Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach 5Sf/25/2023 0923100729 16. 07. 2026 JUDr. Jozef Sábo, PhD. ECLI:SK:SpSKE:2026:0923100729.6
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Sába, PhD. a členov senátu JUDr. Petry Vysaníkovej a JUDr. Eriky Klimekovej, v právnej veci žalobcu: SLOVENSKÉ ŠTRKOPIESKY, s.r.o., IČO: 36 512 907, so sídlom Tatranská 18, Veľký Slavkov, právne zastúpený: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., IČO: 36860441, so sídlom Aurela Stodolu 12, Prešov, proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná ulica č. 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102591462/2023 zo dňa 18.10.2023 takto rozhodol: I. Z a m i e t a návrh žalobcu na prerušenie konania. II. Z a m i e t a žalobu. III. N e p r i z n á v a účastníkom konania právo na náhradu trov konania. odôvodnenie: I. 1. Správnou žalobou sa žalobca domáhal na Správnom súde v Košiciach (ďalej aj „správny súd“) preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102591462/2023 zo dňa 18.10.2023 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“), ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 101783986/2023 zo dňa 13.07.2023, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2017 v sume 13 263,41 eur (ďalej aj „správca dane“ a „rozhodnutie správcu dane“). 2. Na základe vykonanej daňovej kontroly [ukončená doručením protokolu č. 100902388/2023 zo dňa 29.032023] správca dane zistil, že žalobca nesprávne zahrnul do daňových výdavkov opravnú položku, o ktorej účtoval interným dokladom IDV170275 v celkovej sume 63 159,07 eur [na ťarchu účtu XXX XXX (Tvorba a zaúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku) a v prospech účtu XXX XXX (Opravné položky k dlhodobému hmotnému majetku)] (ďalej aj „opravná položka“; rozhodnutie správcu dane, s. 12). 3. Žalobca vytvoril opravnú položku vo výške, o ktorú sa znížila obstarávacia cena pozemku o vyťaženú hodnotu štrku ako nevýhradného nerastu, ktorý sa na tomto pozemku nachádza [postupom podľa § 38 ods. 1 Opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92 zo dňa 16. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej aj „opatrenie o postupoch účtovania“) v znení účinnom do 01.01.2019]. Žalobca počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania poukazoval na to, že opravnú položku je potrebné zahrnúť medzi daňové výdavky ako opravnú položku k nadobudnutému majetku.
Podľa žalobcu teda opravná položka predstavovala daňový výdavok, o ktorý sa znižoval základ dane. V tejto súvislosti žalobca namietal, že takto je možné zahrnúť do daňových výdavkov náklady na vyťažený štrk oproti dosiahnutému zdaniteľnému príjmu z predaja štrku. Inak by bol žalobca [a celý segment, v ktorom žalobca pôsobí] znevýhodnený oproti podnikateľom v iných odvetviam, ktorým bolo umožnené zahrnúť do daňových výdavkov náklady ich vstupných surovín. 4. O odvolaní žalobcu voči rozhodnutiu správcu dane rozhodol žalovaný tak ako je uvedené vyššie. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že opravná položka nepatrí medzi tie opravné položky, ktoré patria medzi daňové výdavky [§ 20 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“)]. Táto opravná položka je tvorená z dôvodu opatrnosti pri znížení majetku. Teda predmetná opravná položka nemá slúžiť na účtovanie nákladov na vyťažený štrk, ale znižuje sa ňou hodnota majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Opravnú položku nemožno považovať za daňový výdavok [§ 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov] (napadnuté rozhodnutie, s. 8) 5. Žalobca v správnej žalobe: (i) označil súčasnú právnu úpravu za medzeru v zákone, ktorú je nutné preklenúť za pomoci analógie, (ii) označil súčasnú právnu úpravu za nespravodlivú, ktorá znevýhodňuje podnikateľov v príslušnom segmente oproti iným podnikateľom; (iii) namietal, že má právo zahrnúť si do daňových výdavkov náklady vynaložené na získanie pozemku s ložiskom nevýhradného nerastu vecne súvisiace s hodnotou vyťaženého štrku; (iv) namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia; (v) namietal, že vo veci došlo k porušeniu zásady zhodného rozhodovania v obdobných prípadoch [§ 3 ods. 9 zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“)]; (vi) namietal, že vydanie napadnutého rozhodnutia predstavuje výsledok neprijateľného preferovania fiskálnych záujmov štátu pred rešpektovaním práv žalobcu. 6. Žalobca taktiež navrhol správnemu súdu prerušiť súdne konanie a podať návrh na súlad dotknutých ustanovení zákona o dani z príjmov s Ústavou Slovenskej republiky (ďalej aj „ústava“) [postupom podľa § 100 ods. 1 písm. b) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“)]. 7. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe poukázal na svoje závery uvedené v napadnutom rozhodnutí. Ďalej žalovaný poukázal na to, že obstarávacia cena pozemku dotknutého ťažbou sa v prípade jeho predaja zahrnie do daňových výdavkov [nie len do výšky predajnej ceny]. Preto prípadné zahrnutie opravnej položky do daňových výdavkov by viedlo k dvojitému zahrnutiu týchto výdavkov do základu dane (vyjadrenie žalovaného zo dňa 13.05.2024). 8. Správny súd nariadil vo veci pojednávanie na deň 16.07.2026, na ktoré sa dostavil právny zástupca žalobcu a žalovaný. Títo vo svojich vyjadreniach zrekapitulovali obsah svojich písomných podaní vo veci a zdôraznili podstatné časti svojej predchádzajúcej právnej argumentácie. Ďalej právny zástupca žalobcu poukázal na novelizáciu § 38 opatrenia o postupoch účtovania, ktorý v súčasnosti už pripúšťa účtovať hodnotu vyťaženého štrku spôsobom, ktorý vo veci uplatnil žalobca. Poverená zástupkyňa uviedla, že príslušná zmena opatrenia o postupoch účtovania sa netýka zdaňovacieho obdobia, o ktoré vo veci ide. Na tomto pojednávaní vyhlásil správny súd tento rozsudok, ktorým žalobu zamietol.
II. Vybrané ustanovenia právnych predpisov 9. Podľa č. 35 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej aj „ústava“) Každý má právo na slobodnú voľbu povolania a prípravu naň, ako aj právo podnikať a uskutočňovať inú zárobkovú činnosť. 10. Podľa § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov Daňovými výdavkami sú aj vstupná cena pri predaji hmotného majetku vylúčeného z odpisovania podľa § 23, pričom pri predaji majetku uvedeného v § 23 ods. 1 písm. d) až g) a pozemkov nedotknutých ťažbou možno vstupnú cenu zahrnúť len do výšky príjmu z predaja.
