Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach KE-8S/78/2022 7022200433 28. 04. 2025 JUDr. Pavol Tkáč ECLI:SK:SpSKE:2025:7022200433.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Tkáča a členov senátu A. B. C. a A. D. A. E. (sudcu spravodajcu), v právnej veci žalobcu: DRYÁDA CORPORATION, s.r.o., so sídlom M.R.Štefánika 3504/14, 075 01 Trebišov, IČO: 44 186 266, právne zastúpený: Brázdil & Brázdilová advokátska kancelária s.r.o., Trhová 992/1, 960 01 Zvolen, IČO: 50 492 934 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 971 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500 o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 100133605/2019 zo dňa 11.01.2019 takto rozhodol: I. Zrušuje rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100133605/2019 zo dňa 11.01.2019, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu Košice, pobočka Trebišov č. 524131/2018 zo dňa 14.09.2018 a vec vracia Daňovému úradu Košice, pobočka Trebišov na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov správneho konania a kasačného konania. odôvodnenie: 1. Správnou žalobou zo dňa 26.03.2019, doručenou dňa 28.03.2019 pôvodne Krajskému súdu v Košiciach, sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100133605/2019 zo dňa 11.01.2019, ktorým zamietol odvolanie žalobcu a potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice, pobočka Trebišov (ďalej aj „správca dane“) č. 524131/2018 zo dňa 14.09.2018 (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane“), ktorým bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej aj „Daňový poriadok“) žalobcovi vyrubený rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2009 v sume 21 623,42 EUR. Žalobca žiadal, aby súd zároveň zrušil aj rozhodnutie správcu dane a priznal žalobcovi nárok na náhradu trov konania. 2. S účinnosťou od 01.06.2023 začal svoju činnosť Správny súd v Košiciach (ďalej aj „správny súd“ alebo „súd“). V súlade s § 3 ods. 3 písm. c/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Košiciach a z Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Od 01.06.2023 je na konanie v predmetnej veci príslušný Správny súd v Košiciach a podľa rozvrhu práce Správneho súdu v Košiciach na rok 2023 v jeho znení účinnom od 01.06.2023, bolo konanie pridelené dňom 08.06.2023 senátu správneho súdu „6S.“, ktorý vo veci rozhodol v zákonnom zložení senátu v zmysle platného rozvrhu práce Správneho súdu v Košiciach. Administratívne konanie
3. Správca dane na základe oznámenia o začatí daňovej kontroly č. 9813401/1/375906/2012 zo dňa 07.03.2012, začal u žalobcu daňovú kontrolu vo vzťahu k DPH za zdaňovacie obdobie december 2009. 4. V priebehu daňovej kontroly, správca dane zisťoval skutočnosti podstatné pre rozhodnutie, podklady pre vykonanie kontroly žiadal od žalobcu, preveroval dodávateľov a odberateľov žalobcu, vykonal dožiadania u jednotlivých prepravcov, vykonal výsluchy svedkov, zaslal žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, z uvedeného dôvodu daňovú kontrolu aj prerušil, zisťoval informácie zo spisov iných daňových subjektov, ktorí boli zúčastnení na deklarovaných obchodných transakciách, prípadne zisťoval informácie z iných konaní. 5. V kontrolovanom zdaňovacom období predmetom činnosti žalobcu bol nákup a predaj potravinárskych komodít (stolný olej, energetické nápoje – tzv. energy drinky). Hlavnými dodávateľmi žalobcu boli obchodné spoločnosti REJA CORPORATION, s.r.o., Tatra Trade Corporation, s.r.o. a Solid Press Slovakia s.r.o. 6. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 136808/2016 zo dňa 09.02.2016, ku ktorému sa žalobca vyjadril, protokol o výsledku daňovej kontroly bol so žalobcom prerokovaný dňa 27.09.2017 a 07.11.2017. 