Rozsudok Správneho súdu v Košiciach sp. zn. KE-8S/1/2021 z 29. 7. 2026

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Košiciach 6Sf/2/2025 7021200004 29. 07. 2026 JUDr. Andrea Daráková ECLI:SK:SpSKE:2026:7021200004.2

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu: JUDr. Andrea Daráková (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu: Mgr. Roman Die a Mgr. Marián Haladej, v právnej veci žalobcu: SPORT CLUB SLOVAKIA s.r.o., so sídlom Letná 164/65, 044 20 Malá Ida, IČO: 36 579 475, kvalifikovane právne zastúpený advokátom: JUDr. Peter Majerník, so sídlom Werferova 1, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101566380/2020 z 12.10.2020, vo veci vyrubenia rozdielu na DPH za zdaňovacie obdobie august 2016, v štádiu konania po rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/108/2022 z 18.12.2024, takto rozhodol: I. Zrušuje rozhodnutie žalovaného č. 101566380/2020 z 12.10.2020, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 102825921/2019 z 09.12.2019 a vec vracia Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov prvostupňového správneho súdneho konania a kasačného konania. odôvodnenie: 1. Správnou žalobou doručenou 03.01.2021 pôvodne Krajskému súdu v Košiciach (ďalej len „krajský súd“), sa žalobca domáhal, aby po preskúmaní rozhodnutia žalovaného č. 101566380/2020 z 12.10.2020, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Košice (ďalej len „správca dane“) č. 102825921/2019 z 09.12.2019, vo veci vyrubenia žalobcovi rozdielu dane v sume 2 415,- Eur [predstavujúceho rozdiel medzi daňou zistenou správcom dane vo vyrubovacom konaní (2 511,41 Eur) a sumou dane priznanou žalobcom v daňovom priznaní (96,41 Eur)] na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2016, aby boli tieto rozhodnutia pre ich nezákonnosť zrušené, vec vrátená správcovi dane na nové konanie a rozhodnutie, a žalobcovi aby bol priznaný nárok na náhradu trov konania. 2. Podľa § 1 písm. c) a § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, s účinnosťou od 01.06.2023 prešla právomoc výkonu súdnictva v správnych veciach (čo je aj daný prípad) z Krajského súdu v Košiciach na Správny súd v Košiciach (ďalej tiež aj len „správny súd“), z ktorého dôvodu bolo rozhodovanie o žalobe žalobcu, v zmysle rozvrhu práce Správneho súdu v Košiciach na rok 2023 v jeho znení účinnom od 01.06.2023, pridelené senátu správneho súdu „6S.“ Administratívne konanie

3. Správca dane na podklade Oznámenia o daňovej kontrole č. 101624508/2017 z 24.07.2017 vykonal počnúc dňom 23.08.2017 u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia jún až december 2016, za účelom zistenia či žalobca ako daňový subjekt v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi plní svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Závery daňovej kontroly správca dane sumarizoval v protokole z daňovej kontroly č. 101474755/2018 z 01.08.2018 (ďalej len „protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi 02.08.2018, ktorý dňom bola daňová kontrola skončená. 4. Vo veci správcom dane vydané prvé rozhodnutie č. 102291421/2018 z 20.11.2018 bolo po odvolaní žalobcu zrušené rozhodnutím žalovaného (Finančné riaditeľstvo SR) č. 100739329/2019 z 27.03.2019, z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu a neodôvodnenia dôvodov neuznania žalobcovi odpočítania dane. 5. Po vrátení veci správca dane vo vyrubovacom konaní žalobou napadnutým rozhodnutím č. 102825921/2019 z 09.12.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 2 415,- Eur [predstavujúci rozdiel medzi daňou zistenou správcom dane vo vyrubovacom konaní v sume 2 511,41 Eur a sumou dane priznanou žalobcom v daňovom priznaní v sume 96,41 Eur], na dani z pridanej hodnoty (DPH) za zdaňovacie obdobie august 2016. Správca dane svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že nebolo preukázané, že žalobcovi jeho dodávateľmi L&K - media s.r.o. a SZVP - marketing s.r.o. fakturované služby (výroba, dodanie a odvysielanie reklamných spotov), by boli žalobcovi dodané spôsobom uvedeným na faktúrach od týchto dodávateľov, ktorým dodávateľom tak ani nevnikla daňová povinnosť. Správca dane pritom samotnú existenciu a odvysielanie reklamných spotov nespochybnil, avšak za nepreukázané považoval, že služby žalobcovi skutočne dodali práve spoločnosti L&K – média s.r.o. a SZVP-marketing s.r.o. v rozsahu a za podmienok deklarovaných vo faktúrach. Správca dane teda uzavrel, že pri oboch dodávateľoch nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 2 a 4 zákona o DPH a žalobcovi tak podľa § 49 ods. 1 v spojení s § 51 zákona o DPH nevzniklo právo na odpočítanie dane z faktúr od týchto dodávateľov. Pri žalobcovej dodávateľskej spoločnosti L&K – média s.r.o. správca dane poukázal najmä na tieto okolnosti: - v Zmluve o zverejnení reklamy uzavretej medzi týmto dodávateľom L&K – média s.r.o. (v zastúpení konateľkou A. B. C.) a žalobcom (v zastúpení konateľom D. E.), ako aj v zálohovej faktúre, ktoré boli vyhotovené 01.01.2016, bola ako dodávateľ označená spoločnosť L&K – média s.r.o. s adresou v Leviciach, hoci táto spoločnosť mala v tom čase ešte iné obchodné meno a to diniki, s.r.o. a tiež mala aj iné sídlo; - zálohová faktúra vystavená týmto L&K – média s.r.o. znejúca na 324 900,- Eur mala neštandardnú ročnú dobu splatnosti a obsahovala iba všeobecné označenie „záloha za reklamné spoty v rádiách“ v množstve jeden kus; - faktúra č. 20160331 z 10.08.2016, vznik daňovej povinnosti 09.08.2016, na sumu 14 250,- Eur, z toho DPH 2 375,- Eur, neobsahovala označenie presného druhu a rozsah dodanej služby, ani názvy a počet spotov, či čas ich odvysielania, konkrétne rádio ani obdobie, ku ktorému sa platba vzťahovala; - neboli predložené objednávky obsahujúce text spotov, počet odvysielaní, termíny a ďalšie náležitosti tak, ako bolo dojednané v Zmluve o zverejnení reklamy z 01.01.2016; - dodávateľská spoločnosť L&K – média s.r.o. nemala vlastné personálne ani technické vybavenie na výrobu a vysielanie spotov a podľa výpovede jej konateľky A. B. C. činnosť iba sprostredkovávala; - zvukové nahrávky a mediálne plány preukazovali existenciu spotov, ale boli vytvorené alebo potvrdené spoločnosťami Rádio Šport a ČH HORNETS PRODUCTION, t.j. nepreukazovali, žeby tieto služby dodala práve L&K – média s.r.o.; - vyúčtovacia faktúra uvádzala 1 425 spotov v Rádiu Šport, zatiaľ čo podľa mediálnych plánov bolo odvysielaných 1 030 spotov v Rádiu Šport a 2 280 spotov v Rádiu Šport Stream, pričom nevyužité zálohy napriek rozdielu neboli vrátené; - nebolo preukázané, na základe akého právneho titulu boli konkrétne zálohy od PHARMA GROUP, a.s. následne v príslušných termínoch a sumách poukazované spoločnosti L&K – média s r.o.; - pri platbe vopred musia byť budúce služby už v čase ich zaplatenia presne určené, ktorá podmienka podľa správcu dane vyplývajúca z § 19 ods. 4 zákona o DPH a z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C 419/02 BUPA, ktorá podmienka splnená nebola. Pri rozhlasovej reklame bol správcom dane zistený tento fakturačný reťazec: Rádio Šport s. r. o. › ČH HORNETS PRODUCTION s. r. o. (neskôr od 16.02.2017 ŠPORT PRODUCTION s. r. o.) › YOPI Agency s. r. o. › V.O.I.C.E s. r. o. › Bolteklin s. r. o. › A.P. TRADE s. r. o. › J&A

ENGINEERING, CONSULTING, TRADING AND SERVICE s. r. o. › L&K – média s. r. o. (t.j. žalobcov dodávateľ) › žalobca › PHARMA GROUP, a.s.. V súvislosti s týmto obchodným reťazcom správca dane zistil, že vložením doň spoločností V.O.I.C.E s.r.o.; Bolteklin s.r.o.; A.P. TRADE s.r.o.; J&A ENGINEERING ... a L&K – média s.r.o. nedošlo k reálnemu rozšíreniu ani zhodnoteniu reklamnej služby, avšak aj napriek tomu sa jej cena na jednotlivých stupňoch zvyšovala. Pri spoločnosti Bolteklin s.r.o. bolo podľa rozhodnutia zistené zvýšenie ceny mediálneho balíka o 993,40 % a obchodná marža 90,85 %, čo správca dane vyhodnotil ako neštandardné podnikateľské správanie. Faktúry boli na viacerých stupňoch vystavené v posledný deň mesiaca s rovnakým dátumom dodania a bez dostatočnej špecifikácie služby. Viaceré spoločnosti boli zároveň personálne, vlastnícky alebo adresne prepojené s D. F., ktorý bol konateľom YOPI Agency s.r.o. a V.O.I.C.E. s.r.o.. Podľa správcu dane žalobca ako dlhoročný obchodný partner YOPI Agency s.r.o. vedel, že táto spoločnosť obchoduje s reklamným priestorom Rádia Šport ako jeho výhradný predajca, preto si mohol reklamný priestor objednať priamo od tejto spoločnosti a za podstatne nižšiu cenu, namiesto zapojenia sa do viacstupňového fakturačného reťazca. Pri žalobcovej dodávateľskej spoločnosti SZVP-marketing s.r.o. (dňa 31.12.2016 bola vymazaná z Obchodného registra SR a právnym nástupcom sa stala ORNATIS s.r.o.), správca dane poukázal najmä na tieto okolnosti: - faktúra č. 2016/023 z 22.08.2016, deň vzniku daňovej povinnosti 19.08.2016, na sumu 240,- Eur, z toho DPH 40,- Eur, bola vystavená za prijatú zálohu, ale budúce reklamné služby v nej neboli dostatočne určené, neobsahovala presný rozsah, druh ani obdobie poskytnutia služby a navyše odkazovala na nesprávnu zmluvu, keďže podľa zmluvy mal reklamu zabezpečovať žalobca pre SZVP-marketing s.r.o., avšak fakturácia prebiehala opačne; - tento dodávateľ SZVP-marketing s.r.o. ani žalobca nepredložili správcovi dane žiaden zoznam klientov a nepreukázali, pre akých odberateľov sa uskutočnilo vysielanie priamych prenosov zo športových podujatí, odvysielanie zostrihov a ukážok z uvedených podujatí, vytvorenie obrazových, zvukových a obrazovo-zvukových záznamov z daných podujatí, komu boli postúpené reklamné a marketingové práva súvisiace s uvedenými športovými podujatiami v zmysle uzatvorenej zmluvy; - nebol predložený ani žiaden zoznam klientov, koho reklama bola zverejnená, aká reklama a kým bola vyrobená; - aj keď SZVP - marketing s.r.o. vystavené faktúry pre žalobcu zaúčtovala a zaevidovala do svojho účtovníctva a záznamov DPH, daň priznala v príslušných zdaňovacích obdobiach a jej bývalý konateľ G. C. potvrdil existenciu zmluvného vzťahu a vzájomnú spoluprácu so žalobcom, tak uskutočnenie fakturovaných služieb spoločnosťou SZVP - marketing s.r.o. a ich následné dodanie ďalším odberateľom nebolo potvrdené. V auguste 2016 nebola podľa predložených monitoringov zverejnená žiadna reklama súvisiaca so zálohou a neskoršie monitoringy síce zachytávali reklamu klientov PHARMA GROUP a PosAm, ale nepreukazovali, kto ju vykonal, že bola poskytnutá podľa spornej faktúry a zmluvy, ani že ju žalobca objednal práve pre týchto klientov. Neboli predložené zoznamy klientov ani konkrétne dôkazy o rozsahu reklamy na billboardoch, výstroji reprezentačných družstiev, webových stránkach či v tlači a žalobca zároveň tieto služby ďalej nefakturoval žiadnemu odberateľovi. Pri reklame súvisiacej s vodným pólom bol správcom dane zistený tento fakturačný reťazec: SZVP-marketing s. r. o. (t.j. žalobcov dodávateľ) › žalobca › deklarovaní koneční klienti PHARMA GROUP a.s., a PosAm, spol. s.r.o.. Tento fakturačný reťazec však podľa správcu dane nebol vierohodne preukázaný, pretože fakturácia nezodpovedala zmluvnému postaveniu strán, neboli doložení konkrétni klienti a rozsah služieb a žalobca tieto služby v auguste 2016 ďalej nefakturoval. 6. Žalobca svoje odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane č. 102825921/2019 z 09.12.2019 v súvislosti s nepriznaním mu odpočtu dane z faktúry od L&K – média s.r.o. odôvodnil konštatovaním, že má za to, že dodanie mu reklamných služieb bolo dostatočne preukázané, keďže správcovi dane predložil Zmluvu o zverejnení reklamy z 01.01.2016, ako aj mediálne plány, mediálne kampane a zvukové záznamy spotov, pričom mediálne plány obsahovali názov kampane, číslo objednávky, termín nasadenia spotu, čas odvysielania a označenie reklamného bloku a odvysielanie spotov podľa žalobcu potvrdili aj konatelia Rádia Šport s.r.o. a ČH HORNETS PRODUCTION s.r.o.. Žalobca poukázal, že L&K – média s.r.o. nemusela sama spoty vyrobiť, pretože podľa zmluvy mala zabezpečiť iba ich výrobu a odvysielanie, čo mohla splniť aj prostredníctvom subdodávateľov. Podľa žalobcu správca dane nesprávne interpretoval zmluvu, pretože cena 190,- Eur bez DPH nebola cenou jedného spotu, ale jedného reklamného balíka, ktorý pozostával z jedného odvysielania v Rádiu Šport a dvoch odvysielaní v Rádiu Šport Stream, preto bol výpočet správcu dane, podľa ktorého mala cena odvysielaných spotov predstavovať 628 900,- Eur,

