Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach KE-6S/16/2023 7023200049 13. 03. 2025 Mgr. Michal Magur ECLI:SK:SpSKE:2025:7023200049.4
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Michala Magura a členiek senátu JUDr. Tatiany Sabadošovej a JUDr. Ing. Lenky Figulovej v právnej veci žalobcu: LUMARKT, s.r.o., so sídlom Hutnícka 1, 040 01 Košice, IČO: 36 216 631, právne zastúpeného: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom kancelárie Gelnická 33, 040 11 Košice, IČO: 11 993 448 a JUDr. Eduard Moravský, advokát, so sídlom Hlavná č. 1, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, , IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103027276/2022 zo dňa 8. novembra 2022, takto rozhodol: I. Z r u š u j e rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 103027276/2022 zo dňa 8. novembra 2022, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu Košice č. 102103137/2022 zo dňa 28. júla 2022 a vec vracia orgánu verejnej správy nižšieho stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh a výsledky administratívneho konania 1. Daňový úrad Košice rozhodnutím č. 102103137/2022 zo dňa 28.07.2022 (ďalej aj ako "správca dane" a "rozhodnutie správcu dane") podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej aj "daňový poriadok") vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 59 857,90 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie február 2018 konštatujúc neoprávnené uplatnenie odpočítania dane, keďže žalobca sa zúčastnil na obchodných transakciách, o ktorých mohol vedieť, že sú poznačené podvodným konaním v oblasti DPH, ak by prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenia, ktoré prijal od svojich dodávateľov nebudú viesť k jeho účasti na daňovom podvode. 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 103027276/2022 zo dňa 08.11.2022 (ďalej aj "napadnuté rozhodnutie") podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 3. Z obsahu administratívneho spisu ako aj z odôvodnenia rozhodnutí daňových orgánov vyplýva, že správca dane začal dňa 12.06.2018 u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2018. Správca dane z dôvodu, že bolo potrebné získať údaje prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií (ďalej aj „MVI“) a z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej pre správne určenie dane, daňovú kontrolu prerušil odo dňa 15.03.2019 do dňa 27.12.2021. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 100418266/2022 zo dňa 04.03.2022. V jej rámci bolo zistené, že v kontrolovanom zdaňovacom období si žalobca uplatnil odpočítanie dane v celkovej sume 59 857,90 € z dodania tovaru od spoločnosti K-TOM TRADE a.s. so
sídlom Moyzesova 50, Košice, IČO: 48 122 742 (ďalej aj „dodávateľ“ alebo „dodávateľská spoločnosť“) na základe faktúr - č. 00362018 zo dňa 06.02.2018, vystavenej za dodanie kávy Dallmayr Prodomo 500 g, v množstve 43 175 ks, so základom dane 149 385,50 € a DPH 29 877,10 €; - č. 00012018PP zo dňa 27.02.2018, vystavenej ako „daňový doklad k prijatej platbe na základe zálohovej faktúry ZF20180002 do VÚB banky 27.02.2018 v sume 179 884,80 €“ (dátum dodania tovaru 05.03.2018 - faktúra č. 00612018 zo dňa 05.03.2018, predmet dodania káva Dallmayr Prodomo 500 g, 43 200 ks, celková fakturovaná suma 179 884,80 €), so základom dane 149 904,00 € a DPH 29 980,80 €. 4. Správca dane v priebehu daňovej kontroly najmä zistil, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období deklaroval dodanie tovaru s oslobodením od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej aj „zákon o DPH“) českému odberateľovi Maltepo s.r.o., ktorého predmetom bola káva Dallmayr Prodomo 500 g v počte 43 175 ks, v celkovej sume bez DPH 153 271,35 € - jednotková cena 3,55 €. Uvedený odberateľ následne rovnaký tovar predal bez ekonomického opodstatnenia bulharskej spoločnosti BGD-EXPORT LLC v množstve 43 200 ks za jednotkovú cenu 3,45 €. Spoločnosť Maltepo s.r.o. podľa faktúry č. 280005 zo dňa 05.03.2018 nadobudla 43 200 ks kávy Dallmayr Prodomo 500 g od žalobcu za jednotkovú cenu 3,55 €, ktorú následne dodala poľskej spoločnosti LIPRO Sp. z o.o v rovnakom množstve za jednotkovú cenu 3,61 €. Správca dane uviedol, že tieto dodávky tovaru majú nadväznosť na dodávateľskú faktúru č. 00612018 od dodávateľskej spoločnosti pre žalobcu. 5. Dodávateľská spoločnosť v odpovedi na výzvu správcu dane na predloženie požadovaných dokladov uviedla k úhrade faktúry č. 00612018 zo dňa 05.03.2018, ktorá sa týka preverovanej faktúry č. 00012018PP zo dňa 27.02.2018 údaje, z ktorých vyplýva, že išlo o tovar nakúpený dodávateľskou spoločnosťou od spoločnosti LIDLE, s.r.o. 6. V súvislosti s faktúrou č. 00362018 zo dňa 06.02.2018 správca dane napokon identifikoval nasledovný reťazec platiteľov DPH z rôznych členských štátov Európskej únie, ktorí deklarovali nákup a predaj tovaru – kávy Dallmayr Prodomo 500 g v množstve 43 175 ks, pričom pôvod tovaru ostal neznámy: A&S Company Sp. z o.o. (PL) › FESTI Sp. z o.o. (PL) › MISTERM PLUS Sp. z o.o. (PL) › K-TOM TRADE a.s. (SK) › LUMARKT, s.r.o. (SK) › Maltepo s.r.o. (CZ) › BGD-EXPORT LLC (BG). 