7. Správca dane vydal v poradí prvé rozhodnutie číslo 102420531/2017 zo dňa 20.11.2017, v ktorom vyrubil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie december 2009 vo výške 21 623,42 EUR. Voči predmetnému rozhodnutiu podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie. Žalovaný rozhodnutím zo dňa 21.03.2018 zrušil v poradí prvé rozhodnutie správcu dane zo dňa 20.11.2017 a vrátil vec správcovi dane na ďalšie konanie z dôvodu nedostatočného vyhodnotenia dôkazov a nedostatočného odôvodnenia. 8. Správca dane v poradí druhým rozhodnutím č. 524131/2018 zo dňa 14.09.2018, konštatoval, že mal dôvodné podozrenie o zapojení žalobcu do obchodovania s komoditami - olej, energetické nápoje a v iných zdaňovacích obdobiach aj cukor, ryža a stavebná oceľ, ktoré vykazovalo znaky karuselových obchodov. Bolo zistené, že v zdaňovacom období december 2009 hlavným predmetom činnosti žalobcu bol najmä nákup a predaj stolového oleja a v menšej miere energetických nápojov od dodávateľov - REJA CORPORATION, s.r.o., Tatra Trade Corporation, s.r.o. a Solid Press Slovakia s.r.o. a odberateľmi žalobcu boli najmä Tesco Stores SR, a.s., Retail Value Stores, a.s., Labaš, s.r.o.. Žalobca tiež deklaroval dodanie tovaru českému odberateľovi DRYÁDA CORPORATION CZ, s.r.o.. Žalobca uplatnil právo na odpočítanie DPH za zdaňovacie december 2009 na podklade faktúr vystavených dodávateľmi - REJA CORPORATION, s.r.o. v celkovej sume 1 045,30 EUR (10 faktúr), predmetom malo byť dodanie stolového oleja, Solid Press Slovakia, s.r.o. v celkovej sume 7 282,75 EUR (8 faktúr), predmetom malo byť dodanie stolového oleja a Tatra Trade Corporation, s.r.o. ,Tatra Trade Corporation, s.r.o. v celkovej sume 13 295,37 EUR (22 faktúr), predmetom malo byť dodanie stolového oleja a energy drinkov. Správca dane uviedol, že kontrolou daňových dokladov v spojení s výsledkami vykonaného dokazovania a zabezpečenými dôkazmi bolo správcom dane nepochybne preukázané, že obchody, ktoré boli deklarované predmetnými faktúrami, boli vykonávané bez zjavného ekonomického opodstatnenia a ich jediným cieľom bolo získanie daňovej výhody vo forme neoprávneného zníženia daňovej povinnosti prostredníctvom faktúr. Neuznanie odpočítania dane z pridanej hodnoty v faktúr od spoločností REJA CORPORATION, s.r.o. a Solid Press Slovakia, s.r.o., Tatra Trade Corporation, s.r.o. správca dane odôvodnil tým, že plnenia v zistenom fakturačnom reťazci posúdil a vyhodnotil ako umelé plnenia s cieľom získania daňových výhod aj napriek tomu, že pri prevode vlastníckych práv boli podmienky formálne splnené, neboli v rozpore s platnými právnymi predpismi. Podnikateľské aktivity žalobcu neboli štandardnými obchodmi, nakoľko nebolo preukázané, že fakturačný tok tovaru sa nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaným na územie Slovenskej republiky. Správca dane spochybnil schému so zabudovaným mechanizmom odpočítania dane založenú na vytváraní umelej situácie, ktorá bola základom pre zneužívanie systému dane z pridanej hodnoty, čo v konečnom dôsledku bránilo právu žalobcu na odpočítanie dane pri preverovaní faktúr. Jediným z cieľov umelo vytvorených plnení vo fakturačnom reťazci spoločnosti bolo zníženie daňového zaťaženia a odčerpávanie nadmerných odpočtov zo štátneho rozpočtu cez faktúry za dodávky potravinárskeho tovaru. Správca dane aplikoval aj závery rozsudku Súdneho dvora EÚ (C-255/02 Halifax plc), ktoré boli v súlade so zistenými skutkovými okolnosťami a bránili právu platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. Skonštatoval,
že bol získaný dostatok dôkazov, ktoré svedčili zneužitiu práva, pretože zo získaných dôkazov správca dane zistil nielen fakturačný tok tovarov, ale aj fyzický tok tovaru, zistil skutočnosti o dodávateľských spoločnostiach, o spôsobe obchodovania a dospel k záveru, že obchodné transakcie boli deklarované len formálne, za účelom získania daňovej výhody. Pri zabezpečovaní dôkazov dospel k záveru, že bolo vykonávané v súlade s procesnou právnou normou a výsledky šetrenia bolo možné použiť ako dôkazy zaobstarané v súlade s § 24 Daňového poriadku. Správca dane vychádzal pri hodnotení faktov a dôkazov, ktoré získal z