca dane neurobil, mohlo by sa to považovať za konanie v rozpore s predmetným ustanovením (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Ak by teda uvedená, podľa správcu dane nepravdivá, skutočnosť, resp. nepravdivý údaj bol dôležitým podkladom pre rozhodnutie v daňovom konaní, takýto nezákonný postup správcu dane by mohol mať dopad aj na zákonnosť rozhodnutia. Predmetné ustanovenie pritom neurčuje dĺžku lehoty, v ktorej sa má daňový subjekt k výzve správcu dane vyjadriť, resp. v ktorej má doplniť svoje údaje, vysvetliť nejasnosti, opraviť nepravdivé údaje alebo preukázať ich pravdivosť. Správca dane v tomto prípade môže lehotu určiť priamo vo výzve. 29. Z vyššie uvedeného ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku vyplýva, že zákonodarca stanovil správcovi dane, a to v prípade, ak vzniknú v priebehu daňovej kontroly pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom dve povinnosti a to oznámiť tieto svoje pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Toto ustanovenia tak ukladá priamo zákonnú povinnosť správcovi dane vykonať určité preukázateľné úkony v situácii, ak daňovým subjektom podľa správcu dane tvrdené skutočnosti, resp. údaje sú dôležitým podkladom pre rozhodnutie v daňovom konaní, a to za účelom, aby boli zachované základné zásady daňového konania upravené v § 3 Daňového poriadku.
30. Daňový poriadok teda v § 46 ods. 5 pre správcu dane výslovne stanovuje povinnosť oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu jeho pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Vyššie citované ustanovenie Daňového poriadku zaručuje daňovému subjektu ochranu v tom, že správca dane musí daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly informovať o svojich pochybnostiach a zároveň ho vyzvať, aby tieto pochybnosti odstránil alebo vyvrátil. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, ktorý bol zverejnený v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 18/2022, v zmysle ktorého výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku „môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené aj počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne spíše zápisnicu. Práve týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt“. 31. Na to, aby správca dane vôbec mohol realizovať povinnosti vyplývajúce mu z § 46 ods. 5 Daňového poriadku, musí pochybnosti nadobudnúť a tieto si ustáliť. Ide o jeho vnútorné procesy naviazané na vyhodnocovanie predložených tvrdení a doklady. Následne musí svoje pochybnosti jasne a zreteľne naformulovať (prejaviť navonok) a iba tak ich môže daňovému subjektu oznámiť. Až následne, a to v spojitosti s presne vymedzenými pochybnosťami, môže pristúpiť k výzve na odstránenie pochybností, a to vhodným spôsobom, ktorý zvolí. Logická postupnosť uvedeného procesu pritom neumožňuje vynechať ani jeden článok, pretože by tým bol popretý základný účel tohto ustanovenia, ktorým je odstránenie konkrétnych a nie len akýchkoľvek domnelých pochybností (Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/31/2020 zo dňa 26.10.2022). 32. Správny súd posúdil obsah administratívneho spisu, pričom sa zameral na to, či a akým spôsobom bol žalobca v priebehu daňovej kontroly oboznámený s pochybnosťami správcu dane v zmysle ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, pokiaľ ide o obsah oboznámenia so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly a pochybnosťami správcu dane zo dňa 03.06.2021 a moment jeho doručenia žalobcovi na vyhotovenie protokolu z posudzovanej daňovej kontroly. Oboznámenie so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly a pochybnosťami správcu dane bolo žalobcovi doručené dňa 22.06.2021, pričom v závere správca dane uviedol, že v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Žiadna výzva s uvedením lehoty na vyjadrenie v predmetnom oboznámení uvedená nebola, pričom hneď nasledujúci deň po doručení predmetného oboznámenia žalobcovi a teda 23.06.2021 vydal správca dane protokol z daňovej kontroly. 