Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach PO-6S/65/2022 8022200520 16. 12. 2025 JUDr. Tomáš Kuruc ECLI:SK:SpSKE:2025:8022200520.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Tomáša Kuruca a z členov senátu JUDr. Jany Raganovej a JUDr. PhDr. Pavla Doriča, PhD., v právnej veci žalobcu: A. B., s miestom podnikania: B. XX, XXX XX B., IČO: 30302013, právne zastúpeného: JUDr. Jozefom Bujdošom, advokátom, so sídlom: Hlinky 262/6, 091 01 Stropkov, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa č. 102110816/2022 zo dňa 28.07.2022, takto rozhodol: I. Z r u š u j e rozhodnutie žalovaného č. 102110816/2022 zo dňa 28.07.2022, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu Prešov, pobočka Vranov nad Topľou č. 100553037/2022 zo dňa 22.03.2022 a vec v r a c i a prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie a rozhodnutie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému nárok na náhradu dôvodne vynaložených trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Administratívne konanie 1. Daňový úrad Prešov, pobočka Vranov nad Topľou (ďalej aj „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) rozhodnutím č. 100553037/2022 zo dňa 22.03.2022 podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 4.373,31,- eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2017, tak že nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty v sume 3.345,12,- eur a vyrubil daň 1.028,19,eur. 2. Žalobca si v zdaňovacom období marec 2017 uplatnil odpočítanie dane z faktúry č. 20170702 od dodávateľa SLOVPOL – AGRO spol. s r. o. (ďalej aj „dodávateľ“), dátum dodania 31.07.2017, za vykonané služby v poľnohospodárskej výrobe - kosenie, obracanie, zhrabovanie, lisovanie a zvážanie sena na trvalo trávnatých porastov tráv, základ dane 15.350,- eur, daň 3.070,- eur, spolu 18.420,- eur s DPH. Žalobca predložil ku kontrole faktúry od dodávateľa bez zmlúv, objednávok či dodacích listov. K faktúre sa žalobca na výzvu správcu dane vyjadril, že fakturované služby boli realizované v období od júna do júla 2017. V cene za 1 ha sú zahrnuté viaceré pracovné úkony (kosenie, obracanie, zhrabovanie, lisovanie a zvážanie sena) vo výmere 140,49 ha na šiestich parcelách. Približná cena 131,20,- eur na 1 ha zahŕňala amortizáciu vozidiel, obstaranie palív a mazív dodávateľom, zabezpečenie pracovnej sily dodávateľom. Vypočutý svedok C. D. E., A. (konateľ dodávateľa) uviedol, že táto faktúra zahŕňala práce poskytnuté počas celého mesiaca júl 2017 s miernymi prestávkami, ktoré záviseli od poveternostných
podmienok. Vo vlastníctve dodávateľa bolo všetko závesné náradie - kosy, prevracačka, zhrabovačka, lis a vlečka na zvážanie sena. Využité boli traktory F. E.. Na týchto prácach sa podieľali viaceré osoby, nevynímajúc otca, brata a osobne aj svedka (konateľa dodávateľa), pričom nevedel uviesť, koľko hektárov pôdy bolo obrobených. Správca dane tvrdenie žalobcu o obstaraní palív dodávateľom vyhodnotil za nepreukázané, nakoľko v kontrolnom výkaze dodávateľa neboli v časti B3 uvedené žiadne údaje z prijatých zjednodušených faktúr. Rovnako za nepreukázané považoval správca dane aj tvrdenie o použití traktorov F. E., nakoľko žiadna faktúra od tejto osoby v kontrolnom výkaze dodávateľa, ani v kontrolnom vykázaný E. sa nenachádzala. 3. Na návrh žalobcu správca dane vypočul dňa 14.10.2021 svedka D. G., ktorý bol v roku 2017 jedným z členov kontrolnej skupiny Poľnohospodárskej platobnej agentúry SR, ktorá vykonávala kontrolu na mieste u žalobcu, ktorý potvrdil, že práce boli dodávateľom pre žalobcu vykonávané a podľa svedka dodávateľ mal aj stroje potrebné na výkon prác a mal aj zamestnancov, ktorí tieto práce vykonávali. Správca dane uzavrel, že svedok pri týchto prácach nebol a tvrdenie, že dodávateľ mal stroje a zamestnancov nebolo pravdivé, keďže to vyplýva zo samotnej výpovede konateľa dodávateľa C. D. E., A.. Správca dane porovnaním svedeckej výpovede konateľa dodávateľa C. D. E. A. zistil zásadné rozdiely v porovnaní s tvrdeniami konateľa žalobcu, že práce mohol pre dodávateľa vykonávať aj niekto z rodinných príslušníkov konateľa, ako aj sám konateľ a taktiež živnostníci, ktorým spoločnosť mohla platiť v hotovosti. Neboli predložené relevantné dôkazy o vykonaní deklarovaných prác dodávateľom, nebolo preukázané ani zo strany dodávateľa, ani zo strany odberateľa, konkrétne kto, kedy a čo presne vykonal. Neboli predložené také dôkazy, ktoré by preukazovali skutočné vykonanie prác dodávateľom v zmysle predložených faktúr. Dodávateľ v podaných daňových priznaniach a kontrolných výkazoch nedeklaroval žiadnych dodávateľov (za celý rok 2017 uviedol v časti B2 iba jednu došlú faktúru), ani nemal materiálne, technické a personálne zabezpečenie na to, aby mohol reálne uskutočniť preverované zdaniteľné obchody. Tvrdenie o prenajatých strojoch ani náklady na naftu sa nepreukázali ako pravdivé, a to, že práce mohli vykonať živnostníci, ktorí neboli platiteľmi dane považoval správca dane za špekuláciu zo strany žalobcu. 4. Správca dane zo systému VIES (systém výmeny informácií o DPH) zistil, že žalobca nadobudol v júli 2017 tovar od poľského dodávateľa PREZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE J.O.K.A., KOMUNY PARYSKIEJ, WROCLAW (A. XXXXXXXXXX) vo výške 15,31 eur (325,33 PLN). Žalobca na výzvu správcu dane predložil faktúru a uviedol, že nákupy boli určené na osobnú spotrebu a nie na ďalší predaj a že uvedené faktúry nedopatrením neuviedol ako daňový doklad a nezaevidoval ich v dodávateľských faktúrach ani v systéme VIES. Správca dane nepriznal daňovému subjektu právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) zákona o dani z pridanej hodnoty v sume 15,31,- eur, pretože žalobca nepreukázal použitie nakúpeného tovaru na ďalšie dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. 