nesprávny. Podľa vyúčtovacej faktúry malo byť dodaných 1 425 reklamných balíkov, zatiaľ čo správca dane na základe mediálnych plánov identifikoval iba 1 030 spotov v Rádiu Šport. Žalobca podotkol, že keďže sa daňová kontrola týkala iba období jún 2016 až december 2016, tak správca dane nemohol vedieť, či nevyužité zálohy neboli vrátené v nasledujúcom období. Žalobca zdôraznil, že reklamné služby boli čiastkovými plneniami, ktoré sa mali poskytovať postupne počas roka 2016, takže daňová povinnosť mohla vzniknúť priebežne pri jednotlivých fakturáciách, najneskôr však 31.12.2016 a za deň dodania nebolo nevyhnutné považovať deň odvysielania konkrétneho spotu. S poukazom na rozsudok SD EÚ vo veci C 419/02 BUPA Hospitals, žalobca uviedol, že záloha sa týkala presne určenej reklamnej kampane pozostávajúcej z 1 425 reklamných balíkov, preto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť prijatím jednotlivých zálohových platieb s tým, že správca dane jednoznačne neurčil, či išlo o platby pred dodaním služby alebo o platby za už dodané služby. Podľa žalobcu jediným pochybením bolo, že L&K-media s.r.o. vo faktúre neuviedla počty spotov za jednotlivé mesiace, avšak toto pochybenie jeho dodávateľa nemohlo viesť k záveru, že samotné služby neboli dodané. Žalobca podľa svojho názoru neporušil zákon o DPH ani účtovné predpisy a keďže služby boli reálne poskytnuté a ďalej predané konečným odberateľom so ziskom, žalobca odmieta záver, že obchod bol vytvorený umelo s cieľom získať daňovú výhodu s tým, že spolupráca s L&K-media s.r.o. prebiehala už od roku 2015 a preto mala aj ekonomické opodstatnenie. Žalobcovým dodávateľom bola výlučne L&K-media s.r.o. a žalobca nemal vedomosť o celom reťazci spoločností a nemal ani povinnosť skúmať, od koho jeho dodávateľ služby nadobudol a reklamný priestor navyše nebolo možné objednať priamo od Rádia Šport, pretože bol predávaný prostredníctvom ďalších spoločností. Žalobca tiež namietal, žeby L&K-media s.r.o. ku dňu podpisu zmluvy neexistovala, keďže právnická osoba pri zmene obchodného mena, sídla, spoločníka alebo konateľa nezaniká, pričom v danom prípade k prevodu obchodného podielu a ustanoveniu A. B. C. za konateľku L&K-media s.r.o. došlo už v decembri 2015, avšak zmeny boli do obchodného registra zapísané neskôr. Napokon žalobca namietal, že postupom správcu dane bol porušený čl. 46 ods. 1 Ústavy SR a jeho právo na spravodlivý proces, pretože argument o údajnej neexistencii L&K-media s.r.o. nebola obsiahnutá v protokole a správca dane ho použil až v ďalšom vyrubovacom konaní a žalobca bol s ním oboznámený až na poslednom ústnom pojednávaní 03.12.2019, čím mu mala byť odňatá možnosť účinnej obrany, pričom podľa žalobcu účelom vyrubovacieho konania nemalo byť vytváranie nových dôvodov na nepriznanie mu odpočítania dane. V súvislosti s nepriznaním odpočtu dane z faktúry od dodávateľa SZVP - marketing s.r.o. žalobca dôvodil, že na základe Zmluvy o postúpení vysielacích, reklamných a marketingových práv z 31.12.2015 získal od tohto svojho dodávateľa licenciu na reklamu súvisiacu s podujatiami slovenských vodnopólových reprezentácií, pričom žalobca predložil fotodokumentáciu a monitoringy zverejnenia reklamy s dodatkom, že táto licencia bola vymedzená obsahom a dobou trvania, nie počtom bannerov, billboardov alebo iných reklamných výstupov, preto ani zmluvne dohodnutá odmena 52 000,- Eur bez DPH nemusela byť viazaná na rozsah skutočného využitia práv. 7. O odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane č. 102825921/2019 z 09.12.2019 rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím č. 101566380/2020 z 12.10.2020, ktorým rozhodnutie správcu dane v celom rozsahu potvrdil. Žalovaný po sumarizácii skutkových zistení ustálených už správcom dane a po všeobecnom úvode týkajúcom sa podstaty preverovania zdaniteľných obchodov uviedol, že správca dane dospel k záveru, že v preverovaných prípadoch nebolo preukázané splnenie jednej zo základných podmienok na priznanie práva na odpočítanie dane z prijatého zdaniteľného obchodu, ktorou je vznik daňovej povinnosti u dodávateľa uvedeného na faktúre v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH s tým, že správca dane nespochybnil odvysielanie reklamných spotov v rádiách, ale spochybnil ich dodanie práve spoločnosťou L&K-media s.r.o. a jej subdodávateľmi a v prípade dodávateľskej spoločnosti SZVP marketing s.r.o. nebolo preukázané dodanie fakturovaných služieb touto spoločnosťou a ich následne dodanie ďalším odberateľom žalobcu. Ohľadne odvolacích námietok žalobcu v súvislosti so žalobcovou dodávateľkou spoločnosťou L&Kmedia s.r.o. žalovaný konštatoval, že nespochybnil existenciu spotov ani ich odvysielanie a uznal, že mediálne plány preukazujú, kedy a v akom množstve boli spoty odvysielané, avšak tieto doklady nepreukazujú, že služby žalobcovi dodala práve L&K-media s.r.o., teda subjekt uvedený na faktúre. V uvedenom smere neboli predložené žiadne objednávky, e-mailová komunikácia, doklady o odovzdaní podkladov na výrobu spotov, o schválení ich konečnej podoby, ani dôkaz, že mediálne plány odovzdala žalobcovi práve L&K-media s.r.o., preto podľa žalovaného, žalobca nepreukázal reálne nadobudnutie služieb od tohto deklarovaného dodávateľa. Ako vecne správnu uznal žalovaný odvolaciu námietku žalobcu, že v zmluve z 01.01.2016 dohodnutú cenu 190,- Eur bez DPH správca dane nesprávne

interpretoval, keďže to nebola cena jedného spotu, ale jedného reklamného balíka, avšak podľa žalovaného táto chyba nemala vplyv na výsledok konania, pretože rozhodujúcim dôvodom nepriznania odpočítania dane nebol nesprávny výpočet, ale nepreukázanie, že fakturované reklamné služby dodala práve L&K-media s.r.o.. Podľa žalovaného, však zo strany žalobcu ostal nevysvetlený rozdiel 395 reklamných balíkov medzi množstvom uvedeným vo vyúčtovacej faktúre a množstvom preukázaným mediálnymi plánmi, keďže žalobca počas daňovej kontroly, vyrubovacieho konania ani odvolacieho konania nepredložil žiadny dôkaz o vrátení nevyužitej časti záloh a vrátenie záloh vylučuje aj vyúčtovacia faktúra, na ktorej bola uvedená suma na úhradu 0,- Eur. Ako neopodstatnenú žalovaný vyhodnotil odvolaciu námietku, podľa ktorej od L&K-media s.r.o. fakturované reklamné služby boli čiastkovými plneniami, pretože podľa žalovaného zo zmluvného dojednania nevyplývalo, že fakturácia môže prebiehať bez reálneho dodania služby, ani že služby sa mali dodávať opakovane vo vopred dohodnutých lehotách a žalobca navyše nepredložil jednotlivé objednávky, ktoré by preukazovali postupné objednávanie reklamných služieb. Žalovaný uviedol, že pri platbe vopred vzniká daňová povinnosť iba vtedy, ak je budúce plnenie už v čase zaplatenia dostatočne konkrétne určené, avšak faktúra neobsahovala názov a počet spotov, označenie médií, obdobie odvysielania ani presný druh a rozsah služby. Ani zálohová faktúra č. 0022016 neobsahovala dostatočnú špecifikáciu a neodkazovala na zmluvu, preto podľa žalovaného nebolo možné určiť, na aké konkrétne služby sa jednotlivé platby vzťahovali, preto u dodávateľa L&K-media s.r.o. nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH. Žalovaný zdôraznil, že faktúra od L&Kmedia s.r.o. neobsahovala povinné údaje o druhu a rozsahu služby podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH a rovnaké nedostatky sa vyskytovali na viacerých stupňoch správcom dane identifikovaného fakturačného reťazca vrátane faktúr, ktoré vystavoval samotný žalobca svojim odberateľom. Podľa žalovaného samotná existencia faktúry nezakladá automaticky právo na odpočítanie DPH, ale daňový subjekt musí zároveň preukázať reálne dodanie služby osobou uvedenou na faktúre. Žalovaný dôvodil, že správca dane v odvolaním napadnutom rozhodnutí nezaložil svoj záver na tvrdení o umelo vytvorenom obchode, ani na získaní daňovej výhody, ale dôvodom nepriznania odpočítania dane bolo nepreukázanie vzniku daňovej povinnosti u žalobcových dodávateľov, t.j. nepreukázanie uskutočnenia obchodov tak, ako boli uvedené na faktúrach. Preverovanie celého obchodného reťazca považoval žalovaný za zákonné a relevantné, keďže správca dane zisťoval, či služby reálne prešli cez jednotlivé spoločnosti a či ich žalobcovi skutočne dodala L&K-media s.r.o., pričom v reťazci bolo viacero zaniknutých alebo nekontaktných spoločností; spoločnosti na jednotlivých článkoch reťazca služby nijako nezhodnocovali, iba ich ďalej fakturovali za vyššie ceny; osoby vystupujúce za jednotlivé spoločnosti sa navzájom poznali a fakturačné toky boli neprehľadné a netransparentné, pričom reťazec predstavoval súčasť dôkazov podporujúcich pochybnosti o deklarovanom dodávateľovi. Žalovaný tiež podčiarkol, že k 01.01.2016 bola L&K-media s.r.o. v Obchodnom registri SR zapísaná ešte pod názvom diniki, s.r.o., s iným sídlom, spoločníkom a štatutárnym orgánom, pričom zmena názvu a sídla na L&K-media s.r.o. bola zapísaná až 15.01.2016 s tým, že podľa žalovaného majú zápisy zmeny obchodného mena a sídla konštitutívne účinky, takže do vykonania zápisu preto spoločnosť vystupovala pod pôvodným názvom diniki, s.r.o. a žalobca nepredložil dôkaz o tom, že o plánovaných zmenách vedel. Žalovaný zdôraznil, že táto nezrovnalosť bola iba jedným z podporných dôkazov, nie jediným dôvodom nepriznania odpočítania. Záverom žalovaný odmietol odvolaciu námietku, podľa ktorej argumentácia týkajúca sa neexistencie L&K-media s.r.o. nebola obsiahnutá v pôvodnom protokole a správca dane ju použil až vo vyrubovacom konaní s tým, že skoršie rozhodnutie správcu dane žalovaný sám zrušil a vec mu vrátil pre nedostatočne zistený skutkový stav, nedostatočné vyhodnotenie dôkazov a nedostatočné odôvodnenie, preto bol následne správca dane povinný dokazovanie doplniť a uviesť nové zistenia, ktoré z nich vyplynuli, pričom žalobca bol s novými zisteniami podrobne oboznámený na pojednávaní 03.12.2019 a tiež dostal možnosť vyjadriť sa k nim, avšak žalobca vyjadril iba všeobecný nesúhlas, no nepredložil ďalšie dôkazy a nepožiadal o lehotu na písomné vyjadrenie, preto k porušeniu procesných práv žalobcu podľa žalovaného nedošlo. Ohľadne odvolacích námietok žalobcu v súvislosti so žalobcovou dodávateľkou spoločnosťou SZVP marketing s.r.o. žalovaný poukázal, že faktúra č. 2016/023 odkazovala na nesprávnu zmluvu, keďže zmluva uvedená na faktúre upravovala opačný vzťah, v ktorom mal byť dodávateľom reklamných služieb samotný žalobca nie SZVP - marketing s.r.o.; okrem toho faktúra ani zálohová faktúra neobsahovali presný druh a rozsah služby; nebolo preukázané, že SZVP-marketing s.r.o. bola vlastníkom deklarovaných vysielacích a marketingových práv; nebol predložený zoznam klientov ani dôkazy o tom, komu a v akom rozsahu boli služby alebo práva poskytnuté; monitoringy reklamy sa navyše týkali septembra, októbra a novembra 2016, nie kontrolovaného augusta 2016, kedy žalobca