11. Podľa § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov Daňovými výdavkami sú aj tvorba rezerv a opravných položiek podľa § 20. 12. Podľa § 20 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov Opravnými položkami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. f) za podmienok ustanovených týmto zákonom, sú opravné položky k nadobudnutému majetku1) (odsek 13). 13. Podľa § 20 ods. 13 zákona o dani z príjmov Vytvorená opravná položka k nadobudnutému majetku sa zahrnie do daňových výdavkov alebo príjmov v súlade s účtovnými predpismi, pričom u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva je doba zahrnovania rovnaká ako u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva. 14. Podľa § 18 ods. 1 opatrenia o postupoch účtovania v znení účinnom do 01.01.2019 Opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, 20 ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. 15. Podľa § 38 ods. 1 opatrenie o postupoch v znení účinnom do 01.01.2019 Obstaranie ložísk nerastných surovín sa účtuje na účte 031 – Pozemky, pričom ocenenie pozemku je vrátane ceny ložiska nerastných surovín. Obstarávacia cena pozemku sa znižuje postupne formou opravnej položky o hodnotu vyťažených surovín. Po vyťažení ložiska a jeho rekultivácii sa suma zaúčtovanej opravnej položky zníži o výdavky na rekultiváciu, maximálne však do výšky zaúčtovanej opravnej položky. 16. Podľa § 39 ods. 1 o postupoch účtovania v znení účinnom do 01.01.2026 Na účte 097 – Opravná položka k nadobudnutému majetku sa účtuje pri prevode majetku štátu podľa osobitného predpisu28) a pri predaji podniku, pokiaľ sa nevykonáva individuálne precenenie jednotlivých zložiek majetku. O tejto opravnej položke sa účtuje ako o rozdiele medzi kúpnou cenou pri predaji alebo cenou dosiahnutou vydražením a hodnotou majetku, ktorou sa ocenil v účtovníctve privatizovaného subjektu alebo predávajúceho zníženou o prevzaté záväzky. Účet 097 – Opravná položka k nadobudnutému majetku môže mať podľa svojho charakteru aktívny zostatok alebo pasívny zostatok. Majetok na príslušných majetkových účtoch sa pritom ocení zostatkovou cenou z účtovníctva privatizovaného subjektu alebo predávajúceho. 17. Podľa § 38 ods. 1 opatrenia o postupoch účtovania v znení účinnom od 01.01.2026 Obstaranie ložiska nevyhradeného nerastu sa účtuje na účte 031 – Pozemky, pričom ocenenie pozemku je vrátane ceny ložiska nevyhradeného nerastu. V účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá je vlastníkom pozemku s ložiskom nevyhradeného nerastu, sa ku dňu nadobudnutia právoplatnosti oprávnenia vydaného rozhodnutím obvodného banského úradu (ďalej len „banské oprávnenie“), preúčtuje oddelená časť kúpnej ceny tohto pozemku tvoriaca preukázateľnú hodnotu ložiska nevyhradeného nerastu z účtu 031 – Pozemky na účet 112 – Materiál na sklade. Pri zastavení ťažby na ložisku nevyhradeného nerastu pred plánovaným ukončením ťažby na tomto ložisku sa hodnota ložiska nevyhradeného nerastu tvoriaca zostatok účtu 112 – Materiál na sklade preúčtuje na účet 031 – Pozemky. V účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá pozemok s ložiskom nevyhradeného nerastu kúpila so zámerom jeho nájmu a umožnenia ťažby na ložisku nevyhradeného nerastu inou účtovnou jednotkou, ktorej bolo vydané banské oprávnenie sa ku dňu vzniku nájomného vzťahu k pozemku s ložiskom nevyhradeného nerastu preúčtuje oddelená časť kúpnej ceny tohto pozemku tvoriaca preukázateľnú hodnotu ložiska nevyhradeného nerastu z účtu 031 – Pozemky na osobitne vytvorený analytický účet k účtu 029 – Ostatný dlhodobý hmotný majetok. Ku dňu zániku nájomného vzťahu k pozemku s ložiskom nevyhradeného nerastu sa zostatková hodnota ložiska nevyhradeného nerastu tvoriaca zostatok na osobitne vytvorenom účte k účtu 029 – Ostatný dlhodobý hmotný majetok preúčtuje na účet 031 – Pozemky. Ak na účely účtovania oddelenej časti kúpnej ceny pozemku s ložiskom nevyhradeného nerastu nie je preukázateľná hodnota ložiska nevyhradeného nerastu určená na základe údajov o tomto ložisku, určí sa napríklad ako kladný rozdiel medzi kúpnou cenou pozemku s ložiskom nevyhradeného nerastu a reálnou hodnotou pozemku bez ložiska nevyhradeného nerastu v danej lokalite v čase kúpy pozemku s ložiskom nevyhradeného nerastu.