5. Správca dane si počas daňovej kontroly vyžiadal od spoločnosti Plemenárske služby Slovenskej republiky (Výzvou zo dňa 23.09.2021) informácie o pohyboch a presunoch hovädzieho dobytka na farme žalobcu v období od 01.01.2017 do 31.12.2017. Z odpovede doručenej dňa 01.10.2021, okrem iného, vyplynulo, že žalobca dňa 22.07.2017 nahlásil 14 kusov (12 kráv a 2 býkov) odcudzeného hovädzieho dobytka. Žalobca na výzvu správcu dane predložil zoznamy hlásení a detaily hlásení zo dňa 22.07.2017 vygenerované zo systému centrálnej evidencie hospodárskych zvierat. Správca dane mal za to, že tieto hlásenia nepreukazujú odcudzenie zvierat. Žalobca nepredložil žiadne doklady preukazujúce odcudzenie zvierat (doklad o nahlásení udalosti na polícii, doklad o zaúčtovaní odcudzený zvierat, doklad o výške škody spôsobenej odcudzením alebo náhradu škody od poisťovne), a tak nepreukázal, že došlo k odcudzeniu zvierat správca dane uzavrel, že žalobca zvieratá použil na iný účel ako podnikanie, v dôsledku čoho mu vznikla daňová povinnosť podľa § 8 ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty. Správca dane tak výpočtom určil cenu za 12 kráv vo výške 4.200,- eur a DPH vo výške 840,- eur a dvoch býkov vo výške 2.240,- eur a DPH vo výške 448,- eur a uzavrel, že žalobca bol povinný zaplatiť v zdaňovacom období júl 2017 daň vo výške 1.288,- eur za 14 kusov hovädzieho dobytka, nakoľko počas daňovej kontroly nepreukázal odcudzenie zvierat, ani použitie zvierat na ďalšie dodávky tovarov a služieb. Správca dane následne dňa 15.11.2021 vyhotovil z daňovej kontroly protokol č. 102265065/2021. 6. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie tohto rozhodnutia boli závery správcu dane o porušení ustanovení § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. zákona o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o dani z pridanej hodnoty“ alebo „ zákon o DPH“), nakoľko mal správca dane na základe vykonaného dokazovania za to, že žalobca nepostupoval s riadnou zodpovednosťou
počas uskutočňovania predmetných zdaniteľných obchodov, pretože je zjavné, že ani na samotných faktúra nie sú dostatočne popísané predmety dodávok, prípadne sú na nich zjavne nepravdivé a nesprávne údaje. Žalobca si vedomý týchto nezrovnalostí nepožiadal o opravu faktúr svojho dodávateľa a k uvedenému nepristúpil ani keď si jeho dodávateľ neplnil zákonné povinnosti a štatutárny orgán dodávateľa sa neriadil právnymi predpismi, a tak žalobca mohol z objektívnych okolností vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s nezákonnou činnosťou, prípadne daňovým únikom. 7. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102110816/2022 zo dňa 28.07.2022 (napadnuté rozhodnutie) tak, že rozhodnutie správcu dane ako vecne správne potvrdil. 8. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutia sa stotožnil so skutkovými a právnymi zisteniami správcu dane. Rozhodujúcou skutočnosťou, na základe ktorej správca dane neuznal daňovému subjektu uplatnené právo na odpočítanie dane bolo, že zistenia správcu dane spochybnili reálne dodanie fakturovaných služieb, a tým aj vznik daňovej povinnosti u dodávateľov daňového subjektu z titulu dodania služieb, z čoho následne vyplynulo neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane z preverovaných faktúr od dodávateľa SLOVPOL – AGRO, spol. s r. o. z dôvodu porušenia ustanovení § 49 ods. 1 a 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, nakoľko žalobcom nebolo preukázané, že fakturované plnenia, z ktorého si uplatnil odpočítanie dane, bolo reálne dodané práve dodávateľom uvedeným na faktúrach. V súvislosti s fakturovanými službami nebolo preukázané, že prijaté plnenia použil žalobca na ďalšie dodávky tovarov a služieb. 9. Žalovaný uviedol, že žalobca uskutočnenie predmetných zdaniteľných obchodov preukazoval len predložením faktúr, pričom z vykonaného dokazovania bolo zrejmé, že predloženým dokladom absentuje reálny základ a pochybnosti správcu dane o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov neboli daňovým subjektom odstránené. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k zdaniteľnému obchodu skutočne došlo tak, ako ho deklaruje predloženými daňovými dokladmi. Právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty vzniká vtedy, ak je preukázané, že predmetné obchody boli uskutočnené osobou uvedenou vo faktúrach, pričom dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Správca dane vyhodnotil svedeckú výpoveď D. G. tak, že svedok neposkytol správcovi dane také informácie, ktoré by boli spôsobilé zmeniť rozhodujúce skutkové zistenia správcu dane. Svedok potvrdil skutočnosti, pri ktorých nebol (realizované práce), a taktiež potvrdil skutočnosti, ktoré sa ukázali ako nepravdivé v nadväznosti na ostatné zistené skutočnosti, a to že dodávateľ (SLOVPOL — AGRO, spol. s r. o.) mal všetky stroje potrebné na výkon takýchto prác a mal aj zamestnancov, ktorí tieto práce vykonávali. Bolo povinnosťou žalobcu preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Ak by postupoval s primeranou obozretnosťou v súvislosti s objektívnymi skutočnosťami, vedel by vierohodne preukázať všetky okolnosti zdaniteľného obchodu a samozrejme tým aj podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. 10. K nepriznaniu odpočítania dane z nadobudnutia tovarov z iného členského štátu žalovaný poukázal na záver správcu dane, že žalobca nepreukázal použitie nakúpeného tovaru na ďalšie dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, pričom žalobca uviedol, že tovar použil na osobnú spotrebu a nie na ďalší predaj. 11. K určenej dani v prípade odcudzeného dobytka žalovaný uzavrel, že žalobca nepredložil žiaden doklad preukazujúci odcudzenie zvierat. Z dôvodu, že daňový subjekt riadne nepreukázal odcudzenie zvierat, žalovaný predpokladal, že žalobca zvieratá použil na iný účel ako podnikanie, v dôsledku čoho mu vznikla daňová povinnosť podľa § 8 ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty.
II. Správna žaloba a vyjadrenie účastníkov konania 12. Správnou žalobou zo dňa 07.10.2022, doručenou dňa 11.10.2022 pôvodne Krajskému súdu v Prešove (ďalej aj „krajský súd“) žalobca navrhol, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného č.