tieto služby ďalej nefakturoval žiadnemu odberateľovi. Preto žalovaný neuznal vznik daňovej povinnosti spoločnosti SZVP-marketing s.r.o.. Záverom v súvislosti so žalobcom v odvolaní zmieňovanou judikatúrou žalovaný uviedol, že žalobca len citoval všeobecné právne závery rozsudkov, ale nepreukázal, že jeho prípad má rovnaké skutkové okolnosti. Žalovaný zdôraznil, že rozhodnutie správcu dane nebolo založené na preukázaní účasti žalobcu na daňovom podvode, ale základným dôvodom bolo nepreukázanie splnenia podmienok odpočítania a to najmä skutočné dodanie služieb subjektami uvedenými na faktúrach, tj. spoločnosťami L&K-media s.r.o. a SZVP-marketing s.r.o., v ktorom smere mal dôkazné bremeno žalobca ako osoba uplatňujúca odpočítanie DPH. Rozhodnutie žalovaného bolo právnemu zástupcovi žalobcu doručené 03.11.2020. Konanie pred správnym súdom 8. Žalobca svoju včas podanú správnu žalobu proti rozhodnutiu žalovaného č. 101566380/2020 z 12.10.2020, ako aj proti jemu predchádzajúcemu rozhodnutiu správcu dane č. 102825921/2019 z 09.12.2019 odôvodnil v prvom rade konštatovaním, že pred správcom dane dostatočne preukázal skutočné dodanie mu reklamných služieb dodávateľom L&K – media s.r.o., keďže predložil zmluvu, faktúry, doklady o úhradách, zvukové záznamy reklamných spotov, mediálne plány a poukázal aj na svedecké výpovede. Mediálne plány identifikovali konkrétny spot, názov kampane, čas jeho nasadenia, reklamný blok aj médium, v ktorom bol odvysielaný. Podľa žalobcu tieto dôkazy jednoznačne preukazujú existenciu a odvysielanie reklamných spotov. Skutočnosť, že spoty technicky vyrobili alebo odvysielali iné spoločnosti, nie je rozhodujúca, pretože záväzkom jeho dodávateľskej spoločnosti L&K – media s.r.o. bolo ich výrobu a odvysielanie zabezpečiť, nie vykonať všetky činnosti vlastnými kapacitami. Žalobca preto tvrdí, že materiálne plnenie existovalo a nárok na odpočítanie DPH bol opodstatnený. Podľa žalobcu správca dane neuviedol dôvody, pre ktoré považoval žalobcom predložené mediálne plány, zvukové záznamy, faktúry a svedecké výpovede za nedôveryhodné a súčasne nepredložil dôkazy, ktoré by tvrdenia žalobcu vyvracali. Identicky ako v odvolaní žalobca poukázal na správcom dane nesprávne posúdenie čiastkových plnení a zálohových platieb s tým, že reklamné balíky boli, podľa žalobcu, jednotlivými časťami celkového plnenia dohodnutého na rok 2016, preto daňová povinnosť mohla vzniknúť priebežne, najneskôr však 31.12.2016. Pri platbe prijatej pred dodaním služby vznikala daňová povinnosť dňom prijatia platby, pričom budúce plnenie bolo dostatočne určité, keďže bol známy počet reklamných balíkov, ich obsah, trvanie aj miesto zverejnenia. Správca dane navyše podľa žalobcu riadne nezistil, či jednotlivé platby predstavovali zálohy alebo úhrady za už dodané služby a bez objasnenia tejto otázky nemohol správne určiť použiteľné zákonné ustanovenie. V ďalšom žalobca namietal neúplné a nesprávne hodnotenie dôkazov, keďže správca dane kontroloval iba časť roka 2016, no napriek tomu vyvodzoval závery z celoročného obchodného vzťahu; z údajného neodvysielania časti objednaných spotov, v ktorom dôsledku podľa žalobcu nesprávne vyvodil dôvod na odmietnutie odpočtu dane. Správca dane sa nezaoberal možnosťou, že nevyužité zálohy mohli byť vrátené v nasledujúcom období. Podľa žalobcu správca dane nesprávne na neho preniesol dôkazné bremeno, ktoré si žalobca splnil predložením faktúr, zmlúv a materiálne zachytených výsledkov služieb a od žalobcu nie je možné požadovať, aby preukazoval vnútorné vzťahy, personálne a technické zabezpečenie alebo účtovníctvo svojho dodávateľa a jeho subdodávateľov. Žalobca dodal, že ak správca dane tvrdil existenciu podvodného obchodného reťazca, mal preukázať nielen samotný podvod, ale aj to, že žalobca o ňom vedel alebo vzhľadom na objektívne okolnosti vedieť mal, avšak takýto dôkaz, podľa žalobcu, vykonaný nebol. Žalobca namietal aj nesprávnosť záveru o neexistencii spoločnosti L&K – media s.r.o. v čase uzavretia zmluvy z 01.01.2016, kedy bola v Obchodnom registri SR ešte vedená pod pôvodným obchodným menom diniki, s.r.o. a s iným sídlom, avšak podľa žalobcu zmena obchodného mena, sídla, spoločníka alebo konateľa nespôsobuje zánik právnickej osoby, pričom rozhodnutie o príslušných zmenách bolo prijaté už 11.12.2015 a táto dodávateľská spoločnosť v kontrolovanom období august 2016 pôsobila pod novým obchodným menom, preto neskorší zápis zmeny do Obchodného registra SR nemôže byť žalobcovi na ťarchu a nemôže viesť ani k odopretiu odpočtu DPH. Žalobnú námietku o porušení práva žalobcu na spravodlivý proces, k porušeniu ktorého malo dôjsť v tom dôsledku, že argument o údajnej neexistencii L&K – media s.r.o. nebol uvedený v protokole, ale sa objavil až vo vyrubovacom konaní pred vydaním rozhodnutia, žalobca odôvodnil tým, že nemal reálnu možnosť na tento nový dôvod pre nepriznanie mu odpočtu reagovať a predložiť proti nemu dôkazy. Vo vzťahu k dodávateľovi SZVP – marketing s.r.o. žalobca zdôraznil, že dôvody neuznania nároku na odpočítanie DPH z dodaných služieb sú pri tomto dodávateľovi totožné ako v prípade dodávateľa L&K

- media s.r.o., preto v celom rozsahu odkázal na svoju predchádzajúcu argumentáciu a uviedol, že v prípade tohto dodávateľa išlo o postúpenie vysielacích, reklamných a marketingových práv na podujatia vodnopólových reprezentácií Slovenska, t.j. o postúpenie licencie pre žalobcu, pričom žalobca predložil zmluvu a fotodokumentáciu zverejnenej reklamy s dodatkom, že licencia bola určená svojím obsahom a dobou trvania, nie rozsahom jej skutočného využitia, preto zmluvne dohodnutá odmena 52 000,- Eur bez DPH nebola závislá od počtu konkrétne umiestnených bannerov, billboardov alebo iných reklamných výstupov. Podľa žalobcu neexistoval dôvod uvádzať tento rozsah na jednotlivých faktúrach. Podľa žalobcu je neopodstatnené poukazovať na personálne a miestne prepojenie spoločností a žalovaný ani nevysvetlil, aký konkrétny vplyv mali tieto personálne väzby mať na reálne dodanie služieb žalobcovi. Žalobca podotkol, že nemal vedomosť o väčšine subjektov v údajnom obchodnom reťazci a niektoré tvrdené prepojenia vznikli až po skončení kontrolovaného obdobia. Žalobca má za to, že ani nárast ceny služby nepreukazuje, že konkrétna spoločnosť mu službu nedodala a rozhodujúce je, že objednané služby boli reálne poskytnuté dodávateľom uvedeným na faktúre. Rozhodnutie žalovaného je podľa žalobcu nepreskúmateľné pre nedostatočné odôvodnenie, keďže správca dane ani žalovaný nevysvetlili, na základe akých dôkazov a logických úvah dospel k svojim záverom, nevyhodnotil dôkazy a nevysporiadal sa s podstatnými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní a rozhodnutie sa obmedzuje iba na opis skutkového stavu a opakovanie výsledkov kontroly bez presvedčivého prepojenia zistení. Záverom žalobca sumarizoval, že preukázal reálne dodanie služieb, zaplatenie dohodnutej ceny aj existenciu materiálnych výstupov, pričom správca dane naopak nepredložil dôkazy, ktoré by dodanie služieb vyvracali, ani nepreukázal zapojenie žalobcu do daňového podvodu alebo jeho vedomosť o podvodnom konaní. Žalobca nežiadal o nariadenie pojednávania. 9. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe odmietol žalobné námietky žalobcu a zdôraznil, že predmetom daňovej kontroly nebolo iba formálne posúdenie faktúr, zmlúv a ďalších predložených dokladov, ale predovšetkým overenie, či sa deklarované služby skutočne uskutočnili, či ich poskytli osoby uvedené na faktúrach a či dodávateľom vznikla daňová povinnosť, pretože samotná existencia faktúry a jej úhrada, podľa žalovaného, nestačí na vznik práva na odpočítanie DPH. V reakcii na žalobné body týkajúce sa dodávateľskej spoločnosti L&K-media s.r.o. žalovaný poukázal na rozpory medzi zmluvnými dojednaniami, fakturáciou, uskutočnenými platbami a mediálnymi plánmi. Z vyjadrenia konateľky tohto dodávateľa vyplynulo, že faktúry za platby vopred sa vystavovali podľa priebežných mesačných objednávok reklamných spotov, avšak žalobca nepredložil žiadne listinné ani elektronické objednávky, doklady o odovzdaní podkladov na výrobu spotov, schválení ich konečnej podoby, ani e-mailovú komunikáciu, prostredníctvom ktorej mu mali byť zasielané zvukové záznamy a nepreukázal ani to, na základe čoho prijímal platby od spoločností PosAm, spol. s.r.o. a PHARMA GROUP, a.s. a prečo následne uhrádzal dodávateľovi L&K-media s.r.o. konkrétne sumy v konkrétnych termínoch. Podľa žalovaného, preskúmanie týchto platieb bolo opodstatnené, keďže žalobca sám uviedol, že platby dodávateľovi realizoval až po prijatí prostriedkov od svojich odberateľov. Žalovaný sa vyjadril k tvrdeniu žalobcu, že reklamné služby boli pri úhrade záloh dostatočne určené s tým, že podľa žalovaného druh a rozsah budúceho plnenia nevyplýval ani zo zmluvy, ani zo zálohovej faktúry, ani z faktúr za prijaté platby a ani z konečnej vyúčtovacej faktúry. Faktúra pritom musí umožňovať jednoznačne určiť, kto, komu, kedy a aké konkrétne služby dodal. Zálohová faktúra č. 0022016 navyše neobsahovala odkaz na zmluvu o zverejnení reklamy. Keďže pri platbe vopred musia byť už v okamihu jej uskutočnenia známe všetky podstatné prvky budúceho zdaniteľného plnenia, žalovaný zastáva názor, že nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH. Žalobcovi preto nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane. Tvrdenie žalobcu o postupnom alebo opakovanom poskytovaní služieb žalovaný taktiež nepovažuje za dôvodné, keďže z predloženej zmluvy nevyplýva, že by fakturácia mohla prebiehať kedykoľvek počas jej trvania bez väzby na skutočné dodanie služby a žalobca ani nepreukázal, že služby poskytla práve L&K-media s.r.o., čo je nevyhnutnou podmienkou na posúdenie ich prípadného čiastkového alebo opakovaného dodania. Mediálne plány síce podľa žalovaného potvrdzujú, že určité reklamné spoty boli v rádiách odvysielané, avšak nepreukazujú, že tieto reklamné služby dodala žalobcovi práve L&K-media s.r.o., navyše nebol predložený ani doklad o tom, že mediálne plány a kampane odovzdala žalobcovi L&K-media s.r.o.. Spoločnosť L&K-media s.r.o. pritom nemala vlastné personálne, materiálne ani technické vybavenie na zabezpečenie predmetných služieb a sama deklarovala ich subdodávateľské obstaranie prostredníctvom ďalších spoločností, pričom niektoré z nich medzičasom zanikli, ich zástupcovia nevypovedali alebo nepredložili účtovné doklady, a preto nebolo možné hodnoverne preveriť skutočný priebeh deklarovaných transakcií.