18. Podľa § 86p ods. 1 a ods. 2 opatrenia o postupoch účtovania v znení účinnom od 01.01.2016 (1) Ustanovenie § 38 ods. 1 v znení účinnom od 1. januára 2026 sa prvýkrát použije pri účtovaní pozemku s ložiskom nevyhradeného nerastu, ktorý bol kúpený do 31. decembra 2025 a ku ktorému banské oprávnenie nadobudlo právoplatnosť po 31. decembri 2025 a pri účtovaní pozemku s ložiskom nevyhradeného nerastu, ktorý bol kúpený po 31. decembri 2025. (2) Pri účtovaní pozemku s ložiskom nerastných surovín obstaranom do 31. decembra 2025, ku ktorému banské oprávnenie nadobudlo právoplatnosť do 31. decembra 2025, sa postupuje podľa tohto opatrenia v znení účinnom do 31. decembra 2025. III. Posúdenie správnym súdom 19. Správny súd sa oboznámil so správnou žalobou, napadnutým rozhodnutím, administratívnym konaním ktorého vydaniu predchádzalo a dospel k záveru, že správna žaloba bola podaná včas, oprávnenou osobou, bola prípustná a vo veci neboli prítomné procesné prekážky, ktoré by bránili jej prejednaniu. Na základe uvedeného, vo svetle žalobných bodov, dospel správny súd k nasledovným záverom. 20. Správny súd k návrhu žalobcu na prerušenie konania poukazuje na to, že podľa Ústavného súd Slovenskej republiky (ďalej aj „ústavný súd“) daňové predpisy spadajú do sféry tvz. politických otázok, ktoré možno podrobiť ústavnému prieskumu iba výnimočne. Konkrétne správny súd poukazuje na závery ústavného súdu, podľa ktorých: „Ústavný súd už viackrát vo svojej doterajšej judikatúre (v ostatnom čase najmä v náleze sp. zn. PL. ÚS 5/2012 z 22. januára 2014) poukázal na skutočnosť, že v rozhodovacej praxi ústavného súdu, ako aj iných (zahraničných) ústavných súdov, resp. medzinárodných súdnych orgánov sa kryštalizujú sféry právnej úpravy, k ústavnej kontrole ktorých pristupuje súdny orgán ochrany ústavnosti so zvýšenou pozornosťou, čo sa prejavuje predovšetkým v intenzite (hĺbke) súdneho prieskumu. Naopak, existujú určité sféry právnej úpravy, pri rozhodovaní ktorých sú ústavné súdy zdržanlivejšie, rešpektujúc vyššiu mieru diskrécie parlamentu (zákonodarného zboru) ako občanmi (voličmi) priamo legitimovaného ústavného orgánu. Do tejto sféry tradične označovanej ako „politické otázky (political question)“ ústavné súdy zasahujú v rámci ústavného prieskumu len celkom výnimočne, a to predovšetkým vtedy, ak je napadnutá právna úprava prejavom svojvôle zákonodarcu, príp. predstavuje intenzívny zásah do sféry hodnôt chránených ústavou, osobitne všeobecných ústavných princípov a tiež ľudských práv a základných slobôd. Ústavný súd vo veci vedenej pod sp. zn. PL. ÚS 5/2012 za sféru, v rámci ktorej sa má rešpektovať vyššia miera autonómie (uváženia) zákonodarcu, výslovne označil rozpočtovú politiku a v rámci nej tiež problematiku daní či odvodov ako základného zdroja príjmov štátneho rozpočtu, či príp. iných verejných rozpočtov. Tento svoj záver ústavný súd argumentačne podložil jednak poukazom na judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva [konkrétne na právne názory vyslovené vo veci Gasus Dosier und Fördertechnik GmbH. v. Holandsko, rozsudok z 23. 2. 1995, bod 60, a tiež vo veci Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse a ďalší proti Švédsku, sťažnosť č. 13013/87, rozhodnutie Komisie, 14. 12. 1998, DR 58, s. 186, v spojení s doktrínou voľného uváženia štátov (margin of appreciation doctrine) sformulovanou predovšetkým vo veci Handyside proti Spojenému kráľovstvu (rozsudok ESĽP zo 7. 