102110816/2022 zo dňa 28.07.2022 a zaviazal žalovaného povinnosťou nahradiť žalobcovi trovy konania v celom rozsahu. 13. V žalobe žalobca namietal, že napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, a žalovaný pri svojom rozhodovaní zistil skutkový stav nedostačujúcim spôsobom na riadne posúdenie veci. Žalobca sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e) zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“). 14. Žalobca poukázal na to, že správca dane vykonal len jednu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január – máj 2017, júl – december 2017, a to na základe oznámenia o daňovej kontrole z 05.11.2020, pričom vydal deväť rozhodnutí o určení rozdielu v sume nadmerného odpočtu a o znížení nadmerného odpočtu a o povinnosti vrátiť sumu nadmerného odpočtu. Poukázal na zmätočnosť a nepreskúmateľnosť jednotlivých rozhodnutí, pretože žalovaný vo svojom rozhodnutí z 28.07.2022 niekoľkokrát uvádza všeobecné tvrdenia, ktoré sa vzťahujú na všetky zdaňovacie obdobia, ale samotné rozhodnutie je v tomto prípade za mesiac marec 2017. Správca dane týmto svojím konaním spôsobil zmätočnosť všetkých rozhodnutí, pretože sú nejasné a nepresné, vo väčšom rozsahu sú opísané všeobecné tvrdenia, ktoré platia pre všetky zdaňovacie obdobia a údaje, ktoré sú v nich uvedené potom nemusia súvisieť s jednotlivými konkrétnymi faktúrami a zdaňovacími obdobiami jednotlivých mesiacov roku 2017. Namietal, že odôvodnenie rozhodnutia žalovaného je zmätočné, nepostačujúce, a preto nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 15. Žalovaný v rozhodnutí na strane 10 tvrdí, že: „z došlých faktúr nebolo možné jednoznačne určiť rozsah a druh dodaných služieb a ani ich časové prevedenie, hoci sa jednalo o fakturáciu vo vyšších sumách“, pričom vo faktúre č. 20170702 zo dňa 31.07.2017 je presne určený druh a rozsah dodaných služieb a taktiež je určené aj časové prevedenie. Rozhodnutie z 28.07.2022 pojednáva len o jednej faktúre, a to faktúre č. 20170702 zo dňa 31.07.2017 a nie o viacerých faktúrach a keďže žalovaný svoje rozhodnutie odvodzuje z protokolu z daňovej kontroly zo dňa 25.11.2021, v ktorom bolo rozhodované o viacerých zdaňovacích obdobiach a viacerých faktúrach, tak toto rozhodnutie logicky a systematicky nenaväzuje na protokol z daňovej kontroly zo dňa 25.11.2021, a preto je toto rozhodnutie zmätočné a nezrozumiteľné. Žalovaný vo svojom rozhodnutí na strane 9 tvrdí, že: „faktúry neboli vyhotovené v zmysle § 71 zákona o DPH“, ale žalovaný vôbec neuviedol v čom, v ktorom konkrétnom bode faktúry malo dôjsť k pochybeniu žalobcu podľa § 71 zákona o dani z pridanej hodnoty. 16. Dodanie služby dodávateľom na základe faktúry č. 20170702 zo dňa 31.07.2017 sa pre žalobcu uskutočnilo na základe písomnej objednávky zo dňa 01.06.2017 a uskutočnilo sa aj v jej rozsahu. Písomná objednávka bola súčasťou doručenej faktúry č. 20170702 zo dňa 31.07.2017, a preto žalobca nemal pochybnosti, prečo je táto faktúra vystavená, na ktoré konkrétne dodávky služieb a tovarov je vystavená a žalobca mal za to, že táto objednávka je súčasťou faktúry, ako jej dodací list, pretože dodávky tovarov a služieb sa uskutočnili presne v rozsahu písomnej objednávky a faktúra spolu s písomnou objednávkou presne a vecne odrážala stav skutočne zrealizovaného plnenia. Svedeckou výpoveďou aj C. D. E., A. výslovne potvrdil zhodu údajov pre fakturáciu a zhodu údajov reálne vykonaných služieb a dodaných tovarov, ktoré boli vystavené na reálnom materiálnom podklade pre žalobcu. K predmetnej faktúre svedok potvrdil, že kosenie, obracanie, zhrabovanie, lisovanie a zvážanie sena na trvalo trávnatých porastoch v k. ú. B. F. H., ktoré obhospodaroval žalobca vykonal dodávateľ. Konkrétne uviedol, že práce vykonával dodávateľ počas celého mesiaca júl 2017 s miernymi prestávkami, ktoré záviseli od poveternostných podmienok a tiež uviedol a potvrdil, že tieto práce, vykonávali najmä jeho otec, brat a aj sám konateľ dodávateľa. 17. K rozporom, na ktoré žalovaný poukazoval vo svojom rozhodnutí a na vysvetlenie toho, prečo došlo k rozporom medzi údajmi uvedenými v objednávke a vo faktúre vystavenej dodávateľom, žalobca navrhol vypočuť konateľa C. D. E., A., ale správca dane ho nepredvolal na dovypočutie a ani nedal dostatočné vysvetlenie, z akého dôvodu vypočutie nevykoná alebo čo mu bráni toto vypočutie vykonať. Žalovaný tak pri svojom rozhodovaní nedostatočným spôsobom zistil skutkový stav na riadne posúdenie veci, pretože na návrh žalobcu nevypočul C. D. E. A. po jeho prepustení z väzby a toto konanie žalovaného nie je štandardným postupom, ktorý by mal objasniť činnosť dodávateľa a rozhodovanie správcu dane, pretože správca dane mal mať zreteľné a jasné podklady a musel vypočuť navrhovaného svedka, a to na jeho dovypočutie k jednotlivým skutočnostiam, ktoré vyplynuli v priebehu dokazovania, keď samotný správca
dane spochybnil jeho svedeckú výpoveď len na základe ďalších správcom dane získaných podkladov, ktoré svedok nemal v čase jeho výsluchu k dispozícií a tieto nemal k dispozícií počas výsluchu tohto svedka ani žalobca, najmä písomné objednávky, ktoré sa nachádzali v spise z daňovej kontroly. Prvé vypočutie C. D. E. A. nenavrhoval žalobca a aj keď mu to bolo oznámené včas, že bude vykonávať takýto výsluch, výsluch svedka sa uskutočnil vo väzbe, bez toho, aby mal svedok prístup k jednotlivým podkladom a nebolo mu ani umožnené do podkladov nahliadnuť s prihliadnutím na skutočnosť v akom prostredí sa výsluch svedka vykonával, keď bol svedok vo väzbe. 18. K tvrdeniam žalovaného, v prípade odcudzeného dobytka, žalobca poukázal na to, že žalovanému predložil oskenované doklady preukazujúce žalobcom nahlásenie odcudzenia hovädzieho dobytka do Centrálnej evidencie hospodárskych zvierat (ďalej aj „CEHZ“), a to oskenované detaily hlásenia zo dňa 22.7.2017 a 11.9.2017, oskenované zoznamy hlásení zo dňa 22.7.2017 a 11.9.2017, oskenovaný print scren monitora o podaných hláseniach na CEHZ, pričom poukázal aj na to, že kód udalosti uvedený v týchto hláseniach a to kód č. 40 predstavuje odcudzenie hovädzieho dobytka podľa číselníka stanoveného vyhláškou č. 20/2012 Z.z.. Taktiež správcovi dane žalobca uviedol, že podľa príslušných platných všeobecne záväzných právnych predpisov nebolo potrebné odcudzenie zvierat hlásiť na polícií a preukazovať potvrdením nahlásenia takýchto udalostí na polícií, ale takéto odcudzenie bolo potrebné včas zaevidovať v CEHZ, čo žalobca aj v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi vykonal a taktiež o týchto skutočnostiach predložil správcovi dane aj doklady. Preto, podľa názoru žalobcu, správca dane nemohol platne a účinne na základe ním vybratých pomôcok vypočítať DPH, pretože žalobca splnil všetky podmienky dané všeobecne záväzným právnym predpisom platné pre preukázanie odcudzenia hovädzieho dobytka dňa 22.7.2017 a dňa 11.9.2017. 19. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 25.01.2023 zotrval na správnosti a preukázanosti svojich záverov v napadnutom rozhodnutí v spojení s rozhodnutím prvostupňového správneho orgánu, a navrhol, aby správny súd správnu žalobu v celom rozsahu zamietol. 