7. V súvislosti s faktúrou č. 00012018PP zo dňa 27.02.2018 správca dane na základe zistených skutočností identifikoval ďalší reťazec: TK Company, s.r.o. (CZ) › LIDLE, s.r.o. (SK) › K-TOM TRADE a.s. (SK) › LUMARKT, s.r.o. (SK) › Maltepo s.r.o. (CZ) › LIPRO Sp. z o.o. (PL). 8. Zároveň správca dane zistil, že spoločnosť Maltepo s.r.o. bola v obchodnom vzťahu so spoločnosťami LIDLE, s.r.o. a K-TOM TRADE a.s. a so spoločnosťou LIDLE, s.r.o. bola v obchodnom vzťahu tiež spoločnosť BGD-EXPORT LLC. 9. Prostredníctvom údajov zo systému VIES správca dane zistil, že spoločnosť LIDLE, s.r.o. v januári až marci 2018 nadobudla tovar od spoločnosti TK Company, s.r.o. (CZ) a Oakville, s.r.o. (CZ) v rámci trojstranného obchodu, v ktorom vystupovala ako druhý odberateľ pri nákupe tovaru od českej spoločnosti TK Company, s.r.o., pričom tovar nezdanila. Rovnako tiež postupovala spoločnosť LIDLE, s.r.o. aj v rámci trojstranného obchodu, v ktorom vystupovala ako druhý odberateľ pri nákupe tovaru od spoločnosti BGD-EXPORT LLC. 10. Správca dane tak zistil, že tovar obstaraný žalobcom od dodávateľskej spoločnosti bol následne dodaný s oslobodením od dane spoločnosti Maltepo, s.r.o. (CZ), ktorá ho ďalej dodala spoločnosti BGDEXPORT LLC, ktorá bola jedným z dodávateľov spoločnosti LIDLE, s.r.o., ktorá nákup tovaru od tohto dodávateľa nezdanila podľa § 69 ods. 7 zákona o DPH v rámci trojstranného obchodu a znižovala svoju daňovú povinnosť odpočítaním dane z faktúr za nelegitímny tovar (LOGSTORE, s.r.o. a RONI, s.r.o.). 11. K daňovému úniku vo vyššie uvedenom reťazci podľa správcu došlo tak, že priamy dodávateľ žalobcu spoločnosť K-TOM TRADE a.s. si ponížil daňovú povinnosť uplatnením odpočítania dane krížovou fakturáciou „kontra obchodovaním“ z dodávateľských faktúr spoločnosti LIDLE, s.r.o. Teda spoločnosť K-TOM TRADE a.s. bola súčasťou podvodu prostredníctvom krížovej fakturácie jeho dodávateľa LIDLE, s.r.o., ktorý neodviedol daň do štátneho rozpočtu a spoločnosť K-TOM TRADE a.s. si uplatňovala odpočítanie dane od dodávateľa LIDLE, s.r.o. neoprávnene. Na tomto stupni fakturačného reťazca možno identifikovať daňový podvod. Správca dane zároveň konštatoval, že osoby zúčastnené v zistenom reťazci sa poznali na základe svojich vzájomných obchodných vzťahov a vedeli, s akým tovarom obchodujú, preto žalobca mohol vedieť, že sa zúčastňuje obchodov, ktoré boli súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. 12. V súvislosti s faktúrou č. 00012018PP zo dňa 27.02.2018 správca dane zistil, že predmetný tovar dodávateľská spoločnosť nakúpila od spoločnosti LIDLE, s.r.o., ktorej konateľom bol A. A. B., ktorý bol
súčasne v období od 16.04.2015 do 02.11.2017 členom dozornej rady spoločnosti K-TOM TRADE a.s. Z kontrolných výkazov zúčastnených subjektov správca dane zistil, že dodávateľom tovaru spoločnosti LIDLE, s.r.o. bola spoločnosť LOGSTORE, s.r.o. a spoločnosť RONI, s.r.o., ktoré naopak nevykázali dodanie tovaru a služieb odberateľovi LIDLE, s.r.o. a v predmetnom zdaňovacom období nevykonávali ekonomickú činnosť. Spoločnosť LIDLE, s.r.o. dňa 09.10.2018 zanikla. 13. Spoločnosť LIDLE, s.r.o. bola zapojená do reťazového obchodu ako „Zmiznutý obchodník“, s úlohou zneprehľadniť tok tovaru a umožniť nasledujúcim článkom reťazca odpočítať si na vstupe daň, ktorú ako zmiznutý obchodník neodviedla do štátneho rozpočtu, čím v prvom štvrťroku 2018 nepriznala a nezaplatila daň najmenej v sume 1 414 609,83 €. 14. Správca dane poukázal na personálne prepojenie medzi spoločnosťami K-TOM TRADE a.s. a TK Company, s.r.o. (CZ) v osobe C. D. - bývalého konateľa a súčasného spoločníka v spoločnosti TK Company, s.r.o. (CZ), ktorý je zároveň zamestnancom spoločnosti K-TOM TRADE a.s. a jej akcionárom, a tiež medzi spoločnosťami K-TOM TRADE a.s. a Maltepo, s.r.o. (CZ) v osobe jej konateľa - pána E. E., ktorý bol od roku 2020 zamestnaný v spoločnosti K-TOM TRADE a.s.. Dodávateľská spoločnosť teda mala všetky informácie na zabezpečenie nákupu tovaru priamo od spoločnosti TK Company, s.r.o. (CZ), ktorý by sa prejavil ako daňovo neutrálny, a tiež pre predaj tovaru priamo spoločnosti Maltepo, s.r.o. (CZ). 