V súvislosti s námietkou, že bolo nespravodlivé odmietnuť žalobcovi odpočítanie celej dane, keď väčšina reklamných spotov bola odvysielaná, žalovaný podotkol, že podľa mediálnych plánov bolo odvysielaných iba 1 030 z dohodnutých z 1 425 reklamných balíkov, t.j. o 395 menej, než bolo uvedené na vyúčtovacej faktúre č. 20160578, no napriek tomu bola na tejto faktúre vykázaná nulová suma na úhradu, akoby keby bol celý dohodnutý rozsah služieb poskytnutý a zaplatený. Žalobca nepredložil dôkaz o vrátení nevyužitej časti záloh a predovšetkým nebolo preukázané, že služby dodala práve L&K-media s.r.o., ktorá faktúru vystavila, preto podľa žalovaného nebolo možné priznať žalobcovi odpočítanie dane ani v pomernej výške zodpovedajúcej skutočne odvysielaným spotom. Ku konštatovaniu žalobcu, že nedostatky sa týkali iba nesprávneho spôsobu fakturácie zo strany dodávateľa, žalovaný uviedol, že nešlo o jediné ani rozhodujúce pochybenie, faktúry na jednotlivých stupňoch dodávateľského reťazca, vrátane faktúr vystavených samotným žalobcom jeho odberateľom, neobsahovali presné určenie druhu a rozsahu služieb v zmysle § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH s tým, že dôvodom nepriznania odpočítania bola súhrnne nepreukázaná identita skutočného dodávateľa, chýbajúce objednávky a ďalšia komunikácia, rozpory v počte odvysielaných spotov, nedostatočná špecifikácia plnení a nemožnosť preveriť dodávateľský reťazec. Žalovaný preto uzavrel, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu ku skutočnostiam rozhodujúcim pre priznanie odpočítania dane. Na margo žalobnej námietky, o existencii L&K-media s.r.o. ku dňu 01.01.2016, kedy bola uzavretá zmluva so žalobcom a že tento dodávateľ v tom čase iba prechádzal vnútornými zmenami, žalovaný zdôraznil právotvorné účinky zápisu zmeny obchodného mena a sídla do obchodného registra, podľa údajov ktorého bola zmena zapísaná až 15.01.2016, hoci zmluva bola podpísaná už 01.01.2016 avšak už s nových obchodným menom L&K-media s.r.o., pričom žalobca svoje tvrdenie, že o pripravovaných zmenách vedel, nepodložil žiadnymi dôkazmi. Žalovaný ďalej uviedol, že s výsledkami doplneného dokazovania po zrušení prvého rozhodnutia správcu dane bol žalobca oboznámený na ústnom pojednávaní 03.12.2019, avšak žalobca nepredložil dôkazy spôsobilé odstrániť zistené pochybnosti, preto žalovaný odmieta, žeby žalobcovi bola odňatá možnosť účinne sa brániť. Ako neopodstatnené označil žalovaný aj žalobné námietky týkajúce sa ďalšieho žalobcovho dodávateľa SZVP-marketing s.r.o. s tým, že faktúra č. 2016/023 neobsahovala potrebné údaje o druhu a rozsahu služby a naviac nekorešpondovala so zmluvu; žalobca ani tento jeho dodávateľ nepreukázali skutočné poskytnutie fakturovaných služieb žalobcovi, ani to, pre ktorých žalobcových ďalších odberateľov bolo uskutočnené vysielanie športových prenosov, záznamov a reklamy; nebol predložený zoznam klientov ani údaje o tom, aká reklama bola zverejnená a kto ju vyrobil; navyše predložené monitoringy sa týkali septembra, októbra a novembra 2016, nie však preverovaného zdaňovacieho obdobia august 2016. Záverom v súvislosti so žalobnou námietkou, podľa ktorej správca dane nepreukázal, žeby žalobca vedel alebo mohol vedieť o prípadnom podvodnom konaní, žalovaný uviedol, že že odpočítanie dane nebolo žalobcovi odmietnuté pre jeho účasť na daňovom podvode, ale dôvodom bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH, najmä nepreukázanie skutočného dodania služieb osobami uvedenými na faktúrach, preto odôvodňovanie vedomosti žalobcu o podvode žalovaný nepovažuje za rozhodujúce pre danú vec. Personálne a majetkové prepojenia subjektov zapojených do fakturačného reťazca žalovaný nepovažuje za jediný dôvod nepriznania odpočítania dane, ale za súčasť celkového obrazu obchodovania s tým, že správca dane bol povinný uviesť všetky okolnosti, ktoré v konaní vyšli najavo. Žalovaný navrhol, aby súd o žalobe rozhodol bez nariadenia pojednávania. 10. Žalobca vo svojom stanovisku (replika) k vyjadreniu žalovaného uviedol, že jeho hlavnou námietkou je opakované nedodržiavanie lehôt na vydanie rozhodnutí, pričom správca dane predĺžil jednu z lehôt o 180 dní, pričom oznámenie neobsahovalo konkrétne dôvody predĺženia, ktoré predĺženie považuje žalobca za neprimerané, pretože správca dane už prípad poznal a mal odstrániť iba konkrétne nedostatky svojho skoršieho rozhodnutia. Napriek predĺženiu bolo nové rozhodnutie správcu dane vydané a odoslané až po uplynutí lehoty. Žalobca poukázal na časový priebeh konania s tým, že daňová kontrola trvala od 23.08.2017 do 02.08.2018, t.j. 344 dní; nasledovalo vyrubovacie konanie, odvolanie, zrušenie prvého rozhodnutia správcu dane, nové rozhodnutie správcu dane a ďalšie odvolacie konanie, takže lehoty boli predĺžené najskôr o 180 dní a neskôr o ďalších 90 dní, pričom podľa žalobcu neboli dodržané ani takto predĺžené lehoty. Od začatia daňovej kontroly až po konečné rozhodnutie žalovaného uplynulo spolu 1148 dní. Takýto postup podľa žalobcu odporuje zásade zákonnosti, primeranosti a účelnosti daňového konania a vytvára riziko, že daňové konanie by mohlo trvať prakticky neobmedzené. Žalobca súčasne zdôraznil, že počas celého konania riadne so správcom

dane spolupracoval, predkladal požadované doklady a vyjadrenia a zúčastňoval sa na nariadených úkonoch, takže k dĺžke konania sám neprispel. 11. K stanovisku (replika) žalobcu, ktoré bolo žalovanému doručené na vyjadrenie 21.06.2021 už žalovaný svoje vyjadrenie (duplika) nezaujal. 12. Krajský súd v Košiciach verejne vyhláseným rozsudkom č.k. 8 S/1/2021-103 z 24.02.2022 žalobu žalobcu zamietol. Ohľadne dodávateľskej spoločnosti L&K-media s.r.o. Krajský súd v Košiciach iba konštatoval, že vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že reklamné služby žalobcovi dodal tento dodávateľ, ktorý nedisponoval potrebnými kapacitami na poskytnutie týchto služieb a mal ich zabezpečiť prostredníctvom subdodávateľa A. P. Trade s.r.o. a ten zas od českej spoločnosti Bolteklin s.r.o. s tým, že platby vopred nebolo možné preveriť v zistenom obchodnom reťazci. Ohľadne dodávateľskej spoločnosti SZVP-marketing s.r.o. Krajský súd v Košiciach konštatoval, že ani žalobca ani tento jeho dodávateľ správcovi dane nepreukázali, že tomuto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť zo žalobcovi sprístupnenej licencie na základe zmluvy z 30.12.2015, čo je základná hmotnoprávna podmienka s tým, že Krajský súd v Košiciach poukázal na zistenia správcu dane, podľa ktorých, žalobcom predložený monitoring plnení za zverejnenie reklamy sa netýkal zdaňovacieho obdobia august 2016, ale sa týkal období 02.09.2016 - 04.09.2016; 14.10.2016 - 16.10.2016 a 15.11.2016 s tým, že tieto služby mali byť dodané klientom Pharma Group a.s. a PostAm spol. s.r.o., avšak žalobca tieto služby v zdaňovacom období august 2016 nefakturoval ďalej žiadnemu odberateľovi. 13. V dôsledku odvolania žalobcu Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší správny súd“) rozsudkom sp. zn. 3 Sfk/108/2022 z 18.12.2024 rozsudok Krajského súdu v Košiciach č.k. 8 S/1/2021-103 z 24.02.2022 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Najvyšší správny súd vytkol Krajskému súdu v Košiciach, že adresne nereagoval na jednotlivé žalobné námietky žalobcu, najmä sa nevysporiadal s vyjadrením žalovaného k žalobcom nastolenej otázke, či plnenia poskytnuté žalobcovi jeho dodávateľom L&K-media s.r.o. mali charakter čiastkového alebo opakovaného plnenia. Najvyšší správny súd poukázal aj na zmätočnosť rozhodnutia Krajského súdu v Košiciach. Súčasne najvyšší správny súd konštatoval neopodstatnenosť kasačnej námietky žalobcu o arbitrárnosti a zmätočnosti rozhodnutia Krajského súdu v Košiciach v časti týkajúcej sa ďalšieho dodávateľa žalobcu a to spoločnosti SZVP-marketing s.r.o. v súvislosti s ním vystavenou faktúrou č. 2016/023 z 22.08.2016 s tým, že v tejto spojitosti Krajský súd v Košiciach jasne uviedol dôvody nepriznania práva na odpočítanie dane žalobcovi a adresne sa vysporiadal aj so žalobnou argumentáciou žalobcu s poukazom, že žalobcom zmieňované dôkazy, ktorých sa dovolával sa netýkali zdaňovacieho obdobia august 2016 a preto neboli spôsobilé preukázať tvrdenia žalobcu a s dodatkom najvyššieho správneho súdu, že žalobca ani v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadne skutočnosti, ktorými by v tejto časti spochybnil závery Krajského súdu v Košiciach. 14. V dôsledku reorganizácie súdnictva a vzniku Správneho súdu v Košiciach (ďalej len „správny súd“; viď vyššie) následne už po vrátení veci na ďalšie konanie, konal vo veci od 01.06.2023 senát správneho súdu. 15. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) „Konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.“ 16. Podľa § 107 ods. 1 a 2 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „(1) Predseda senátu nariadi na prejednanie veci samej pojednávanie, ak a) o to požiada aspoň jeden z účastníkov konania, b) vykonáva dokazovanie, c) to vyžaduje verejný záujem, d) je to na prejednanie veci potrebné alebo e) tak ustanovuje tento zákon. (2) V ostatných prípadoch rozhoduje správny súd bez pojednávania.“