20. Žalovaný reagujúc na výhrady žalobcu ohľadom zmätočnosti a neurčitosti rozhodnutia poukázal na to, že správca dane pri výkone daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január – máj 2017, júl – december 2017 a vo vyrubovacom konaní postupoval v intenciách príslušných právnych predpisov. Správca dane vydal v zmysle § 68 daňového poriadku v rámci vyrubovacieho konania deväť rozhodnutí (jedno pre každé zdaňovacie obdobie), ktorými určil rozdiel dane. Keďže v zmysle § 68 daňového poriadku sa vyrubovacie konanie začína len v prípade zistenia rozdielu dane, tak správca dane vydáva samostatné rozhodnutie za každé zdaňovacie obdobie zvlášť. 21. Tvrdenie žalobcu, že faktúra č. 20170702 bola predložená spoločne s prislúchajúcou objednávkou nekorešpondovalo s výpoveďou svedka C. D. E., A., konateľa dodávateľa, ktorý výslovne potvrdil, že na poskytnutí služieb sa so žalobcom dohodol ústne. Žalobca prijal od dodávateľa faktúru za poskytnutie služieb, konkrétne kosenie, obrábanie, zhrabovanie, lisovanie a zvážanie sena na trvalo trávnatých porastoch tráv v katastrálnom území B. F. H., na ktorej však nebol uvedený druh a rozsah poskytnutých prác. Prílohou faktúry neboli ani záznamy o prevádzke mechanizmov, ktoré mali byť pri týchto prácach použité, neboli poskytnuté konkrétne mená osôb, ktoré mali práce vykonávať, a z ktorých by bolo zrejmé kto, kedy a v akom rozsahu práce vykonal. V zmysle s § 74 ods. 1 písm. f) zákona o dani z pridanej hodnoty faktúra musí obsahovať rozsah a druh dodanej služby. Podmienkou, aby správca dane mohol overiť existenciu služby ako zdaniteľného plnenia podľa vystavenej faktúry je, že vo faktúre je obsah a rozsah služby stanovený určito. Z predloženej faktúry však nebolo možné identifikovať rozsah a druh dodaných služieb ani ich časové prevedenie, hoci išlo o služby v hodnote viac ako 10.000,- eur. Žalobca mohol neúplnú faktúru od svojho dodávateľa odmietnuť alebo vrátiť, no žalobca ju zaúčtoval a uplatnil si z nej nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. 22. Žalovaný považoval požiadavku žalobcu na opätovné vypočutie svedka C. D. E., A. za neopodstatnenú. K námietke žalobcu, že správca dane nepodal uspokojujúce vysvetlenie, z akého dôvodu nevykonal opätovné vypočutie svedka žalovaný uviedol, že tieto dôvody oznámil správca dane žalobcovi už vo svojom vyjadrení zo dňa 07.10.2021 počas daňovej kontroly. Žalovaný poukázal na to, že pri výsluchu svedok na otázku žalovaného, ako došlo k objednaniu služieb odpovedal, že na objednaní služieb sa so žalobcom dohodol ústne. Na základe uvedenej skutočnosti, preto správca dane nepovažoval za potrebné predložiť svedkovi písomnú objednávku a tým mu dať priestor pre pozmeňovanie svojej výpovede. Výsluchu svedka sa zúčastnil aj splnomocnený zástupca žalobcu,
ktorý mohol klásť svedkovi otázky, konfrontovať jeho odpovede, prípadne predložiť svedkovi písomné podklady, ku ktorým sa svedok mohol vyjadriť, čo neurobil. 23. K určenej dani v prípade odcudzeného dobytka žalovaný uviedol, že žalobca riadne nepreukázal odcudzenie zvierat, pričom žalovaný vyslovil predpoklad, že žalobca zvieratá použil na iný účel ako podnikanie, v dôsledku čoho mu vznikla daňová povinnosť podľa § 8 ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty. 24. Žalovaný ďalej poukázal na judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky a Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v otázke dokazovania a presúvania dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom. Správca dane spochybnil, že spoločnosť SLOVPOL – AGRO spol. s r.o. bola skutočným dodávateľom, pričom žalobca neoznačil iného dodávateľa a skutočný dodávateľ nebol identifikovaný. Z uvedeného vyplýva, že v danom prípade správca dane spochybnil, kto fakturované plnenia reálne vykonal, a teda spochybnil hmotnoprávnu podmienku na odpočítanie dane a to, že skutočným dodávateľom predmetu zdaniteľného obchodu bola zdaniteľná osoba, pričom žalobca následne v predmetnom konaní neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal opak. 25. Následne žalobca v replike zo dňa 29.03.2023 naďalej zotrval na svojej právnej argumentácii uvedenej v správnej žalobe a k vyjadreniu žalovaného nad rámec v žalobe uvádzaných tvrdení uviedol, že žalovaný nepripustil viackrát žalobcom navrhované vypočutie svedka C. D. E., A. (konateľa dodávateľa), a tvrdošijne odmietal jeho vypočutie. K neuneseniu dôkazného bremena žalobca uviedol, že v konaní žalobca nemohol využiť svoje zákonné oprávnenie na preukázanie svojich tvrdení a žalovaný mu nezákonným spôsobom neumožnil využiť žalobcovo zákonné oprávnenie a unesenie dôkazného bremena, nakoľko žalovaný nepovolil a neumožnil žalobcom navrhovaný výsluch C. D. E. A.. Žaloba preto navrhol vypočuť svedka správnym súdom. Žalovaný v zápisnici z výsluchu svedka zo dňa 24.03.2021 uviedol, že vypočul svedka I. J. resp. I. K. D. E., a preto v súvislosti s tým žalovaný u žalobcu vzbudil vážne pochybnosti, či v Ústave na výkon väzby a Ústave na výkon trestu odňatia slobody Prešov bol v skutočnosti vypočúvaný C. D. E. A.. Prvé vypočutie svedka nenavrhoval žalobca. Svedok nemal prístup k jednotlivým podkladom a nebolo mu ani umožnené do podkladov nahliadnuť a svedok bol zrejme prvýkrát vo väzbe a výsluch sa konal v dobe, keď sa svedok viac ako 16 mesiacov nachádzal vo väzbe. Pri vypočutí mu správcom dane boli dané k dispozícií len vystavené faktúry spoločnosťou SLOVPOL – AGRO, spol. s.r.o. bez objednávok od žalobcu, hoci sám viackrát pri svojej výpovedi uviedol, že k vypočutiu potrebuje podklady týkajúce sa spoločnosti SLOVPOL – AGRO, spol. s r.o., ktoré sa nachádzajú na farme v L., nakoľko bolo viac ako 3 roky po plnení prezentovaných dodávok a služieb, a svedok bol konateľom v 17 spoločnostiach, ktoré vykonávali poľnohospodársku činnosť, a preto z týchto dôvodov si konkrétnosti ohľadom faktúr už celkom presne nepamätal. 26. Žalovaný na doručenú repliku žalobcu spolu s výzvou súdu na vyjadrenie už duplikou nereagoval. III. Konanie na správnom súde 27. Dňa 1. júna 2023 nadobudol účinnosť zákon č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorý dňom svojej účinnosti zriadil Správny súd v Košiciach. Účinnosťou zákona výkon súdnictva prešiel od 1. júna 2023 z Krajského súdu v Košiciach a Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. 28. Dňa 1. júna 2023 nadobudol účinnosť zákon č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorý dňom svojej účinnosti zriadil Správny súd v Košiciach. Účinnosťou zákona výkon súdnictva prešiel od 1. júna 2023 z Krajského súdu v Košiciach a Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. 29. Konanie o správnej žalobe bolo Krajským súdom v Prešove vedené pôvodne pod sp. zn. 6S/65/2022. Po prechode výkonu súdnictva na Správny súd v Košiciach je vec vedená pod sp. zn. PO-6S/65/2022