rôznych zdrojov (najmä výpoveď svedka F. A. G., ale aj odpovede na dožiadania a zo žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií). Správca dane po vyhodnotení zistení cez výkon daňovej kontroly a vyrubovacie konanie ako aj cez inštitút získania informácií zo spisov iných daňových subjektov, dospel k záveru, že žalobca nepredložil žiadny iný hodnoverný dôkaz, okrem faktúr a dodacích listov, ktoré predložil na začiatku daňovej kontroly o tom že došlo k deklarovanému dodania tovarov od jednotlivých dodávateľov, toto len tvrdil avšak dôkazy, ktoré by to potvrdili nepredložil, aj napriek tomu že správca dane v priebehu vyrubovacieho konania a aj pri oboznámení sa s výsledkami vyrubovacieho konania tieto od neho žiadal, svedok F. A. G. pri preverovaní reálnosti dodania tovaru deklarovaného faktúrami a dodacími listami vypovedal, že predmetné obchody so žalobcom nemali nikdy reálne komerčný základ. Z dôvodu podozrenia zapojenia žalobcu do karuselových podvodov, správca dane preveril pri každej komodite za dané zdaňovacie obdobie, pohyb tovaru od dodávateľa po konečného odberateľa, a to preverením miesta nakladania a vykladania tovaru; manipuláciu s tovarom vrátane osôb pri manipulácii s ním, ako aj balenie a označovanie tovaru; opis prepravných trás vrátane preverenia objednávok zo špedičných spoločnosti s podrobením výsluchu vodičov realizujúcich prepravu tovaru; ako aj preverením obehu prepravných dokladov, dodacích listov, vystavovania faktúr za prepravy ich zaevidovanie v účtovníctve a ich úhrady. S poukazom na zistenia z daňových kontrol vykonaných u spoločností Tatra Trade Corporation s.r.o.; Solid Press Slovakia s.r.o., v zmysle záverov, ktorých sa jednalo o spoločnosti, ktorým vznikla daňová povinnosť z titulu dodania zo zahraničia nimi nakúpeného tovaru tuzemským odberateľom, ktoré túto svoju daňovú povinnosť vykrývali nákupom iných neexistujúcich komodít, prípadne deklarovali nákupy tovaru v tuzemsku od nekontaktných dodávateľov, správca dane vyvodil záver, že jediným účelom obchodovania so žalobcom bolo zneužitie práva spoločenstva a získanie neoprávnenej daňovej výhody. Z uvedených dôvodov (zapojenie do karuselových obchodov, porušenie zákazu zneužitie práva a nesplnenie hmotnoprávnych podmienok ) správca dane nepriznal žalobcovi za zdaňovacie obdobie december 2009 uplatnený nadmerný odpočet DPH v sume (-) 20 063,76 EUR, zistil žalobcovu daňovú povinnosť na DPH v sume 1 559,66 EUR, teda vyrúbil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie december 2009 v sume 21 623,42 EUR. 9. Voči rozhodnutiu správcu dane podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie zo dňa 26.10.2018, v ktorom namietal nedodržanie lehôt daňovej kontroly a vyrubovacieho konania s poukazom na zánik práva vyrubiť daň podľa § 69 daňového poriadku. Mal za to, že ku dňu doručenia protokolu z daňovej kontroly, t.j. k 16.02.2016 uplynula prekluzívna lehota a preto malo byť daňové konanie zastavené. Žalobca ďalej namietal, že rozhodnutie správcu dane je nepreskúmateľným a nezrozumiteľným s tým, že správca dane v rozhodnutí uviedol obsah dožiadaní a ich odpovedí, prípadne závery z protokolov z iných daňových kontrol, avšak neuviedol ich vyhodnotenie k meritu veci, takže žalobca nevedel, z čoho správca dane vychádza a načo konkrétne prihliadol, nevysporiadal sa ani s návrhmi a námietkami žalobcu a neuviedol ani dôvody, pre ktoré navrhované dôkazy nevykonal. Namietal nepoužiteľnosť dôkazov vykonaných počas prerušenia konania, kedy mala zákone prebiehať iba medzinárodná výmena informácií. Žalobca vyjadril nesúhlas s konštatovaním správcu dane, že žalobca okrem faktúr nepredložil iné dôkazy na preukázanie reálnosti uskutočnenia deklarovaných obchodov, uviedol, že predložil aj dodacie listy potvrdzujúce dodanie a prevzatie konkrétneho tovaru a taktiež poukázal na výpovede vodičov a prepravcov, ktorí dodanie tovaru potvrdili, avšak ktorých výpovede správca dane v