17. Podľa § 124 ods. 3 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Ak sa pojednávanie nenariaďuje, správny súd vykoná dokazovanie oboznámením sa s dôkazmi, ktoré sa nachádzajú v súdnom spise.“ 18. Podľa § 137 ods. 2 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Rozsudok správny súd vyhlasuje vždy verejne a v mene Slovenskej republiky. Pritom uvedie výrok rozsudku spolu s odôvodnením a poučením o opravnom prostriedku.“ 19. Správny súd v danej veci rozhodol a rozsudok dňa 29.07.2026 verejne vyhlásil podľa § 137 ods. 2 SSP, bez nariadenia pojednávania po splnení zákonnej podmienky podľa § 124 ods. 3 SSP a podľa § 107 ods. 1 a 2 SSP, keďže žalobca v žalobe a ani žalovaný vo svojom vyjadrení nežiadali o nariadenie pojednávania, a súčasne nenastal ani jeden zo zákonných dôvodov na nariadenie pojednávania. Právne východiská pre rozhodnutie 20. Podľa § 134 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak.“ 21. Podľa § 177 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy.“ 22. Podľa § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „daňový poriadok“) v znení účinnom ku dňu (23.08.2017) začatia daňovej kontroly (ďalej len „v znení účinnom rozhodnom čase“) „(3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.“ 23. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ 24. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.“ 25. Podľa § 45 ods. 2 písm. c), d) a e) daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase „(2) Kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, d) predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia.“

26. Podľa § 3 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) v znení účinnom ku dňu (08/2016) vzniku daňovej povinnosti (ďalej len „v znení účinnom v rozhodnom čase“) „(1) Zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. (2) Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.“ 27. Podľa § 19 ods. 2, prvých troch viet ods. 3 a ods. 4 zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase“) „(2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. (3) Ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považuje sa tovar alebo služba za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje s výnimkou podľa písmen a) až e). Za čiastkové dodanie tovaru alebo služby sa považuje také dodanie tovaru alebo služby, ktoré predstavuje časť celkového plnenia, na ktoré je uzavretá zmluva. Za opakované dodanie tovaru alebo služby sa považuje dodanie rovnakého druhu tovaru alebo služby v opakovaných dohodnutých lehotách. (4) Ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby.“ 28. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň (a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 29. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak (a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ Odôvodnenie rozhodnutia správnym súdom 30. V danom prípade žalobca svoje presvedčenie o nezákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 101566380/2020 z 12.10.2020, ako aj jemu predchádzajúceho rozhodnutia správcu dane č. 102825921/2019 z 09.12.2019, vo veci určenia žalobcovi rozdielu na DPH v sume 2 415,Eur za zdaňovacie obdobie august 2016, odôvodňuje (i) jednako konštatovaním o neudržateľnosti záveru daňových orgánov, podľa ktorých pre priznanie odpočtu dane žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky, keďže žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že služby fakturované mu jeho dodávateľmi L&K-media s.r.o. (faktúra č. 20160331 z 10.08.2016) a SZVP-marketing s.r.o. (faktúra č. 2016/023 z 22.08.2016), spočívajúce v odvysielaní reklamy v rádiách (dodávateľom L&Kmedia s.r.o.) a v poskytnutí licencie na odvysielanie mediálnych kampaní a záznamov zo športových podujatí (dodávateľom SZVP-marketing s.r.o.), žalobcovi dodali skutočne títo vo faktúrach deklarovaní dodávatelia a nie iné subjekty; (ii) jednako na konštatovaní o nezodpovedaní správcom dane a žalovaným otázky, či sa v danom prípade jednalo o čiastkové alebo opakujúce sa plnenia, a (iii) jednako na konštatovaní o nedodržaní procesných lehôt na vydanie žalobou napadnutých rozhodnutí. 31. Žalovaný a aj správca dane vo svojich rozhodnutiach ani pri jednom z dvoch žalobcových dodávateľov nespochybnili žalobcovi reálne dodanie služby spojenej s reklamnou činnosťou, z dodania ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočet DPH, ale spochybňujú, žeby žalobcovi tieto služby mohli dodať práve títo vo faktúrach označení dodávatelia a to buď pre dôvod: - na strane samotného dodávateľa, spočívajúci buď v nedostatku personálneho, materiálneho a technického zázemia pre dodanie reklamnej služby na strane dodávateľa L&K-media s.r.o. alebo jeho údajnou právnou neexistenciou v čase (01.01.2016) uzavretia zmluvy o spolupráci medi ním a žalobcom;

alebo nepredložením dokladov o dodaní fakturovanej služby dodávateľom SZVP-marketing s.r.o., ktoré služby ďalej žalobca ani nefakturoval svojim odberateľom; - na strane subdodávateľov žalobcových dodávateľov spočívajúci v ich nekontaktnosti a následnom zániku alebo v ich nespolupráci so správcom dane. Inými slovami, v prípade dodávateľa L&K-media s.r.o. daňové orgány nespochybňujú existenciu a dodanie žalobcovi v auguste 2016 služieb reklamného charakteru, avšak spochybňujú pravdivosť údajov uvedených na faktúre predloženej žalobcom, keďže služby mu podľa správcu dane v zdaňovacom období august 2016 nemohol, z vyššie uvedených dôvodov, dodať na faktúre tento označený dodávateľ L&K-media s.r.o., a v prípade dodávateľa SZVP-marketing s.r.o. daňové orgány spochybňujú existenciu a dodanie žalobcovi v auguste 2016 reklamných služieb (poskytnutie licencie) týmto dodávateľom, ktoré služby žaloba ani nefakturoval ďalej svojim odberateľom. 32. Prv než by sa bol správny súd zaoberal jednotlivými žalobnými námietkami žalobcu je nutné poznamenať, že správny súd skrz tieto námietky posúdil zákonnosť žalobou napadnutých rozhodnutí a to nie len v intenciách explicitného znenia zákonných mantinelov citovaných právnych predpisov, t.j. daňového poriadku a zákona o DPH, ale aj Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorou bol v záujme budovania jednotného trhu v podmienkach EÚ zavedený jednotný systém DPH, pričom tieto posúdil aj v rámci interpretačnej praxe týchto predpisov podanej Súdnym dvorom EÚ, ktorého závery sú pre národné interpretačné verzie smerodajné a to práve v záujme už vyššie zmieneného záujmu budovania spoločného a jednotného daňového systému [mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. IV. ÚS 86/2022-12 z 15.02.2022; body 22 a 23]. Správny súd tiež poznamenáva, že jeho úlohou je skrze žalobné námietky iba posúdiť zákonnosť žalobu napadnutých rozhodnutí z hľadiska zákonnej udržateľnosti v nich orgánmi verejnej moci prezentovaných názorov, t.j. skúmať, ako a či sa orgán verejnej moci v rozsahu svojej kompetencie vysporiadal s už pred ním žalobcom prednesenými odvolacími námietkami v napadnutom rozhodnutí, a teda úlohou správneho súdu nie je svojou argumentačnou činnosťou nahrádzať rozhodovaciu činnosť orgánov verejnej moci. Inými slovami, správny súd skúma či sa orgán verejnej moci (žalovaný) s odvolacími námietkami žalobcu vysporiadal zákonne udržateľným spôsobom a nie je úlohu správneho súdu svojou činnosťou nahrádzať odôvodňujúcu argumentačnú platformu žalobou napadnutých rozhodnutí. Z uvedeného dôvodu bolo nevyhnutným v časti tohto rozhodnutia, venovanej priebehu administratívneho konania v reakcii na charakter žalobných námietok v podrobnostiach uviesť obsah žalobou napadnutých rozhodnutí (t.j. nejedná sa o bezdôvodné zahlcovanie tohto rozhodnutia pre vec nepodstatným textom), ako aj podstatu odvolacích námietok žalobcu pred orgánmi finančnej správy, aby bolo zrejmým, či žalobca svoje námietky uplatnil už aj pred orgánmi finančnej správy a ako sa s nimi tieto orgány vysporiadali. 33. Ako už bolo uvedené, správca dane a aj žalovaný v danom prípade svoje rozhodnutie o nepriznaní žalobcovi uplatneného odpočtu DPH v zdaňovacom období august 2016 z faktúr od jeho dodávateľov L&K-media s.r.o. a SZVP-marketing s.r.o. založili na konštatovaní o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na priznanie odpočtu dane, keďže podľa správcu dane dodávateľom L&K-media s.r.o. žalobcovi fakturované a skutočne dodané reklamné služby, nemohol žalobcovi dodať tento vo faktúre označený dodávateľ a v prípade SZVP-marketing s.r.o. nebolo preukázané, žeby tento dodávateľ žalobcovi dodal fakturovanú službu, ktorú by žalobca ďalej „zužitkoval“ pre svoju podnikateľskú činnosť. V súvislosti s uvedeným správny súd v prvom rade vo všeobecnosti uvádza, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia či už hmotnoprávnych podmienok alebo z dôvodu účasti na podvodnom reťazci alebo z dôvodu zneužitia práva sú v zásadne tri odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. A contrario odpočítanie dane môže byť obmedzené iba ak nastane niektorá z týchto alternatív a to, že zdaniteľná osoba buď nesplnila hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane alebo ak bola zapojená do daňového podvodu alebo ak došlo k zneužitiu práva. Inými slovami, ak by správca dane konštatoval, že u daňového subjektu neboli splnené hmotnoprávne podmienky pre priznanie odpočtu DPH (dodanie služby/tovaru je jednou z hmotnoprávnych podmienok), potom je neprípustné, aby správca dane súčasne (kumulatívne) identickému daňovému subjektu za identické zdaňovacie obdobie z identického obchodu odmietol tento odpočet DPH aj z dôvodu jeho účasti na daňovom podvode alebo z dôvodu zneužitia práva. Totižto pri preukazovaní zapojenia daňového subjektu do podvodného reťazca alebo pri zneužití práva sa vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH boli splnené a súčasne aj zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú

naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v zmysle judikovaných záverov SD EÚ podlieha odlišným testom. Pokiaľ ide o rozsah hmotnoprávnych podmienok, je nutné uviesť, že pod nich sa subsumuje tak formálna podmienka, spočívajúca v povinnosti kontrolovaného daňového subjektu predložiť správcovi dane za príslušné kontrolované zdaňovacie obdobie faktúru obsahujúcu zákonné náležitosti, od ktorej si nárok na odpočítanie dane odvodzuje a jednako tu možno subsumovať aj materiálne podmienky ohľadne identifikácie (vymenovania) ktorých, správny súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5 Sžfk/73/2020 z 25.08.2022 podľa ktorého cit. „V nadväznosti na vyššie uvedené kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že priznanie nároku na odpočítanie dane príjemcovi plnenia (v danom prípade sťažovateľovi) je podmienené súčasným splnením jednotlivých hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Týmito hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. V prípade, že čo i len jedna z vyššie uvedených hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je splnená, s tým, že dôkazné bremeno (ohľadne ich splnenia) je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.“ Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu sa v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ zisťujú prostredníctvom tzv. Axel Kittel testu, ktorého fázy boli špecifikované v rozhodnutiach C- 439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling. V rámci tohto testu musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena kumulatívne preukázať - 1/ objektívnu existenciu podvodu na DPH (t.j. chýbajúcu daň, resp. daňový únik) a to v ktoromkoľvek článku obchodného reťazca; 2/ objektívne skutkové okolnosti na podklade ktorých kontrolovaný daňový subjekt o podvode na ktoromkoľvek článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom postačuje nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu); 3/ či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu). Predpoklady zneužitia práva sa v zmysle judikatúry SD EÚ zasa zisťujú prostredníctvom dvojzložkového tzv. Halifax (C - 255/02) testu, podľa ktorého (i) z objektívnych skutočnosti musí vyplývať, že hlavným cieľom obchodných transakcií bolo získanie daňovej výhody, ktorej získanie je v rozpore s normami spoločenstva a (ii) obchodné transakcie majú čisto umelý charakter; existuje personálne a ekonomické prepojenie; nepreukázanie riadnej ekonomickej činnosti u niektorých zúčastnených spoločností; nepreukázanie sídla; nekontaktné subjekty; osoby - konatelia, ktorí nevedia poskytnúť základné informácie; nepodávanie daňových priznaní; nezaplatenie vlastnej daňovej povinnosti, nepredkladanie dôkazov, obštrukcie zo strany daňových subjektov; spoločnosti vykazujúce vysoký obrat bez zamestnancov, základných prostriedkov, skladových priestorov, manipulačnej techniky, bez vedenia skladovej evidencie a mnohé ďalšie objektívne skutočnosti. Taktiež v zmysle už bohatej judikatúry, je tiež potrebné mať na zreteli, že jedna a tá istá okolnosť (napr. dodanie tovaru iným, ako vo faktúre deklarovaným dodávateľom) síce nemusí mať sama o sebe vplyv pre odmietnutie priznať odpočet DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, avšak súčasne identická okolnosť v spojení s inými skutočnosťami môže mať význam napr. pre posúdenie či už objektívnej alebo aj subjektívnej vedomostnej zložky daňového subjektu o jeho participovaní na dodávateľsko-odberateľskom obchodnom reťazci poznačenom podvodom. Iným slovami vo všeobecnosti povedané, ak určitá skutočnosť nepostačuje na prijatie záveru o odmietnutí priznania odpočtu DPH pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, to ešte automaticky neznamená, že tá istá skutočnosť nemôže zavážiť pri hodnotení napr. vedomostnej zložky daňového subjektu o jeho participovaní na daňovom podvode. 34. Na potrebu rozlišovania uvedených troch dôvodov pre nepriznanie práva na odpočet DPH nadväzuje odlišná situácia aj pri znášaní dôkazného bremena, kým pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt, tak v prípade daňového podvodu alebo zneužitia práva znáša dôkazné bremeno správca dane. V uvedenej súvislosti je pre zjednodušenie ďalšej argumentácie nevyhnutné vo všeobecnej rovine opísať princípy prenosu dôkazného bremena pri daňovej kontrole. Dôkazné bremeno je primárne na daňovom subjekte (žalobcovi), ktorý musí v prvom rade preukázať skutočností, na podklade ktorých si

uplatňuje nárok na odpočet DPH; následné dokazovanie zo strany správcu dane slúži na preverenie pravdivosti týchto daňovým subjektom (žalobcom) tvrdených a dokladmi preukazovaných skutočností, t.j. v tomto štádiu dochádza k prenosu dôkazného bremena na správcu dane, aby preukázal, že daňovým subjektom (žalobcom) tvrdené a preukazované je alebo nie je pravdivé, a až v prípade, že správca dane nepravdivosť tvrdení daňového subjektu dôveryhodne vykonaným dokazovaním spochybní, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom. (Ústavný súd SR č. k. IV. ÚS 569/2022-33 zo 07.02.2023), dochádza k opätovnému prenosu dôkazného bremena opäť na daňový subjekt (žalobcu), aby tieto správcom dane preukázané dôvodné pochybnosti v druhom kole oslabil, vyvrátil alebo zdôvodnil. K otázke prenosu dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane zaujal svoje stanovisko Ústavný súd SR v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo 14.11.2018, podľa ktorého cit. „... daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednávacej.“ Nadväzne, aj podľa cit. § 24 ods. 1 c) daňového poriadku, daňový subjekt je povinný nie len predkladať správcovi dane dokumenty, ktoré je povinný viesť podľa osobitných predpisov, ale je povinný aj cit. „preukazovať“ cit. „... vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“ V uvedenej súvislosti správny súd poukazuje napr. aj na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/141/2022 z 25.04.2024 (bod. 24, pozn.) podľa ktorého cit. „Z ustanovenia § 24 ods. 1 daňového poriadku vyplýva, že z dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet DPH je dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020)“. 35. V danom prípade, ako už bolo uvedené správca dane a aj žalovaný, žalobou napadnuté rozhodnutia odôvodnili nesplnením hmotnoprávnych podmienok pre priznanie žalobcovi odpočtu dane, a to: - v prípade dodávateľa L&K-media s.r.o. spochybňujúc v žalobcom predloženej faktúre č. 20160331 z 10.08.2016 identitu tohto deklarovaného dodávateľa, súčasne však tvrdiac, že touto spornou faktúrou žalobcovi týmto dodávateľom fakturované reklamné služby, boli žalobcovi aj fakticky dodané, t.j. v tomto prípade správca dane nespochybnil materiálnu existenciu reklamných služieb ani to, že reklamné plnenia boli pre žalobcu fakticky uskutočnené, avšak spochybnil, že tieto služby žalobcovi dodal práve L&Kmedia s.r.o. uvedený na predloženej faktúre, takže v tomto prípade sa „spor“ netýka existencie služby ako takej, ale identity deklarovaného dodávateľa; - v prípade dodávateľa SZVP-marketing s.r.o. spochybňujúc samotné dodanie žalobcovi v ním vydanej faktúre č. 2016/023 z 22.08.2016 uvedených služieb, ktoré služby žalobca ďalej ani nefakturoval v rámci svojej podnikateľskej činnosti svojim odberateľom. K dodávateľovi L&K-media s.r.o. 36. Pokiaľ ide o závery daňových orgánov v súvislosti so žalobcovým dodávateľom L&K-media s.r.o., správny súd uvádza, že ak daňové orgány existenciu žalobcovi dodaných služieb nespochybňujú, nemôžu potom svoje rozhodnutie založiť na tvrdení, že dôvodom pre nepriznanie žalobcovi odpočtu DPH

z faktúry od tohto dodávateľa bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, konkrétne hmotnoprávnej podmienky deklarovaného dodávateľa. 37. Správcom dane prezentovanú pochybnosť o skutočnom dodávateľovi služby žalobcovi, t.j. či týmto faktickým dodávateľom služby boli skutočne vo faktúre deklarovaný dodávateľ alebo to bol iný subjekt, nie je možné považovať za preukázanie nesplnenia prvej hmotnoprávnej podmienky pre nepriznanie žalobcovi odpočtu dane, ktorou je cit. „(1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa).“ V súvislosti s touto prvou hmotnoprávnou podmienkou je nutné poukázať na rozhodnutie Najvyššieho správneho súd SR sp. zn. 5 Sžfk/73/2020 z 25.08.2022 (bod 32.), podľa ktorého cit. „Otázke statusu osoby deklarovaného dodávateľa sa venoval Súdny dvor EÚ vo svojom rozhodnutí vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, kde konštatoval, že uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby deklarovaného dodávateľa hmotnoprávnou podmienkou je a dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane (sťažovateľ). V danej veci je deklarovaným dodávateľom spoločnosť PERSA s.r.o., pričom nie je sporné, že spoločnosť PERSA s.r.o. bola osobou registrovanou pre daň. Podstatou spochybnenia zo strany správcu dane tak ostala skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ PERSA s.r.o. resp. jeho subdodávateľ, ktorý sa mal spolu s dodávateľom podieľať na výkone prác nemali materiálno-technické vybavenie, resp. nemali žiadnych zamestnancov na realizáciu daných prác.“ Vzhľadom k uvedenému je teda pre komplexnosť veci nevyhnutným upresniť, ktoré skutočnosti sú definičnými znakmi „statusu osoby deklarovaného dodávateľa“, ktorých existenciu musí preukazovať, ako už bolo uvedené, daňový subjekt (v tomto prípade žalobca) uplatňujúci si nárok na odpočet dane, ktorý znáša dôkazné bremeno preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie odpočtu dane. „Status deklarovaného dodávateľa“ definujú pojmy – „zdaniteľná osoba“ a „platiteľ dane podľa zákona o DPH“. „Zdaniteľnou osobou“ podľa definície v cit. čl. 9 ods. 1 Smernice o spoločnom systéme dane, je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť (t.j. predovšetkým podnikateľskú činnosť alebo aj inú ekonomickú činnosť z ktorej na opakujúcej sa báze dosahuje príjmy napr. aj samostatne hospodáriaci roľníci, slobodné povolania a pod.), odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti, pričom v rovnakom znení sa definícia tohto pojmu prebrala aj do znenia § 3 ods. 1 a 2 zákona o DPH. „Platiteľom dane podľa zákona o DPH“ je osoba, ktorá je registrovaná pre DPH podľa cit. § 4 zákona o DPH, po splnení podmienok podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH. Z uvedeného definičného rámca pojmu „status deklarovaného dodávateľa“ teda vyplýva, že daňový subjekt k tomu, aby uniesol dôkazné bremeno preukázania, že spĺňa prvú hmotnoprávnu podmienku na priznanie mu odpočtu dane, musí preukázať, že pri zachovaní nevyhnutnej obozretnosti starostlivého hospodára si preveril svojho obchodného partnera a bol uzrozumený s tým, že obchoduje so subjektom, ktorý skutočne (fakticky) vykonáva ekonomickú (podnikateľskú) činnosť za účelom dosiahnutia zisku a súčasne, že tento subjekt je registrovaným pre DPH s tým, že ak daňový subjekt toto svoje dôkazné bremeno unesie, toto sa presúva následne na správcu dane. A ak následne správca dane pri preverovaní daňovým subjektom k daňovej kontrole predložených dôkazov tieto vecne spochybní, napr. ak vykonaným dokazovaním zistí, že obchodný partner daňového subjektu v skutočnosti nevykonával ekonomickú činnosť, pretože napr. má iba virtuálne sídlo, nemá žiadnych iných obchodných partnerov alebo žiadnu podnikateľskú históriu a pod., tak dôkazné bremeno sa opätovne prenáša na daňový subjekt, aby predložil dôkazy, ktorými by uvedené zistenia správcu dane vyvrátil, avšak ak daňový subjekt v druhom kole toto dôkazné bremeno neunesie a dôvodné pochybnosti správcu dane nepoprie, tak z dôvodu nesplnenia v tomto prípade prvej hmotnoprávnej podmienky (status deklarovaného dodávateľa) nemôže byť daňovému subjektu priznaný nárok na odpočet dane. V uvedenom kontexte je treba ešte zdôrazniť, že pochybnosť správcu dane sa však nemôže zakladať iba na jeho dojme, pocitoch či dohadoch, ale musí byť vecne preukázaná správcom dane zistenými skutočnosťami a súčasne v zmysle už ustálenej judikatúry, nie každá, hoc aj správcom dane preukázaná pochybnosť (napr. nekontaktnosť dodávateľa a pod.) je spôsobilá sama o sebe (t.j. bez kumulácie iných pochybností) vecne spochybniť status deklarovaného dodávateľa a mať za dôsledok prenos dôkazného bremena späť na daňový subjekt, pretože túto „silu“ má iba taká dôvodná, t.j. správcom dane preukázaná pochybnosť, ktorej existenciu či dôsledky daňový subjekt mohol a mal odhaliť pri vynaložení od neho vyžadovanej preventívnej obozretnosti pred vstupom do obchodného vzťahu s iným subjektom. Totižto v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ od kontrolovaného daňového subjektu (žalobca) nie je možné požadovať, aby preukazoval skutočnosti, ktoré sú mimo jeho sféru vplyvu a ktoré nemôže