a bola pridelená na rozhodovanie do senátu 2S. Oznámenie o zmene senátu bolo následne doručené účastníkom konania. 30. Správny súd v Košiciach ako vecne a miestne príslušný súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúcemu jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 zákon SSP), postupom podľa § 107 ods. 2 SSP, keďže žiaden z účastníkov konania nežiadal vec prejednať na pojednávaní, rozsudok verejne vyhlásil dňa 16.12.2025 a dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná, a preto podľa § 191 ods. 1 písm. c) a e) SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) SSP správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 veta prvá SSP). IV. Relevantná právna úprava 31. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 32. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 33. Podľa § 24 ods. 2, 3 a 4 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené, čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim 34. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 35. Podľa § 63 ods. 2 daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 36. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 37. Podľa § 65 ods. 3 daňového poriadku, ak orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní, je povinný o tom písomne s uvedením dôvodov upovedomiť daňový subjekt. 38. Podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku, ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento
účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt. 39. Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o dani z pridanej hodnoty, predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 40. Podľa § 8 ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty, ak platiteľ dodá tovar na svoju osobnú spotrebu, dodá tovar na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo dodá tovar na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe tohto tovaru alebo jeho súčasti, alebo vytvorení tohto tovaru, alebo jeho súčasti vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítaná, považuje sa takéto dodanie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu. Bezodplatné dodanie tovaru na obchodné účely, ak jeho hodnota nepresiahne 17,- eur bez dane za jeden kus, a bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu. 41. Podľa § 9 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane: a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 42. Podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 43. Podľa § 19 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 44. Podľa § 49 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 45. Podľa § 49 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň: a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 46. Podľa § 51 ods. 1 písm. a ) zákona o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
47. Podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci. 48. Podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. V. Právne posúdenie veci správnym súdom 49. Predmetom súdneho prieskumu v tomto konaní bolo rozhodnutie žalovaného č. 102110816/2022 zo dňa 28.07.2022, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č. 100553037/2022 zo dňa 22.03.2022 a určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 4.373,31,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2017, tak že nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty v sume 3.345,12,- eur a vyrubil daň 1.028,19,- eur. 50. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenia správneho orgánu sú takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 51. Správny súd preskúmal v medziach podanej žaloby žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci konania skúmal aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a tiež konanie, ktoré mu predchádzalo najmä z pohľadu, či sa správny orgán druhého stupňa - žalovaný vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu a z takto vymedzeného rozsahu či správne posúdil zákonnosť a správnosť odvolaním napadnutého rozhodnutia. Správna úvaha, resp. voľná úvaha správneho orgánu vyjadruje určitý stupeň voľnosti rozhodovania správneho orgánu, ktoré mu umožňuje v medziach zákona prijať také rozhodnutie, aké uzná za najvhodnejšie, a to s prihliadnutím na konkrétne okolnosti veci. Správny orgán má však povinnosť náležite túto svoju správnu úvahu vysvetliť, a to dostatočne jasným, zrozumiteľným a logickým spôsobom tak, aby predovšetkým samotnému účastníkovi konania ozrejmil, prečo, z akých konkrétnych dôvodov a vzhľadom na ktoré okolnosti v jeho právnej veci dospel k záveru uvedenému vo výroku svojho rozhodnutia. 52. Správny súd sa v prvom rade zaoberal tými žalobnými dôvodmi žalobcu, v prípade ktorých preukázania by bolo žalobou napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné. Pre efektívny súdny prieskum je totiž nutné preverovanie zákonnosti začať od nepreskúmateľnosti (ktorá je zrušujúcim dôvodom napadnutého rozhodnutia podľa § 191 písm. d) SSP ), keďže táto je základnou prekážkou každého súdneho prieskumu (obdobne napr. rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžf/68/2016 z 27. júna 2017). Správny súdny poriadok v ustanovení § 191 ods. 1 písm. d) upravuje ako jeden z dôvodov zrušenia v správnom súdnom konaní preskúmavaného rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy jeho nepreskúmateľnosť a tú následne rozlišuje na nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť a nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov. O nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov ide, okrem iného aj vtedy, ak sa správny orgán riadne nevysporiada so všetkými námietkami účastníkov konania, prípadne svoje rozhodnutie neodôvodní. Z vyššie citovaného ustanovenia § 63 ods. 5 daňového poriadku vyplýva, že z odôvodnenia musí byť zrejmé, že sa správny orgán posudzovanou vecou náležite zaoberal, neopomenul žiadne účastníkove námietky, na tieto prihliadol a vysporiadal sa s nimi. Argumenty a závery správneho orgánu nesmú vzbudiť pochybnosti o jeho nezávislosti a odbornosti. Z odôvodnenia musí rovnako plynúť vzťah medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení dôkazov na jednej strane a právnymi závermi na strane druhej. Rozhodnutie, ktorého odôvodnenie nespĺňa tieto náležitosti je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, pretože nedáva dostatočné záruky, že nebolo
vydané v dôsledku svojvôle. O nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť ide vtedy, ak je rozhodnutie nejasné alebo protirečivé. 53. Žalobca v žalobe namietal, že odôvodnenie rozhodnutia žalovaného je zmätočné, nepostačujúce, a preto nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, nakoľko správca dane vykonal len jednu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január – máj 2017, júl – december 2017, pričom vydal deväť rozhodnutí o určení rozdielu v sume nadmerného odpočtu a o znížení nadmerného odpočtu a o povinnosti vrátiť sumu nadmerného odpočtu a žalovaný vo svojom rozhodnutí niekoľkokrát uvádza všeobecné tvrdenia, ktoré sa vzťahujú na všetky zdaňovacie obdobia. Preskúmavané rozhodnutie žalovaného pojednáva len o jednej faktúre, a to faktúre č. 20170702 zo dňa 31.7.2017 a nie o viacerých faktúrach a keďže žalovaný svoje rozhodnutie odvodzuje z protokolu z daňovej kontroly zo dňa 25.11.2021, v ktorom bolo rozhodované o viacerých zdaňovacích obdobiach a viacerých faktúrach tak toto rozhodnutie logicky a systematicky nenaväzuje na protokol z daňovej kontroly zo dňa 25.11.2021, a preto má byť podľa názoru žalobcu rozhodnutie zmätočné a nezrozumiteľné. 