rozhodnutí neuviedol a tieto nevyhodnotil, preto považoval rozhodnutie správcu dane za nepreskúmateľné. Žalobca vzhliadol nepreskúmateľnosť rozhodnutia aj v tom ohľade, že síce správca dane konštatoval zapojenie sa žalobcu do karuselových obchodov s tým, že správca dane v rozhodnutí uviedol schémy podvodného obchodovania, avšak neuviedol, ako k týmto schémam dospel, cez koho a aký profit z tohto mal získať. Žalobca mal za to, že zo záverov resp. zo zistení z daňových kontrol týkajúcich sa iných spoločností, ktorých žalobca nebol účastníkom ani svedkom, nemožno bez ďalšieho vyvodiť skutkové zistenia a právne závery voči žalobcovi, rovnako, ako ani závery daňovej kontroly vykonanej u samotného žalobcu, nemožno bez ďalšieho vziať do úvahy za nezvratný dôkaz. Ako nedostatok videl aj v tom, že správca dane vychádzal iba z výpovede svedka F. A. G., z ktorej selektoval jemu vyhovujúce
tvrdenia, pričom výpovede iných osôb považoval bez ďalšieho za nevierohodné (napr. H., A., D., Bodrog) a rozpory výpovedí nekonfrontoval s inými dôkazmi, navrhovaných svedkov ani nevypočul. 10. Žalovaný žalovaným rozhodnutím potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 524131/2018 zo 14.09.2018. Podľa žalovaného z dokazovania správcu dane vyplynulo, že bola vytvorená sieť spoločností, ktorej súčasťou bol aj žalobca a prostredníctvom ktorej sa fakturačné toky tovaru zneprehľadnili, pričom medzi nimi išlo len o formálne vyhotovovanie faktúr, ktoré nezodpovedali skutočnej podnikateľskej činnosti a potvrdzovali umelý charakter obchodovania, pričom žalobca v tejto sieti spoločností vystupoval ako nárazníková spoločnosť uplatňujúca si odpočítanie dane z nákupu potravinárskych komodít od tuzemských dodávateľov, pri súčasnom priznávaní vlastnej daňovej povinnosti z predaja potravinárskych tovarov tuzemským odberateľom a súčasne si uplatňoval aj oslobodenie od DPH pri dodávkach do Českej republiky a Maďarska. Žalovaný taktiež poukázal, že jedným z dôkazov o ktoré oprel svoje závery správca dane bola výpoveď svedka JUDr. Milana Chovanca (konateľ Tatra Trade Corporation s.r.o.), ktorý opísal spôsob obchodovania s potravinárskymi komoditami, ktorí nakupovali potravinársky tovar od zahraničných dodávateľov na spoločnosť Tatra Trade Corporation s.r.o., ktorá tovar predávala spoločnostiam REJA CORPORATION, s.r.o. a žalobcovi, ktoré následne tento tovar predávali konečným spotrebiteľom aj s DPH, no reálne daň pre Tatra Trade Corporation s.r.o. neodvádzali, ale o takto získané finančné prostriedky sa vzájomne delili, pričom účelom obchodovania s potravinárskym tovarom bolo získanie výhody na DPH. Vo vzťahu k námietke nevypočutia žalobcom navrhovaných svedkov, žalovaný uviedol, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý nie je viazaný návrhmi na vykonávanie dôkazov a je na správcovi a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, ako ich vyhodnotí a akú dôkaznú silu im pripíše. Vo vzťahu k ďalšej námietke žalobcu, že správca neprihliadol na vyjadrenia svedčiace v prospech žalobcu, žalovaný uviedol, že žalobca nepreukázal opodstatnenosť odpočítania DPH z preverovaných faktúr s tým, že správca dane sa vysporiadal so všetkými argumentami žalobcu, prihliadal na všetko, čo vyšlo počas konania najavo, nič neopomenul, ani neignoroval a podľa žalovaného, správca dane nemohol akceptovať potvrdzujúce vyjadrenia dodávateľských a odberateľských spoločností žalobcu o dodaní tovaru, pretože hodnovernosť týchto výpovedí bola popretá daňovými kontrolami v týchto spoločnostiach, resp. niektoré spoločnosti sa stali nekontaktné a ich zástupcovia boli nezastihnuteľní. Napokon vo vzťahu k odvolacej námietke žalobcu ohľadne dodržanie lehôt, žalovaný s poukazom na príslušné zákonné ustanovenia uviedol, že námietka nebola dôvodná, pričom v žalovanom rozhodnutí uviedol celkovú dĺžku daňovej kontroly ako aj obdobia prerušenia daňovej kontroly, z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií.