12. 1976, sťažnosť č. 5493/72)], ako aj s poukazom na judikatúru iných (zahraničných) ústavných súdov, osobitne Ústavného súdu Českej republiky (pozri okrem iných rozhodnutie vo veci Pl. ÚS 24/07 a najmä rozhodnutie vo veci Pl. ÚS 29/08).“ [nález ústavného súdu sp.zn. PL. ÚS 9/2014 zo dňa 12. 11. 2014]. 21. Zhodnú výkladovú líniu je možné identifikovať i v ďalších rozhodnutiach ústavného súdu, v ktorých ústavný súd formuloval požiadavku na zdržanlivý ústavný prieskum daňového zákonodarstva [porovnaj nález ústavného súdu sp.zn. PL. ÚS 14/2014, 4. 11. 2015 a nález ústavného súdu PL. ÚS 38/2015, 1. 2. 2017]. Preto i správny súd k posudzovaniu tohto procesného návrhu pristúpil zdržanlivo. Žalobca poukázal na to, že subjekty pôsobiace v príslušnom odvetví [ťažba nevýhradných nerastov; porovnaj § 3 ods. 2 zákona č. 44/1988 Zb. o ochrane a využití nerastného bohatstva (banský zákon)] môžu byť znevýhodnené oproti podnikateľom v iných odvetviach. Týmto žalobca namietal zásah do jeho základného práva na podnikanie [čl. 35 ods. 1 ústavy], ktorý má vyvolávať príslušná právna úprava. V tejto súvislosti správny súd uvádza, že všetci podnikatelia pôsobiaci v danom odvetví mali príslušné
pravidlá tvorby opravnej položky nastavené jednotne. Teda pre subjekty vystupujúce vo vzájomne konkurenčnom postavení bola príslušná právna úprava nastavená rovnakým spôsobom [nedošlo k situácii, kedy by odlišné pravidlá tvorby opravnej položky platili pre podnikateľov, ktorí by vykonávali ťažbu rozdielnych druhov nevýhradných nerastov]. Pri pozemku, na ktorom sa vykonáva ťažba, umožňuje zákon o dani z príjmov premietnuť takéto zníženie hodnoty pozemku do daňových výdavkov zahrnutím celej vstupnej ceny pozemku pri jeho predaji [i nad výšku príjmu dosiahnutého pri takomto predaji]. Takéto pravidlo pri iných pozemkoch neplatí [§ 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov]. Uvedené pravidlo teda zakotvuje osobitné zvýhodnenie pre podnikateľov vlastniacich pozemok, na ktorom sa vykonáva ťažba, oproti iným podnikateľom [na túto skutočnosť poukázal i žalovaný vo svojom vyjadrení zo dňa 13.05.2024]. Správny súd pri porovnaní postavenia žalobcu k iným podnikateľským subjektom teda nezistil taký dôvod, ktorý by odôvodňoval prerušenie konania a podanie návrhu na súlad dotknutých ustanovení zákona o dani z príjmov a opatrenia o postupoch účtovania s ústavou. Preto správny súd I. výrokom zamietol návrh žalobcu na prerušenie konania [§ 25 SSP v spojení s § 162 ods. 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov]. 22. K žalobnému bodu (i) správny súd uvádza, že právnu úpravu príslušnej opravnej položky nepovažoval za opomenutie zákonodarcu [medzeru v zákone]. Príslušný § 38 ods. 1 opatrenia o postupoch účtovania nie je možné vnímať izolovane. Toto ustanovenie je nutné vykladať systematicky v nadväznosti na § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov, ktorý vymedzuje, že daňovým výdavkom sú výhradne opravné položky uvedené v § 20 zákona o dani z príjmov. Z uvedeného vyplýva, že zákon zaraďuje medzi daňové výdavky iba tie opravné položky, ktoré sú taxatívne uvedené v § 20 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Taxatívny zoznam určitých položiek v normatívnom rámci je uzavretou množinou, a teda je prejavom vôle zákonodarcu ohraničiť vecný rozsah dosahu príslušnej normy. Preto nezaradenie opravnej položky do zoznamu opravných položiek, ktoré sú podľa § 20 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom, nemožno hodnotiť ako opomenutie zákonodarcu, ale ako prejav jeho vôle vylúčiť túto opravnú položku z rámca daňových výdavkov. Preto tento legislatívny rámec nemožno vnímať ako medzeru v zákone. Keďže sa o medzeru v zákone nejedná, nie je potrebné pristúpiť zo strany súdu k reparovaniu normatívneho nedostatku za použitia analógie, ale naopak svoj záver založil na výklade platného právneho rámca. 