33. Ak správcovi dane vznikli pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, správca dane tieto pochybnosti mal oznámiť žalobcovi a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Lehotu na vyjadrenie je oprávnený stanoviť správca dane priamo vo výzve. Je právom žalobcu sa k pochybnostiam správcu dane vyjadriť a tieto pochybnosti odstrániť alebo vyvrátiť až do dňa ukončenia daňovej kontroly. Správca dane však žalobcu nevyzval na vyjadrenie k vzniknutým pochybnostiam. Zároveň správny súd uvádza, že oboznámením sa s administratívnym spisom mal za preukázané, že oboznámeniu so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly a pochybnosťami správcu dane zo dňa 03.06.2021 nepredchádzalo žiadne priebežné oboznamovanie žalobcu tak, ako to žalovaný tvrdí na str. 21 napadnutého rozhodnutia a aj vo vyjadrení k žalobe. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane len opakovane vyzýval žalobcu na predloženie faktúr a dokladov potrebných k výkonu daňovej kontroly, čo ale v žiadnom prípade nezodpovedá povinnosti správcu dane vyjadrenej v § 46 ods. 5 Daňového poriadku. 34. Vzhľadom na uvedené správny súd konštatuje, že v posudzovanom prípade nedošlo zákonným spôsobom k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu z dôvodu, že žalobca nebol riadne oboznámený s konkrétnymi pochybnosťami správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku do momentu ukončenia daňovej kontroly, preto správny súd zrušil napadnuté rozhodnutie, ako aj rozhodnutie správcu dane a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie.
35. V danom prípade podľa názoru správneho súdu nemôže obstáť tvrdenie žalovaného, že lehotu na vyjadrenie sa k skutočnostiam zisteným správcom dane v priebehu výkonu daňovej kontroly (s ktorými bol daňový subjekt oboznámený listom č. 100962895/2021 zo dňa 03.06.2021, doručeným mu 22.06.2021, pozn.) nemohol určiť z dôvodu časovej tiesne, ktorú podľa správcu dane zapríčinili dodávatelia kontrolovaného platiteľa dane, resp. predvolaný svedkovia. Ak by správca dane preukázal, že vykonával úkony k tomu, aby dal možnosť kontrolovanému daňovému subjektu vyjadriť sa k zisteniam z kontroly a v rámci toho aj k pochybnostiam správcu dane, potom účel § 46 ods. 5 Daňového poriadku by bol naplnený. Tieto skutočnosti však žalovaný v preskúmavanej veci žiadnym spôsobom nepreukázal a jeho oboznámenie zo dňa 03.06.2021 nespĺňa zákonom vyžadované predpoklady, pretože nevyzval žalobcu, aby sa k nim vyjadril, prípadne aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal a žalobcovi neposkytol žiaden časový priestor na to, aby tak urobil. 36. Zároveň správny súd poukazuje, že uvedené závery boli už prezentované v obdobnej veci žalobcu v rozsudku Správneho súdu v Košiciach sp. zn. KE-8S/98/2022 z 5. mája 2026. 37. Správny súd dospel s poukazom na vyššie uvedené skutočnosti k záveru, že správna žaloba je opodstatnená, keďže došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP. Správny súd rozhodol tak, ako je to uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku aj s poukazom na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, ktorý bol zverejnený v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 18/2022. 38. V ďalšom konaní je povinnosťou žalovaného a prvostupňového správneho orgánu odstrániť vytýkané procesné pochybenia vo veci (porušenie ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku), pričom je na úvahe konajúcich daňových orgánov, ako vytýkané porušenie ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku v danom prípade procesne vyriešia. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný (§ 191 ods. 6 SSP). 39. Zároveň správny súd uvádza, že vzhľadom na vyslovený právny názor stratilo opodstatnenie, aby sa zaoberal ďalšími žalobnými námietkami. 40. O trovách konania súd rozhodol v zmysle § 167 ods. 1 SSP a žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, pretože žalobca mal vo veci celkom úspech s tým, že žalovanému náhrada trov konania vzhľadom na výsledok súdneho sporu nepatrí. 41. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 42. Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Košiciach v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP).
Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).