Konanie pred správnym súdom 11. Správnou žalobou zo dňa 26.03.2019, ktorá bola doručená dňa 28.03.2019 pôvodne Krajskému súdu v Košiciach, žalobca sa domáhal súdneho prieskumu a zrušenia žalovaného rozhodnutia, ako i rozhodnutia správcu dane. V správnej žalobe namietal nesprávne právne posúdenie veci a nedodržanie procesných lehôt, tak daňovej kontroly, ako aj vyrubovacieho konania s poukazom na § 69 daňového poriadku o zániku práva vyrubiť daň. Namietal nezákonnosť dôkazov zadovážených správcom dane počas prerušenia daňovej kontroly, kedy počas prerušenia si správca dane zisťoval a zadovažoval zápisnice, protokoly, dôkazy z iných daňových kontrol, či trestných konaní, takto získané dôkazy považoval za nezákonne. Ako ďalší nedostatok žalobca videl nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, spočívajúca v nedostatku dôvodov a ich rozporuplnosť, s poukazom na správcom dane jednostranné hodnotenie dôkazov, keďže správca dane zohľadnil iba dôkazy, ktoré mu vyhovovali, konkrétne správca dane zohľadnil iba výpoveď F. A. G. z trestného konania alebo z iných daňových konaní ohľadne údajného zapojenia sa žalobcu do podozrivých obchodných reťazcov, avšak na druhej strane sa správca dane a ani žalovaný už nevysporiadal s výpoveďami konateľov (resp. bývalými konateľmi) dodávateľov žalobcu a to obchodných spoločností REJA CORPORATION s.r.o., Solid Press Slovakia s.r.o., ktorí potvrdili uskutočnenie so žalobcom reálnych obchodov s tovarom, preto podľa žalobcu neuznanie odpočítania dane z tuzemských dodaní od týchto dodávateľov bolo nedôvodné, a taktiež sa nevysporiadal ani s výpoveďami zástupcov prepravných spoločností alebo vodičov, ktorí tiež potvrdili existenciu reálneho tovaru a jeho prepravu. V žalobe namietal, že na ťarchu žalobcu ako daňového subjektu, pripočítal správca dane neunesenie dôkazného bremena z dôvodu nekontaktnosti jeho obchodných partnerov, či ich zániku, pretože podľa žalobcu uvedené bolo spôsobené predovšetkým nečinnosťou správcu dane, ktorý vykonával dokazovanie s veľkým časovým
odstupom od preverovaného zdaňovacieho obdobia a za zánik obchodných partnerov nemohol niesť žalobca zodpovednosť a to ani pri zachovaní vyžadovanej náležitej miery obozretnosti. V správnej žalobe videl aj protichodné závery správcu dane, ktorý na jednej strane spochybňoval dodanie tovaru a následne ho už v ďalšej časti nespochybňoval, ale tvrdil účelovosť obchodovania. Žalobca namietal správcom dane a žalovaným nezdôvodnenie záveru, že by sa žalobca mal vedome zapájať do fiktívnych obchodov s REJA CORPORATION s.r.o., Tatra Trade Corporation s.r.o. a Solid Press Slovakia s.r.o., žeby mal predstierať prevzatie tovaru od týchto dodávateľov, či intrakomunitárne dodania do zahraničia, t.j. ani pri prípadnom zistení vykonávania nezákonných praktík s DPH spoločnosťou Tatra Trade Corporation s.r.o. , by takéto konanie ešte automaticky nezakladalo zapojenie sa všetkých jeho obchodných partnerov do daňového podvodu. 12. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe v celom rozsahu zotrval na svojich vyjadreniach uvedených už v žalobou napadnutom rozhodnutí. Poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. 5Afs/61/2008 z 27.11.2008, podľa ktorého za dodanie tovaru nemožno považovať umelo vytvorené transakcie, ktoré fakticky dodanie tovaru len predstierajú a z takto vykázaných transakcií nie je možné ani úspešne uplatniť nárok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Právo nárokované platiteľom dane by malo byť odopreté, pokiaľ relevantná hospodárska činnosť nemala žiadne objektívne vysvetlenie, než práve získanie nároku na odpočítanie dane. Plnenie, resp. konanie, ktoré nie je uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, absentuje mu akýkoľvek ekonomický zmysel a je deklarované len s cieľom získania výhod upravených zákonom, nemožno považovať inak len za zneužitie objektívneho daňového práva. Poukázal, že súdny dvor vo veci C-255/02 Halifax uviedol, že v oblasti DPH si preukázanie zneužívajúceho konania vyžaduje na jednej strane, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave, ktorá ju preberala, viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami a na druhej strane, aby zo všetkých objektívnych faktorov vyplývalo, že hlavný cieľ predmetných plnení bolo získať daňovú výhodu. Mal za to, že z dokazovania správcu dane vyplynulo, že bola vytvorená sieť spoločností, prostredníctvom ktorých sa fakturačné toky tovaru zneprehľadnili a medzi ktorými boli zistené vzájomné ekonomické väzby v rámci financovania, že išlo len o formálne vyhotovovanie faktúr, ktoré nezodpovedali skutočnej podnikateľskej činnosti. Žalovaný uzavrel, že z dokazovania vyplynulo, že správca dane a aj žalovaný riadne vykonávali povinnosti vo finančnej oblasti, zisťovali pre rozhodnutie potrebné informácie za účelom správneho výberu dane, pri rešpektovaní práv a oprávnených požiadaviek daňových subjektov v záujme plnenia všetkých fiškálnych povinností štátu. 13. Žalobca, napriek výzve súdu zo dňa 29.04.2020, svoje vyjadrenie (repliku) nepredložil. 14. Krajský súd uznesením sp.zn. 8Sv/126/2019 zo dňa 23. júna 2020 zamietol návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe. 15. Správny súd na doplnenie uvádza, že prejednávaná vec bola vylúčená zo správnej žaloby zo dňa 26.03.2019 na základe uznesenia Krajského súdu 8S/38/2019 zo dňa 07.11.2019 na samostatné konanie, pričom jej bola pridelená pôvodne sp.zn. 8S/126/2019, nakoľko predmetom žaloby boli viaceré rozhodnutia žalovaného. 