54. Súd sa však s touto námietkou žalobcu nestotožnil a má za to, že v procesnom postupe správnych orgánov pri vyhotovovaní protokolu z daňovej kontroly a následne pri vydávaní jednotlivých rozhodnutí nedošlo k porušeniu zákona a zároveň takýto postup nespôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia z dôvodu, že by logicky a systematicky rozhodnutie správcu dane č. 100553037/2022 zo dňa 22.03.2022 nenaväzovalo na protokol z daňovej kontroly, tak ako to namietal žalobca. Ak z oznámenia o daňovej kontrole jednoznačne vyplýva, že sa bude vykonávať kontrola na dani z pridanej hodnoty za viac zdaňovacích období, správca dane môže v rámci jednej kontroly (jedného konania) preskúmať i viac období, musí to však jasne vyplývať z oznámenia správcu dane. Daňový poriadok ani zákon o dani z pridanej hodnoty nevylučuje, aby následne podľa § 68 a nasl. daňového poriadku pre každé zdaňovacie obdobie prebehlo samostatné vyrubovacie konanie a boli vydané samostatné rozhodnutia za jednotlivé zdaňovacie obdobia. Nahliadnutím do administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že správca dane v Oznámení o daňovej kontrole zo dňa 05.11.2020 oznámil žalobcovi výkon daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až máj 2017 a júl až december 2017. Správca dane následne dňa 15.11.2021 vyhotovil z daňovej kontroly protokol č. 102265065/2021. V zmysle § 68 daňového poriadku sa vyrubovacie konanie začína len v prípade zistenia rozdielu dane v jednotlivom zdaňovacom období, o ktorom správca dane vydáva samostatné rozhodnutie za každé zdaňovacie obdobie. V prejednávanom prípade následne vychádzajúc z protokolu z daňovej kontroly správca dane vydal vo vyrubovacom konaní samostatné rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane za zdaňovacie obdobia január až máj 2017 a júl až december 2017, nakoľko v týchto zdaňovacích obdobiach zistil rozdiel dane. 55. Správny súd ďalej posudzoval dôvodnosť žalobnej námietky žalobcu týkajúcu sa (ne)unesenia dôkazného bremena (resp. prenosu dôkazného bremena), keď správca dane odmietol vykonať dôkaz opakovane navrhovaný žalobcom, a to výsluch konateľa dodávateľa žalobcu C. D. E., A.. 56. Správny súd v prvom rade poukazuje na to, že daň z pridanej hodnoty upravená zákonom o DPH je harmonizovanou daňou a je súčasťou právneho rámca spoločného systému dane z pridanej hodnoty. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty je upravený prameňmi práva Európskej únie predovšetkým Smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica o DPH“). Z uvedeného dôvodu k aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor EÚ“). 57. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ aj kasačného súdu obmedzené len v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, alebo ak došlo k daňovému podvodu, alebo ak došlo k zneužitiu práva. V nadväznosti na to, je odlišná situácia aj pri znášaní dôkazného bremena. Kým pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt, v prípade daňového podvodu či zneužití práva znáša dôkazné bremeno správca dane. V prejednávanom prípade bolo dôvodom vyrubenia rozdielu na dani z pridanej hodnoty u žalobu práve nesplnenie hmotnoprávnych podmienok. 58. K nesplneniu hmotnoprávnych podmienok, správny súd pripomína, že v zmysle zákona o DPH hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane sú: (I) existencia zdaniteľného plnenia, (II) jeho
dodanie zdaniteľnou osobou a (III) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH a povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (nález Ústavného súdu SR IV. ÚS 569/2022-33 zo dňa 07.02.2023). 59. Splnenie hmotnoprávnych podmienok preukazuje daňový subjekt, ktorý ich musí preukázať spôsobom, aký predpokladá v prípade uplatnenia odpočtu na dani z pridanej hodnoty daňový poriadok. Rozsah a spôsob dokazovania je upravený v § 24 daňového poriadku. 60. Daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku jednak skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, ďalej skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a v neposlednom rade aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil. Toto ustanovenie jednoznačne určuje, že zákonné bremeno je na strane daňového subjektu, ktorý je povinný preukázať, že si nárok uplatňuje oprávnene a za zákonom stanovených podmienok. Následné dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Pokiaľ žalobca tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnym dodávateľom, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu, pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 61. Je nevyhnutné uviesť, že odpočítanie dane z pridanej hodnoty je výsostne viazané na obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom. Pri dani z pridanej hodnoty ide o osobný charakter zdaniteľných plnení, pri ktorom stotožnenie osoby, ktorá uskutočnila zdaniteľné plnenie v prospech iného platiteľa vo faktúre musí zodpovedať skutočnému stavu, čo znamená, že daňový subjekt, ktorý si uplatní odpočítanie dane z pridanej hodnoty musí predložiť taký dôkaz o tom, že fakturovaný tovar, resp. služby boli skutočne realizované dodávateľom, ktorý je uvedený na faktúre. 62. Správny súd taktiež považuje za dôležité poukázať na tú skutočnosť, že odpočítanie dane nenastáva priamo zo zákona, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Na vznik nároku na odpočítanie dane zákon o dani z pridanej hodnoty vyžaduje súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. Samotná skutočnosť, že daňový doklad má všetky atribúty účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je ipso facto dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. 63. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar resp. službu dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Vzhľadom na to, že ide o písomnosti, ktoré je možné pomerne ľahko vyhotoviť na počítači s tlačiarňou, ich vierohodnosť je potom podporená osobou ich vystaviteľa, ktorý ich spravidla podpisuje, ale aj podnikateľským zázemím a minulosťou dodávateľa. V prípade, že zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že takéto písomnosti naozaj odrážajú (a teda dokladujú) uskutočnené zdaniteľné plnenie, je možné v nich obsiahnuté informácie považovať za relevantný či rozhodujúci dôkaz. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená,
preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena späť na daňový subjekt. 64. Zároveň na druhej strane, je potrebné zdôrazniť, že výsledok verifikácie musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte, správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (v tejto súvislosti viď napríklad uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania. 65. Z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17. februára 2015 vyplýva, že aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 66. V zápisnici o ústnom pojednávaní č. 100481016/2021 zo dňa 24.03.2021 o výsluchu svedka C. D. E., A. (v tom čase konateľa deklarovaného dodávateľa SLOVPOL – AGRO, spol. s r. o.), ktorého sa zúčastnil aj žalobca vyplýva, že dodávateľ žalobcu od svojho založenia, ako aj v roku 2017 vykonával poľnohospodársku prvovýrobu a poskytoval služby v poľnohospodárskej prvovýrobe iným subjektom. Stroje si prenajímal iba od svojich vlastných spoločností, v ktorých mal asi 124 kusov techniky v 17 spoločnostiach, kde bol konateľom on alebo jeho otec. Vo vzťahu k žalobcovi (jeho konateľovi) uviedol, že s ním bol v dlhodobom podnikateľskom vzťahu viac ako 10 rokov a keďže mal málo poľnohospodárskej techniky, hlavná podnikateľská