23. K žalobnému bodu (ii) správny súd poukazuje na svoje závery k prerušeniu súdneho konania uvedených vyššie. 24. K žalobnému bodu (iii) správny súd opätovne poukazuje na to, že opravné položky sú daňovými výdavkami iba v prípade, ak sa jedná o niektorú z opravných položiek podľa § 20 zákona o dani z príjmov [§ 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov v spojení s § 20 ods. 2 zákon o dani z príjmov]. Zoznam opravných položiek v § 20 ods. 2 zákon o dani z príjmov je taxatívny. Uvedené vyplýva z jazykového vyjadrenia príslušnej normy [bez použitia slovného spojenia „najmä“; „predovšetkým“ a pod.]. Takýto záver vyplýva aj zo systematického a logického výkladu tohto ustanovenia k § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov, keďže inak by nebolo možné identifikovať jednoznačne tie opravné položky, na ktoré odkazuje § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov. Preto, aby tvrdenie žalobcu bolo dôvodné, tak by musela byť opravná položka podľa § 38 ods. 1 opatrenia o postupoch účtovania zahrnutá medzi položkami v § 20 ods. 2 zákona o dani z príjmov [čo v tomto prípade splnené nie je]. 25. Opravná položka podľa § 20 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov je opravná položka k nadobudnutému majetku. V § 39 opatrenia o postupoch účtovania je upravená samostatná opravná položka so zhodným názvom. Táto opravná položka sa vzťahuje k nadobudnutému majetku a účtuje sa pri prevode majetku štátu podľa osobitného predpisu a pri predaji podniku, pokiaľ sa nevykonáva individuálne precenenie jednotlivých zložiek majetku. Na druhej strane, opravná položka § 38 nesie názov Účtovanie dlhodobého hmotného majetku a týka sa rozdielneho predmetu účtovania [pozemku s nevýhradným nerastom]. Vzhľadom na úplnú jazykovú zhodu v názve opravnej položky podľa § 39 opatrenia o postupoch účtovania a § 20 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov je zrejmé, že príslušné ustanovenie odkazuje na túto položku účtovania. Zároveň položky podľa § 38 a § 39 opatrenia o postupoch účtovania nemajú príbuzný obsah. 26. Správny súd ďalej poukazuje na to, že z normatívneho vyjadrenia § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov vyplýva, že opravné položky sú daňové výdavky výhradne iba v takom prípade, keď sa jedná o opravnú položku uvedenú v § 20 zákona o dani z príjmov. Preto správny súd považoval §
20 zákona o dani z príjmov za výnimku zo všeobecného pravidla [a to aj s poukazom na účel opravnej položky uvedený v § 18 ods. 1 opatrenia o postupoch účtovania], podľa ktorého opravné položky nie sú daňovým výdavkom. V tejto súvislosti teda je nutné uplatniť doslovný až zúžený výklad § 20 zákona o dani z príjmov, ktorým je nutné vo všeobecnosti vykladať výnimky zo všeobecného pravidla v právnej norme. Preto opravnú položku podľa § 38 opatrenia o postupoch účtovania nemožno stotožniť s opravnou položkou podľa § 20 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov. 27. Správny súd konštatuje, že