15. Ďalej správca dane poukazoval na zistenia plynúce z MVI, podľa ktorých spoločnosť TK Company, s.r.o. (CZ) dodávala tovar na Slovensko zásadne spoločnostiam, ktoré následne zanikli z dôvodu zlúčenia a ich nástupca už so správcom dane nekomunikoval. Vo všetkých týchto spoločnostiach pritom figuruje meno A. A. B. na pozícii štatutárneho orgánu alebo spoločníka. Zároveň uviedol, že žalobca poznal F. E. D. (predsedu predstavenstva dodávateľskej spoločnosti) už z predošlej spolupráce so spoločnosťou KRANED, s.r.o., ktorej bol konateľom. Preto žalobca vedel o spôsobe obchodovania prostredníctvom týchto spoločností. Podľa správcu dane je nepravdepodobné, aby prebiehali spoločné aktivity vyššie uvedených osôb bez toho, aby o sebe nemohli vedieť. Správca dane tiež uviedol, že za spoločnosť KRANED, s.r.o. okrem konateľa konali aj pán D. a pani G., ktorí boli zamestnancami aj dodávateľskej spoločnosti. Skutočnosť, že tie isté osoby konajú za dve rôzne spoločnosti, s tou istou komoditou bola indíciou, na základe ktorej žalobca mohol vedieť, že sa zúčastňuje na dodávkach poznačených podvodom. Pani G. bola súčasne obchodnou zástupkyňou spoločnosti TK Company, s.r.o. (CZ). 16. Daňové orgány skutočnosť, že medzi odberateľom Maltepo, s.r.o. (CZ) a dodávateľom K-TOM TRADE a.s. existovali prepojenia a žalobca tovar od tohto konkrétneho dodávateľa predal práve spoločnosti Maltepo, s.r.o. (CZ), považujú za fakt preukazujúci, že žalobca a jeho dodávateľ koordinovali ďalší postup pri fakturácii tovaru obstaraného žalobcom tak, aby na ďalšom stupni reťazca bola ako odberateľ žalobcu práve spoločnosť Maltepo, s.r.o. (CZ). 17. Záverom správca dane uviedol, že žalobca nepreukázal svoj obozretný prístup pri vstupe do obchodného vzťahu s dodávateľskou spoločnosťou. Správca dane vyhodnotením všetkých dôkazov dospel k záveru, že žalobca sa v preverovaní zdaňovacom období vedome zúčastnil zdaniteľných obchodov spriaznených a vzájomne koordinovaných spoločnosti v obchodných reťazcoch poznačených podvodom v oblasti DPH, ktorých účelom bolo nedovolené profitovania zo spoločného systému DPH. II. Správna žaloba, stanoviská, konanie pred správnym súdom A. Správna žaloba 18. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu podľa § 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v účinnom znení (ďalej aj „S.s.p.“) namietajúc vady podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), f) a g) S.s.p.. Navrhol, aby správny súd rozhodnutia daňových orgánov zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 19. V správnej žalobe najmä uviedol, že - keďže spoločnosť LIDLE, s.r.o.vystavovala faktúry na neexistujúci tovar, nemôže sa jednať o daňový podvod, pretože absentuje splnenie hmotnoprávnych podmienok; - k daňovému úniku došlo na vedľajšej vetve reťazca formou znižovania daňovej povinnosti uplatňovaním odpočítania dane z faktúr za neexistujúci tovar, v dôsledku čoho k daňovému úniku nedošlo formou podvodného konania, ale z dôvodu porušenia § 19 ods. 1 a § 49 ods. 1 zákona o DPH; - podľa žalobcu medzi daňovým únikom, ktorý vznikol znižovaním dane spoločnosťami LIDLE, s.r.o. a K-TOM TRADE a.s. z faktúr za neexistujúci tovar a odpočítaním dane žalobcom od spoločnosti K-TOM TRADE a.s. nie je žiadny skutkový kontext a ani príčinná súvislosť;
- daňová povinnosť spoločnosti LIDLE, s.r.o. pri nákupe tovaru by vznikla len, ak by išlo o nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu a v rámci trojstranných obchodov, avšak z rozhodnutí správnych orgánov vyplýva, že spoločnosť LIDLE, s.r.o. si daň, ktorú mala zaplatiť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu a v rámci trojstranných obchodov ani neuplatňovala, čím došlo k porušeniu zákona o DPH, no bolo daňovo neutrálne a nedošlo k daňovému úniku; - v predmetnom prípade podľa žalobcu nedošlo k situácii, keď spoločnosť LIDLE, s.r.o. a dodávateľská spoločnosť, alebo iní dodávatelia v obchodnom reťazci vybranú daň neodviedli; - rozhodnutia daňových orgánov sú zároveň nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, keď na jednej strane daňové orgány tvrdia že spoločnosť LIDLE, s.r.o. si znižovala daňovú povinnosť z dodaní pre spoločnosť K-TOM TRADE a.s. faktúrami od spoločností LOGSTORE, s.r.o. a RONI, s.r.o. za tovar, ktorý existoval, ale tento nebol súčasťou reťazca, do ktorého bol zapojený žalobca a na strane druhej tvrdia, že spoločnosť LIDLE, s.r.o. si znižovala daňovú povinnosť o odpočítanie dane z neoveriteľných faktúr, pričom nepreukázala materiálne plnenie pri nelegitímnom tovare; - správca dane postupoval v rozpore s ustanovením § 3 ods. 1, 2 a 8 daňového poriadku, pretože vylúčil súčinnosť žalobcu, vystavil ho situácii, v ktorej mal značne obmedzené možnosti účinne uplatňovať svoje zákonné práva, keďže po doručení oboznámenia zo dňa 14.02.2022 určil žalobcovi 8 dňovú lehotu na vyjadrenie sa k zisteniam správcu dane, žiadosť žalobcu o predĺženie tejto lehoty zamietol a deň po jej uplynutí vyhotovil Protokol; - právo žalobcu nazerať do spisu podľa § 23 daňového poriadku nemožno stotožňovať s povinnosťou správcu dane podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku; - správca dane nikdy kvalifikovane podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku neoznámil žalobcovi vzniknuté pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov; - daňové