16. Krajský súd rozsudkom sp.zn. 8S/126/2019 z 25.02.2021 žalobu žalobcu zamietol a účastníkom konania nepriznal právo na náhradu trov konania, a to s poukazom na dôvody uvedené v inom rozsudku krajského súdu sp. zn. 8S/38/2019 z 02.07.2020. 17. Voči predmetnému rozsudku podal žalobca v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, v dôsledku ktorej bol rozsudok Krajského súdu sp.zn. 8S/126/2019 zo dňa 25.02.2021 zrušený rozsudkom Najvyššieho správneho súdu SR sp.zn. 1Sžfk/72/2021 zo dňa 24.05.2022. Dôvodom zrušenia bolo, že krajský súd nepostupoval pri odôvodňovaní rozsudku dostatočne, v odôvodnení sa nevysporiadal s námietkou žalobcu, že nebolo preukázané prevzatie tovaru od dodávateľa Solid Press Slovakia., s.r.o.. 18. Po vrátení veci, krajský súd konal opätovne o žalobe žalobcu pod sp. zn. 8S/78/2022. V dôsledku reorganizácie súdnictva a vzniku Správneho súdu v Košiciach následne už konal vo veci od 01.06.2023 senát správneho súdu v konaní vedenom pod sp. zn. KE-8S/78/2022.
19. Správny súd v danej veci rozhodol bez nariadenia pojednávania, rozsudok dňa 28.04.2025 verejne vyhlásil podľa § 137 ods. 2 SSP, po splnení zákonnej podmienky podľa § 124 ods. 3 SSP a podľa § 137 ods. 4 SSP, keďže žalobca v žalobe a ani žalovaný vo svojom vyjadrení nežiadali nariadenie pojednávania, a súčasne nenastal ani jeden zo zákonných dôvodov na nariadenie pojednávania. Správny súd v danej veci nevykonával žiadne dokazovanie, ktoré by zohľadňoval ako podklad pre svoje rozhodnutie a s ktorým by mal oboznámiť účastníkov konania. Oznámenie o verejnom vyhlásení rozsudku bolo zverejnené na úradnej tabuli Správneho súdu v Košiciach dňa 17.04.2025. Relevantná právna úprava 20. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku v platnom znení (ďalej len „SSP“) konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 21. Podľa § 177 ods. 1 SSP v jeho znení účinnom do 30.06.2023 správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 22. Podľa § 165b zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „daňový poriadok ) v znení účinnom k dátumu začatia daňovej kontroly (ďalej len „v znení v účinnom v rozhodnom čase“) daňové konanie začaté podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 23. Podľa § 19 ods. 1 daňového poriadku v znení účinnom k dátumu začatia daňovej kontroly (ďalej len „v znení v rozhodnom čase“), daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 24. Podľa § 46 ods.1 daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 25. Podľa § 45 ods. 2 písm. c), d) a e) daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: (c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, (d) predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, (e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 26. Podľa § 61 ods. 1 písm. b) a ods. 3 až 5 daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase (1) Správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. (3) Konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými
prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. (4) Správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. (5) Ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 27. Podľa § 69 prvej vety ods. 1; ods. 2, ods. 3 písm. a) a ods. 4 daňového poriadku v znení účinnom v rozhodnom čase (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. Ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. (2) Ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov, plynú lehoty podľa odseku 1 znovu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov možno najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. (3) Za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov sa považuje doručenie protokolu z daňovej kontroly. (4) Ak sa vykonáva daňová kontrola na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní, za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov sa považuje spísanie zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo doručenie oznámenia o daňovej kontrole. 28. Podľa § 19 prvých dvoch viet ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) v znení účinnom ku dňu (31.12.2009) vzniku daňovej povinnosti (ďalej len „v znení účinnom v rozhodnom čase“) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 29. Podľa § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase (1) Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. (5) Platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry, a a) ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia, b) ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, písomným potvrdením prijatia tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, c) ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu, d) inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. 30. Podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané,