a pri vynaložení od neho očakávanej obozretnosti, ani nemohol fakticky zistiť, overiť alebo mať o nich vedomosť. Nadväzujúc na uvedené, tak konkrétne v zmysle judikatúry SD EÚ na spochybnenie statusu deklarovaného dodávateľa nepostačuje sama o sebe (i) nekontaktnosť dodávateľa, či subdodávateľov ako výlučná okolnosť (napr. Najvyšší súd SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 z 25.05.2021); (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (napr. SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 z 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 z 13.02.2014, body 31, 32; vo veci H. E., C-324/11 zo 06.09.2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (napr. SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 z 03.09.2020, bod 64). V uvedenej súvislosti správny súd tiež poukazuje na závery Ústavného súdu Slovenskej republiky v rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 86/2022 z 15.02.2022, podľa ktorého cit. „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami. Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na daňový subjekt“. Teda aj z uvedených záverov je zrejmým, že hoc by správca dane ním vykonaným dokazovaním chcel spochybniť status vo faktúre deklarovaného dodávateľa napr. zistením o jeho nekontaktnosti, či o nedostatkoch v jeho internom účtovníctve alebo nesplnením si povinnosti odviesť daň, či o nedostatku jeho personálnych kapacít na dodanie tovaru alebo služby a pod. a tobôž ak by sa tieto skutočnosti týkali subdodávateľov daňového subjektu, tak vo všetkých týchto prípadoch by tieto správcom dane hoc dokazovaním zistené skutočnosti neboli spôsobilé na úrovni prvej hmotnoprávnej podmienky spochybniť právo daňového subjektu na odpočet dane, pretože všetko sú to okolnosti, ktoré daňový subjekt aj pri vynaložení maximálnej obozretnosti pred uzavretím obchodu s takýmto subjektom nemohol zistiť, predvídať ani ich ovplyvniť (t.j. napr. daňový subjekt nemôže ovplyvniť ani dopredu vedieť, že neskôr jeho obchodný partner so správcom dane nekomunikuje alebo, že neodviedol daň a pod.). Súčasne je potrebné zdôrazniť, že hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. V ktorej súvislosti správny súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk 15/2020 z 30.06.2022 podľa ktorého cit. „V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane aj žalovaného v súdenej veci. K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: "Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ Ak správca dane preukáže dôvodné pochybnosti, ktoré však nebudú spôsobilými vecne spochybniť prvú hmotnoprávnu podmienku (status deklarovaného dodávateľa) na priznanie odpočtu dane a teda v dôsledku ktorých ani nedôjde k prenosu dôkazného bremena späť na daňový subjekt, ostane dôkazné bremeno na správcovi dane, pretože správca dane, na podklade týchto skutočností môže ešte založiť svoje rozhodnutie o nepriznaní odpočtu dane, avšak už iba z dôvodu indikovania buď daňového podvodu [pri kladnom zodpovedaní všetkých otázok Axel kittel (podvodového) testu], pri súčasnom

preukázaní, že odpočet dane si uplatňujúci daňový subjekt o tomto daňovom podvode vedel alebo vedieť mohol a mal alebo z dôvodu indikovania zneužitia práva na odpočet dane. Pričom preukázanie tak daňového podvodu, ako aj zneužitie práva daňovým subjektom je na pleciach správcu dane (na ktorého pleciach toto dôkazné bremeno ostalo po neúspešnom preukázaní dôvodných pochybností vo vzťahu k hmotnoprávnym podmienkam), nie daňového subjektu. A contrário, v prípade kvalifikovaného spochybnenia splnenia hmotnoprávnych podmienok, už nie je potrebné preukazovať podvodné konanie ani konanie zneužívania práva. 38. Aplikujúc vyššie uvedené všeobecné východiská, možno konkretizovať, že v danom súdenom prípade správca dane ani žalovaný síce nedôvodili, žeby v spornej faktúre pre zdaňovacie obdobie august 2016 uvedený dodávateľ žalobcu, t.j. spoločnosť L&K-media s.r.o., žeby nebol subjektom registrovaným pre DPH, t.j. nebolo sporné, že táto spoločnosť bola v rozhodnom zdaňovacom období 08/2016 osobou registrovanou pre daň, avšak správca dane mal za to, že spochybnil status tohto vo faktúre deklarovaného dodávateľa a to konštatovaním o nedostatku personálnych kapacít, ako aj technického a materiálneho zázemia na dodanie tejto služby, z ktorého dôvodu tento dodávateľ zabezpečil pre žalobcu službu prostredníctvom subdodávateľov, a na konštatovaní o neexistencii tohto dodávateľa v čase uzavretia zmluvy so žalobcom o spolupráci s odkazom na ktorú bola sporná faktúra vystavená. Podľa správneho súdu uvedené dôvody nie sú relevantnými na spochybnenie, že tento žalobcov dodávateľ vykonával v rozhodnom období 08/2016 ekonomickú činnosť s cieľom dosiahnutia zisku, t.j. správca dane nepreukázal, žeby tento dodávateľ nevykonával podnikateľskú činnosť. Ako už bolo uvedené v zmysle judikatúry SD EÚ spochybnenie statusu deklarovaného dodávateľa, t.j. spochybnenie prvej hmotnoprávnej podmienky nie je možné založiť na nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru/služby na strane dodávateľa či subdodávateľov (napr. SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 z 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 z 13.02.2014, body 31, 32; vo veci H. E., C-324/11 zo 06.09.2012, bod 49), keďže sa jedná o skutočnosť, ktorú žalobca ani pri obozretnom konaní nemusel odhaliť. Inými slovami, samotná okolnosť, že fakturujúci dodávateľ L&K-media s.r.o. nemal vlastných zamestnancov, materiálne alebo technické vybavenie a plnenie zabezpečil prostredníctvom subdodávateľa, spravidla nepostačuje na záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok. Uvedené však súčasne neznamená, že takéto okolnosti môžu mať význam pri dokazovaní daňového podvodu a vedomosti daňového subjektu o ňom, t.j. táto skutočnosť v interakcii s inými skutočnosťami (napr. personálne prepojenie obchodujúcich spoločností a pod.) by mohla zavážiť pri konštatovaní záveru o nevedomej účasti daňového subjektu na daňovom podvodnom konaní, čo v tomto procesnom štádiu však nie je tento prípad, avšak túto skutočnosť nemožno automaticky zameniť za dôkaz neexistencie prijatého plnenia alebo za dôkaz, že dodávateľ nemal status zdaniteľnej osoby. Ani zistenie správcu dane, že dodávateľ L&K-media s.r.o., v čase uzavretia zmluvy 01.01.2016 nevyvíjal činnosť pod týmto obchodným menom a so sídlom uvedeným v zmluve, resp. že v tom čase bol v obchodnom registri zapísaný pod iným obchodným menom a s iným sídlom., podľa správneho súdu nepreukazuje, že zmluvnou stranou bol neexistujúci alebo iný právny subjekt, pokiaľ tento subjekt bol jednoznačne identifikovateľný podľa stabilných identifikačných údajov, najmä IČO a IČ DPH. Zmena obchodného mena alebo sídla nemení právnu kontinuitu obchodnej spoločnosti. Ak teda subjekt v čase uzavretia zmluvy právne existoval a jeho totožnosť bola určiteľná z ďalších údajov, nesúlad v obchodnom mene alebo adrese predstavuje formálnu nepresnosť dokladu a bez ďalších zistení nemožno z takej nepresnosti vyvodiť, že tento subjekt v rozhodnom období nevykonával ekonomickú činnosť a teda, že nebola splnená prvá hmotnoprávna podmienka statusu zdaniteľnej osoby. Opäť to však neznamená, že táto skutočnosť by bola irelevantnou vo vzťahu k preukazovanou vedomosti daňového subjektu o daňovom podvodnom konaní (mal daňový subjekt vedomosť o chystaných interných zmenách v inej spoločnosti ?, pozn.). Na spochybnenie statusu vo faktúre deklarovaného dodávateľa, tj. na spochybnenie, že v rozhodnom čase vykonával ekonomickú činnosť, nie je spôsobilým ani záver, že dodávateľ pre nedostatok vlastných personálnych, materiálnych a technických kapacít zabezpečil pre žalobcu plnenie prostredníctvom subdodávateľov, pretože rozhodujúce je, či dodávateľ vo vlastnom mene a na vlastný účet prevzal záväzok voči žalobcovi, zabezpečil jeho splnenie a či bol pri plnení zdaniteľnou osobou a nie to, či všetky jednotlivé úkony vykonali jeho vlastní zamestnanci. Ako už bolo uvedené správca dane nemusí mať úplne exaktnú predstavu o priebehu jednotlivých transakcií a nemusí nadobudnúť ani presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, takže v tomto smere nie je dôvodnou ani pochybnosť správcu dane o tom, kto, resp. aký iný subjekt mohol

žalobcovi deklarovaný tovar dodať, pretože ako už bolo uvedené, v rámci svojho dôkazného bremena preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok daňový subjekt (žalobca) nemá povinnosť ohľadne prvej z týchto hmotnoprávnych podmienok preukazovať, kto konkrétne mu tovar alebo službu dodal, pretože hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre (napr. Najvyšší správny súd SR sp. zn. 1Sfk/14/2021 z 27.10.2023, bod 27., pozn.) navyše ak služba bola dodaná. Totižto hmotnoprávnou podmienkou priznania odpočtu dane nie je, aby daňový subjekt (žalobca) mal presnú predstavu o tom odkiaľ, resp. od koho jeho dodávateľ jemu dodanú službu získal (uvedené by mohlo mať relevanciu pri preukázaní daňového podvodného konania, no nie pri spochybnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane). V uvedenej súvislosti správny súd podporne poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk 15/2020 z 30.06.2022 podľa ktorého cit. „V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane aj žalovaného v súdenej veci...“ Napokon skrz žalobou napadnuté rozhodnutia v pozadí, ako jeden z možných dôvodov pre záver daňových orgánov nepriznať žalobcovi odpočet dane z faktúry od dodávateľa L&K-media s.r.o., rezonuje aj zistenie o týmto dodávateľom neodôvodnenom navýšení ceny dodanej služby, aj keď sa malo jednať o identickú službu, ktorú tomuto žalobcovmu dodávateľovi dodal už jeho subdodávateľ/lia bez toho, aby tento žalobcov dodávateľ túto službu zhodnotil, čím by navýšenie ceny odôvodnil. Konštatovanie o umelom (t.j. bez akejkoľvek pridanej hodnoty k žalobcovi dodanej službe v porovnaní s hodnotou tejto služby pri jej dodaní žalobcovmu dodávateľovi jeho subdodávateľom) navýšení ceny služby dodávanej žalobcovi, taktiež nemá žiadnu výpovednú hodnotu vo vzťahu k spochybneniu vykonávania podnikateľskej činnosti dodávateľom L&K-media s.r.o. v rozhodnom období 08/2016 a vypovedá iba ak o možných neštandardných obchodných vzťahoch za predpokladu vedomosti o nich zo strany žalobcu, čo by bolo opätovne relevantným pri indikovaní iba ak daňového podvodného konania, nie však pri posúdení splnenia prvej hmotnoprávnej podmienky. Správny súd zdôrazňuje, že cena zdaniteľných plnení a jej primeranosť, nie je podľa ustálenej judikatúry okolnosťou spôsobilou dôvodne spochybniť splnenie zákonných hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane. Preto závery finančných orgánov o neprimeranom navyšovaní ceny dotknutých služieb, pri ich ďalšom (následnom) dodaní nemôžu spochybniť zákonom vymedzené hmotnoprávne podmienky pre uznanie práva na odpočet dane a navýšenie ceny nespochybňovanie ani reálne dodanie služby (materiálnej existencie plnenia) vo vzťahu medzi dodávateľom a žalobcom. 39. Ako už bolo uvedené daňové orgány sa snažili spochybniť prvú hmotnoprávnu podmienku pre odpočet dane v súvislosti s dodávateľom L&K-media s.r.o. aj na úrovni jeho subdodávateľov a to konštatovaním o ich nekontaktnosti, nespolupráci, či neskoršom zániku. V tejto súvislosti je preto potrebné zdôrazniť, že zákonné podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom a jeho odberateľom (t.j. v danom prípade medzi žalobcom a jeho dodávateľom), preto prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca nemôžu predstavovať (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane vo vzťahu medzi dodávateľom a jeho odberateľom, keďže, ako už aj bolo uvedené tieto skutočnosti žalobca nemohol ovplyvniť (čo neznamená, že nemusel mať o nich vedomosť, ktorá skutočnosť by v prípade jej preukázania však už mohla mať relevanciu v prípade indikovania daňového podvodného konania, pozn. viď ďalej). Ak správca dane založil svoje pochybnosti výlučne na vzťahoch medzi dodávateľom a jeho subdodávateľovi, prípadne vzťahoch aj na ďalších nižších stupňoch dodávateľského reťazca a na ujmu žalobcu pripísal ich neodstránenie, v tomto kontexte ho neprimerane a neprípustne zaťažil dôkazným bremenom pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane vo vzťahu k obchodom, ktorých žalobca nebol účastný a vo vzťahu ku skutočnostiam, ktoré nemohol ovplyvniť. V uvedených súvislostiach správny súd poukazuje na právne závery vyplývajúce z rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/73/2020 z 25.08.2022, z ktorého v spojení s uznesením SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, vyplýva, že nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že daňový subjekt nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, resp. tieto osoby stotožniť. Odmietnutie odpočítania by v takej situácii prichádzalo do úvahy najmä vtedy, ak by bolo právne dostatočne preukázané, že žalobca sa aktívne podieľal na daňovom podvode alebo vedel, prípadne mal vedieť, že transakcia bola súčasťou podvodu.