aktivita spočívala v poskytovaní poľnohospodárskych služieb a v predaji niektorých poľnohospodárskych strojov a náradí, ktoré už neboli potrebné. Uviedol, že išlo o spoluprácu viac ako 10 rokov, avšak v čase výsluchu je vo väzobnom stíhaní 16 mesiacov, a s odstupom času nevie konkretizovať dané poľnohospodárske služby, ktoré sa vykonali v jednotlivých rokoch alebo poľnohospodárskych sezónach. V prípade nahliadnutia do jednotlivých faktúr by vedel potvrdiť alebo bližšie uviesť predmet činnosti, ktorý bol obsahom fakturovanej služby alebo dodávky stroja. Po nahliadnutí do jednotlivých faktúr, k faktúre č. 20170702 zo dňa 31.07.2017 svedok uviedol, že táto faktúra zahŕňala práce poskytnuté počas celého mesiaca júl 2017 s miernymi prestávkami, ktoré záviseli od poveternostných podmienok a zahrňovali kosenie, obracanie, zhrabovanie, lisovanie a zváženie sena. Vo vlastníctve SLOVPOL – AGRO, spol. s r. o. bolo všetko závesné náradie, a to kosy, prevracačka, zhrabovačka, lis a vlečka na zvážanie sena, okrem traktorov ktoré boli vo vlastníctve F. E.. Na týchto prácach sa podieľali viaceré osoby, vrátane jeho otca, brata, ako aj svedok samotný. Nevedel uviesť, koľko bolo obrobených hektárov. Uviedol, že celková cena je vyrátaná na základe zrátaných denných výkazov, ktoré boli realizované počas mesiaca júl 2017. 67. V zápisnici o ústnom pojednávaní č. 101936197/2021 zo dňa 14.10.2021 o výsluchu svedka D. G. (osoba, ktorá bola v roku 2017 jedným z členov kontrolnej skupiny Poľnohospodárskej platobnej agentúry SR, ktorá vykonávala kontrolu na mieste u žalobcu), ktorého sa zúčastnil aj žalobca vyplýva, že
predmetom kontroly bola obrobenosť a výmera pozemkov u žalobcu. Uviedol, že práce boli dodávateľom (SLOVPOL – AGRO, spol. s r. o.) pre žalobcu vykonávané, nakoľko predtým vykonával kontrolu u dodávateľa žalobcu a spoznal stroje, ktoré obrábali pôdu u žalobcu, keďže dodávateľ mal všetky stroje potrebné na výkon takýchto prác a mal aj zamestnancov, ktorí tieto práce vykonávali. Uviedol, že v roku 2017 boli vykonané viaceré predbežné kontroly, z ktorých je vypracovaná samostatná správa z každej kontroly. 68. Správny súd nahliadnutím do administratívneho spisu z daňovej kontroly zistil, že na faktúre č. 20170702 zo dňa 31.07.2017 dodávateľ žalobcovi fakturoval za vykonané služby v žalobcovej poľnohospodárskej prvovýrobe v mesiaci júl 2017 – kosenie, obracanie, zhrabovanie, lisovanie a zvážanie sena na trvalo trávnych porastov tráv v k.ú. B. F. H. s uvedením ceny 15.350,- eur/ha spolu s 20% DPH (3.070,- eur) celkom 18.420,- eur. Z písomnej objednávky zo dňa 01.06.2017 medzi žalobcom a dodávateľom vyplýva, že si žalobca u dodávateľa objednal v termíne od 01.06.2017 do 31.01.2027 služby kosenie, obracanie, zhrabovanie, lisovanie a zvážanie sena trvalo trávnatých porastov na výmere 140,49 ha s cenou 131,20,- eur za 1 ha s rozpisom jednotlivých výmer parciel. 69. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 25.10.2021 reagujúc na vyjadrenie správcu dane navrhol k rozporom vypočuť (dovypočuť) C. D. E., A. k tvrdeniam ohľadom ceny vykonaných služieb, chybne uvedenej ceny za ha na faktúre a k existencii písomnej objednávky. 70. Žalobca následne vo svojom vyjadrení zo dňa 29.12.2021 k zisteniam správcu dane uvedených v protokole č. 102265065/2021 zo dňa 15.11.2020 opätovne navrhol k rozporom a zisteniam správcu dane uvedených v protokole vypočuť (dovypočuť) C. D. E., A. a doplnil, že pri výsluchu nemal prístup k žiadnym materiálom a podkladom, pričom sa už nenachádzal v Ústave na výkon väzby mohol by doniesť relevantné podklady potvrdzujúce tvrdenia žalobcu. V zápisnici o ústnom pojednávaní č. 100262230/2022 zo dňa 08.02.2022 vo veci prerokovania pripomienok a dôkazov predložených žalobcom k protokolu správca dane uviedol, že považoval vypočutie svedka zo dňa 24.03.2021 za dostatočné. Správca dane vyhodnotil požiadavku kontrolovaného daňového subjektu tak, že opakované vypočutie svedka nebude realizovať. 71. Správca dane následne v rozhodnutí zo dňa 22.03.2022 k návrhu žalobcu na vykonanie dokazovania vypočutím C. D. E., A. k zisteným rozporom uviedol, že výsluch svedka zo dňa 24.03.2021 bol vykonaní v súlade s § 25 ods. 4 daňového poriadku, pričom pri výsluchu bol prítomný žalobca a jeho právny zástupca a mohol klásť svedkovi otázky a konfrontovať jeho odpovede. Správca dane mal za to, že ak by písomné objednávky reálne existovali pred dodaním služieb, boli by súčasťou faktúr a dodávateľ by mal o nich vedomosť a pravdepodobne by dodávateľ na faktúrach uviedol „v zmysle objednávky“. Aj preto sa písomné objednávky javia správcovi dane ako formálne vyhotovené žalobcom pre účely daňovej kontroly s cieľom preukázať druh a rozsah dodaných služieb, nakoľko to z obsahu faktúr od dodávateľa nijako nevyplývalo, a tak požiadavku na opakované vypočutie svedka považoval za neopodstatnenú a uzavrel, že reálne dodanie služieb deklarovaným dodávateľom nebolo preukázané. 72. Následne žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí k odvolacej námietke žalobcu, ktorý v odvolaní naďalej trval na výsluchu C. D. E., A. k zisteným rozporom nijakým spôsobom nereagoval, hodnotil len svedeckú výpoveď žalobcom navrhnutého svedka D. G. v súvislosti s niektorými tvrdeniami C. D. E., A. pri jeho výpovedi. Zároveň žalovaný uviedol, že uskutočnenie predmetných zdaniteľných obchodov preukazoval žaloba len predložením faktúr, čo je v rozpore s administratívnym spisom, ako aj zisteniami správcu dane, nakoľko žalobca predložil aj písomné objednávky na základe výzvy správcu dane zo dňa 25.01.2021. 73. Žalobca opakovane navrhoval vypočuť ako svedka konateľa dodávateľa, pričom uviedol z akých dôvodu chce svedka opätovne vypočuť, a to najmä za účelom konfrontácie svedka ohľadom formy objednávky za služby a cenám za 1 ha. Nahliadnutím do administratívneho spisu mal súd za preukázané, že ani žalovaný, ani správca dane sa s uvedeným návrhom žalobcu na vykonanie dokazovania v tomto smere riadne nevysporiadali a svoj postup neodôvodnili tak, aby bolo z neho dostatočne zrejmé, z akých dôvodov návrhu žalobcu na výsluch tohto svedka nevyhoveli. 74. Žalobca navrhoval vykonanie opakovaného výsluchu D. E. ihneď po tom, čo mu boli známe pochybnosti správcu dane a nakoľko došlo k spochybneniu aj svedeckej výpovede D. G., pričom obaja