v rozhodnom čase nebolo možné zahrnúť do daňových výdavkov náklady pôvodne tvoriace časť ceny pozemku vo výške, o ktorú sa pôvodná cena pozemku znižuje ťažbou nevýhradného nerastu [ktorý následne vedie k dosiahnutiu zdaniteľného príjmu]. Zákonodarca upravil pre tento prípad iba požiadavku na tvorbu opravnej položky podľa § 38 opatrenia o postupoch účtovania, avšak bez možnosti zahrnutia tejto opravnej položky do daňových výdavkov podľa § 20 zákona o dani z príjmov. Takýto dôsledok právnej úpravy nie je medzerou zákona, ale výsledkom v danom čase platného právneho rámca. 28. Žalobca síce poukázal na to, že právna úprava účtovania nerastu vyťaženého z pozemku je iná v Českej republike. V tejto súvislosti správny súd iba podotýka, že rozdielna právna úprava v inom štáte [ktorá je prejavom daňovej politiky daného štátu], nie je dôvodom pre iný právny výklad existujúceho právneho rámca v Slovenskej republike [ktorý je formovaný vnútroštátnou daňovou politikou]. 29. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní poukázal na to, že došlo k zmene § 38 ods. 1 o postupoch účtovania, ktorý v súčasnosti umožňuje účtovať zníženú hodnotu pozemku z dôvodu ťažby nevýhradného nerastu ako daňový výdavok. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že súvisiace prechodné ustanovenie stanovilo [§ 86p ods. 1 a ods. 2 opatrenia o postupoch účtovania], že táto zmena sa neuplatní na tie pozemky, u ktorých banské oprávnenie nadobudlo právoplatnosť do 31. decembra 2025 [tak ako to bolo v prípade žalobcu]. Preto túto zmenu nemožno považovať za nápravu predchádzajúceho právneho rámca, keďže zákonodarca výslovne požaduje, aby tento bol i naďalej uplatňovaný na predchádzajúce prípady. V uvedenom teda taktiež možno vidieť potvrdenie vyššie uvedených výkladových záverov správneho súdu, podľa ktorých vylúčenie opravnej položky z daňových výdavkov je prejavom vôle zákonodarcu, nie právnou medzerou [nemožno preto takýto dopad zákona na žalobcu označovať za škodu na jeho strane, tak ako to žalobca namietal v správnej žalobe]. 30. Správny súd poukazuje na záver kasačného súdu, podľa ktorého výklad in dubio mitius/in dubio pro tributario [výklad v prospech daňového subjektu] možno uplatniť iba v prípade, ak výkladovú nejasnosť nemožno preklenúť štandardnými výkladovými metódami [porovnaj rozsudok veľkého senátu kasačného súdu 19Svs/2/2024 zo dňa 26.03.2025]. Vyššie uvedené závery správneho súdu boli formulované za použitia štandardných výkladových metód a teda nebolo potrebné pristúpiť k použitiu výkladovej metódy in dubio mitius/in dubio pro tributario. 31. K žalobnému bodu (iv) správny súd uvádza, že napadnuté rozhodnutie nepovažoval za nepreskúmateľné. Z napadnutého rozhodnutia vyplývajú dôvody, pre ktoré bol prijatý výrok napadnutého rozhodnutia. Tieto dôvody považoval správny súd za vecne správne. Je pravdou, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia je v tomto smere pomerne stručné, avšak správny súd ho z hľadiska kritéria preskúmateľnosti považoval za dostatočné. Správny súd nepovažoval za kvalifikovaný nedostatok napadnutého rozhodnutia to, že sa žalovaný nezapojil v plnom rozsahu do polemiky s ústavnosťou príslušného ustanovenia, ale namiesto tohto iba vyložil a aplikoval aktuálny platný právny rámec. I keď by z pohľadu právnej istoty bolo vhodné, aby adresnejšie žalovaný reagoval na kritiku žalobcu, tak tento nedostatok nediskvalifikuje napadnuté rozhodnutie v rovine preskúmateľnosti. 