orgány svoje rozhodnutia odôvodňujú zisteniami u dodávateľskej spoločnosti žalobcu a tieto zistenia mechanicky premietajú aj vo vzťahu k žalobcovi; - prepojenia spoločnosti K-TOM TRADE a.s. na spoločnosti TK Company, s.r.o. (CZ) a Maltepo s.r.o. (CZ) sa týkajú spoločnosti K-TOM TRADE a.s., a nie žalobcu, tieto mu nie sú známe a daňové orgány vôbec neodôvodnili, ako dospeli k záveru, že žalobca o týchto prepojeniach vedel alebo vedieť mohol, pričom obdobná námietka žalobcu ostala nezodpovedaná; - žalobca spoločnosť TK Company, s.r.o. (CZ) nepoznal a preto nemohol od nej nakupovať tovar priamo; - záver o tom, že žalobca z predošlej spolupráce s dodávateľom KRANED, s.r.o. a K-TOM TRADE a.s. poznal pána D. a mohol vedieť o spôsobe obchodovania prostredníctvom spoločností K-TOM TRADE a.s., KRANED, s.r.o. a KRANED-K, s.r.o. je len domnienkou, ktorá nie je žiadnym spôsobom objektivizovaná a podložená dôkazmi; - žalobca dlhodobo obchodoval so spoločnosťou K-TOM TRADE a.s., K-TOM, s.r.o. a KRANED, s.r.o. a spolupráca s týmito spoločnosťami bola bezproblémová; - daňové orgány rovnako neodôvodnili ako dospeli k záveru, že medzi žalobcom a jeho dodávateľom dochádzalo ku koordinácii pri výbere odberateľa; - žalovaný sa riadne nezaoberal námietkami žalobcu, ktoré mali pre posúdenie veci zásadný význam, čím došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mali za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. B. Vyjadrenie žalovaného 20. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 20.04.2023 navrhol túto zamietnuť, zotrval na záveroch vyjadrených v preskúmavanom rozhodnutí, žalobné body hodnotil ako nedôvodné s poukazom a zhrnutím dôvodov svojho rozhodnutia v spojení s rozhodnutím správcu dane, pričom zdôraznil, že zistenie a posúdenie skutkového stavu a prijaté závery o nepriznaní odpočtu z dôvodu účasti žalobcu na daňovom podvode sú vecne správne. Za nedôvodné považoval aj žalobcom vznesené námietky týkajúce sa zákonnosti postupov správcu dane, nedôvodnosti prerušenia daňovej kontroly a oboznámenia žalobcu s pochybnosťami správcu dane. C. Ostatné stanoviská a ďalší priebeh konania pred správnym súdom 21. Žalobca sa k stanovisku žalovaného vyjadril v podaní zo dňa 09.05.2023, v ktorom najmä uviedol, že v predmetnej veci bola preukázaná existencia daňového úniku, avšak tento je spojený s uplatnením dane dodávateľskou spoločnosťou žalobcu na základe faktúr od spoločnosti LIDLE, s.r.o. za neexistujúci tovar. V danom prípade sa nejednalo o daňový podvod, ale išlo o porušenie ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH. Za týchto okolností tak ani nie je možné tvrdiť, že sa žalobca vedome, či nevedome zúčastnil na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov. Opäť zopakoval, že daňové orgány presvedčivo a kvalifikovane neuviedli na základe akej úvahy dospeli k záveru, že žalobca mohol vedieť, že jeho
odberateľ bol personálne prepojený s jeho dodávateľom. V ďalšej časti svojho vyjadrenia žalobca zotrval na uplatnených žalobných námietkach, týkajúcich sa prerušenia daňovej kontroly a porušenia § 46 ods. 5 daňového poriadku. 22. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 06.09.2023 zotrval na svojom predchádzajúcom vyjadrení ako aj záveroch vyjadrených v napadnutom rozhodnutí. 23. Žalobca v podaní doručenom správnemu súdu dňa 06.03.2025 najmä uviedol, že z vykonaného dokazovania nevyplynulo, žeby sa v dodávateľsko-odberateľských vzťahoch zúčastňovalo len fakturačne a zároveň daňové orgány neodôvodnili, v čom spočíva rizikovosť takéhoto plne legálneho spôsobu výkonu podnikateľskej činnosti. Daňové orgány opomenuli listinný dôkaz predložený žalobcom - systém zabezpečenia kontroly hygieny potravín, ktorým žalobca preukázal, že mu bol vydaný certifikát kvality podľa IFS Logistics Standard. Z rozhodnutí tiež nevyplýva, či skutočnosť, že tovar bol v priebehu pár hodín po dodaní prepravený odberateľovi, bola podradená pod vedomostný test alebo due diligence test. Uvedený spôsob obchodovania je pritom u žalobcu štandardný a na jeho webstránke deklarovaný. Uviedol, že žalobca bol pánom D. v minulosti informovaný o tom, že v dôsledku nových investícií, získavania investorov a zlepšenia statusu v podnikateľskom prostredí spoločnosť KRANED, s.r.o. postupne ukončí svoju činnosť a všetky podnikateľské aktivity pána D. budú presmerované na spoločnosť K-TOM TRADE a.s. Uvedené dôvody pre zmenu subjektu dodávateľa považoval žalobca za rozumné a nevzbudzujúce žiadne podozrenie o tom, že by malo ísť o zmeny motivované akoukoľvek nelegálnou činnosťou. Preto žalobca nemal ani len žiadny dôvod ďalej pátrať po ďalšom osude spoločnosti KRANED, s.r.o. Následné zamestnávanie pána E. u priameho dodávateľa žalobcu je okolnosťou, ktorá nastala ex post, a preto nemôže byť aplikovaná v rámci vedomostného testu. Daňové orgány tak vo výsledku nepreukázali vedomosť žalobcu o jeho účasti na reťazci poznačenom podvodom. 24. Podľa § 3 odsek 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov prešiel výkon súdnictva od 1.6.2023 z Krajského súdu v Košiciach a Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov (t. j. aj v aktuálne súdenej veci). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Krajskému súdu v Košiciach a bola jej pridelená sp. zn. 6S/16/2023. Od 01.06.2023 je na konanie v tejto veci príslušný Správny súd v Košiciach, vec bola náhodným výberom pridelená senátu 3S a je vedená pod sp. zn. KE-6S/16/2023. 25. Správny súd vo veci vo veci nariadil pojednávanie na deň 13.03.2025, na ktoré sa dostavili právni zastupcovia žalobcu a p. H. I. (spoločník a prokurista žalobcu). Právny zástupcovia žalobcu stručne zrekapitulovali námietky uvedené v žalobe ako aj obsah ich ďalších podaní. Poukázali na to, že v rámci vedomostného testu nie je možné kumulovať záver o tom, že žalobca vedel so záverom, že mohol vedieť o jeho účasti na daňovom podvode. Zároveň namietali, že rozhodnutia daňových orgánov sú nepreskúmateľné a súčasne vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, keďže predmetný daňový únik je dôsledkom nesplnenia hmotnoprávnych podmienok. G. H. I. stručne poukázal na negatívne dôsledky rozhodnutí daňových orgánov na ekonomickú situáciu žalobcu. III. Aplikované ustanovenia právnych predpisov 26. Podľa § 19 ods. 1 a 2 daňového poriadku, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 27. Podľa § 24 ods. 2, 3 a 4 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny,
protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 28. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 29. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 30. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. IV. Dôvody rozhodnutia správneho súdu 31. Správny súd v Košiciach konajúc primárne podľa ust. § 177 a nasl. S.s.p., po zistení, že správna žaloba bola podaná oprávnenou osobou a včas, preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie ako aj postup, ktorý predchádzal jeho vydaniu a dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná. 32. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“) a tento preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 33. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ aj kasačného súdu obmedzené len v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, alebo ak došlo k daňovému podvodu, alebo ak došlo k zneužitiu práva. V nadväznosti na to je odlišná situácia aj pri znášaní dôkazného bremena. Kým pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt, v prípade daňového podvodu či zneužití práva znáša dôkazné bremeno správca dane. 34. Danosť dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH pre zneužitia práva ako aj pre daňový podvod, v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. Pritom zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ podlieha odlišným testom. Teda vyššie označené tri dôvody pre obmedzenie práva na odpočítanie DPH predpokladajú preukázanie skutočností, ktoré sú pri jednotlivých dôvodoch odlišné, a v zásade je vylúčené, aby mohol byť splnený ktorýkoľvek z uvedených troch dôvodov obmedzenia práva na odpočítanie DPH súčasne s iným dôvodom. 35. Judikatúra Súdneho dvora EÚ podvodom na DPH označuje najmä situácie, v ktorých jeden z účastníkov neodvedie štátnej pokladnici vybranú daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom harmonizovanej úpravy, pretože uskutočnené operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam [rozsudky z 12.0 1.2006 v spojených veciach Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidácii) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese , Zb. rozh. s. I-483 (ďalej len „vec Optigen“), zo 06.07. 2006 v spojených veciach Axel Kittel proti Belgickému štátu a Belgický štát proti Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04, Zb. . rozh. s. I-6161), a z 21.06.2012 v spojených veciach Mahageben kft a G. H., C-80/11 a C-142/11]. Za takého stavu je potom z hľadiska posúdenia nároku na odpočet dane rozhodné posúdenie všetkých objektívnych okolností vykázanej transakcie. 36. Okrem objektívnych okolností je potrebné posúdiť aj subjektívnu stránku konania, teda vedomosť subjektu uplatňujúceho odpočet dane o daňovom podvode. Vo veci Optigen je zdôraznené, že nárok na odpočet dane nemôže byť dotknutý tým, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená skutočnosťami, o ktorých platiteľ nevie alebo nemôže vedieť. Zavedenie systému zodpovednosti bez zavinenia by totiž prekračovalo rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu platieb do verejného rozpočtu (porov. rozsudky z 11. 5. 2006 vo veci Federation of Technological Industries a i., C-384/04, Zb. rozh. s. I-4191, bod 32, ako aj z 21.02.2008 vo veci Netto Supermarkt, C-271/06, Zb.
37. Z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel možno vyvodiť kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane. Axel Kittel test pozostáva zo štyroch podmienok, pričom nesplnenie akejkoľvek z týchto podmienok znamená, že neboli splnené podmienky na odmietnutie nároku na odpočet. Prvou podmienkou testu je existencia daňovej straty ku dňu rozhodovania. Druhou podmienkou Axel Kittel testu je, že preukázaná existencia daňovej straty podľa 1. podmienky testu bola dôsledkom podvodného konania. Pre splnenie tretej podmienky Axel Kittel testu je rozhodné, či podvodné konanie (2. podmienka), v dôsledku ktorého vznikla daňová strata / únik (1. podmienka), bolo spojené s obchodnými transakciami daňového subjektu. Napokon podľa 4. podmienky Axel Kittel testu je potrebné preukázať, či daňový subjekt vedel, alebo pri vynaložení náležitej opatrnosti mohol vedieť o spojení podvodného konania s jeho obchodnými transakciami (3. podmienka). 38. Dôkazné bremeno vo vzťahu ku všetkým kritériam, ktorých preukázanie je predpokladom odopretia odpočtu dane z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode zaťažuje správcu dane. 39. Z obsahu rozhodnutí daňových orgánov vyplynulo, že tieto vo výsledku svoje rozhodnutia založili na tom závere, že žalobca sa posudzovanými transakciami zapojil do obchodného reťazca (ktorý bol opísaný v konštatačnej časti tohto rozsudku) poznačeného daňovým podvodom. 40. V tejto súvislosti správny súd osobitne zdôrazňuje, že jeho prieskumná právomoc bola limitovaná rozsahom a obsahom žalobcom formulovaných námietok. 41. V nadväznosti na kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode podľa Axel Kittel testu, ktoré sú vyššie uvedené, správny súd konštatuje, že žalobca nenamieta samotný vznik daňového úniku (prvej podmienky), ak sám uviedol, že v danom prípade je nepochybné, že došlo k daňovému úniku a to tým, že dodávatelia resp. subdodávatelia žalobcu si svoju vlastnú daňovú povinnosť, ktorú boli povinní zaplatiť znížili tým, že na vstupe si odpočítali daň z (krížovej) fakturácie neexistujúceho tovaru od daňového subjektu LIDLE, s.r.o., a aj podľa žalobcu existencia daňového úniku v reťazci plnení, v ktorom sa ocitol preukázaná bola. Z uvedeného vyplýva, že žalobcom nebola namietaná ani tretia podmienka Axel Kittel testu, a to, že jeho zdaniteľné obchody z ktorých si uplatňoval odpočet boli súčasťou správcom dane označeného reťazca zdaniteľných obchodov, ktoré podľa správcu charakterizuje podvodné konanie. Správny súd za tohto stavu nemal zákonnú možnosť ani povinnosť posudzovať správnosť vymedzenia daňového úniku ani skutočnosti, že žalobca bol súčasťou reťazca zdaniteľných obchodov, ktoré sú podľa správcu dane poznačené daňovým podvodom. 42. Z obsahu žalobných námietok je zrejmé, že žalobca namietal preukázanosť daňového podvodu nesplnením (nepreukázaním) druhej podmienky Axel Kittel testu, že daňový únik bol dôsledkom podvodného konania. 43. Žalobca však žiadnym spôsobom nenamietal súhrn zistení správcu dane o okolnostiach transakcií vo vymedzenom reťazci zdaniteľných plnení, ktorými správca dôvodil, že k vzniku daňového úniku došlo z dôvodu podvodného konania v danom reťazci, súčasťou ktorého reťazca bol aj žalobca. Preto ani túto časť záverov správcu dane a žalovaného pre absenciu žalobných námietok súd nemal zákonnú možnosť ani povinnosť posudzovať. 44. Žalobca svoju námietku vo vzťahu k splneniu druhej podmienky Axel Kittel testu vymedzil výlučne tým, že k vzniku daňového úniku krížovou fiktívnou fakturáciou (teda fakturáciou za neexistujúci tovar) nedošlo v dôsledku daňového podvodu, keďže pri fiktívnej fakturácii absentuje splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu (materiálna existencia plnenia) a pri daňovom podvode na rozdiel od porušenie zákona, sú splnené hmotnoprávne aj formálne podmienky odpočtu, vrátane reálneho dodania tovaru a služieb. Podľa žalobcu, ak ku daňovému úniku došlo na skoršom stupni obchodného reťazca krížovou fiktívnou fakturáciou (fakturáciou za tovar reálne neexistujúci) a uplatnením odpočtu z tohto fiktívneho dodania, potom dôvod tohto úniku nie je možné spájať s podvodným konaním, keďže by to bolo rozporné s podstatou daňového podvodu, kde sú zákonné podmienky odpočtu splnené. A podľa žalobcu vyplývajúc z koncepcie jeho argumentácie zjavne majú byť splnené na každom stupni reťazca, a aj pri krížovej fakturácii. 45. Správny súd bol preto vo svojom prieskume obmedzený na posúdenie takto formulovanej námietky, ktorú vyhodnotil ako nedôvodnú. 46. Ako bolo už vyššie zhrnuté k daňovému úniku v reťazci obchodov s kávou podľa správcu došlo tak, že priamy dodávateľ žalobcu spoločnosť K-TOM TRADE a.s. si ponížil daňovú povinnosť uplatnením si odpočítania dane krížovou fakturáciou „kontra obchodovaním“ z dodávateľských faktúr spoločnosti LIDLE, s.r.o. bez preukázania materiálnej existencie plnenia. Teda krížovou fakturáciou, kedy sa jedna fakturačná línia týkala reálne existujúceho tovaru (kávy) a druhá krížová fakturácia od LIDLE, s.r.o. sa týkala reálne neexistujúceho tovaru.
47. Krížová fiktívna fakturácia za účelom uplatnenia odpočtu z týchto faktúr niektorým subjektom účastným na reťazci zdaniteľných obchodov s cieľom poníženia vlastnej daňovej povinnosti charakterizuje jeden z všeobecne identifikovaných spôsobov podvodného konania. Skutočnosť fiktívnej krížovej fakturácie na niektorom stupni zisteného reťazca obchodov, pri ktorej ide v podstate o nesplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu pre neexistenciu materiálneho plnenia, aj v spojení so vznikom daňového úniku v súvislosti s takou krížovou fiktívnou fakturáciou, nie je podľa názoru súdu spôsobilá zvrátiť preukázanosť toho, že daňový únik bol dôsledkom podvodného konania a daný obchodný reťazec je poznačený daňovým podvodom. 48. Žalobcom zdôrazňovaná a judikatúrou ustálená odlišnosť medzi dôvodom odopretia odpočtu pre nesplnenie hmotnoprávnych a formálnych podmienok odpočtu a pre daňový podvod, a neprípustnosť zamieňania týchto vzájomne sa vylučujúcich dôvodov, sú určujúce v konkrétnom obchodnom vzťahu zdaniteľnom obchode, oprávnenosť odpočtu, z ktorého je predmetom posudzovania. Tieto východiská však podľa názoru súdu nie je možné vykladať tak, ako to činí žalobca vo svojich námietkach a naplnenie druhej podmienky Axel Kittel testu - existencie daňového úniku v dôsledku daňového podvodu podmieňovať splnením hmotnoprávnych podmienok odpočtu na každom článku reťazca zdaniteľných obchodov, či pri krížovej fakturácii na niektorom stupni reťazca. V tejto súvislosti žalobca opomína fakt, že správca dane ani v jednom prípade nespochybnil existenciu tovaru vo vzťahu medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom. 49. Správny súd však prisvedčil námietke žalobcu, ktorá sa týkala hodnotenia a napokon aj súvisiaceho odôvodnenia – vedomostnej zložky účasti žalobcu na daňovom podvode (štvrtej podmienky Axel Kittel testu). 50. V tejto súvislosti správny súd v prvom rade poukazuje na to, že rozhodnutia daňových orgánov obsahujú sumár ich skutkových zistení a právnych záverov, tomuto však chýba adresnosť a konkrétnosť, a to minimálne vo vzťahu k vedomostnej zložke tzv. Axel Kittel testu. 51. Daňové orgány vo svojich rozhodnutiach opisujú zistenia o personálnom prepojení jednotlivých spoločností, ktoré sa zúčastnili vyššie popísaných obchodných reťazcov. Z týchto najmä vyplynulo, že za spoločnosť KRANED, s.r.o. vystupovali tí istí zamestnanci ako za K-TOM TRADE a.s. (E. D. a J. G.), uvedené spoločnosti mali spoločné sídlo a pán F. E. D. bol predsedom predstavenstva spoločnosti KTOM TRADE a.s. a zároveň konateľom spoločnosti KRANED, s.r.o. Spoločníkom spoločnosti KRANED, s.r.o. bol tiež pán C. D., ktorý bol zároveň členom dozornej rady spoločnosti K-TOM TRADE a.s. do 02.11.2017 a konateľom a spoločníkom spoločnosti TK Company, s.r.o. Pán A. B. bol právnikom spoločnosti KRANED, s.r.o., bol konateľom spoločnosti KRANED-K, s.r.o. a zároveň členom dozornej rady spoločnosti K-TOM TRADE a.s. do 02.11.2017, pričom spoločníkom spoločnosti KRANED-K, s.r.o. spoločnosť TK Company, s.r.o. Pani J. G., K. G. a L. D. boli obchodnými zástupkyňami spoločnosti TK Company, s.r.o. a tiež spoločnosti K-TOM TRADE a.s. F. E. E. - konateľ a spoločník spoločnosti Maltepo s.r.o. (odberateľa žalobcu) bol v roku 2020 zamestnancom spoločnosti K-TOM TRADE a.s. Daňové orgány tiež poukazovali na skutočnosť, že žalobca poznal F. E. D. z predošlej spolupráce s dodávateľom KRANED, s.r.o., a preto vedel o spôsobe obchodovania prostredníctvom spoločností K-TOM TRADE a.s., KRANED, s.r.o. a KRANED-K, s.r.o. Poukázali zároveň na skutočnosť, že tovar bol nakupovaný len na základe objednávok. 52. Pokiaľ ide o personálne prepojenia medzi dodávateľom žalobcu a jeho dodávateľmi (LIDLE, s.r.o. a najmä TK Company, s.r.o.), ide o skutočnosti týkajúce sa vzťahu medzi dodávateľom žalobcu a inými osobami, odlišnými od osoby žalobcu. V tejto súvislosti však správca dane opomína uviesť, na základe akých skutočností dospel k záveru, že o uvedených prepojeniach žalobca vedieť mal alebo mohol. Následne správca dane poukazuje na personálne prepojenie medzi priamym dodávateľom žalobcu a odberateľom žalobcu – spoločnosťou Maltepo s.r.o. v osobe jej konateľa F. E. E., ktorý mal byť v roku 2020 zamestnancom spoločnosti K-TOM TRADE a.s., pričom posudzované obchodné transakcie nastali v mesiaci február 2018. Žalobcovu vedomosť alebo prijímanie preventívnych opatrení je potrebné skúmať a hodnotiť spätne - t. j. k času, kedy sa zdaniteľné obchody mali realizovať. Existencia daňového podvodu sama osebe neznamená, že žalobca bol do podvodného reťazca zapojený vedome. To sa posudzuje v rámci subjektívneho testu, kde možno vychádzať jedine zo skutočností, ktoré nastali do momentu uzatvorenia obchodu (viď rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023 bod 31 a tiež Najvyššieho správneho súdu Českej republiky zo dňa 06.08.2020, čj. 1 Afs 304/2019-33, bod 27). Uvedené platí rovnako, pokiaľ ide o následný zánik a výmaz dodávateľskej spoločnosti z obchodného registra. 53. Ďaňové orgány ako ďalší dôvod svedčiaci o tom, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že participuje na daňovom podvode, resp. mal byť obozretnejší v rámci obchodovania uvádza, že jeho priame dodávateľské spoločnosti (v tu súdenej veci K-TOM TRADE a.s. a v minulosti KRANED, s.r.o.)
spájala osoba F. E. D. – predsedu predstavenstva, resp. konateľa spoločnosti v druhom prípade. Personálne prepojenie medzi dodávateľskými spoločnosťami nepochybne môže byť jednou z okolností naznačujúcich riziko účasti na podvodnom konaní a potrebu ostražitejšieho prístupu zo strany odberateľa (žalobcu), ak chce s takýmito subjektmi daňový subjekt obchodovať, avšak bez ďalšieho sa z hľadiska preukázania podmienok pre nepriznanie práva na odpočet DPH z dôvodu daňového podvodu javí ako nepostačujúce a málo presvedčivé, a to najmä za situácie, keď tak ako to uvádzal žalobca a napokon aj daňové orgány, že spolupráca žalobcu s pánom D. bola dlhodobá a bezproblémová. Uvedené platí rovnako o absencii písmoných zmlúv v obchodnom vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľom (v tejto súvislosti správca dane bez ďalšieho iba zmienil, že tovar bol žalobcovi dodaný iba na základe objednávok, bez toho aby uvedené zistenie vyhodnotil vo vzťahu ku konkrétnym okolnostiam tohto prípadu). 54. Daňové orgány tiež poukázali na skutočnosť, že žalobca nakupoval tovar iba na základe objednávok. Správny súd v tejto súvislosti dodáva, že neuzatvorenie písomnej zmluvy obvykle vedie k záveru o neopatrnosti alebo neobozretnosti žalobcu. Napokon aj česká judikatúra za znaky svedčiace existencii daňového podvodu vymenúva napr. existenciu sídla na virtuálnej adrese, nezverejňovanie účtovných závierok, absenciu písomnej zmluvy pri rozsiahlom obchode, podozrivo nízke marže, neobvyklé ceny a ďalšie (PROCHÁZKA, Vojtěch a KUPČÍK, Petr a BRYCHTA, Karel. Definiční znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis pro právní vedu a praxi, 1/2022, roč. XXX, str. 160 a 161). Avšak v tu prejednávanej právnej veci sa daňové orgány s touto okolnosťou podrobnejšie nevysporiadali, a to najmä v súvislosti s ďalšími okolnosťami prípadu, ako sú napríklad zaužívaná prax v danom odvetví ale aj prax v obchodnom vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľom, ktorý mal pretrvávať od roku 2016, resp. od roku 2012 a pokiaľ ide o spoluprácu s ďalšími obchodnými spoločnonsťami, v pozadí ktorých vystupoval p. D., pričom spolupráca s predmetnými spoločnosťami mala byť bezproblémová. 55. Správny súd preto dospel k záveru, že právny záver orgánov verejnej správy o vedomosti žalobcu o jeho účasti na daňovom podvode je predčasný. Dôvody identifikované orgánmi verejnej správy ako dôvody relevantné pre účely tzv. Axel Kittel testu budú musieť byť v ďalšom konaní v rámci rozhodnutia vo veci, podrobne overené, hodnotené a následne jasne, jednoznačne a nezameniteľne vymedzené, aby sa dosiahol relevantný stupeň konkrétnosti záverov orgánu verejnej správy v súvislosti s daňovým podvodom (ak pôjde o právny dôvod, na základe ktorého daňovému subjektu nebude priznané právo na odpočítanie DPH). 56. Správny súd zároveň poznamenáva, že nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či žalobca vedel alebo mal a mohol vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane (obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. 11.2023, bod 52). Opačný záver nevyplýva ani zo žalobcom poukazovaného rozsudku Najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžf/20/2016 zo dňa 29.06.2017, v ktorom bolo konštatované nedostatočné odôvodnenie rozhodnutí daňových orgánov. Uvedené pochybenie daňových orgánov tak samo osebe nie je dôvodom pre zrušenie rozhodnutí daňových orgánov, tým je primárne nepreukázanie vedomostnej zložky účasti žalobcu na daňovom podvode. 57. Pokiaľ žalobca namietal, že nebol oboznámený s pochybnosťami správcu dane v priebehu daňovej kontroly, správny súd poukazuje na časový sled úkonov správcu dane v priebehu daňovej kontroly, tak ako sú tieto v krátkosti zhrnuté v úvodnej časti tohto rozsudku a uvádza, že písomným oznámením správcu dane zo dňa 14.02.2022, doručeným žalobcovi 23.02.2022, bol žalobca riadne, včas a v náležitej kvalite oboznámený s dovtedajšími zisteniami a pochybnosťami správcu dane, ktoré v zmysle predmetného oznámenia mali spočívať v zapojení žalobcu do tam uvedených obchodných reťazcov poznačených daňovým podvodom. Žalobca na uvedené reagoval písomným vyjadrením, v ktorom navrhol predĺženie lehoty na vyjadrenie k oboznámeniu. Uvedenej žiadosti správca dane rozhodnutím zo dňa 03.03.2022 nevyhovel (voči dôvodom nevyhovenia tejto žiadosti žalobca nebrojil). Lehota na vyjadrenie k oboznámeniu žalobcovi uplynula dňom 03.03.2022, pričom v tejto súvislosti žalobca ďalej namieta, že protokol bol vyhotovený už 04.03.2022, teda jeden deň po uplynutí lehoty na vyjadrenie, čo má zásadnú výpovednú hodnotu k tomu, ako reálne bola žalobcovi daná možnosť uplatniť svoje práva podľa § 45 ods. 1 daňového poriadku. Uvedenú námietku hodnotil správny súd ako špekulatívnu, keďže žalobca svoje vyjadrenie v stanovenej lehote nepredložil. V.
Záver 58. Z vyššie uvedených dôvodov súd dospel k záveru, že preskúmavané rozhodnutie ako aj rozhodnutie správcu dane vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) SSP), a preto ich súd zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 veta prvá SSP). 59. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane náležite a preskúmateľným spôsobom vymedziť skutkové zistenia vyplývajúce správcovi dane z vykonaných dôkazov a tieto správne právne posúdiť pri viazanosti správcu dane právnymi závermi správneho súdu formulovanými v tomto rozsudku v zmysle § 191 ods. 6 SSP. 60. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že v konaní plne úspešnému žalobcovi priznal voči v konaní neúspešnému žalovanému plnú náhradu trov konania, o výške ktorých bude rozhodnuté samostatným rozhodnutím po právoplatnosti rozhodnutia v tejto veci (§ 175 ods. 2 SSP). 61. Senát Správneho súdu v Košiciach prijal tento rozsudok pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Správny súd KE-6S/16/2023 v Košiciach Proti rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia správneho súdu na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky prostredníctvom Správneho súdu v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa uvedú všeobecné náležitosti podania podľa § 57 Správneho súdneho poriadku to znamená, ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 Správneho súdneho poriadku odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.
Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. V Košiciach dňa 13. marca 2025
Mgr. Michal Magur predseda senátu (sudca spravodajca) JUDr. Tatiana Sabadošová členka senátu JUDr. Ing. Lenka Figulová členka senátu