b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 31. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 32. Podľa § 191 ods. 1 písm. c/, d/ v jeho znení účinnom do 30.06.2023 správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak c/ vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, d/ je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, Právny názor správneho súdu 33. Správny súd v Košiciach konajúc podľa ust. § 177 a nasl. SSP, po zistení, že správna žaloba bola podaná oprávnenou osobou a v zákonom stanovenej lehote na jej podanie, preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie ako aj postup, ktorý predchádzal jeho vydaniu, rešpektujúc záväzný právny názor vyjadrený v zrušujúcom rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR a dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná. 34. Správny súd poznamenáva, že právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 35. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový
subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania. 36. Správny súd tiež poznamenáva, že jeho úlohou, je cez žalobné námietky posúdiť zákonnosť žalobu napadnutých rozhodnutí z hľadiska zákonnej udržateľnosti v nich orgánmi verejnej moci prezentovaných názorov, t.j. skúmať, ako a či sa orgán verejnej moci v rozsahu svojej kompetencie vysporiadal s už pred ním žalobcom prednesenými odvolacími námietkami v napadnutom rozhodnutí, a teda úlohou správneho súdu nie je svojou argumentačnou činnosťou nahrádzať rozhodovaciu činnosť orgánov verejnej moci. 37. Predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu na DPH žalobcovi za zdaňovacie obdobie december 2009 z dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH z faktúr vystavených dodávateľmi: -REJA CORPORATION, s.r.o. v celkovej sume 1 045,30EUR (10 faktúr), predmetom malo byť dodanie stolového oleja, -Solid Press Slovakia, s.r.o. v celkovej sume 7 282,75 EUR (8 faktúr), predmetom malo byť dodanie stolového oleja a -Tatra Trade Corporation, s.r.o. v celkovej sume 13 295,37 EUR (22 faktúr), predmetom malo byť dodanie stolového oleja a energy drinkov. Žalovaný a správca dane neuznanie práva na odpočítanie DPH vo svojich rozhodnutiach odôvodňovali nesplnením hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane, účasťou na karuselovom obchode a porušením zákazu zneužitia práva. 38. Správny súd k námietke neprimeranej dĺžke daňovej kontroly a zániku práva vyrubiť daň uvádza, že túto námietku vzhliadol, ako nedôvodnú a daňovú kontrolu považuje za zákonnú, neprekračujúcu maximálnu dĺžku daňovej kontroly. Správny súd uvádza, že daňová kontrola bola opakovane prerušená z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Daňový poriadok v § 46 ods. 10 počíta s prípadom prerušenia daňovej kontroly, kedy doba trvania daňovej kontroly sa zákonite predlžuje o dobu, počas ktorej bola kontrola prerušená. Na doplnenie správny súd poukazuje na rozhodnutie Ústavného súdu SR sp.zn. III.ÚS 726/2016 z 25.10.2016 podľa ktorého cit. „... počas prerušenia daňovej kontroly nemožno uvažovať o realizácii kontrolných úkonov správcu dane, ktoré svojou podstatou kontrolovaný daňový subjekt zaťažujú, a tým ho v jeho slobode a základných právach obmedzujú.“ v danom prípade teda nevzhliadol dĺžku daňovej kontroly. V konaní nebolo sporným a žalobca ani nespochybňoval, že táto daňová kontrola, v súlade s cit. § 46 ods. 3 daňového poriadku začala dňom 07.03.2012, ktorý bol ako deň jej začatia označený v zápisnici o začatí daňovej kontroly, v súlade s cit. § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku a daňová kontrola sa skončila 16.02.2016, t.j. dňom doručenia protokolu z daňovej kontroly č. 136808/2016 z 09.02.2016 žalobcovi . Daňová kontrola vrátane jej prerušenia trvala celkovo 3 roky a 11 mesiacov a 10 dní. Vzhľadom k tomu, že daňová kontrola bola prerušená od 31.01.2013 do 15.01.2016, počas ktorého obdobia neplynuli lehoty, daňová kontrola kvôli potrebe zistenia skutočnosti potrebných pre rozhodnutie, ktoré zisťoval správca dane cez inštitút medzinárodnej výmeny informácií, táto bola prerušená celkovo 2 roky, 11 mesiacov a 15 dní, po zohľadnení (odpočítaní) doby prerušenia od celkovej dĺžky daňovej kontroly vrátene jej prerušenia, možno teda uzavrieť záver, že daňová kontrola neprekročila zákonom limitovanú jednoročnú dĺžku trvania(trvala celkovo 11 mesiacov a 26 dní). Správny súd nehodnotil účelnosť úkonov počas prerušenia daňovej kontroly spojených s vyžiadaním medzinárodnej výmeny informácií. 39. Vo vzťahu k námietke prekročenia prekluzívnej lehoty na vyrubenie dane podľa cit. § 69 ods. 1, 2 a 4 daňového poriadku, správny súd má za to, že lehota na vyrubenie dane bola dodržaná. Povinnosť podať daňové priznanie za zdaňovacie obdobie december 2009 bola do 31.12.2010, teda 5 ročná prekluzívna lehota by bez ďalšieho uplynula dňa 31.12.2015, úkon smerujúci k vyrubeniu dane u žalobcu nastal dňa 07.03.2012 (začatie daňovej kontroly), kedy bol žalobca aj vyrozumený a keďže tento úkon nastal pred uplynutím 5 ročnej prekluzívnej lehoty, ktorá mala uplynúť až 31.12.2015, tak v zmysle cit. § 69 ods. 2 a 4 daňového poriadku nastal nový začiatok jej plynutia od 31.12.2012 a mala uplynúť dňa 31.12.2017. Vzhľadom k tomu, že daňové konanie bolo prerušené celkovo 2 roky, 11 mesiacov a 15 dní od 31.01.2013 do 15.01.2016, prekluzívna lehota na vyrubenie dane neplynula, tak po nadstavení jej pôvodnej dĺžky, ktorá bola do 31.12.2017 o túto dobu, sa javí, že táto prekluzívna lehota by mala uplynúť najneskôr dňa 15.12.2020. .