svedkovia zhodne potvrdili dodanie služieb. Návrh žalobcu bol tak reakciou na spochybnenia správcu dane ohľadom splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane, kedy žalobca po výsluchoch svedkov a doložení faktúr a objednávok mal za to, že preukázal dodanie služieb deklarovaným dodávateľom. Podľa názoru správneho súdu, v danom štádiu konania bolo viac ako žiadúce zo strany správcu dane a následne žalovaného dostatočným spôsobom konkretizovať, prečo navrhnutý dôkaz nebolo potrebné vykonať a nie iba prijať záver, tak ako správca dane, že ak by písomné objednávky reálne existovali pred dodaním služieb, boli by súčasťou faktúr a dodávateľ by mal o nich vedomosť a pravdepodobne by dodávateľ na faktúrach uviedol „v zmysle objednávky“ a domnievať sa, že písomné objednávky boli formálne vyhotovené žalobcom pre účely daňovej kontroly s cieľom preukázať druh a rozsah dodaných služieb. A žalovaný sa k predmetnej odvolacej námietke žalobcu ani vôbec nevyjadril. Je tak nevyhnutné konštatovať, že odôvodnenie nevyhovenia návrhu na vykonanie dokazovania správcom dane nebolo dostatočné. A z vyššie uvedeného, je potrebné konštatovať, že žalovaný sa udržateľným spôsobom nevysporiadal s návrhom žalobcu na vykonanie dokazovania. V dôsledku uvedeného mal správny súd za to, že správna žalobca je v rozsahu tohto žalobného bodu dôvodná. 75. Podľa názoru správneho súdu, tak vo svetle vyššie uvedeného, v danom štádiu konania bol predčasný aj záver správcu dane, s ktorým sa stotožnil aj žalovaný, že žalobcom nebolo preukázané v zmysle § 49 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, že fakturované plnenia, z ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane bolo reálne dodané práve deklarovaným dodávateľom, a že v súvislosti s fakturovanými službami nebolo preukázané, že prijaté plnenia použil žalobca na ďalšie dodávky tovarov a služieb podľa § 49 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, nakoľko žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie svojich tvrdení. Podľa správnych orgánov bolo nespochybniteľné, že daňový subjekt nekonal s primeranou obozretnosťou, pričom ak by postupoval s primeranou obozretnosťou v súvislosti s objektívnymi skutočnosťami, vedel by vierohodne preukázať všetky okolnosti zdaniteľného obchodu a samozrejme tým aj podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. 76. Námietku žalobcu, že správca dane nemohol platne a účinne na základe ním vybratých pomôcok vypočítať daň z pridanej hodnoty, pretože žalobca splnil všetky podmienky dané Vyhláškou č. 20/2012 Z.z., ktorou sa ustanovujú podrobnosti o identifikácii a registrácii hovädzieho dobytka (ďalej aj „Vyhláška č. 20/2012“) pre preukázanie odcudzenia hovädzieho dobytka dňa 22.07.2017 správny súd vyhodnotil aj s poukazom na vyššie uvedené závery v bodoch 60. až 69. ako nedôvodnú. 77. Správny súd vychádzajúc z administratívneho spisu mal za preukázané, že správca dane si počas daňovej kontroly Výzvou zo dňa 23.09.2021 vyžiadal od spoločnosti Plemenárske služby Slovenskej republiky informácie o pohyboch a presunoch hovädzieho dobytka na farme žalobcu v období od 01.01.2017 do 31.12.2017. Z odpovede Plemenárskej služby Slovenskej republiky, štátny podnik doručenej dňa 01.10.2021, okrem iného, vyplynulo, že žalobca dňa 22.07.2017 nahlásil 14 kusov (12 kráv a 2 býkov) odcudzeného hovädzieho dobytka. Žalobca následne na Výzvu správcu dane zo dňa 07.10.2021 predložil kópie detailu hlásenia zo dňa 22.07.2017 a zoznamu hlásení a print screen monitora o podaných hláseniach na webovej stránke CEHZ, pričom žalobca v žalobe poukázal na to, že kód udalosti uvedený v týchto hláseniach, a to kód č. 40 predstavuje odcudzenie hovädzieho dobytka podľa číselníka stanoveného Vyhláškou č. 20/2012. Správca dane mal za to, že tieto hlásenia nepreukazujú odcudzenie zvierat a nakoľko žalobca nepredložil žiadne doklady preukazujúce odcudzenie zvierat nepreukázal, že došlo k odcudzeniu zvierat správca dane uzavrel, že žalobca zvieratá použil na iný účel ako podnikanie, v dôsledku čoho mu vznikla daňová povinnosť podľa § 8 ods. 3 zákona o dani z pridanej hodnoty. 78. Argumentácia žalobcu ohľadom splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v prípade odcudzenia hovädzieho dobytka z dôvodu splnenia podmienok podľa Vyhlášky 20/2012 je, podľa názoru správneho súdu, právne irelevantná. Vyhláška 20/2012 je vykonávacím predpisom k zákonu o veterinárnej starostlivosti a jej účelom je zabezpečiť jednotnú identifikáciu každého kusa hovädzieho dobytka, viesť presnú evidenciu v centrálnom registri, umožniť sledovanie pohybu zvierat a podporiť kontrolu nákaz a bezpečnosť potravín. Nahlásenie odcudzenia dobytka chovateľom do centrálnej evidencie je založené výlučne na tvrdení chovateľa a slúži podľa vyhlášky na evidenčné úkony a takéto hlásenie samo bez ďalšieho nemôže byť považované za dostatočné preukázanie skutkového stavu. Vychádzajúc zo samotnej Vyhlášky č. 20/2012 táto neslúži na preukazovanie odcudzenia hovädzieho dobytka pre účely daňového konania. Ako vyplýva z vyššie uvedeného, daňový subjekt nesie dôkazné
bremeno ohľadom skutočností, ktoré uvádza na podporu svojich tvrdení a nahlásenie odcudzenia hospodárskych zvierat podľa predmetnej vyhlášky nie je bez ďalšieho dôkazom preukazujúcim, že zvieratá boli skutočne odcudzené, a preto takéto hlásenie nemôže samo o sebe postačovať na preukázanie tvrdení daňového subjektu v daňovom konaní. Preto záver správcu dane o tom, že tieto hlásenia nepreukazujú odcudzenie zvierat bol správny. Ak správca dane odôvodnene nadobudol pochybnosti o žalobcom deklarovanom odcudzení hospodárskych zvierat, bolo v tomto štádiu konania na žalobcovi, aby tieto pochybnosti vyvrátil (uniesol dôkazné bremeno), a mal možnosť svoje tvrdenia v konaní hodnoverným spôsobom preukázať a navrhnúť ďalšie dôkazy preukazujúce odcudzenie hospodárskych zvierat. Žalobca však v ďalšom štádiu konaniu nepredložil a ani nenavrhol vykonať za účelom preukázania odcudzenia 14 kusov hovädzieho dobytka ďalšie dôkazy. 79. Na záver, správny súd poukazuje aj na to, že podľa konštantnej judikatúry najvyšších súdnych autorít zároveň tiež platí, že súd nie je povinný reagovať na všetky argumenty strán konania, ale len na tie, ktoré majú pre rozhodnutie sporu podstatný a rozhodujúci význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu. Z práva na spravodlivú súdnu ochranu vyplýva aj povinnosť súdu zaoberať sa účinne námietkami, argumentmi a návrhmi na vykonanie dôkazov strán s výhradou, že majú význam pre rozhodnutie. 80. Z vyššie uvedených dôvodov, správny súd podľa § 191 ods. 1 písm. c) a e) SSP zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu (§ 191 ods. 3 písm. a) SSP) a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 veta prvá SSP). 81. Povinnosťou správcu dane bude po vrátení veci v novom konaní dôsledne sa riadiť právnym názorom správneho súdu uvedenom v tomto rozsudku tak, ako to súd uviedol vyššie, pri posúdení zisteného skutkového stavu dôsledne rešpektovať platnú judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veci nepriznania odpočtu dane z pridanej hodnoty, dôsledne sa zároveň vysporiadať s námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní, ako aj v správnej žalobe a svoje rozhodnutie vo vyššie uvedenom odôvodniť tak, aby bola z neho zrejmá správna úvaha, ktorou sa riadil pri rozhodovaní o námietkach, aby bolo odôvodnenie rozhodnutie jasné a zrozumiteľné a korešpondovalo s platnou právnou úpravou, judikatúrou a právnym názorom správneho súdu. 82. Súd zároveň poukazuje na ustanovenie § 191 ods. 6 SSP, podľa ktorého právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 83. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že v konaní plne úspešnému žalobcovi priznal voči v konaní neúspešnému žalovanému plnú náhradu trov konania o výške ktorých bude rozhodnuté samostatným rozhodnutím po právoplatnosti rozhodnutia v tejto veci (§ 175 ods. 2 SSP). 84. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Košiciach. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosť neplatia, ak: a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d),
c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že: a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom.