Rozsudok Správneho súdu v Košiciach sp. zn. KE-8S/28/2022 z 29. 6. 2026

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Košiciach KE-8S/28/2022 7022200175 29. 06. 2026 JUDr. Andrea Daráková ECLI:SK:SpSKE:2026:7022200175.2

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu: JUDr. Andrea Daráková (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu: Mgr. Bc. Marián Haladej a Mgr. Roman Die, v právnej veci žalobcu: Globaltrading Slovakia, s.r.o. v konkurze, aktuálne so sídlom SNP 391/6, 044 42 Rozhanovce, IČO: 44 377 134, konajúci prostredníctvom správcu konkurznej podstaty: I&R KONKURZY A REŠTRUKTURALIZÁCIE, k.s., so sídlom Šoltésovej 2, 811 08 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100243514/2022 zo 07.02.2022, vo veci vyrubenia rozdielu na DPH za zdaňovacie obdobie december 2019, takto rozhodol: I. Zrušuje rozhodnutie žalovaného č. 100243514/2022 zo 07.02.2022, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 101899752/2021 z 08.10.2021 a vec vracia Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. odôvodnenie: 1. Správnou žalobou doručenou 07.04.2022 pôvodne Krajskému súdu v Košiciach (ďalej len „krajský súd“), sa žalobca domáhal, aby po preskúmaní rozhodnutia žalovaného č. 100243514/2022 zo 07.02.2022, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Košice (ďalej len „správca dane“) č. 101899752/2021 z 08.10.2021, vo veci vyrubenia žalobcovi rozdielu v sume 19 002,62 Eur [predstavujúceho rozdiel medzi daňou zistenou správcom dane vo vyrubovacom konaní (19 934,15 Eur) a sumou dane priznanou žalobcom v daňovom priznaní (931,53 Eur)] na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2019, aby boli tieto rozhodnutia pre ich nezákonnosť zrušené, vec vrátená správcovi dane na nové konanie a rozhodnutie, a žalobcovi aby bol priznaný nárok na náhradu trov konania. 2. Podľa § 1 písm. c) a § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, s účinnosťou od 01.06.2023 prešla právomoc výkonu súdnictva v správnych veciach (čo je aj daný prípad) z Krajského súdu v Košiciach na Správny súd v Košiciach (ďalej tiež aj len „správny súd“), z ktorého dôvodu bolo rozhodovanie o žalobe žalobcu, v zmysle rozvrhu práce Správneho súdu v Košiciach na rok 2023 v jeho znení účinnom od 01.06.2023, pridelené senátu správneho súdu „6S.“ Administratívne konanie 3. Správca dane na podklade Oznámenia o daňovej kontrole č. 100953768/2020 z 28.05.2020 vykonal počnúc dňom 23.06.2020 u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie

obdobie december 2019, za účelom zistenia či žalobca ako daňový subjekt v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi plní svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Závery daňovej kontroly správca dane sumarizoval v protokole z daňovej kontroly č. 100914189/2021 z 26.05.2021 (ďalej len „protokol“), ktorý bol na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený splnomocnenému zástupcovi žalobcu 01.06.2021. 4. Žalobou napadnutým rozhodnutím č. 101899752/2021 z 08.10.2021 správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 19 002,62 Eur na dani z pridanej hodnoty (DPH) za zdaňovacie obdobie december 2019, predstavujúci rozdiel medzi daňou zistenou správcom dane vo vyrubovacom konaní v sume 19 934,15 Eur a sumou dane priznanou žalobcom v daňovom priznaní v sume 931,53 Eur. Žalobca si v rozhodnom zdaňovacom období 12/2019 uplatnil odpočet (i) v zníženej sadzbe 10% DPH v sume 30 760,06 Eur za nákup tovaru [chladené kuracie mäso, literatúra] od dodávateľov TENDERFOOD, a.s.; UNIAT spol. s r.o.; Domäsko s.r.o. a PORADCA podnikateľa s.r.o.; (ii) v základnej sadzbe 20% DPH v sume 530 841,28 Eur za nákup tovaru, majetku a služieb spotrebného materiálu [kuracie rezne, kuracie prsia chladené, kuracie prsia solené, kuracie prsia na tácke mrazené, technológia na vákuové balenie, internetové služby, telefónne služby, leasingové splátky, nájomné - sklad súp. číslo 405, oprava strojov, sprostredkovanie predaja, pracovná obuv, pracovné odevy, etikety, kartóny, fólia, vanička, europalety, plyn, energia, vodné a stočné, chladiarenský kontajner, laboratórne rozbory, odvoz odpadu, stravné lístky, čistiace a hygienické potreby] od dodávateľov TENDERFOOD, a.s.; FOOD s.r.o.; ELIMA SK - Meat invest s.r.o.; ALARAXÍS s.r.o.; Tatralake, s.r.o.; KOMES PLUS s.r.o,; VVaK a.s.; VSE a.s.; SPP a.s.; LÍNPAC Packing s.r.o.; KOS1T s.r.o.; 02 Slovakia s.r.o.; VÍN APO s.r.o.; HELAM s.r.o.; ALFOPA s.r.o.; DOXX- Stravné lístky s.r.o.; HUK - A. B.; (iii) taktiež si uplatnil odpočet DPH aj z drobného nákupu formou hotovostnej pokladne a formou úhrady platobnou kartou (pohonné hmoty, kancelárske potreby, pitný režim pre zamestnancov, materiál na vzorky, nožnice na plech, nátrubok, olejový kompresor, predlžovací kábel, tlačiareň), k čomu predložil výdavkové pokladničné doklady a interné doklady a tiež (iv) si uplatnil odpočet DPH z leasingu: - nákladné motorové vozidlo Mercedes Benz (UniCredit Leasing Slovakia, a.s.); Mraziaci box (SLSP a.s.); Škoda Fabia (VOLKSWAGEN Finančné služby Slovensko s.r.o.); Rezací a porcovací stroj (SLSP a.s.); Potravinárska technológia - INJEKTOR FNK 250 (UniCredit Leasing Slovakia, s.r.o.); FEINA 3ET ~JEK (ČSOB Leasaing a.s.); FEINA TSM PROFlIJER (ČSOB Leasing a.s.); Potravinárska technológia (UniCredit Leasing Slovakia a.s.); Čpavkový kompresor (SLSP a.s.); Zmrazovací tunel (SLSP a.s.); Ostatné stroje, zar, a technol. (SLSP a.s.); Vykosťovačka kuracích nôh (ČSOB Leasing a.s.); BMW vozidlo (ČSOB Leasing a.s.); Filetovací stroj (ČSOB Leasing a.s.); skrutkový kompresor ATLAS (ČSOB Leasing a.s.); Baliaci stroj AUTOMATIC (ČSOB Leasing a.s.); HYUNDAI TUSCON (ČSOB Leasing a.s.); DACIA DOKKER (ČSOB LEASING a.s.); CATERPILLAR (ČSOB Leasing a.s.); VÁHA ESPERA (ČSOB Leasing a.s.); POLARIS DOUBLE (PB Finančné služby a.s.); FLOWCOOK (PB Finančné služby a.s.). Správca dane počas daňovej kontroly uskutočnil preverenie žalobcom predložených daňových a účtovných dokladov k výkonu daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie výberovým spôsobom a zameral sa na preverenie odpočítania dane z dodávateľských faktúr od dodávateľov z tuzemska. Správca dane preveril obchody so žalobcovým dodávateľom ALARAXÍS, s.r.o., Košická 52/A, Bratislava, IČO: 52353788 preukázaných faktúrami: - č. 20190014 (int č. PF20191563) s dátumom dodania 04.12.2019 – dodanie mrazených kuracích pŕs SEARA DV, množstvo 22056,00 kg, základ dane 50 067,12 Eur z toho 20% DPH vo výške 10 013,42 Eur; - č. 20190015 (int. č. C.) s dátumom dodania 17.12.2019 – dodanie mrazených kuracích pŕs SEARA BR2172, množstvo 19800,00 kg , základ dane 44 946,- Eur z toho 20 % DPH vo výške 8 989,20 Eur. Preverením prostredníctvom dožiadaného miestne príslušného správcu dane (Daňový úrad Bratislava), správca dane zistil, že konateľom dodávateľa ALARAXÍS, s.r.o. je občan Poľska Grzegor Piotr Sobota , Osiedle, Dziekana č.4e m. 45, 412 53 Czeladž, Poľsko, ktorý na adrese svojho bydliska mu doručenú výzvu správcu dane nereagoval a vypočutý nebol kvôli opatreniam proti šíreniu COVID a s miestne príslušným správcom dane emailom komunikoval iba prokurista ALARAXÍS, s.r.o. D. E. F., ktorý predložil doklady, podľa ktorých ALARAXÍS, s.r.o. nakúpila v mesiaci december 2019 mrazené kuracie prsia od spoločnosti ZALÍNE s.r.o., pričom na opakovanú výzvu správcu dane však už D. E. F. nereagoval; ALARAXIS, s.r.o. podal za zdaňovacie obdobie december/2019 k DPH riadne daňové priznanie, v ktorom vykázal vlastnú daňovú povinnosť v sume 195,47 Eur a tiež podal dodatočné daňové priznanie, v ktorom vykázal vlastnú daňovú povinnosť v sume 72,08 Eur; na adrese Košická 52/A, Bratislava sa spoločnosť nenachádza a miestne príslušný správca dane nemá vedomosť o tom, kde vykonáva podnikateľskú činnosť a nemá ani informácie o žiadnych ďalších podnikateľských

priestoroch; správca dane mal ohľadne rozhodného zdaňovacieho obdobia 12/2019 k dispozícii – riadny kontrolný výkaz ALARAXÍS, s.r.o. [vykázal odpočítanie dane z faktúr od ZALINE s.r.o. č. 2019035 a č. 2019036, a vykázal ním vydané faktúry pre svojho odberateľa Globaltrading Slovakia, s.r.o. (žalobca) č. 20190014, č.20190015]; dodatočný kontrolný výkaz ALARAXIS s.r.o. [vykázal odpočítanie dane z faktúry od ZALINE s.r.o. č. 2019032 z 05.12.2019]; účtovný denník ALARAXIS s.r.o.; dodatočné daňové priznanie k DPH spoločnosti ALARAXIS s.r.o. za zdaňovacie obdobie 12/2019; faktúry vystavené pre ALARAXIS s.r.o. v rozhodnom období 12/2019 jeho subdodávateľmi – ZALINE s.r.o. (faktúry č. 2019032 z 05.12.2019; č. 2019036 zo 17.12.2019 a č. 2019035 zo 04.12.2019); Tatranská mliekáreň a.s. (faktúra č. 71943358 z 05.12.2019); Litovelská cukrovarna, a.s. (faktúry č. 194202542 z 19.12.2019 a č. 194202523 zo 17.12.2019); ako aj faktúry vystavené spoločnosťou ALARAXIS, s.r.o. pre jeho odberateľov Globaltrading Slovakia, s.r.o., tj. žalobca (faktúry č. 20190015 zo 17.12.2019; č. 20190014 zo 04.12.2019) a pre odberateľa Dallas s.r.o. (faktúra č. 20190013 z 05.12.2019). Preverením subdodávateľa ZALÍNE s.r.o., od ktorého mal žalobcov dodávateľ ALARAXIS, s.r.o. v mesiaci december/2019 nakúpiť mrazené kuracie prsia, bolo zistené, že jeho jediným konateľom je G. H., občan Maďarska; na adresu jeho sídla zasielané výzvy správcu dane sa vrátili s poznámkou „adresát je neznámy“; za zdaňovacie obdobie 12/2019 ZALÍNE s.r.o. podal nulové daňové priznanie k DPH, teda nevykázal žiadne dodanie tovaru a služieb pre odberateľov v tuzemsku a neuplatnil si žiadne odpočítanie dane; za zdaňovacie obdobie 12/2019 nepodal dodatočné daňové priznanie k DPH ani dodatočný kontrolný výkaz k DPH; v riadnom kontrolnom výkaze k DPH za zdaňovacie obdobie 12/2019 nevykázal žiadny nákup ani nadobudnutie tovaru a ani predaj tovaru či už v tuzemsku alebo do zahraničia; podľa záznamu č. 102961304/2019 k ukončeniu daňovej kontroly pre DPH za zdaňovacie obdobie 06/2019 vykonanej u ZALÍNE s.r.o., bola daňová kontrola ukončená dňom zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu z dôvodu nekontaktnosti, nespolupráce so správcom dane a nepredloženiu správcovi dane účtovných dokladov k výkonu daňovej kontroly; na základe rozhodnutia miestne príslušného správcu dane (daňový úrad Bratislava) č. 100354149/2021 pre spoločnosť ZALINE s.r.o., bola dňom 31.03.2021 zrušená jeho registrácia pre DPH z dôvodu, že ani na výzvy správcu dane nepodal daňové priznania za zdaňovacie obdobia 09/2020 až 12/2020 a to ani v náhradnej lehote, ktorú správca dane určil. Z uvedených zistení správca dane vyvodil záver, že žalobca (t.j. daňový subjekt) nespĺňa hmotnoprávne podmienky pre priznanie mu odpočtu dane podľa § 49 zákona o DPH z faktúr od dodávateľa ALARAXIS, s.r.o., pretože tak ako to bolo deklarované vo faktúrach od tohto dodávateľa a na faktúrach od subdodávateľa ZALINE s.r.o., nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 zákona o DPH, preto ani žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane z týchto cit. „služieb“ (viď čl. 11 rozhodnutia správcu dane, pozn. súdu), ktorý záver správca dane založil na svojej dôvodnej pochybnosti o tom či došlo k uskutočneniu cit. „... zdaniteľných plnení dodávateľom ALARAX1S, s.r.o. a subdodávateľom ZALINE s.r.o. pre kontrolovaný daňový subjekt Globaltrading Slovakia, s.r.o.“ Správca dane dôvodil tým, že v rozhodnom zdaňovacom období december/2019 žalobcov dodávateľ ALARAXIS, s.r.o. síce deklaruje faktúrami dodanie tovaru (kuracie prsia) svojmu odberateľovi – žalobcovi, ktoré dodanie deklaroval predloženými dokladmi aj samotný žalobca, avšak z účtovných a daňových dokladov subdodávateľa, t.j. spoločnosti ZALINE s.r.o. vyplýva, že v decembri 2019 tento subdodávateľ nepriznal žiadnu daň a ani nedeklaroval žiadny nákup či predaj akéhokoľvek tovaru či už v tuzemsku alebo v zahraničí, t.j. subdodávateľská spoločnosť ZALINE s.r.o. neevidovala žiadne faktúry č. 2019035, č. 2019036, ktoré mali byť ňou vydané pre ALARAXIS, s.r.o., predložením ktorých spoločnosť ALARAXIS, s.r.o. deklarovala nákup tovaru následne ňou fakturovaného žalobcovi a z ktorých faktúr si žalobcov dodávateľ ALARAXIS, s.r.o. uplatnil odpočítanie dane. Podľa správcu dane o nedôveryhodnosti subdodávateľskej spoločnosti ZALINE s.r.o. svedčí aj to, že miestne príslušný správca dane (Daňový úrad Bratislava) rozhodnutím č. 100354149/2021 z 01.03.2021 zrušil registráciu pre daň z pridanej hodnoty pre ZALINE s.r.o. dňom 31.03.2021, ktorým dňom ZALINE s.r.o. prestala byť platiteľom dane z pridanej hodnoty a to z dôvodu, že cit. „... aj napriek zaslaným výzvam na podanie daňových priznaní za zdaňovacie obdobie september/2020 až december/2020 daňové priznania nepodala, ani v náhradnej lehote, ktorú určil správca dane, zároveň spoločnosť ZALINE s.r.o. na základe zaslanej Výzvy č. 100939867/2020 nepreukázala, že má postavenie zdaniteľnej osoby v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení neskorších predpisov.“ V súvislosti so subdodávateľom ZALINE s.r.o. správca dane tiež bez ďalšieho poukázal, že jeho konateľom je občan Maďarska; spoločnosť na adrese sídla písomnosti nepreberá a zásielky sa vracajú s poznámkou adresát je neznámy. V súvislosti so žalobcovým dodávateľom ALARAXIS, s.r.o. správca dane dôvodil že na adrese svojho sídla sa táto spoločnosť nenachádza, správca dane nemá vedomosť o tom, kde vykonáva svoju podnikateľskú činnosť a podľa Obchodného registra je jediným konateľom spoločnosti ALARAXIS, s.r.o. občan Poľska. Na základe uvedených skutočností správca dane uzavrel cit. „Vyššie uvedené zistené skutočnosti

poukazujú na dôvodné pochybnosti ohľadne reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení v podaných daňových priznaniach a v podaných kontrolných výkazoch v zistenom reťazci ZALINE s.r.o., ALARAXÍS, s.r.o. a Globaltrading Slovakia, s.r.o. Fakturácia v zistenom reťazci ZALINE s.r.o., ALARAXÍS, s.r.o., sa javí v kontexte zistení správcu dane v súvislosti s fakturáciou tovaru pre spoločnosť Globaltrading Slovakia, s.r.o. ako účelová za účelom uplatnenia odpočítania dane.“ Správca dane vo svojom rozhodnutí tiež uviedol cit. „Zisťovaním v rámci dokazovania správcom dane sa dodanie tovaru spoločnosťou ZALINE s.r.o. nepreukázalo a zároveň nebol preukázaný ani nárok na odpočítanie dane z horeuvedených faktúr vystavených dodávateľom ALARAXÍS, s.r.o. a preto správca dane nárok na odpočítanie dane u daňového subjektu Globaltrading Slovakia, s.r.o. nepriznáva. (...) Daňový subjekt je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby v akomkoľvek prípade, v každej situácii mal dostatočné podklady, aby riadne preukázal existenciu, resp. vznik nárokov a povinností v zmysle daňových zákonov a tiež aj z titulu predchádzania zapojenia sa do možného podvodného konania na dani, a to aj z titulu svojho dodávateľa. (...) Nekontaktnosť tohto dodávateľa ALARAXIS, s.r.o. a subdodávateľa ZALINE s.r.o. spolu s neexistenciou dokladov preukazujúcich výkon ekonomickej činnosti nasvedčuje tomu, že došlo k spochybneniu reálneho dodania tovaru a tým aj k spochybneniu vzniku daňovej povinnosti u tohto dodávateľa kontrolovaného daňového subjektu a jeho subdodávateľa z titulu dodania tovaru, z čoho následne vyplýva neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane u daňového subjektu Globaltrading Slovakia, s.r.o. (...) Správca dane zistil, že rozhodujúcou skutočnosťou, na základe ktorej neuznal daňovému subjektu uplatnené právo na odpočítanie dane bolo, že kontrolné zistenia spochybnili reálne dodanie fakturovaného tovaru, a tým aj vznik daňovej povinnosti u dodávateľa daňového subjektu z titulu dodania tovaru, z čoho následne vyplynulo neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane z preverovaných faktúr od dodávateľa ALARAXIS, s.r.o. z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 v nadväznosti na § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z.} keďže nepreukázal, že deklarovaný tovar bol reálne dodaný a to práve spoločnosťou uvedenou na faktúrach. (...) V danom prípade nebolo jednoznačne preukázané, kto dodal tovar daňovému subjektu, keďže neexistuje žiadna osoba, ktorá by dodanie tovaru na strane dodávateľa potvrdila a bližšie ozrejmila okolnosti zdaniteľného obchodu a deklarovaní dodávateľ a subdodávateľ daňového subjektu ani napriek výzvam správcu dane počas daňovej kontroly nepredložili požadované účtovné a daňové doklady. (...) Kontrolovaný daňový subjekt Globaltrading Slovakia, s.r.o. nepreukázal oprávnenosť svojho nároku, nakoľko nepredložil dôkazy, ktorými by preukázal, že deklarovaný tovar bol reálne dodaný a to práve daňovým subjektom uvedeným na dodávateľských faktúrach ... (...). Rozhodnutie správcu dane bolo splnomocnenému zástupcovi žalobcu doručené 13.10.2021. 5. Žalobca svoje odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane č. 101899752/2021 z 08.10.2021 odôvodnil - konštatovaním o nedostatočnom zistení skutkového stavu správcom dane, ktorý sa v napadnutom rozhodnutí nezaoberal všetkými žalobcom predloženými dokladmi, najmä dokladmi o preprave tovaru do a zo skladov, ktoré mal žalobca prenajaté a ktoré používal v Novom Meste nad Váhom a v Prešove, ako aj nepochybným faktickým dodaním tovaru žalobcom jeho českému odberateľovi TISVINI s.r.o., ktorého žalobcovho odberateľa správca dane žiadnym spôsobom nekontaktoval; - konštatovaním, že prokurista žalobcovho dodávateľa ALARAXIS, s.r.o. D. F. potvrdil dodanie tovaru žalobcovi (kuracie rezne mrazené) o čom predložil aj čestné vyhlásenie s tým, že ALARAXIS, s.r.o. predmetný obchod riadne zaúčtoval a uviedol ho v kontrolnom výkaze, ako aj v daňovom priznaní; - konštatovaním, že žalobca tovar skladoval v skladových priestoroch v Novom Meste nad Váhom a v Prešove prenajatých od spoločností A.P.S.-FOOD s.r.o. a ALFA FROST s.r.o., ktorých zamestnanci uvedené potvrdili, keďže s tovarom manipulovali a o ktorej skutočnosti predložil žalobca aj potvrdenie vlastníkov skladov; - konštatovaním, že správca dane mu nepriznal právo na odpočet dane z faktúr od spoločnosti ALARAXIS, s.r.o. z dôvodu, že subdodávateľ tohto dodávateľa ZALINE s.r.o. je nekontaktný a že nepodal daňové priznanie ohľadne dodania tovaru pre svojho odberateľa ALARAXIS, s.r.o. s dodatkom, že žalobca nebol v žiadnom zmluvnom vzťahu so subdodávateľom ZALINE s.r.o., nebol jeho obchodným partnerom, preto ohľadne neho nemožno žalobcovi klásť za vinu nezachovanie primeranej opatrnosti pri výbere obchodného partnera a navyše žalobca nemal žiadnu vedomosť o neplnení si daňových povinností subdodávateľom svojho dodávateľa s dodatkom, že žalobcov dodávateľ ALARAXIS, s.r.o. riadne v daňovom priznaní aj v účtovných dokladoch správcom dane spochybnený obchod priznal a zaúčtoval;

- konštatovaním, že správca dane sankcionoval žalobcu nepriznaním odpočtu dane za skutočnosti, ktoré nastali na strane subdodávateľa, ohľadne skutočností ktorých nemal žalobca vedomosť a ktoré boli mimo sféry vplyvu žalobcu; - konštatovaním o rozporuplnosti tvrdení správcu dane, keď na str. 28 rozhodnutia uviedol, že žalobcov dodávateľ ALARAXIS, s.r.o. nedodal účtovné doklady a evidencie, avšak na str. 14 protokolu správca dane uviedol, že ALARAXIS, s.r.o. e-mailom zo 14.01.2021 zaslal správcovi dane doklady a to prokuristom spoločnosti D. F.; - konštatovaním o nesúhlase s názorom správcu dane, že vo svojom rozhodnutí nepojednával o daňovom podvodnom konaní, keďže nepoužíval doslovne slovné spojenie „podvodné konanie“ s tým, že podľa žalobcu, aj keď správca dane nepoužíval uvedené slovné spojenie, ale v celom svojom rozhodnutí obviňuje žalobcu z podvodného konania vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, keďže konštatuje, že k deklarovanému obchodu nedošlo, že sa neuskutočnil, v ktorej súvislosti žalobca poukázal, že správca dane sa nesprávne vysporiadal s ním vo vyjadrení k protokolu uvádzanou judikatúrou týkajúcou sa daňového podvodného konania, na aplikovateľnosti ktorej žalobca trvá a v zmysle, ktorej pre nepriznanie daňovému subjektu odpočtu dane sa vyžaduje, aby bola preukázaná jeho vedomosť o podvodnom konaní, čo v danom prípade žalobcovi preukázané nebolo; - konštatovaním o nedôvodnom prenesení dôkazného bremena na žalobcu t.j. na daňový subjekt s tým, že v prípade preukázania daňového podvodného konania dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane, ktorý musí preukázať vedomosť daňového subjektu o daňovom podvodnom konaní, na ktorom sa mal podľa názoru správcu dane zúčastniť, resp. podieľať. 6. O odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane č. 101899752/2021 z 08.10.2021 rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím č. 100243514/2022 zo 07.02.2022, ktorým rozhodnutie správcu dane v celom rozsahu potvrdil. Žalovaný po sumarizácii skutkových zistení ustálených správcom dane a po všeobecnom úvode týkajúcom sa podstaty preverovania zdaniteľných obchodov uviedol, že správca dane z dôvodu pochybností o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti dokladov, ktoré predložil žalobca, vykonal dokazovanie na zistenie, či žalobcom predloženým faktúram od spoločnosti ALARAXIS, s.r.o. nechýba materiálny podklad, t.j. preveril, či žalobca skutočne prijal tovar fakturovaný mu uvedenou dodávateľskou spoločnosťou, t.j. preveril, či údaje uvedené na preverovaných faktúrach odrážajú skutočnosť tak, ako nastala. Podľa žalovaného správca dane správne ustálil, že žalobca nepreukázal, že tovar fakturovaný mu spoločnosťou ALARAXIS, s.r.o., mu táto spoločnosť aj dodala s tým, že žalobca síce tvrdil, že tovar mu bol reálne dodaný, avšak okrem tvrdení a formálnych dôkazov, nepredložil žiadne iné dôkazy preukazujúce mu dodanie tovaru spoločnosťou ALARAXIS, s.r.o., ktorá preverované faktúry vystavila. Žalovaný vyhodnotil ako nedôvodnú odvolaciu námietku žalobcu, podľa ktorej sa správca dane nezaoberal inými ním predloženými dôkazmi svedčiacimi o reálnom dodaní mu tovaru a o jeho skladovaní v skladoch s tým, že podľa žalovaného uvedené konštatovanie žalobcu je v priamom rozpore s výsledkami dokazovania, keďže žalobca k daňovej kontrole predložil okrem účtovných dokladov len faktúru č. 20190014 zo 04.12.2019 a objednávku k nej z 02.12.2019 a faktúru č. 20190015 zo 17.12.2019 a objednávku k nej zo 16.12.2019, pričom na oboch faktúrach bolo uvedené, že sú zároveň dodacími listami s miestom vykládky skladové priestory Nové Mesto nad Váhom, a žiadne iné doklady, resp. dôkazy, ktoré by preukázali uskutočnenie zdaniteľných obchodov žalobca nepredložil ani počas daňovej kontroly, ani vo vyrubovacom konaní a žalobca počas daňovej kontroly na otázku správcu dane, či má priestory na podnikanie aj mimo sídla spoločnosti, resp. či má skladové priestory síce uviedol, že má aj prenajaté skladové priestory v Novom Meste nad Váhom, v C. a v Ploskom, ale neuviedol ktoré spoločnosti tieto sklady vlastnia, ani to, aké zmluvné vzťahy má žalobca s týmito spoločnosťami uzatvorené (nepredložil žiadne zmluvy o nájme); žalobca nemá ani v informačnom systéme finančnej správy zaevidované prevádzky (sklady), resp. adresy na vykonávanie svojej činnosti v Novom Meste nad Váhom a v C. a má zaevidované iba prevádzky v Rozhanovciach a v Bratislave; žalobca ničím nepreukázal ani prepravu tovaru od deklarovaného dodávateľa k nemu, resp. do ním prenajatých skladov a neuviedol ani to, kým bola preprava uskutočnená. Žalobca až v odvolacom konaní predložil síce čestné vyhlásenia [Peter Figura-konateľ A.P.S. - FOOD s.r.o.; A. F. – zamestnanec A.P.S.-FOOD s.r.o. a A. I. – zamestnanec GFF s.r.o., ktorý pracoval v sklade spoločnosti ALFA FROST, s.r.o.], avšak ani tieto čestné vyhlásenia nepodložil žiadnymi dokladmi, pričom tieto osoby v čestných vyhláseniach síce uviedli, že v mesiaci december 2019 manipulovali s väčším množstvom mrazeného kuracieho mäsa (cca 22 ton a 23 ton) v skladoch spoločností ALFA FROST, s.r.o. (Nové Mesto nad Váhom) a A.P.S. FOOD s.r.o. (Prešov), avšak z týchto čestných vyhlásení nie je zrejmé, kto bol dodávateľom tovaru pre žalobcu, a žalobca ani vo vyrubovacom konaní nenavrhol správcovi dane vykonať ďalšie dôkazy (napr.

výsluchy svedkov). Podľa žalovaného aj keď prokurista žalobcovho dodávateľa ALARAXIS, s.r.o. pán E. F. vo svojom čestnom vyhlásení potvrdil dodanie tovaru žalobcovi, ako aj jeho nakúpenie od ZALINE s.r.o., tieto tvrdenia podporil iba dodávateľskými faktúrami od ZALINE s..r.o.; odberateľskými faktúrami pre žalobcu, daňovým priznaním a kontrolným výkazom, žiadne iné doklady nepredložil a nereagoval ani na otázky správcu dane týkajúce sa uskutočnenia zdaniteľných obchodov, pričom žalovaný dodal, že podľa záznamov v Obchodnom registri bol prokuristom v ALARAXIS, s.r.o. bol Ing. Robert Kerekes, avšak na čestnom vyhlásení je ako osoba prokuristu uvedený „Ing. Robert Kerekeš“. Žalovaný tiež podotkol, že od 03.08.2021 došlo k zmenám v ALARAXIS, s.r.o. a to v osobe konateľa, keďže J. C. Sobota ukončil funkciu spoločníka a konateľa a novým spoločníkom a konateľom spoločnosti sa stal J. E., K. J. L. XX, M. XXXX, A. a súčasne D. E. F. ukončil funkciu prokuristu, takže žalobca čestné vyhlásenie zo 07.07.2021 predložil až 29.11.2021, t.j v čase kedy ALARAXIS, s.r.o. bola bez prokuristu a jej konateľom bol občan Maďarska. Ohľadne odvolacej námietky žalobcu, podľa ktorej správca dane opomenul preveriť jeho tvrdenie o dodaní tovaru žalobcom jeho odberateľovi českej spoločnosti TISVINI s.r.o., žalovaný uviedol, že správca dane tak neučinil, pretože nemal vedomosť, že TISVINI s.r.o. od žalobcu odoberala ten tovar, ktorý žalobcovi dodala práve ALARAXIS, s.r.o., keďže žalobca síce predložil správcovi dane odberateľské faktúry pre TISVINI s.r.o. a objednávky k nim, ale tieto faktúry nepriradil k dodávateľským faktúram od ALARAXIS, s.r.o.. Žalovaný navyše konkretizoval, že podľa dodávateľskej faktúry č. 2019035 vystavenej ZALINE s.r.o. pre ALARAXIS, s.r.o., ako aj na dodávateľskej faktúre č. 20190014 vystavenej následne spoločnosťou ALARAXIS, s.r.o. pre žalobcu je uvedený dátum 04.12.2019 a ako tovar sú uvedené mrazené kuracie prsia SEARA DV: 11.06.2019, DS: 07.12.2020 v množstve 22 056,00 kg a na doklade o preprave č. SK 3187886 predloženom žalobcom k odvolaniu je uvedené: kuracie rezne solené - 2 kg - 22 56 kg s hmotnosťou 23 500 kg, s dátumom nakladania tovaru 04.12.2019 [identicky tak aj pri dodávateľskej faktúre č. 2019036 vystavenej ZALINE s.r.o. pre ALARAXIS, s.r.o., a na následnej dodávateľskej faktúre č. 20190015 pre žalobcu zo 17.12.2019], z čoho podľa žalovaného logicky plynie, že nie je zistiteľným, či sa jedná o rovnaký tovar a množstvo a taktiež je nelogickým, aby v ten istý deň bol tento tovar doručený subdodávateľom dodávateľovi a taktiež dodávateľom žalobcovi do skladov v Novom Meste nad Váhom a do C. a napokon, aby v ten istý deň bol aj vyskladnený a odovzdaný na prepravu žalobcovmu odberateľovi, a v čestných vyhláseniach vyššie uvedených osôb nebol uvedený konkrétny dátum manipulácie s tovarom, len mesiac „december 2019.“ Preto je aj táto odvolacia námietka žalobcu, podľa žalovaného neopodstatnenou. Napokon podľa žalovaného je neopodstatnená aj odvolacia námietka žalobcu, podľa ktorej by závery správcu dane mali byť založené výlučne na skutočnostiach na strane jeho dodávateľa alebo subdodávateľa, pretože podľa žalovaného správca dane informoval žalobcu o všetkých svojich zisteniach pri daňovej kontrole a to najsamprv na ústnom pojednávaní konanom 26.05.2021, na ktorom sa za žalobcu zúčastnila ním splnomocnená A. A. N., ktorá obsah zápisu zobrala na vedomie a nenavrhla žiadne nové dôkazy a ani vo svojom vyjadrení k protokolu z daňovej kontroly žalobca neuviedol žiadne návrhy na dokazovanie a ani žiadne dôkazy nenavrhol a na ústnom prejednaní 01.10.2021 námietok žalobcu k protokolu, sa nezúčastnil ani konateľ žalobcu a ani jeho právny zástupca a na ten účel žalobca nesplnomocnil žiadnu inú osobu, pričom žalobca okrem faktúr a objednávok k nim nepredložil žiadne iné doklady, v ktorej spojitosti žalovaný poukázal na rozsah oprávnení daňového subjektu počas daňovej kontroly navrhovať dôkazy na preukázanie svojich tvrdení. Žalovaný zdôraznil, že pri daňovej kontrole je správca dane oprávnený a povinný preverovať v daňovom priznaní daňovým subjektom (žalobca) uvádzané skutočnosti, t.j. je povinný preverovať aj dodávateľa daňového subjektu a jeho obchodné transakcie, ktoré podľa zistení správcu dane viedli v danom prípade až k ďalšiemu subdodávateľovi. Takže podľa žalovaného cit. „Získané dôkazy u dodávateľa a zisteného subdodávateľa nie sú mimo sféry daňového subjektu, ako to tvrdí daňový subjekt, ale práve naopak. Podmienkou práva na odpočítanie dane je vznik daňovej povinnosti, ktorá sa preukazuje práve u dodávateľa, resp. u ďalšieho subdodávateľa. Správca dane spochybnil dodanie tovaru v zistenom dodávateľskom reťazci Globaltrading Slovakia, s.r.o. - ALARAXIS, s.r.o. - ZALINE s.r.o. (...) ... dôvodom neuznania nároku na odpočítanie dane z faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom daňového subjektu neboli zistenia správcu dane o účasti daňového subjektu na podvode, resp. o zneužívajúcom konaní smerujúcom k daňovému úniku, ale dôvodom neuznania nároku na odpočítanie dane, bolo nepreukázanie dodaní tovaru dodávateľom na uvedených faktúrach... (...) Daňový subjekt síce nebol povinný preverovať si svojho obchodného partnera, ale takýmto postojom sa sám vystavil riziku, že nebol schopný preukázať splnenie zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane podľa § 49 zákona č. 222/2004 Z.z.“

Podľa žalovaného správca dane preukázal, že žalobca odpočítal daň z preverovaných faktúr neoprávnene, keďže dodanie tovaru deklarované týmito preverovanými faktúrami nebolo preukázané ani žalobcom, ani deklarovaným dodávateľom, t.j. vierohodnosť a pravdivosť faktúr nebola preukázaná. Rozhodnutie žalovaného bolo splnomocnenému zástupcovi žalobcu doručené 21.02.2022. Konanie pred správnym súdom 7. Žalobca svoju včas podanú správnu žalobu proti rozhodnutiu žalovaného č. 100243514/2022 zo 07.02.2022, ako aj proti jemu predchádzajúcemu rozhodnutiu správcu dane č. 101899752/2021 z 08.10.2021, odôvodnil v prvom rade konštatovaním o procesných pochybeniach tak pred správcom dane, ako aj pred žalovaným, ktoré majú za následok nezákonnosť žalobou napadnutých rozhodnutí, v ktorej súvislosti žalobca konkretizoval, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí vyhodnocuje žalobcom predložené čestné vyhlásenia svedkov, ktoré žalovaný bez ozrejmenia akýchkoľvek svojich úvah a vysvetlení, ako aj bez doplnenia dokazovania (napr. vypočutím svedkov) vyhodnotil za nepreukazné, aj keď prokurista žalobcovho dodávateľa potvrdil dodanie tovaru žalobcovi v rozhodnom zdaňovacom období, a žalovaný sa iba uchyľuje k pre vec nepodstatným úvahám o chybe v písaní priezviska prokuristu žalobcovho dodávateľa a k následným zmenám konateľa v dodávateľskej spoločnosti, s ktorými žalobca nemá nič spoločné a vo vzťahu k veci sú absolútne bezpredmetné, a ak žalovaný mal pochybnosti o vyjadreniach svedkov mohol a mal tieto odstrániť ich výsluchom. Podľa žalobcu, žalovaný v odvolacom konaní vyhodnotil dôkazy na základe ktorých prijal svoje rozhodnutie spôsobom, ktorý porušil procesné právo žalobcu vyjadriť sa pred vydaním rozhodnutia žalovaným k výsledkom ním vykonaného dokazovania, v ktorej súvislosti poukázal žalobca na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžo/56/2014 z 01.07.2015, v zmysle ktorého je porušením práva na spravodlivé konanie účastníka konania, ak odvolací orgán založí svoje rozhodnutie na v odvolacom konaní zadovážených a vykonaných dôkazoch bez toho, aby s výsledkami dokazovania účastníka konania oboznámil tobôž, ak tieto dôkazy vyhodnotil v jeho neprospech. Podľa žalobcu uvedeným postupom, žalovaný iba zavŕšil nezákonný proces už v konaní pred správcom dane, ktorého rozhodnutie neobsahuje odôvodnenie a časť, ktorá mala byť venovaná odôvodneniu rozhodnutia obsahuje iba prepis protokolu z daňovej kontroly, bez akýchkoľvek úvah správcu dane, ktoré ho viedli k rozhodnutiu. Nesprávny procesný postup správcu dane žalobca vytkol aj v súvislosti s tým, že mu nebolo umožnené zúčastniť sa na ústnom pojednávaní pred správcom dane 01.10.2021 aj keď sa konateľ žalobcu vopred ospravedlnil z dôvodu choroby a rovnako aj jeho právny zástupca z dôvodu veľkej vzdialenosti medzi Bratislavou a Košicami a teda nemožnosťou sa hneď na druhý deň zúčastniť pojednávania, pričom sa obaja chceli pojednávania zúčastniť, preto žiadali o ustanovenie nového termínu, čo však správca dane neakceptoval. Podľa žalobcu je neprípustné, aby nepriznanie mu odpočtu dane bolo založené na nekontaktnosti, na nespolupráci, na podaní nulového daňového priznania a nulového kontrolného výkazu zo strany subdodávateľa ZALINE s.r.o., pretože sa jedná o skutočnosti mimo sféry vplyvu žalobcu, o ktorých žalobca nemohol vedieť, ani ich ovplyvniť a už vôbec nemôže byť tento dôvod favorizovaný pred žalobcovým dodávateľom uskutočneným potvrdeným dodania tovaru žalobcovi, ako aj skladovateľa o nakladaní a skladovaní tovaru pre žalobcu a napokon pred nepochybným preukázaním dodania tohto tovaru žalobcom odberateľovi. Podľa žalobcu daňové orgány vyhodnocovali iba dôkazy v jeho neprospech a týmto dôkazom automaticky pripisovali pravdivosť, avšak dôkazy v prospech žalobcu bez uvedenia dôvodov spochybňovali. V ďalšom žalobca identicky, ako vo svojom odvolaní uviedol, že daňové orgány založili svoje rozhodnutia výlučne na skutočnostiach o subdodávateľovi ZALINE s.r.o.; že neboli zohľadnené dôkazy o prepravách tovaru z a do skladov žalobcu v Novom Meste nad Váhom a v Prešove a ani dôkazy o preprave tovaru žalobcom jeho odberateľovi TISVINI s.r.o.; že nebolo zohľadnené, že ALARAXIS, s.r.o. potvrdil dodanie tovaru žalobcovi, ktorá dodávateľská spoločnosť tento obchod riadne zaevidovala a uviedla v daňovom priznaní; nebolo zohľadnené skladovateľmi potvrdené uskladnenie tovaru pre žalobcu v skladoch prenajatých žalobcom a vyjadrenie zamestnancov skladov, ktorí s tovarom manipulovali; že daňové orgány nespochybnili, že tovar bol skladovaný v skladoch, ktoré používal žalobca a hoci žalobca zreteľne uviedol, že všetky potrebné práce v súvislosti so skladovaním a manipuláciou tovaru zabezpečovali vlastníci týchto skladov, ktorí to môžu potvrdiť, tak tieto osoby vypočuté neboli; že správca dane a žalovaný uprednostnili účelovú a neudržateľnú argumentácii vo vzťahu k nevypočutiu konateľa dodávateľa ALARAXIS, s.r.o., ktorého nevypočuli z dôvodu prijatých opatrení na zamedzenie šírenia COVID 19, čo svedčí o tom, že jeho vypočutie síce bolo potrebné, ale pre nemožnosť jeho uskutočnenia už v ďalšom na jeho vypočutie daňové orgány rezignovali, aj keď neskôr tento výsluch vykonať mohli, obdobne ako mohli vypočuť aj nového konateľa tohto žalobcovho dodávateľa, o ktorom správca dane

iba uviedol, že sa jedná o občana Maďarska, avšak tohto taktiež nevypočul aj napriek tomu, že tak učiniť mohol a mal, no a napokon správca dane ani žalovaný nevypočuli ani konateľa žalobcovho odberateľa TISVINI s.r.o., za účelom preverenia, že tovar fakturovaný v preverovaných faktúrach žalobca dodal tomuto svojmu odberateľovi. Žalobca zdôraznil, že nebol v žiadnom zmluvnom vzťahu so subdodávateľom ZALINE s.r.o. a preto nie je možné od neho požadovať, aby dodržal primeranú opatrnosť pri výbere tohto subdodávateľa a navyše žalobca nemohol mať ani žiadnu vedomosť o neplnení si daňových povinností zo strany tohto subdodávateľa a to za situácie, keď priamy dodávateľ žalobcu ALARAXIS, s.r.o. dodanie žalobcovi fakturovaného tovaru potvrdil. Podľa žalobcu teda cit. „Nie je správne postihovať spoločnosť Globaltrading Slovakia s.r.o. nepriznaním nadmerného odpočtu za skutočnosti, ktoré nastali u jeho subdodávateľa ZALINE s.r.o.....“, pričom všetky zistenia a závery daňových orgánov sú založené iba na tom, že nie je možné preveriť činnosť subdodávateľa ZALINE s.r.o., kvôli jeho nekontaktnosti a kvôli tomu, že nepriznal vznik daňovej povinnosti, jeho jediným konateľom je občan Maďarska, ktorý na korešpondenciu neodpovedá. Tieto zistenia nie sú takého charakteru, žeby spochybňovali deklarované obchody medzi žalobcom a jeho dodávateľom a tieto nemôžu byť pričítané ani žalobcovi, ktorý nezodpovedá za správanie iných subjektov, a to ani v svojich priamych obchodných partnerov a už vôbec nie ich subdodávateľov, a ich správanie nemôže žiadnym spôsobom ovplyvniť. Vzhľadom k uvedenému podľa žalobcu vyznie absurdne záver daňových orgánov, že žalobca nepredložil dôkazy o dodaní tovaru subdodávateľom ZALINE s.r.o. jeho dodávateľovi ALARAXIS, s.r.o. s tým, že v uvedenom duchu potom daňové orgány vlastne tvrdia, že nech by už žalobca predložil akýkoľvek dôkaz o obchode medzi ním a jeho dodávateľom, aj tak daňové orgány majú za to, že nekontaktnosť subdodávateľa ZALINE s.r.o. je stopercentná pravda, ktorá potvrdzuje, že k dodaniu tovaru medzi žalobcovým dodávateľom ALARAXIS, s.r.o. a žalobcom nedošlo, ktorý záver je neudržateľný, nezákonný a odporujúci základom logiky. V ďalšom žalobca, opätovne ako v odvolaní, poukázal, že aj keď daňové orgány vo svojich rozhodnutiach nepoužívajú explicitne slovné spojenie „daňový podvod“, tak svojim tvrdením, že k obchodu medzi žalobcom a jeho dodávateľom O., H. nedošlo, v podstate žalobcu obviňujú z podvodného konania ohľadne dane z pridanej hodnoty s dodatkom, že v danom prípade tak mali daňové orgány na daný prípad aplikovať judikatúru v oblasti daňového podvodného konania, ktoré však v danom prípade vyhodnotené nebolo. Žalobca uzavrel, že daňové orgány nespochybnili žalobcom predložené dôkazy dôkazmi rovnakej závažnosti, vierohodnosti a výpovednej schopnosti v ktorom dôsledku zaťažili svoje rozhodnutia hrubou nezákonnosťou. Súčasťou žaloby bol aj návrh na priznanie žalobe odkladného účinku. Žalobca nežiadal o nariadenie pojednávania vo veci. 8. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe žalobcu podotkol, že v odvolacom konaní nevykonával žiadne dokazovanie iba vyhodnocoval písomnosti predložené samotným žalobcom k odvolaniu (t.j. čestné prehlásenia svedkov a prepravné doklady) s dodatkom, že žalobca sa síce v texte odvolania dovolával aj vyjadrenie spoločnosti ALFA FROST s.r.o. ktorá vlastnila sklad prenajímaný žalobcom, avšak toto vyhlásenie k odvolaniu žalobca nepripojil ani po upozornení správcom dane. Žalovaný v ďalšom zopakoval svoje vyhodnotenie týchto dôkazov tak, ako ho uviedol vo svojom rozhodnutí [ohľadne svedkov, že síce potvrdili, že v decembri 2019 manipulovali v skladoch s väčším množstvom mrazeného kuracieho mäsa, avšak z ich vyhlásení nebolo zrejmé, kto tento tovar žalobcovi dodal; ohľadne vyjadrenia prokuristu ALARAXIS, s.r.o., že nebol správcom dane vypočutý s poznámkou o chybe v písaní v jeho mene pozn.] s dodatkom, že žalovaný svedkov nemohol vypočuť, pretože žalobca predložil iba ich čestné vyhlásenia bez ich bližšej identifikácie, pričom podľa žalovaného, čestné vyhlásenie tretích osôb je iba ich jednostranným úkonom a nemôže nahradiť dôkaz a to s poukazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn,. 8Sžf/73/2015. Žalovaný zopakoval, že žalobca okrem dvoch faktúr na tovar zo 04.12.2019 a zo 17.12.2019 od dodávateľa ALARAXIS, s.r.o. s objednávkami a s poznámkou na faktúrach, že sú zároveň dodacími listami, žiadne iné dôkazy nepredložil, ani nenavrhol; na otázku správcu dane počas daňovej kontroly, či žalobca má priestory na podnikanie aj mimo sídla svojej spoločnosti, žalobca síce odpovedal, že ma skladové priestory v Novom Meste nad Váhom, v Prešove a Ploskom, ale neuviedol spoločnosti, ktoré tieto sklady vlastnili, ani to, aké zmluvné vzťahy s týmito spoločnosťami žalobca mal uzatvorené a nepredložil ani žiadne zmluvy o nájme. Žalobca ani žiadnymi dokladmi o preprave nepreukázal prevoz tovaru od dodávateľa k žalobcovi, resp. do ním prenajatých skladov, ani to kým bola táto preprava uskutočnená. V ďalšom žalovaný zopakoval svoju argumentáciu uvedenú už v rozhodnutí ohľadne

vyhodnotenia prepravných dokladov o preprave tovaru od žalobcu k jeho českému odberateľovi TISVINI s.r.o. (nepriradenie odberateľských faktúr s faktúrami od žalobcovho dodávateľa). Žalovaný konštatoval, že žalobcom zmieňovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžo/56/2014 s danou vecou nesúvisí, nejedná sa ani o obdobnú vec, pretože v označenej veci odvolací orgán vykonával v odvolacom konaní dokazovanie až v odvolacom konaní novo zabezpečenými dôkazmi, ku ktorým neumožnil účastníčke konania sa vyjadriť, čo však nie je daný prípad, pretože žalovaný nezabezpečoval v odvolacom konaní nové dôkazy, ale iba poukázal na obsah žalobcom predložených listín a preto nebol dôvod žalobcu oboznamovať s výsledkami dokazovania. Žalovaný sa nestotožnil s konštatovaním žalobcu, že správca dane mu neumožnil zúčastniť sa ústneho pojednávania 01.10.2021 s tým, že vo vyjadrení k protokolu žalobca vyjadril iba všeobecný nesúhlas so závermi správcu dane z daňovej kontroly, avšak nenavrhol žiadne nové dôkazy (ani výsluch svedkov) a prerokovanie pripomienok žalobcu k protokolu na ústnom pojednávaní 01.10.2021 správca dane nariadil s dostatočným časovým predstihom s tým, že žalobca sa iba deň pred nariadeným termínom pojednávania ospravedlnil z dôvodu choroby a taktiež v ten istý deň pred pojednávaním aj právny zástupca žalobcu oznámil, že sa pojednávania nemôže zúčastniť pre veľkú vzdialenosť Bratislavy od Košíc a požadoval stanovenie nového termínu, čo správca dane neakceptoval, avšak s námietkami žalobcu voči protokolu sa správca dane vysporiadal vo svojom žalobou napadnutom rozhodnutí. Podľa žalovaného nie je pravdou, že by rozhodnutie správcu dane bolo iba prepisom protokolu a že neobsahuje odôvodnenie s dodatkom, že po vydaní protokolu správca dane už nevykonával ďalšie dokazovanie, keďže toto vo vyjadrení k protokolu žalobca nenavrhol, preto sa závery uvedené v žalobou napadnutom rozhodnutí správcu dane neodlišovali od záverov správcu daní uvedených už v protokole z daňovej kontroly. Podľa žalovaného, žalobca neuniesol dôkazné bremeno a teda nie je pravdou, žeby správca dane a žalovaný založili svoje rozhodnutia výlučne na dôkazoch svedčiacich v neprospech žalobcu, s tým, že žalobca do konania okrem faktúr a objednávok nepredložil žiadne iné dôkazy ani napriek opakovanej výzve správcu dane [nepriradil dodávateľské faktúry od ALARAXIS, s.r.o. k odberateľským faktúram pre TISVINI s.r.o.; nepredložil doklady o preprave tovaru a žalobcom až v odvolacom konaní predložené dva doklady o preprave tovaru odberateľskej spoločnosti TISVINI s.r.o. sa nezhodovali ohľadne množstva a označenia tovaru tak ako bol tovar označený v dodávateľských faktúrach od ALARAXIS, s.r.o. a teda nemožno ustáliť, že sa jedná o ten istý tovar; nepreukázal užívanie skladov]. Podľa žalovaného správcom dane získané dôkazy o obchodnom vzťahu medzi dodávateľom žalobcu ALARAXIS, s.r.o. a jeho subdodávateľom ZALINE s.r.o. nie sú mimo sféry žalobcu, pretože správca dane má oprávnenie a aj povinnosť preverovať skutočnosti deklarované žalobcom s tým, že preverovanie jeho dodávateľa viedlo až k subdodávateľovi, keď správca dane skúmal pôvod tovaru z dodania ktorého si žalobca uplatnil odpočet dane so záverom, že dodávateľ žalobcu ALARAXIS, s.r.o. podľa miestne príslušného správcu dane sa na mieste sídla nenachádzal a miestne príslušný správca dane nemal vedomosť kde vykonáva podnikateľskú činnosť a subdodávateľská spoločnosť ZALINE s.r.o. bola nekontaktná s fiktívnym sídlom a dodanie tovaru žalobcovmu dodávateľovi neuviedla v účtovných podkladoch, teda dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom nebolo podľa žalovaného preukázané ani žalobcom ani jeho dodávateľom. Žalovaný podotkol, že správca dane umožnil žalobcovi uniesť svoje dôkazné bremeno, ktoré naňho nepriniesol v neúmernej miere, poskytol mu dostatok času tak počas daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní na predkladanie a navrhovanie dôkazov. Podľa žalovaného cit. „Správca dane síce v odôvodnení napadnutého rozhodnutia spomenul, že chýbajúce doklady deklarovaných dodávateľov môžu naznačovať existenciu podvodných prvkov v oblasti DPH, ale správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z predložených faktúr od spoločnosti ALARAXIS, s.r.o. nie z dôvodu zistenia účasti žalobcu na podvodnom konaní v súvislosti s daňou z pridanej hodnoty, ale z dôvodu, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane ustanovených v § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z.“ Napokon v súvislosti so žalobcom zmieňovanou judikatúrou v žalobe žalovaný uviedol, že z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/43/2019 vyplýva, že ak účastník konania uvádza vo svojich vyjadreniach rozhodovaciu činnosť vyšších súdnych autorít je potrebné, aby priamo poukázal v čom je zhoda skutkového stavu v jeho veci so skutkovým stavom v citovaných rozsudkoch s dodatkom, že nie je povinnosťou správcu dane ani žalovaného vyhľadávať skutkové a právne súvislosti v posudzovanej veci s judikatúrou, na ktorú žalobca poukazuje. Záverom žalovaný uviedol cit. „... zistenie, že žalobca nesplnil zákonom stanovené hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane, má za následok a je samo o sebe dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane. Takéto zistenie, ale nevylučuje, že preverovaný zdaniteľný obchod mohol byť zároveň poznačený podvodným konaním v oblasti DPH, nie je však povinnosťou správcu dane zisťovať, či došlo k podvodu a žalobca o tom mohol vedieť, ak

žalobca neunesie svoje dôkazné bremeno v oblasti preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane.“ Žalovaný uviedol, že s ohľadom k tomu, že žalobca nežiadal o nariadenie pojednávania aj žalovaný súhlasí, aby bola vec prejednaná bez jeho nariadenia. 9. Uznesením č. k. 8S/28/2022-89 z 28.07.2022 Krajský súd v Košiciach rozhodol o zamietnutí návrhu žalobcu na priznanie žalobe odkladného účinku. 10. Žalobca vo svojom stanovisku (replika) k vyjadreniu žalovaného uviedol, že vzhľadom k tomu, že žalovaný vo svojom vyjadrení neuviedol žiadne nové skutočnosti, ktoré by boli spôsobilé čokoľvek zmeniť na podanej žalobe, preto na uvedenej žalobe trvá a považuje ju za dôvodnú. Zotrval na svojej žalobnej námietke, že žalovaný v odvolacom konaní vykonal dokazovanie, keďže na viacerých miestach svojho rozhodnutia so žalobcom predloženými dôkazmi polemizoval, spochybňoval ich, vyhlasoval ich za bezpredmetné, hodnotil ich a vyvodil z nich svoje závery. Zdôraznil, že žalobca jasne uviedol, že všetky práce v súvislosti s nakladaním, uskladňovaním a manipuláciou s tovarom zabezpečovali vlastníci skladov, ktoré si prenajímal a ktorí môžu tieto skutočnosti potvrdiť, avšak tieto subjekty správca dane nevypočul, takže je nepravdivé tvrdenie žalovaného, že žalobca vykonanie tohto dokazovania v tomto smere nenavrhol, pretože žalobca riadne uviedol, že tieto subjekty môžu tieto skutočnosti potvrdiť, čo nie je nič iné ako návrh na ich výsluch. 11. Žalovaný vo svojom vyjadrení (duplika) k stanovisku (replika) žalobcu uviedol, že zotrváva na svojich do tej doby produkovaných písomných vyjadreniach a replikoval svoje argumenty v nich už uvedené, zdôrazňujúc, že v odvolacom konaní nevykonával dokazovanie a iba vyhodnocoval žalobcom predložené listiny. Zotrval na závere o nedôvodnosti žaloby. 12. V dôsledku reorganizácie súdnictva a vzniku Správneho súdu v Košiciach (ďalej len „správny súd“; viď vyššie) následne už konal vo veci od 01.06.2023 senát správneho súdu. 13. Mestský súd Bratislava III uznesením sp. zn. 21 K/8/2023 z 19.12.2023 v spojení s uznesením Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 4 CoKR/38/2024 zo 06.06.2024 (zverejnené v Obchodnom vestníku č. 245/2023 z 27.12.2023) vyhlásil na majetok žalobcu (IČO: 44 377 134) konkurz a do funkcie správcu konkurznej podstaty ustanovil spoločnosť I&R KONKURZY A REŠTRUKTURALIZÁCIE, k.s. (ďalej len „správca konkurznej podstaty“). Konanie o žalobe žalobcu bolo podľa § 47 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii (ďalej len „zákon o konkurze“), kvôli vyhlásenému konkurznému konaniu ex lege prerušené. Na výzvu správneho súdu adresovanú správcovi konkurznej podstaty v súlade s § 47 ods. 4 zákona o konkurze, správca konkurznej podstaty správnemu súdu podaním z 29.11.2025 oznámil, že podáva návrh na pokračovanie v prerušenom súdom konaní vedenom správnym súdom pod sp. zn. KE- 8 S/28/2022, ktoré bolo do tej doby prerušené s tým, aby bolo rozhodnuté v zmysle žalobného petitu. 14. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) „Konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.“ 15. Podľa § 107 ods. 1 a 2 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „(1) Predseda senátu nariadi na prejednanie veci samej pojednávanie, ak a) o to požiada aspoň jeden z účastníkov konania, b) vykonáva dokazovanie, c) to vyžaduje verejný záujem, d) je to na prejednanie veci potrebné alebo e) tak ustanovuje tento zákon. (2) V ostatných prípadoch rozhoduje správny súd bez pojednávania.“ 16. Podľa § 124 ods. 3 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Ak sa pojednávanie nenariaďuje, správny súd vykoná dokazovanie oboznámením sa s dôkazmi, ktoré sa nachádzajú v súdnom spise.“

17. Podľa § 137 ods. 2 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Rozsudok správny súd vyhlasuje vždy verejne a v mene Slovenskej republiky. Pritom uvedie výrok rozsudku spolu s odôvodnením a poučením o opravnom prostriedku.“ 18. Správny súd v danej veci rozhodol a rozsudok dňa 29.06.2026 verejne vyhlásil podľa § 137 ods. 2 SSP, bez nariadenia pojednávania po splnení zákonnej podmienky podľa § 124 ods. 3 SSP a podľa § 107 ods. 1 a 2 SSP, keďže žalobca v žalobe a ani žalovaný vo svojom vyjadrení nežiadali o nariadenie pojednávania, a súčasne nenastal ani jeden zo zákonných dôvodov na nariadenie pojednávania. Právne východiská pre rozhodnutie 19. Podľa § 134 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak.“ 20. Podľa § 177 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy.“ 21. Podľa § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „daňový poriadok“) v znení účinnom ku dňu (23.06.2020) začatia daňovej kontroly (ďalej len „v znení účinnom rozhodnom čase“) „(3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.“ 22. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Daňový subjekt preukazuje (a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, (b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, (c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ 23. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.“ 24. Podľa § 45 ods. 2 písm. c), d) a e) daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase „(2) Kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, d) predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia.“ 25. Podľa § 3 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) v znení účinnom ku dňu (12/2019) vzniku daňovej povinnosti (ďalej len „v znení účinnom v rozhodnom čase“) „(1) Zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.

(2) Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.“ 26. Podľa prvých dvoch viet § 19 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase“) „(1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.“ 27. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň (a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 28. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak (a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ Odôvodnenie rozhodnutia správnym súdom 29. V tomto prípade žalobca svoje námietky o nezákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 100243514/2022 zo 07.02.2022, ako aj jemu predchádzajúceho rozhodnutia správcu dane č. 101899752/2021 z 08.10.2021, vo veci vyrubenia žalobcovi rozdielu na DPH v sume 19 002,62 Eur za zdaňovacie obdobie december 2019, odôvodňuje nosným konštatovaním o nesprávnom právnom posúdení veci, ak správca dane a žalovaný založili svoje rozhodnutie nepriznať žalobcovi odpočet dane na závere o nesplnení hmotnoprávnych podmienok dôvodiac, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno keďže nepreukázal tok tovaru, z dodania ktorého si odpočet uplatnil, od subdodávateľa ZALINE s.r.o. k jeho dodávateľovi O., H. a toto nepreukázali ani označení subdodávateľ a žalobcov dodávateľ, ktoré spoločnosti navyše so správcom dane nespolupracovali, na adrese sídla sa nenachádzali a subdodávateľ si nesplnil daňovo-odvodové povinnosti (ZALINE s.r.o. nepriznal vznik daňovej povinnosti z dodania tohto tovaru žalobcovmu dodávateľovi a jeho jediným konateľom je občan Maďarska, ktorý na korešpondenciu neodpovedá) s dodatkom žalobcu, že uvedené ustálili pri súčasnom nespochybnení dodania žalobcovi tovaru jeho dodávateľom O., H., ktorý toto dodanie osvedčil tak predloženou dokumentáciou (účtovný denník; kontrolný výkaz; dodatočný kontrolný výkaz; daňové priznanie ako aj dodatočné daňové priznanie k DPH a faktúry z rozhodného zdaňovacieho obdobia 12/2019), ako aj vyjadrením svojho prokuristu, ktoré dôkazy správca dane nespochybnil, resp. nevyvrátil a ak tieto dôkazy správcovi dane nepostačovali mal svoje pochybnosti odstrániť vypočutím žalobcom navrhovaných svedkov (vlastníci skladov, ktoré si žalobca prenajímal a kde bol tovar skladovaný), čo však správca dane ani žalovaný neučinili. Podľa žalobcu, za situácie nespochybneného dodania tovaru žalobcovi jeho priamym dodávateľom ALARAXIS, s.r.o., mohli daňové orgány žalobcovi nepriznať odpočítanie dane iba ak v prípade, žeby preukázali jeho aktívnu účasť, prípadne jeho vedomosť o existencii daňového podvodného reťazca, čo sa však v tomto prípade nestalo s tým, že žalobcovi nie je možné klásť na ťarchu nepreukázanie skutočností na strane jeho subdodávateľa ZALINE s.r.o., pretože o týchto skutočnostiach nevedel ani vedieť nemohol a nemohol ich ovplyvniť, keďže tento subdodávateľ nebol jeho obchodným partnerom. Okrem toho žalobca namietal aj procesné pochybenia daňových orgánov spočívajúce v neumožnení mu správcom dane zúčastniť sa na pojednávaní, na ktorom by bolo prerokované jeho vyjadrenie k protokolu (z pojednávania konaného 01.10.2021 sa žalobca ako aj jeho právny zástupca ospravedlnili, pozn.); v nedostatočnom odôvodnení rozhodnutia správcu dane, kde malo absentovať odôvodnenie a v nemožnosti vyjadriť sa k dokazovaniu vykonanému žalovaným v odvolacom konaní.

30. Žalovaný ani správca dane vo svojich rozhodnutiach vyslovene nespochybnili dodanie tovaru (mrazené kuracie prsia) žalobcovi jeho dodávateľom ALARAXIS, s.r.o., v ktorej súvislosti správca dane vo svojom rozhodnutí tiež uviedol cit. „V danom prípade nebolo jednoznačne preukázané, kto dodal tovar daňovému subjektu...“, t.j. správca dane teda nemal pochybnosť o tom, „či“ bol tovar žalobcovi dodaný, ale mal pochybnosť o tom, „kto“ mu tento tovar dodal. Správca dane teda priamo nespochybnili uskutočnenie obchodu medzi žalobcom a jeho dodávateľom vyvrátením žalobcom a týmto dodávateľom počas daňovej kontroly produkovaných dôkazov (napr. nepreukázali falšovanie účtovníctva spoločnosťou ALARAXIS, s.r.o. alebo nepravdivosť písomného vyhlásenia prokuristu ALARAXIS, s.r.o. o faktickom dodaní tovaru žalobcovi alebo nedisponovanie žalobcom s týmto tovarom a pod.), ale tento sa snažili spochybniť nepriamo, t.j. sprostredkovane poukazujúc, že tento obchod sa nemohol uskutočniť, pretože nebolo preukázané, žeby tento tovar bol dodávateľskej spoločnosti ALARAXIS, s.r.o. dodaný jeho subdodávateľom ZALINE s.r.o., ktorý subdodávateľ si neplnil daňovoodvodové povinnosti z dodania tohto tovaru, jeho dodanie nepriznal v účtovných dokladoch, bol nekontaktný, nespolupracoval, jeho konateľom bol cudzí štátny príslušník a na adrese sídla nebol zastihnuteľný. Inými slovami daňové orgány v tomto prípade vykonaným dokazovaním fakticky nespochybnili dodanie tovaru žalobcovi jeho dodávateľom ALARAXIS, s.r.o., z dodania ktorého si žalobca uplatnil právo na odpočet DPH a ktorý tovar mal žalobca použiť na svoje ďalšie podnikateľské aktivity, t.j. nespochybnili žeby žalobca s týmto tovarom mohol disponovať, ale spochybnili, žeby žalobcovi tento tovar mohol dodať tento, vo faktúrach označený dodávateľ ALARAXIS, s.r.o., a to buď pre dôvod: - na strane samotného dodávateľa ALARAXIS, s.r.o., ktorý po prvotnom skontaktovaní sa so správcom dane a predložení dokladov k daňovej kontrole skrz prokuristu, už na ďalšie dopyty správcu dane nereagoval; na adrese svojho sídla sa spoločnosť nenachádzala a správca dane nemá vedomosť o tom, kde vykonáva svoju podnikateľskú činnosť a podľa Obchodného registra je jediným konateľom spoločnosti ALARAXIS, s.r.o. občan Poľska; alebo - na strane subdodávateľa ZALINE s.r.o., ktorého jediným konateľom bol G. H., občan Maďarska, ktorý na výzvy správcu dane nereagoval; na adresu jeho sídla zasielané výzvy správcu dane sa vrátili s poznámkou „adresát je neznámy“; za zdaňovacie obdobie 12/2019 ZALÍNE s.r.o. podal nulové daňové priznanie k DPH, t.j. nevykázal žiadne dodanie tovaru služieb pre odberateľov v tuzemsku či v zahraničí a neuplatnil si žiadne odpočítanie dane; za zdaňovacie obdobie 12/2019 nepodal dodatočné daňové priznanie k DPH ani dodatočný kontrolný výkaz k DPH; v riadnom kontrolnom výkaze k DPH za zdaňovacie obdobie 12/2019 nevykázal žiadny nákup ani nadobudnutie tovaru; daňová kontrola k DPH u neho vykonávaná za zdaňovacie obdobie 06/2019 bola ukončená dňom zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu z dôvodu jeho nekontaktnosti, nespolupráce so správcom dane a nepredloženia správcovi dane účtovných dokladov k výkonu daňovej kontroly; dňom 31.03.2021 bola zrušená jeho registrácia pre DPH z dôvodu, že ani na výzvy správcu dane nepodal daňové priznania za zdaňovacie obdobia 09/2020 až 12/2020 a to ani v náhradnej správcom dane určenej lehote. Daňové orgány teda nespochybňujú existenciu žalobcovi dodaného tovaru (mrazené kuracie prsia), ale spochybňujú pravdivosť údajov uvedených na dokladoch predložených žalobcom, keďže tento tovar mu podľa správcu dane v zdaňovacom období december 2019 nemohol, z vyššie uvedených dôvodov, dodať na faktúrach označený dodávateľ ALARAXIS, s.r.o., pretože subdodávateľ tohto dodávateľa, t.j. ZALINE s.r.o. nepreukázal, žeby žalobcovho dodávateľa týmto tovarom zásobil. 31. Prv než by sa bol správny súd zaoberal jednotlivými žalobnými námietkami žalobcu je nutné poznamenať, že správny súd skrz tieto námietky posúdil zákonnosť žalobou napadnutých rozhodnutí a to nie len v intenciách explicitného znenia zákonných mantinelov citovaných právnych predpisov, t.j. daňového poriadku a zákona o DPH, ale aj Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej tiež aj len „Smernica“), ktorou bol v záujme budovania jednotného trhu v podmienkach EÚ zavedený jednotný systém DPH, pričom tieto posúdil aj v rámci interpretačnej praxe týchto predpisov podanej Súdnym dvorom EÚ, ktorého závery sú pre národné interpretačné verzie smerodajné a to práve v záujme už vyššie zmieneného záujmu budovania spoločného a jednotného daňového systému [mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. IV. ÚS 86/2022-12 z 15.02.2022; body 22 a 23]. Správny súd tiež poznamenáva, že jeho úlohou je skrze žalobné námietky iba posúdiť zákonnosť žalobu napadnutých rozhodnutí z hľadiska zákonnej udržateľnosti v nich orgánmi verejnej moci prezentovaných názorov, t.j. skúmať, ako a či sa orgán verejnej moci v rozsahu svojej kompetencie vysporiadal s už pred ním žalobcom prednesenými odvolacími námietkami v napadnutom rozhodnutí, a teda úlohou správneho súdu nie je svojou argumentačnou činnosťou nahrádzať rozhodovaciu

činnosť orgánov verejnej moci. Inými slovami, správny súd skúma či sa orgán verejnej moci (žalovaný) s odvolacími námietkami žalobcu vysporiadal zákonne udržateľným spôsobom a nie je úlohu správneho súdu svojou činnosťou nahrádzať odôvodňujúcu argumentačnú platformu žalobou napadnutých rozhodnutí. Z uvedeného dôvodu bolo nevyhnutným v časti tohto rozhodnutia, venovanej priebehu administratívneho konania v reakcii na charakter žalobných námietok v podrobnostiach uviesť aj obsah žalobou napadnutých rozhodnutí (t.j. nejedná sa o bezdôvodné zahlcovanie tohto rozhodnutia pre vec nepodstatným textom), ako aj podstatu odvolacích námietok žalobcu pred orgánmi finančnej správy, aby bolo zrejmým, či žalobca svoje námietky uplatnil už aj pred orgánmi finančnej správy a ako sa s nimi tieto orgány vysporiadali. K námietke nesprávneho právneho posúdenia veci 32. Ako už bolo uvedené, správca dane a aj žalovaný v danom prípade svoje rozhodnutie o nepriznaní žalobcovi uplatneného odpočtu DPH v zdaňovacom období december 2019 z faktúr od jeho dodávateľa ALARAXIS, s.r.o., založili na konštatovaní o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na priznanie odpočtu dane z tohto dodania, keďže podľa správcu dane týmto dodávateľom nemohol byť žalobcovi fakturovaný tovar dodaný, t.j. tento tovar nemohol žalobcovi dodať vo faktúrach označený dodávateľ ALARAXIS, s.r.o.. V súvislosti s uvedeným správny súd v prvom rade vo všeobecnosti uvádza, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia či už hmotnoprávnych podmienok alebo z dôvodu účasti na podvodnom reťazci alebo z dôvodu zneužitia práva sú v zásadne tri odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. A contrario odpočítanie dane môže byť obmedzené iba ak nastane niektorá z týchto alternatív a to, že zdaniteľná osoba buď nesplnila hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane alebo ak bola zapojená do daňového podvodu alebo ak došlo k zneužitiu práva. Inými slovami, ak by správca dane konštatoval, že u daňového subjektu neboli splnené hmotnoprávne podmienky pre priznanie odpočtu DPH (dodanie služby/tovaru je jednou z hmotnoprávnych podmienok), potom je neprípustné, aby správca dane súčasne (kumulatívne) identickému daňovému subjektu za identické zdaňovacie obdobie z identického obchodu odmietol tento odpočet DPH aj z dôvodu jeho účasti na daňovom podvode alebo z dôvodu zneužitia práva. Totižto pri preukazovaní zapojenia daňového subjektu do podvodného reťazca alebo pri zneužití práva sa vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH boli splnené a súčasne aj zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v zmysle judikovaných záverov SD EÚ podlieha odlišným testom. Pokiaľ ide o rozsah hmotnoprávnych podmienok, je nutné uviesť, že pod nich sa subsumuje tak formálna podmienka, spočívajúca v povinnosti kontrolovaného daňového subjektu predložiť správcovi dane za príslušné kontrolované zdaňovacie obdobie faktúru obsahujúcu zákonné náležitosti, od ktorej si nárok na odpočítanie dane odvodzuje a jednako tu možno subsumovať aj materiálne podmienky ohľadne identifikácie (vymenovania) ktorých, správny súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5 Sžfk/73/2020 z 25.08.2022 podľa ktorého cit. „V nadväznosti na vyššie uvedené kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že priznanie nároku na odpočítanie dane príjemcovi plnenia (v danom prípade sťažovateľovi) je podmienené súčasným splnením jednotlivých hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Týmito hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. V prípade, že čo i len jedna z vyššie uvedených hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je splnená, s tým, že dôkazné bremeno (ohľadne ich splnenia) je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.“ Predpoklady pre posúdenie veci zas ako daňového podvodu sa v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ zisťujú prostredníctvom tzv. Axel Kittel testu, ktorého fázy boli špecifikované v rozhodnutiach C- 439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling. V rámci tohto testu musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena kumulatívne preukázať - 1/ objektívnu existenciu podvodu na DPH (t.j. chýbajúcu daň, resp. daňový únik) a to v ktoromkoľvek článku obchodného reťazca; 2/ objektívne skutkové okolnosti na podklade ktorých kontrolovaný daňový subjekt o podvode na ktoromkoľvek článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, ak by zachoval primerané obozretnosť, pričom postačuje nevedomá nedbanlivosť

a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu); 3/ či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu). Napokon predpoklady zneužitia práva sa v zmysle judikatúry SD EÚ zasa zisťujú prostredníctvom dvojzložkového tzv. Halifax (C - 255/02) testu, podľa ktorého (i) z objektívnych skutočnosti musí vyplývať, že hlavným cieľom obchodných transakcií bolo získanie daňovej výhody, ktorej získanie je v rozpore s normami spoločenstva a (ii) obchodné transakcie majú čisto umelý charakter; existuje personálne a ekonomické prepojenie; nepreukázanie riadnej ekonomickej činnosti u niektorých zúčastnených spoločností; nepreukázanie sídla; nekontaktné subjekty; osoby - konatelia, ktorí nevedia poskytnúť základné informácie; nepodávanie daňových priznaní; nezaplatenie vlastnej daňovej povinnosti, nepredkladanie dôkazov, obštrukcie zo strany daňových subjektov; spoločnosti vykazujúce vysoký obrat bez zamestnancov, základných prostriedkov, skladových priestorov, manipulačnej techniky, bez vedenia skladovej evidencie a mnohé ďalšie objektívne skutočnosti. Taktiež v zmysle už bohatej judikatúry, je tiež potrebné mať na zreteli, že jedna a tá istá okolnosť (napr. dodanie tovaru iným, ako vo faktúre deklarovaným dodávateľom) síce nemusí mať sama o sebe vplyv pre odmietnutie priznať odpočet DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, avšak súčasne identická okolnosť v spojení s inými skutočnosťami môže mať význam napr. pre posúdenie či už objektívnej alebo aj subjektívnej vedomostnej zložky daňového subjektu o jeho participovaní na dodávateľsko-odberateľskom obchodnom reťazci poznačenom podvodom. Iným slovami vo všeobecnosti povedané, ak určitá skutočnosť nepostačuje na prijatie záveru o odmietnutí priznania odpočtu DPH pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, to ešte automaticky neznamená, že tá istá skutočnosť nemôže zavážiť pri hodnotení napr. vedomostnej zložky daňového subjektu o jeho participovaní na daňovom podvode. 33. Na potrebu rozlišovania uvedených troch dôvodov pre nepriznanie práva na odpočet DPH nadväzuje odlišná situácia aj pri znášaní dôkazného bremena, kým pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt, tak v prípade daňového podvodu alebo zneužitia práva znáša dôkazné bremeno správca dane. V uvedenej súvislosti je pre zjednodušenie ďalšej argumentácie nevyhnutné vo všeobecnej rovine opísať princípy prenosu dôkazného bremena pri daňovej kontrole. Dôkazné bremeno je primárne na daňovom subjekte (žalobcovi), ktorý musí v prvom rade preukázať skutočností, na podklade ktorých si uplatňuje nárok na odpočet DPH; následné dokazovanie zo strany správcu dane slúži na preverenie pravdivosti týchto daňovým subjektom (žalobcom) tvrdených a dokladmi preukazovaných skutočností, t.j. v tomto štádiu dochádza k prenosu dôkazného bremena na správcu dane, aby preukázal, že daňovým subjektom (žalobcom) tvrdené a preukazované je alebo nie je pravdivé, a až v prípade, že správca dane nepravdivosť tvrdení daňového subjektu dôveryhodne vykonaným dokazovaním spochybní, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom. (Ústavný súd SR č. k. IV. ÚS 569/2022-33 zo 07.02.2023), dochádza k opätovnému prenosu dôkazného bremena opäť na daňový subjekt (žalobcu), aby tieto správcom dane preukázané dôvodné pochybnosti v druhom kole oslabil, vyvrátil alebo zdôvodnil. K otázke prenosu dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane zaujal svoje stanovisko Ústavný súd SR v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo 14.11.2018, podľa ktorého cit. „... daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednávacej.“ Nadväzne, aj podľa cit. § 24 ods. 1 c) daňového poriadku, daňový subjekt je povinný nie len (v prvom kole) predkladať správcovi dane dokumenty, ktoré je povinný viesť podľa osobitných predpisov, ale je povinný (v druhom kole) aj cit. „preukazovať“ cit. „... vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“

V uvedenej súvislosti správny súd poukazuje napr. aj na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/141/2022 z 25.04.2024 (bod. 24, pozn.) podľa ktorého cit. „Z ustanovenia § 24 ods. 1 daňového poriadku vyplýva, že z dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet DPH je dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020)“. 34. V danom prípade, ako už bolo uvedené správca dane a aj žalovaný, žalobou napadnuté rozhodnutia odôvodnili nesplnením hmotnoprávnych podmienok pre priznanie žalobcovi odpočtu dane, spochybňujúc v žalobcom predložených faktúrach deklarovaného dodávateľa, pri súčasnom nespochybnení faktickej existencie žalobcovi dodaného tovaru. Avšak, ak daňové orgány existenciu žalobcovi dodaného tovaru vecne nespochybnili [čo by nastalo ak by napr. jeho existenciu nepotvrdili doklady (napr. skladové listy, či inventúra zásob a pod.) a svedectvá majiteľov skladov, kde mal byť tento tovar pre žalobcu skladovaný a pod., pozn.], nemôžu potom svoje rozhodnutie založiť na tvrdení, že dôvodom pre nepriznanie žalobcovi odpočtu DPH bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, konkrétne hmotnoprávnej podmienky deklarovaného dodávateľa. 35. Správcom dane prezentovanú pochybnosť o skutočnom dodávateľovi tovaru žalobcovi, t.j. či týmto faktickým dodávateľom tovaru bol skutočne vo faktúrach deklarovaný dodávateľ (v danom prípade ALARAXIS, s.r.o., pozn.) alebo to bol iný subjekt, nie je možné považovať za preukázanie nesplnenia prvej hmotnoprávnej podmienky pre nepriznanie žalobcovi odpočtu dane, ktorou je cit. „(1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa).“ V súvislosti s touto prvou hmotnoprávnou podmienkou je nutné poukázať na rozhodnutie Najvyššieho správneho súd SR sp. zn. 5 Sžfk/73/2020 z 25.08.2022 (bod 32.), podľa ktorého cit. „Otázke statusu osoby deklarovaného dodávateľa sa venoval Súdny dvor EÚ vo svojom rozhodnutí vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, kde konštatoval, že uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby deklarovaného dodávateľa hmotnoprávnou podmienkou je a dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane (sťažovateľ). V danej veci je deklarovaným dodávateľom spoločnosť PERSA s.r.o., pričom nie je sporné, že spoločnosť PERSA s.r.o. bola osobou registrovanou pre daň. Podstatou spochybnenia zo strany správcu dane tak ostala skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ PERSA s.r.o. resp. jeho subdodávateľ, ktorý sa mal spolu s dodávateľom podieľať na výkone prác nemali materiálno-technické vybavenie, resp. nemali žiadnych zamestnancov na realizáciu daných prác.“ Vzhľadom k uvedenému je teda pre komplexnosť veci nevyhnutným upresniť, ktoré skutočnosti sú definičnými znakmi „statusu osoby deklarovaného dodávateľa“, ktorých existenciu musí preukazovať, ako už bolo uvedené, daňový subjekt (v tomto prípade žalobca) uplatňujúci si nárok na odpočet dane, ktorý znáša dôkazné bremeno preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie odpočtu dane. „Status deklarovaného dodávateľa“ definujú pojmy – „zdaniteľná osoba“ a „platiteľ dane podľa zákona o DPH“. „Zdaniteľnou osobou“ podľa definície v cit. čl. 9 ods. 1 Smernice o spoločnom systéme dane, je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť (t.j. predovšetkým podnikateľskú činnosť alebo aj inú ekonomickú činnosť z ktorej na opakujúcej sa báze dosahuje príjmy napr. aj samostatne hospodáriaci roľníci, slobodné povolania a pod.), odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti, pričom v rovnakom znení sa definícia tohto pojmu prebrala aj do znenia § 3 ods. 1 a 2 zákona o DPH. „Platiteľom dane podľa zákona o DPH“ je osoba, ktorá je registrovaná pre DPH podľa cit. § 4 zákona o DPH, po splnení podmienok podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH. Z uvedeného definičného rámca pojmu „status deklarovaného dodávateľa“ teda vyplýva, že daňový subjekt k tomu, aby uniesol dôkazné bremeno preukázania, že spĺňa prvú hmotnoprávnu podmienku na priznanie mu odpočtu dane, musí preukázať, že pri zachovaní nevyhnutnej obozretnosti starostlivého hospodára si preveril svojho obchodného partnera a bol uzrozumený s tým, že obchoduje so subjektom,

ktorý skutočne (fakticky) vykonáva ekonomickú (podnikateľskú) činnosť za účelom dosiahnutia zisku a súčasne, že tento subjekt je registrovaným pre DPH s tým, že ak daňový subjekt toto svoje dôkazné bremeno unesie, toto sa presúva následne na správcu dane. A ak následne správca dane pri preverovaní daňovým subjektom k daňovej kontrole predložených dôkazov tieto vecne spochybní, napr. ak vykonaným dokazovaním zistí, že obchodný partner daňového subjektu v skutočnosti nevykonával ekonomickú činnosť, pretože napr. v pre vec rozhodnom čase mal iba virtuálne sídlo, nemal žiadnych iných obchodných partnerov alebo žiadnu podnikateľskú históriu a pod., tak dôkazné bremeno sa opätovne prenáša na daňový subjekt, aby predložil dôkazy, ktorými by uvedené zistenia správcu dane vyvrátil, avšak ak daňový subjekt v druhom kole toto dôkazné bremeno neunesie a dôvodné pochybnosti správcu dane nepoprie, tak z dôvodu nesplnenia v tomto prípade prvej hmotnoprávnej podmienky (status deklarovaného dodávateľa) nemôže byť daňovému subjektu priznaný nárok na odpočet dane. V uvedenom kontexte je treba ešte zdôrazniť, že pochybnosť správcu dane sa však nemôže zakladať iba na jeho dojme, pocitoch či dohadoch, ale musí byť vecne preukázaná správcom dane zistenými skutočnosťami a súčasne v zmysle už ustálenej judikatúry, nie každá, hoc aj správcom dane preukázaná pochybnosť (napr. nekontaktnosť dodávateľa a pod.) je spôsobilá sama o sebe (t.j. bez kumulácie iných pochybností) vecne spochybniť status deklarovaného dodávateľa a mať za dôsledok prenos dôkazného bremena späť na daňový subjekt, pretože túto „silu“ má iba taká dôvodná, t.j. správcom dane vecne preukázaná pochybnosť, ktorej existenciu či dôsledky daňový subjekt mohol a mal odhaliť pri vynaložení od neho vyžadovanej preventívnej obozretnosti pred vstupom do obchodného vzťahu s iným subjektom. Totižto v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ od kontrolovaného daňového subjektu (žalobca) nie je možné požadovať, aby preukazoval skutočnosti, ktoré sú mimo jeho sféru vplyvu a ktoré nemôže a pri vynaložení od neho očakávanej obozretnosti, ani nemohol fakticky zistiť, overiť alebo mať o nich vedomosť. Nadväzujúc na uvedené, tak konkrétne v zmysle judikatúry SD EÚ na spochybnenie statusu deklarovaného dodávateľa nepostačuje sama o sebe (i) nekontaktnosť dodávateľa, či subdodávateľov ako výlučná okolnosť (napr. Najvyšší súd SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 z 25.05.2021); (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (napr. SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 z 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 z 13.02.2014, body 31, 32; vo veci J. N., C-324/11 zo 06.09.2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (napr. SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 z 03.09.2020, bod 64). V uvedenej súvislosti správny súd tiež poukazuje na závery Ústavného súdu Slovenskej republiky v rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 86/2022 z 15.02.2022, podľa ktorého cit. „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami. Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na daňový subjekt.“ Teda aj z uvedených záverov je zrejmým, že hoc by správca dane ním vykonaným dokazovaním chcel spochybniť status vo faktúre deklarovaného dodávateľa napr. zistením o jeho nekontaktnosti, či o nedostatkoch v jeho internom účtovníctve alebo nesplnením si povinnosti odviesť daň, či o nedostatku jeho personálnych kapacít na dodanie tovaru alebo služby a pod. a tobôž ak by sa tieto skutočnosti týkali subdodávateľov daňového subjektu, tak vo všetkých týchto prípadoch by tieto správcom dane hoc dokazovaním zistené skutočnosti neboli spôsobilé na úrovni prvej hmotnoprávnej podmienky spochybniť právo daňového subjektu na odpočet dane, pretože všetko sú to okolnosti, ktoré daňový subjekt aj pri vynaložení maximálnej obozretnosti pred uzavretím obchodu s takýmto subjektom nemohol zistiť, predvídať ani ich ovplyvniť (t.j. napr. daňový subjekt nemôže ovplyvniť ani dopredu vedieť, že neskôr jeho obchodný partner so správcom dane nekomunikuje alebo, že neodviedol daň a pod., tobôž ak sa jedná o subdodávateľa s ktorým daňový subjekt nie je v priamom obchodnom vzťahu ). Súčasne je potrebné zdôrazniť, že hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. V ktorej súvislosti správny súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk 15/2020 z 30.06.2022 podľa ktorého cit. „V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane aj žalovaného v

súdenej veci. K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: "Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ Ak správca dane preukáže dôvodné pochybnosti, ktoré však nebudú spôsobilými vecne spochybniť prvú hmotnoprávnu podmienku (status deklarovaného dodávateľa) na priznanie daňovému subjektu odpočtu dane a teda v dôsledku ktorých ani nedôjde k prenosu dôkazného bremena späť na daňový subjekt, ostane dôkazné bremeno na správcovi dane, pretože správca dane, na podklade týchto skutočností môže ešte založiť svoje rozhodnutie o nepriznaní odpočtu dane, avšak už iba z dôvodu indikovania buď daňového podvodu [pri kladnom zodpovedaní všetkých otázok Axel kittel (podvodového) testu], pri súčasnom preukázaní, že odpočet dane si uplatňujúci daňový subjekt o tomto daňovom podvode vedel alebo vedieť mohol a mal alebo z dôvodu indikovania zneužitia práva na odpočet dane. Pričom preukázanie tak daňového podvodu, ako aj zneužitie práva daňovým subjektom je na pleciach správcu dane (na ktorého pleciach toto dôkazné bremeno ostalo po neúspešnom preukázaní dôvodných pochybností vo vzťahu k hmotnoprávnym podmienkam), nie daňového subjektu. A contrário, v prípade kvalifikovaného spochybnenia splnenia hmotnoprávnych podmienok, už nie je potrebné preukazovať podvodné konanie ani konanie zneužívania práva. 36. Aplikujúc vyššie uvedené všeobecné východiská, možno konkretizovať, že v danom súdenom prípade správca dane ani žalovaný síce nedôvodili, žeby v sporných faktúrach pre zdaňovacie obdobie december 2019 uvedený dodávateľ žalobcu, t.j. spoločnosť ALARAXIS, s.r.o., žeby nebol subjektom registrovaným pre DPH, t.j. nebolo sporné, že táto spoločnosť bola v rozhodnom zdaňovacom období 12/2019 osobou registrovanou pre daň, avšak správca dane mal za to, že spochybnil druhý definičný znak deklarovaného dodávateľa a to jeho status sťa by „zdaniteľnej osoby“, a to z týchto dôvodov – po prvotnom predložení dokladov k daňovej kontrole prokuristom, nekontaktnosťou tohto dodávateľa pri ďalších opakovaných výzvach adresovaných mu správcom dane; nevedomosťou správcu dane o mieste, kde tento dodávateľ vykonáva svoju podnikateľskú činnosť, keďže na adrese sídla sa nenachádzal; jeho jediným konateľom je občan Poľska. Podľa správneho súdu pokiaľ ide o žalobcovho dodávateľa ALARAXIS, s.r.o., tak z rozhodnutí správcu dane ani žalovaného nevyplývajú žiadne také skutočnosti, ktoré by boli spôsobilými spochybniť skutočnosť, že tento žalobcov dodávateľ vykonával v rozhodnom zdaňovacom období 12/2019 ekonomickú činnosť s cieľom dosiahnutia zisku, t.j. správca dane nepreukázal, žeby tento dodávateľ nevykonával podnikateľskú činnosť a nepriznanie žalobcovi odpočtu dane z faktúr od tohto dodávateľa správca dane založil iba: - na konštatovaní, že keďže tomuto dodávateľovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane z faktúr o dodaní mu tovaru (následne ním dodaného žalobcovi) vystavených jeho subdodávateľom ZALINE s.r.o., pretože tento subdodávateľ vo svojich účtovných a daňových dokladoch v rozhodnom zdaňovacím období 12/2019 neevidoval žiadne dodanie tovaru inému subjektu či už v tuzemsku alebo v zahraničí, tak potom ani dodávateľská spoločnosť ALARAXIS, s.r.o. nemohla tento tovar dodať žalobcovi, ktorému tak automaticky z tohto dodania tiež nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie DPH s argumentom správcu dane, že cit. „V danom prípade nebolo jednoznačne preukázané, kto dodal tovar daňovému subjektu...“ Správca dane teda svoj záver o nemožnosti vzniku žalobcovi práva na odpočet dane založil jednako na pochybnosti o anonymite subjektu, ktorý fakticky žalobcovi tovar dodal a jednako na pochybnosti týkajúcej sa výhradne vzťahu medzi žalobcovým dodávateľom ALARAXIS, s.r.o. a jeho subdodávateľom ZALINE s.r.o. a nie v okolnostiach vlastného posudzovaného dodávateľského vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľom. V tejto súvislosti je preto potrebné zdôrazniť, že zákonné podmienky priznania

práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom a jeho odberateľom (t.j. v danom prípade medzi žalobcom a jeho dodávateľom ALARAXIS, s.r.o.), preto prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca nemôžu predstavovať (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane vo vzťahu medzi dodávateľom (ALARAXIS, s.r.o.) a jeho odberateľom (žalobcom), keďže, ako už aj bolo uvedené tieto skutočnosti žalobca nemohol ovplyvniť (čo neznamená, že nemusel mať o nich vedomosť, ktorá skutočnosť by v prípade jej preukázania však už mohla mať relevanciu v prípade indikovania daňového podvodného konania, pozn. viď ďalej). Ak správca dane založil svoje pochybnosti výlučne na vzťahoch medzi dodávateľom a jeho subdodávateľom a na ujmu žalobcu pripísal ich neodstránenie, v tomto kontexte správca dane žalobcu neprimerane a neprípustne zaťažil dôkazným bremenom pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane vo vzťahu ku obchodom, ktorých žalobca nebol účastný a vo vzťahu ku skutočnostiam, ktoré nemohol ovplyvniť. V tomto bode ešte v súvislosti s otázkou správcom dane spochybnenej identity subjektu, ktorý mohol žalobcovi tovar dodať, tak správny súd už bol vyššie uviedol, že hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre (napr. Najvyšší správny súd SR sp. zn. 1Sfk/14/2021 z 27.10.2023, bod 27., pozn.), pretože ako už bolo uvedené hmotnoprávnou podmienkou priznania odpočtu dane nie je, aby daňový subjekt (žalobca) mal presnú predstavu o tom odkiaľ, resp. od koho jeho dodávateľ jemu dodanú službu získal, pričom v uvedenej súvislosti správny súd podporne poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk 15/2020 z 30.06.2022 podľa ktorého cit. „V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane aj žalovaného v súdenej veci...“; - na zistení o nekontaktnosti a nespolupráci subdodávateľskej spoločnosti ZALINE s.r.o. so správcom dane; na neplnení si touto subdodávateľskou spoločnosťou daňovo-odvodových povinnosti; na podaní nulového daňového priznania k DPH za zdaňovacie obdobie 12/2019 a nepodaní dodatočného daňového priznania ani dodatočného kontrolného výkazu k DPH za toto obdobie; na konštatovaní, že jeho konateľom je občan Maďarska; na konštatovaní, že u ZALINE s.r.o. vykonávaná daňová kontrola pre DPH za zdaňovacie obdobie 06/2019 bola ukončená dňom zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu z dôvodu nekontaktnosti, nespolupráce so správcom dane a nepredloženia správcovi dane účtovných dokladov k výkonu daňovej kontroly; ako aj na konštatovaní že subdodávateľovi ZALINE s.r.o., bola dňom 31.03.2021 zrušená jeho registrácia pre DPH z dôvodu, že ani na výzvy správcu dane nepodal daňové priznania za zdaňovacie obdobia 09/2020 až 12/2020 a to ani v náhradnej lehote, ktorú správca dane určil. Z uvedeného je zrejmým, že uvedené dôvody sú dôvodmi výlučne na strane subdodávateľského subjektu, s ktorým žalobca nebol v obchodnom vzťahu a, tak ako už bolo vyššie uvedené, v zmysle judikatúry SD EÚ na spochybnenie statusu deklarovaného dodávateľa (t.j. prvej hmotnoprávnej podmienky) nepostačuje sama o sebe (i) nekontaktnosť dodávateľa, či subdodávateľov (napr. Najvyšší súd SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 z 25.05.2021), ani iné pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (napr. SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 z 03.09.2020, bod 64), ktoré skutočnosti by však v prípade preukázania vedomostnej zložky u žalobcu, samozrejme pri kladnom zodpovedaní aj všetkých ostatných otázok Axel kittel testu, mohli byť relevantnými pre vyhodnotenie daňového podvodného konania alebo zneužitia práva odpočtu dane. Uvedené skutočnosti v súvislosti s vyhodnocovaním hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane, nie je možné klásť za vinu žalobcovi (daňovému subjektu), ktorý v 12/2019 nemohol tušiť, že jeho dodávateľ a tobôž už nie subdodávateľ, s ktorým priamo neobchodoval, nebude spolupracovať so správcom dane, alebo si nebude plniť daňové povinnosti alebo nepodá daňové priznanie a pod.. V súvislosti s uvedenými dôvodmi je taktiež potrebné dať do pozornosti, že správca dane opomenul, že pre prijatie záveru o priznaní alebo nepriznaní žalobcovi odpočtu dane môžu byť relevantnými iba skutočnosti týkajúce sa pre daňovú kontrolu rozhodného zdaňovacieho obdobia, ktorým bol v tomto prípade december 2019, z ktorého dôvodu, je podľa správneho súdu absolútne nelogickým, keď správca dane svoje rozhodnutie ohľadne zdaňovacieho obdobia 12/2019 odôvodňoval v tom čase neznámymi a nepredvídateľnými okolnosťami, ktoré mali nastať ešte len v budúcnosti (napr. nepodanie daňového priznania v roku 2020; zánik registrácie k DPH dňom 31.03.2021; závery daňovej kontroly za 06/2019, ktorá bola vykonaná po tomto období), pretože tieto skutočnosti v rozhodnom zdaňovacom období december 2019 už žalobca a ani nik iný nemohol objektívne predvídať. Teda ak finančné orgány svoje pochybnosti o dodaní tovaru žalobcovi deklarovaným dodávateľom ALARAXIS, s.r.o. opierali o zistenia týkajúce sa nekontaktnosti subdodávateľa ZALINE s.r.o., či na neplnení si jeho daňovo odvodových povinností, potom je namieste

záver, že takéto zistenia v zmysle citovaných judikatórnych záverov nemohli byť spôsobilé založiť dôvodnú pochybnosť o splnení prvej hmotnoprávnej podmienky, tobôž ak ide o skutočnosti, ktoré nastali po uskutočnení posudzovaných zdaniteľných plnení; - na konštatovaní o nekontaktnosti tohto dodávateľa ALARAXIS, s.r.o. v mieste jeho sídla, čo už aj v zmysle vyššie uvedených východísk, nie je relevantný dôvod, ktorým by bolo možné spochybniť splnenie prvej hmotnoprávnej podmienky na priznanie odpočtu dane (napr. Najvyšší súd SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 z 25.05.2021, pozn.), o to viac ak tieto dôvody nastali po rozhodnom zdaňovacom období 12/2019, o ktorých skutočnostiach tak žalobca logicky nemohol mať vopred vedomosť; - na konštatovaní, že jediným konateľom dodávateľa ALARAXIS, s.r.o. je občan Poľska, ktorá skutočnosť sama o sebe, tobôž v podmienkach voľného obchodovania v rámci EÚ, nemá žiadnu výpovednú hodnotu vo vzťahu k prípadnému možnému spochybeneniu statusu deklarovaného dodávateľa sťa by „zdaniteľnej osoby“. Navyše v tomto smere musí správny súd prisvedčiť tvrdeniu žalobcu, že správca dane tohto konateľa žalobcovho dodávateľa ani nevypočul, síce tak učinil z dôvodu opatrení prijatých na zamedzenie šírenia COVID 19, avšak po zániku týchto opatrení daňové orgány na jeho vypočutie už rezignovali (ku dňu skončenia daňovej kontroly 01.06.2021 platil v SR regionálny COVID semafor, pozn.), a aj keď neskôr tento výsluch vykonať mohli, obdobne ako mohli vypočuť aj nového konateľa tohto žalobcovho dodávateľa, o ktorom správca dane iba uviedol, že sa jedná o občana Maďarska; - žalovaný tieto dôvody v porovnaní so správcom dane rozšíril aj na konštatovanie, že žalobca (daňový subjekt) nevedel priradiť resp. spárovať jednotlivý jemu dodávateľom ALARAXIS, s.r.o. dodaný tovar s jednotlivými žalobcovými vlastnými dodaniami tohto tovaru pre jeho českého odberateľa TISVINI s.r.o. s dodatkom správcu dane o nezhode týchto obchodných transakcií ohľadne množstva a označenia tovaru v dodávateľsko-odberateľských faktúrach. Tieto skutočnosti by boli relevantnými v súvislosti s preukazovaním nesplnenia v poradí tretej hmotnoprávnej podmienky (viď ďalej, pozn.) k čomu sa však úvahy správcu dane neuberali, nie však vo vzťahu k prípadnému spochybneniu statusu deklarovaného dodávateľa, t.j. prvej hmotnoprávnej podmienky (uvedené by mohlo mať relevanciu pri preukázaní daňového podvodného konania, no nie pri spochybnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane). 37. Summa summarum z uvedeného je zrejmým, že správca dane sa snažil spochybniť status žalobcovho deklarovaného dodávateľa ALARAXIS, s.r.o. sťa by „platiteľa dane“ (teda to, či v rozhodnom období vykonávali ekonomickú činnosť) skutočnosťami buď na strane tohto dodávateľa (nekontaktnosť, nespolupráca, nevedomosť o subdodávateľovi, konateľom bol cudzí štátny príslušník, nestotožnenie žalobcovi dodaného tovaru s tovarom ktorý ďalej žalobca zobchodoval) alebo na strane subdodávateľskej spoločností ZALINE s.r.o. (nekontaktnosť, nespolupráca, nepodanie daňových priznaní, konateľ bol cudzí štátny príslušník), z čoho správca dane v tejto súdenej veci vyabstrahoval, že uvedený žalobcov dodávateľ ALARAXIS, s.r.o. nemohol v rozhodnom zdaňovacom období december 2019 vykonávať ekonomickú (podnikateľskú) činnosť a teda ani nemohol obchodovať so žalobcom a dodať mu deklarovaný tovar (mrazené kuracie prsia), z ktorého dôvodu správca dane vyjadril pochybnosť o pravdivosti údajov uvedených v žalobcom predložených dokladoch deklarujúcich tieto obchody, avšak pri súčasnom nespochybnení faktickej existencie žalobcovi dodaného tovaru deklarovaného v sporných faktúrach. V rozhodnom zdaňovacom období december 2019, však tieto skutočnosti ani osve a ani vo vzájomnej súvislosti, neboli spôsobilé dostatočne spochybniť status tohto deklarovaného žalobcovho dodávateľa, t.j. prvú hmotnoprávnu podmienku pre záver o neuznaní nároku žalobcu na odpočet dane o to viac, že dodanie vo faktúrach deklarovaného tovaru správcom dane spochybneným nebolo (t.j. viď ďalej k druhej hmotnoprávnej podmienke, pozn.), keďže správca dane dôkazmi, ktoré by mali porovnateľnú výpovednú hodnotu, ako žalobcom (faktúry, účtovné doklady, vyjadrenie žalobcu) a jeho dodávateľom ALARAXIS, s.r.o. (faktúry, účtovné doklady, vyjadrenie prokuristu) predložené dôkazy o dodaní žalobcovi vo faktúrach uvedeného tovaru, tieto dôkazy, resp. ich pravdivosť či vierohodnosť nevyvrátil (napr. správca dane nepreukázal klamlivú výpoveď žalobcu alebo prokuristu dodávateľa; nepreukázal napr. falšovanie účtovných dokladov alebo ich nesúlad a pod.). Skutočnosti ustálené daňovými orgánmi sa totiž týkajú výlučne žalobcovho subdodávateľa alebo výsostne interných skutočnosti jeho dodávateľa, ktoré, ako už bolo uvedené, žalobca ani pri vynaložení maximálnej obozretnosti nemohol vedieť, zistiť, predvídať ani ich ovplyvniť (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk 15/2020 z 30.06.2022), ktoré skutočnosti tak ani nie je možné pripisovať na ťarchu žalobcu a v konečnom dôsledku, tieto skutočnosti ani nemohli mať za následok prenos dôkazného bremena späť na žalobcu, tobôž ak dodanie deklarovaného tovaru spochybnené nebolo.

Samotné konštatovanie, že žalobcovi tovar nedodal deklarovaný dodávateľ (bez ďalších okolností), nie je spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní nesplnenia prvej hmotnoprávnej podmienky pre nepriznanie práva na odpočet DPH. 38. Pokiaľ ide o v poradí druhú hmotnoprávnu podmienku, ktorá je naplnená vtedy, keď cit. „(2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia)“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5 Sžfk/73/2020 z 25.08.2022, pozn. viď vyššie), správca dane túto hmotnoprávnu podmienku vo vzťahu k žalobcovmu dodávateľovi ALARAXIS, s.r.o. nespochybnil, keďže konštatoval, že v prípade tohto obchodu nie je sporným „či“ bol žalobcovi tovar dodaný, ale to, „kto“ žalobcovi tovar dodal, t.j. ako keby konštatoval, že fakturovaný tovar bol síce žalobcovi dodaný a existuje, avšak nie je zrejmé kým, t.j. akým subjektom bol dodaný, resp. že žalobcovi bol dodaný iným subjektom odlišným od v sporných faktúrach uvedeného dodávateľa. Uvedená skutočnosť však, ako už bolo vyššie uvedené, nie je hmotnoprávnou podmienkou a táto skutočnosť, by mohla byť relevantnou iba k iným dôvodom pre nepriznanie žalobcovi práva na odpočet dane, ako je daňový podvod alebo konanie zneužívajúce právo na tento odpočet (viď ďalej, pozn.). 39. Napokon pre komplexnosť veci správny súd iba dodáva, že správca dane vo vzťahu k tovaru, ktorý bol v rozhodnom zdaňovacom období december 2019 žalobcovi dodaný, v tomto štádiu konania nijako nevyhodnocoval, resp. nespochybňoval tretiu hmotnoprávnu podmienku, ktorá je naplnená vtedy keď cit. „(3) prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5 Sžfk/73/2020 z 25.08.2022, pozn. viď vyššie). Inými slovami, správca dane sa nevyjadroval k splneniu tejto podmienky pre priznanie odpočtu dane, pravdepodobne z dôvodu, že mal mylne za to, že vecne spochybnil už prvú hmotnoprávnu podmienku (t.j. status deklarovaného dodávateľa, viď vyššie, pozn.), a až žalovaný síce dôvodil o nedôveryhodnosti žalobcom tvrdeného, že žalobcovi dodaný tovar žalobca ďalej v rámci svojej podnikateľskej činnosti dodal tento tovar svojmu českému odberateľovi TISVINI s.r.o., ktoré tvrdenie podľa žalovaného nie je pravdivým pre zistenie nezhody v množstve a druhu žalobcovi dodaného a žalobcom dodávaného tovaru, avšak žalovaný v tomto zistení taktiež vzhliadol iba ďalší dôvod pre spochybnenie statusu žalobcovho deklarovaného dodávateľa a nie nesplnenie tretej hmotnoprávnej podmienky, na prijatie záveru ktorého sa však aj podľa správneho súdu, žalovaný vôbec nevysporiadal so žalobcom predloženými prepravnými dokladmi o preprave tovaru zo žalobcom prenajatých skladov k jeho odberateľovi. Z uvedeného dôvodu, podľa správneho súdu nebolo možné „podržať“ rozhodnutie finančných orgánov o nesplnení žalobcom hmotnoprávnych podmienok na priznanie mu práva na odpočet dane, konkrétne tretej z nich. 40. Vzhľadom k uvedenému správny súd uzavrel, že ak správca dane a žalovaný nepriznali žalobcovi právo na odpočet dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, tak v tomto štádiu konania vec nesprávne právne posúdili, a v tomto prípade z nimi uvádzaných dôvodov by zamietnutie priznania odpočtu bolo možné len vtedy, ak by správca dane právne dostatočným spôsobom preukázal, že žalobca (zdaniteľná osoba) sa buď aktívne podieľal na daňovom podvode alebo vedel, alebo mal a mohol vedieť, že sporné obchody sú súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustil jeho dodávateľ, ktorý sporné faktúry vyhotovil alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, alebo v prípade preukázania zneužitia práva na odpočet dane, ktorým smerom sa v tomto prípade však zisťovania správcu dane a žalovaného neuberali. Inými slovami, ak by malo byť rozhodnutie správcu dane o nepriznaní žalobcovi odpočtu dane v tomto prípade založené iba na závere, že v sporných faktúrach deklarovaný tovar žalobcovi nemohol dodať vo faktúrach uvedený dodávateľ ALARAXIS, s.r.o., tak v tom prípade pri vyššie uvedených zisteniach správcu dane, nie je možné argumentovať nesplnením prvej hmotnoprávnej podmienky na jeho nepriznanie, ale iba ak preukázaním daňového podvodu (Axel Kittel test) alebo zneužitím práva, pri preukázaní ktorých zaťažuje dôkazné bremeno správcu dane. V uvedenej súvislosti správny súd poukazuje podporne na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5 Sžfk/73/2020 z 25.08.2022, podľa ktorého cit. „Pre záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie dodávateľa, resp. subdodávateľa, ktorý nemal personálne či materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponoval nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V takomto prípade je možné nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

Uvedené však nevylučuje, aby v rozhodnom zdaňovacom období mohol byť dôvod pre nepriznanie daňovému subjektu (žalobcovi) odpočtu dane založený na nesplnení druhej či tretej hmotnoprávnej podmienky, samozrejme pri ich náležitom zdôvodnení. 41. Vzhľadom k uvedenému správny súd konštatuje dôvodnosť námietky žalobcu vzťahujúcu sa k nesprávnemu právnemu záveru o nepreukázaní splnenia prvej hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH zo správcom dane posudzovaných zdaniteľných obchodov.

K námietke o procesných pochybeniach daňových orgánov 42. V súvislosti so žalobcom až v žalobe namietanými procesnými pochybeniami správcu dane spočívajúcimi v neumožnení žalobcovi správcom dane zúčastniť sa na pojednávaní, na ktorom by bolo prerokované jeho vyjadrenie k protokolu (z pojednávania konaného 01.10.2021 sa žalobca ako aj jeho právny zástupca ospravedlnili, pozn.), ako aj v súvislosti so žalobcom tvrdeným nedostatočným odôvodnením rozhodnutia správcu dane, správny súd uvádza, že k týmto žalobným námietkam nemohol zaujať relevantné stanovisko, keďže tieto neboli aj odvolacími námietkami žalobcu v konaní pred žalovaným, z ktorého dôvodu sa žalovaný súc viazaný odvolacími námietkami k nim ani v žalobou napadnutom rozhodnutí nemohol vecne vyjadriť, až vyjadrenie ktoré by bolo spôsobilým predmetom prieskumu správnym súdom. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu o neumožnení mu vyjadriť sa k dokazovaniu vykonanému žalovaným v odvolacom konaní. V uvedenej súvislosti na margo obrannej argumentácie žalovaného, že v odvolacom konaní dokazovanie nevykonával, správny súd v prvom rade podotýka, že vykonaním dokazovania sa rozumie aj oboznamovanie sa napr. čítaním orgánu verejnej moci s v spise sa nachádzajúcimi listinnými dôkazmi, čo žalovaný aj v tomto prípade v odvolacom konaní učinil, keď sa oboznámil s obsahom do konania žalobcom predložených listinných dôkazov a teda nepochybne žalovaný v odvolacom konaní dokazovanie vykonával [obdobne tak aj súd podľa § 124 ods. 3 SSP „Ak sa pojednávanie nenariaďuje, správny súd vykoná dokazovanie oboznámením sa s dôkazmi, ktoré sa nachádzajú v súdnom spise.“, pozn.]. Žalovaný však vykonaním tohto dokazovania nijako neporušil procesné právo žalobcu vyjadriť sa k uvedeným dôkazom, pretože sa jednalo výhradne o listinné dôkazy, ktoré predložil sám žalobca a teda ich obsah bol žalobcovi známy a nejednalo sa o žalovaným novo zabezpečené dôkazy až v odvolacom konaní, ktoré by žalobcovi neboli známe, pričom samotné ich vyhodnotenie v rozhodnutí žalovaného, bolo aj tak už iba výsledkom ich rozumovej interpretácie žalovaným, o ktorom by sa žalobca aj tak nedozvedel skôr ako až z rozhodnutia žalovaného. V danom prípade teda žalovaný vyhodnotil iba obsah už existujúceho administratívneho spisu tak, ako tento existoval už v čase konania pred správcom dane. 43. Keďže správny súd dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je založené na nesprávnom právnom posúdení veci, preto správny súd podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP v spojení s § 191 ods. 3 psím a) SSP, keďže k uvedenému pochybeniu došlo už aj na úrovni prvostupňového správneho orgánu (správcu dane), zrušil tak rozhodnutie žalovaného, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na nové konanie a rozhodnutie. 44. V súvislosti s ďalším postupom daňových orgánov v predmetnej veci správny súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že žalobcovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie materiálnych/ hmotnoprávnych podmienok predmetného práva alebo (v prípade, kedy badá neštandardnosti v deklarovanom zdaniteľnom obchode, respektíve obchodných vzťahoch medzi dotknutými zdaniteľnými osobami, a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne a jednoznačne spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH), aby preukázal žalobcovi spáchanie daňového podvodu, či jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Uvedené vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ napr. v rozsudku Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03. V takýchto situáciách správca dane a žalovaný aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04).

45. Podľa § 163 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Trovy konania sú všetky preukázané, odôvodnené a účelne vynaložené výdavky, ktoré vzniknú v súvislosti s uplatňovaním a bránením práva na správnom súde.“ 46. Podľa § 167 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech.“ 47. Podľa § 175 ods. 1 a 2 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „(1) O nároku na náhradu trov konania rozhodne aj bez návrhu správny súd v rozhodnutí, ktorým sa konanie končí. (2) O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník.“ 48. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP a keďže žalobca mal v konaní plný úspech, správny súd mu priznal voči v konaní neúspešnému žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov súdneho konania. 49. Rozhodnutie bolo prijaté senátom Správneho súdu v Košiciach pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: : Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať na Správnom súde v Košiciach v lehote 30 dní od doručenia tohto rozsudku [§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP v ich znení účinnom do 30.06.2023]. Zmeškanie uvedenej lehoty nemožno odpustiť. (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 1 a 5 SSP) V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,

h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom(§ 440 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti (§ 441 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť nemá odkladný účinok, ak SSP neustanovuje inak (§ 446 ods. 1 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak: a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).