Nekontaktnosť, zánik, zmeny sídla či konateľov, nepredloženie dokumentácie, netransparentnosť subdodávateľského reťazca, personálne prepojenie spoločností zapojených do fakturačného reťazca, výmaz spoločností z obchodného registra, časté zmeny konateľov a spoločníkov, nestabilita a nevierohodnosť konaní spoločností, neštandardné podnikateľské správanie – neúmerné niekoľkonásobné navýšenie ceny, neprehľadnosť a netransparentnosť fakturačných tokov, môžu vo vzájomnej súvislosti predstavovať indície daňového podvodu. V posudzovanej veci však správca dane a žalovaný v tomto procesnom štádiu svoje rozhodnutia na výsledku riadne vykonaného podvodového testu nezaložili. Ak teda daňové orgány nespochybnili, že reklamné služby boli žalobcovi reálne dodané, nemohli iba z pochybností o internom spôsobe ich zabezpečenia dodávateľom L&K-media s.r.o. prostredníctvom jeho subdodávateľov vyvodiť nesplnenie prvej hmotnoprávnej podmienky. 40. Pokiaľ ide o v poradí druhú hmotnoprávnu podmienku, ktorá je naplnená vtedy, keď cit. „(2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia)“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5 Sžfk/73/2020 z 25.08.2022, pozn. viď vyššie), správca dane túto hmotnoprávnu podmienku vo vzťahu k žalobcovmu dodávateľovi L&K-media s.r.o. na jednej strane nespochybnil, keďže konštatoval, že v prípade toho obchodu nemá pochybnosť o existencii služby (služieb), t.j. ako keby konštatoval, že fakturované služby boli žalobcovi dodané, avšak súčasne vnútorne rozporne dodal, že žalobcovi tento dodávateľ služby nedodal, t.j. ako keby konštatoval, že služby boli síce žalobcovi dodané, ale iným subjektom, ktorá skutočnosť, však, ako už bolo vyššie uvedené, nie je hmotnoprávnou podmienkou a táto skutočnosť, by mohla byť relevantnou iba k iným dôvodom pre nepriznanie žalobcovi práva na odpočet dane, ako je daňový podvod alebo konanie zneužívajúce právo na tento odpočet (viď ďalej, pozn.). 41. Napokon pre komplexnosť veci správny súd iba dodáva, a uvedené ani nebolo v konaní sporným, že správca dane, v tomto procesnom štádiu konania vo vzťahu k službám od žalobcovho dodávateľa L&Kmedia s.r.o. v rozhodnom období august 2016, nijako nespochybnil tretiu hmotnoprávnu podmienku, ktorá je naplnená vtedy keď cit. „(3) prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5 Sžfk/73/2020 z 25.08.2022, pozn. viď vyššie). 42. Vzhľadom k uvedenému správny súd uzavrel, že ak správca dane a žalovaný nepriznali žalobcovi právo na odpočet dane z faktúry od dodávateľa L&K-media s.r.o., z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, tak v tomto štádiu konania vec nesprávne právne posúdili, a v tomto prípade z nimi uvádzaných dôvodov by zamietnutie priznania odpočtu bolo možné len vtedy, ak by správca dane právne dostatočným spôsobom preukázal, že žalobca (zdaniteľná osoba) sa buď aktívne podieľal na daňovom podvode alebo vedel, alebo mal a mohol vedieť, že sporný obchod je súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustil jeho dodávateľ, ktorý spornú faktúru vyhotovil alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, alebo v prípade preukázania zneužitia práva na odpočet dane, ktorým smerom sa v tomto prípade však zisťovania správcu dane a žalovaného neuberali. Inými slovami, ak by malo byť rozhodnutie správcu dane o nepriznaní žalobcovi odpočtu dane v tomto prípade založené iba na závere, že v spornej faktúre deklarované služby žalobcovi nemohol dodať vo faktúre uvedený dodávateľ L&K-media s.r.o., tak v tom prípade pri vyššie uvedených zisteniach správcu dane, nie je možné argumentovať nesplnením hmotnoprávnych podmienok na jeho nepriznanie, ale iba ak preukázaním daňového podvodu (Axel Kittel test) alebo zneužitím práva, pri preukázaní ktorých zaťažuje dôkazné bremeno správcu dane. Uvedené však nevylučuje, aby pri rôznych v rozhodnom zdaňovacom období skúmaných obchodoch daňového subjektu nemohli byť založené rôzne dôvody pre nepriznanie daňovému subjektu odpočtu dane, napr. pri obchodoch kde žalobca nepreukázal dodanie mu služby môže byť rozhodnutie správcu dane založené na nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre priznanie odpočtu dane, avšak pri inom obchode hoc v tom istom zdaňovacom období, pri ktorom daňový subjekt preukáže splnenie všetkých hmotnoprávnych podmienok, nie je vylúčené, ak to správca dane preukáže, že jeho rozhodnutie vo vzťahu k tomuto obchodu bude založené na konštatovaní daňového podvodného konania, t.j. kumulácia dôvodov pre rozhodnutie správcu dane je vylúčená iba pri identickom obchode. V uvedenej súvislosti správny súd poukazuje podporne na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5 Sžfk/73/2020 z 25.08.2022, podľa ktorého cit. „Pre záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje

spochybnenie dodávateľa, resp. subdodávateľa, ktorý nemal personálne či materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponoval nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V takomto prípade je možné nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“ K dodávateľovi SZVP-marketing s.r.o. 43. V súvislosti s žalobcovým dodávateľom SZVP-marketing s.r.o. daňové orgány založili svoje rozhodnutie na nesplnení konkrétne druhej hmotnoprávnej podmienky a to na žalobcom nepreukázanom dodaní mu služby týmto dodávateľom deklarovanej vo faktúre č. 2016/023 z 22.08.2016, keďže žalobca predložil v tomto smere dôkazy vzťahujúce sa k inému zdaňovaciemu obdobiu (viď už rozhodnutie Krajského súdu v Košiciach s ktorým sa v tejto časti stotožnil aj najvyšší správny súd, pozn.), ako aj na nesplnení tretej hmotnoprávnej podmienky spočívajúcej v nevyužití uvedených služieb žalobcom pri jeho ďalšej podnikateľskej činnosti, keďže žalobca tieto služby ďalej ani nefakturoval svojim odberateľom. Keďže ohľadom uvedených záverov žalobca nepreukázal opak a tieto závery odobril už aj najvyšší správny súd, správny súd už nemal za potrebné na tomto mieste, v tomto procesnom štádiu konania ďalej sa týmto zaoberať. 44. V súvislosti so žalobnou námietkou, podľa ktorej správca dane a žalovaný nezodpovedali otázku, či sa v prípade žalobcovi dodávateľom L&K-media s.r.o. dodanej reklamnej služby jednalo o čiastkové alebo opakujúce sa plnenie, správny súd uvádza, že úvahy podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH pritom predstavujú otázku určenia okamihu vzniku daňovej povinnosti a musia byť oddelené od otázky, kto bol dodávateľom reklamnej služby. Daňové orgány tieto línie argumentácie navzájom neprepojili spôsobom, z ktorého by bolo zrejmé, či odpočítanie dane odmietli pre neexistenciu alebo nedokončenie čiastkového plnenia, alebo pre pochybnosti o identite dodávateľa. Takéto alternatívne a vzájomne nevyjasnené dôvody nespĺňajú požiadavku zrozumiteľného odôvodnenia rozhodnutia. Súčasne je potrebné podotknúť, že v prípade nedostatočného identifikovania charakteru a rozsahu služby či už v zmluve alebo vo faktúre samotnými aktérmi obchodu, t.j, dodávateľom a jeho odberateľom je len ťažko možné zodpovedať na otázku, či toto plnenie, konkrétne zmluvne dohodnuté reklamné služby predstavovali jedno nedeliteľné plnenie alebo viac samostatne identifikovateľných častí, kedy boli jednotlivé časti ukončené, prevzaté alebo fakturované a aký právny význam týmto okamihom pripísať. Takže v prípade absencie uvedenej charakteristiky deklarovaného plnenia, musí daňový subjekt znášať následky v podobe jeho posúdenia ako samostatného ohraničeného plnenia. 45. Žalobca v správnej žalobe namietal aj úvahy správcu dane, podľa ktorých DPH nemôžu podliehať preddavky uhradené za vopred presne neurčené služby, prípadne za služby, ktoré neboli dodané. Podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH vzniká pri prijatí platby pred dodaním tovaru alebo služby daňová povinnosť z prijatej platby dňom jej prijatia, avšak len v rozsahu prijatej platby a za predpokladu, že budúce zdaniteľné plnenie je v čase platby určiteľné. Správca dane v uvedenej súvislosti, podľa správneho súdu, jasne uviedol, že v zmluve ani vo faktúre nebolo budúce plnenie identifikované resp. určiteľné, ktorú skutočnosť žalobca relevantné nevyvrátil, napr. citáciou o charaktere tohto plnenia zo zmluvy. 46. Napokon v súvislosti s námietkou žalobcu, že daňové orgány nedodržali procesné lehoty na vydanie žalobou napadnutých rozhodnutí, správny súd uvádza, že keďže táto námietka bola žalobcom celkom zjavne uplatnená až v replike a teda po zákonnej lehote na jej uplatnenie (§ 62 ods. 1 SSP), správny súd sa ňou nezaoberal. 47. Keďže správny súd dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je založené na nesprávnom právnom posúdení veci (pokiaľ ide o dodávateľa L&K-media s.r.o.), preto správny súd podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP v spojení s § 191 ods. 3 psím a) SSP, keďže k uvedenému pochybeniu došlo už aj na úrovni prvostupňového správneho orgánu (správcu dane), zrušil tak rozhodnutie žalovaného, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na nové konanie a rozhodnutie. 48. V súvislosti s ďalším postupom daňových orgánov v predmetnej veci správny súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že žalobcovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie materiálnych/

hmotnoprávnych podmienok predmetného práva alebo (v prípade, kedy badá neštandardnosti v deklarovanom zdaniteľnom obchode, respektíve obchodných vzťahoch medzi dotknutými zdaniteľnými osobami, a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne a jednoznačne spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH), aby preukázal žalobcovi spáchanie daňového podvodu, či jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Uvedené vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ napr. v rozsudku Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03. V takýchto situáciách správca dane a žalovaný aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). 49. Podľa § 163 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Trovy konania sú všetky preukázané, odôvodnené a účelne vynaložené výdavky, ktoré vzniknú v súvislosti s uplatňovaním a bránením práva na správnom súde.“ 50. Podľa § 167 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech.“ 51. Podľa § 175 ods. 1 a 2 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „(1) O nároku na náhradu trov konania rozhodne aj bez návrhu správny súd v rozhodnutí, ktorým sa konanie končí. (2) O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník.“ 52. Podľa § 467 ods. 1 a 3 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „(1) Ustanovenia o trovách konania sa primerane použijú na kasačné konanie. (3) Ak kasačný súd zruší rozhodnutie správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania.“ 53. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP a s ohľadom na to, že nárok na náhradu trov prvostupňového a kasačného konania sa posudzuje komplexne (spoločne) podľa konečného výsledku konania [viď. Najvyšší správny súd SR sp. zn. 7 Ssk/40/2023 zo 14.07.2023], a keďže žalobca mal v konaní plný úspech, správny súd mu priznal voči v konaní neúspešnému žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov celého (vrátane kasačného) konania. 54. Rozhodnutie bolo prijaté senátom Správneho súdu v Košiciach pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať na Správnom súde v Košiciach v lehote 30 dní od doručenia tohto rozsudku [§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP v ich znení účinnom do 30.06.2023]. Zmeškanie uvedenej lehoty nemožno odpustiť. (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 1 a 5 SSP) V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na

dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom(§ 440 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti (§ 441 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť nemá odkladný účinok, ak SSP neustanovuje inak (§ 446 ods. 1 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak: a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).