32. K žalobnému bodu (v) uvádza, že zásada rovnakého procesného postupu vyjadrená v § 3 ods. 9 Daňového poriadku má procesný charakter a má predchádzať neodôvodneným odklonom v rozhodovacej činnosti správcov dane. Vo veci bola spornou hmotnoprávna daňová otázka, pričom správny súd z administratívneho spisu a ani z obsahu samotnej právnej žaloby nezistil, že došlo k nečakanému odklonu v rozhodovacej činnosti v neprospech žalobcu. 33. K žalobnému bodu (vi) správny súd uvádza, že ukladanie daní je vo všeobecnosti nutné považovať za prejav fiskálneho záujmu štátu. K porušeniu práv žalobcu by došlo vo veci iba v prípade, pokiaľ by k uloženiu príslušného rozdielu dane došlo v rozpore so zákonom. Keďže vadu zákonnosti napadnutého
rozhodnutia správny súd na základe žalobných bodov nezistil, tak konštatuje, že nedošlo vo veci k neprijateľnému zvýhodneniu fiskálnych záujmov štátu na úkor žalobcu. 34. Na základe vyššie uvedeného správny súd zamietol správnu žalobcu ako nedôvodnú [§ 190 SSP]. 35. Podľa konštantnej judikatúry najvyšších vnútroštátnych a európskych súdnych autorít tiež platí, že súd nie je povinný reagovať na všetky argumenty strán konania, ale len na tie, ktoré majú pre rozhodnutie sporu podstatný a rozhodujúci význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu [rozhodnutia Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) Ruiz Torija v. Španielsko z 9. 12. 1994, séria A, č. 303 – A, s. 12, § 29, Hiro Balani v. Španielsko z 9. 12. 1994, séria A, č. 303 – B, Georgiadis v. Grécko z 29. 5. 1997, Higgins v. Francúzsko z 19. 2. 1998; rozhodnutia ústavného súdu sp. zn. IV. ÚS 115/03, II. ÚS 44 /03, III. ÚS 209/04, I. ÚS 117/05, III. ÚS 191/2013 a pod.]. Z práva na spravodlivú súdnu ochranu vyplýva aj povinnosť súdu zaoberať sa účinne námietkami, argumentmi a návrhmi na vykonanie dôkazov strán s výhradou, že majú význam pre rozhodnutie (Kraska c. Švajčiarsko z 29. 4. 1993, II. ÚS 410/06) [nález Ústavného súdu SR I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022, ods. 39]. 36. Správny súd v tomto rozsudku odpovedal na relevantné žalobné body, ktoré žalobca konkrétne popísal a ich obsah argumentačne aspoň v minimálnej miere rozvinul. Ďalšie dôvody uvádzané v podaniach a prednesoch účastníkov konania nepovažoval správny súd za podstatné pre rozhodnutie vo veci, a preto sa im v odôvodnení svojho rozhodnutia osobitne nevenoval. Správny súd zdôrazňuje, že vo veci mohol prihliadnuť iba na tie žalobné body, ktoré žalobca uplatnil do uplynutia lehoty na podanie správnej žaloby [§ 183 SSP]. 37. Správny súd v konaní neúspešnému žalobcovi právo na náhradu trov nepriznal [a contrario § 167 SSP]. Žalovanému, ktorý bol v konaní úspešný, správny súd právo na náhradu trov konania nepriznal, keďže vo veci neboli prítomné také okolnosti, aby bolo možné náhradu trov konania od žalobcu spravodlivo požadovať [§ 168 SSP]. 38. Rozhodnutie bolo prijaté senátom Správneho súdu v Košiciach pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná na Správny súd v Košiciach v lehote jedného mesiaca od jeho doručenia. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosť neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ SSP, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).
Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že: a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 odseku 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.