40. Správny súd sa zaoberal námietkou nesprávneho právneho posúdenia veci, z dôvodu neuznania práva žalobcu na odpočítanie DPH z faktúr vystavených žalobcovými dodávateľmi REJA CORPORATION s. r. o., Solid Press Slovakia s.r.o. , Tatra Trade Corporation, s.r.o. Pritom správca dane svoje rozhodnutie právne odvodnil a žalovaný sa s ním stotožnil, tým, že v danom prípade kumulatívne: 1./ neboli na priznanie práva na odpočet DPH splnené hmotnoprávne podmienky, keďže nebolo preukázané dodanie tovaru žalobcovi jeho označenými dodávateľmi a ani následné dodanie tovaru žalobcovým odberateľom s tým, že žalobca počas celého výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania okrem faktúr a dodacích listov nepredložil žiadny hodnoverný dôkaz o tom, že v zdaňovacom období december 2009 došlo k dodaniu tovaru od dodávateľov REJA CORPORATION, s.r.o., Solid Press Slovakia s.r.o., Tatra Trade Corporation, s.r.o. a pri preverovaní splnenia podmienok pre uplatnenie práva na odpočet DPH uvedeného na žalobcom predložených faktúrach vznikli pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených v týchto faktúrach. 2./ jediným dôvodom uskutočnenia zdaniteľných obchodov do ktorých bol žalobca zapojený bolo zneužitie práva a získanie neoprávnenej daňovej výhody v podobe neoprávneného uplatnenia odpočtu DPH 3./ a napokon tým dôvodom bola aj účasť žalobcu na karuselových podvodoch. 41. V súvislosti s uvedeným správny súd v prvom rade vo všeobecnosti uvádza, že odmietnutie práva na odpočet DPH, z dôvodu nesplnenia, či už hmotnoprávnych podmienok alebo z dôvodu účasti na podvodnom reťazci alebo z dôvodu zneužitia práva sú v zásadne tri odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. Právo na odpočet DPH dane môže byť obmedzené iba, ak nastane niektorá z týchto alternatív a to, že zdaniteľná osoba buď nesplnila hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane alebo ak bola zapojená do daňového podvodu alebo ak došlo k zneužitiu práva. Preto, ak správca dane konštatoval, že u daňového subjektu neboli splnené hmotnoprávne podmienky pre priznanie odpočtu DPH, je neprípustné, aby správca dane súčasne identickému daňovému subjektu za identické zdaňovacie obdobie nepriznal právo na odpočet DPH aj z dôvodu jeho účasti na daňovom podvode alebo z dôvodu zneužitia práva. Pri preukazovaní zapojenia daňového subjektu do podvodného reťazca alebo pri zneužití práva sa vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky na priznanie práva odpočtu DPH boli splnené a súčasne aj zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v zmysle judikovaných záverov SD EÚ podlieha odlišným testom. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu sa v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ zisťujú prostredníctvom tzv. Axel Kittel testu, ktorého fázy boli špecifikované v rozhodnutiach C- 439/04 a C-440/04. V rámci tohto testu musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena kumulatívne preukázať: 1/ objektívnu existenciu podvodu na DPH (t.j. chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek článku obchodného reťazca; 2/ chýbavajúca daň bola výsledkom podvodného konania; 3/ objektívne skutkové okolnosti na podklade ktorých kontrolovaný daňový subjekt o podvode na ktoromkoľvek článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom postačuje nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel; 4/ či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Predpoklady zneužitia práva sa v zmysle judikatúry SD EÚ zasa zisťujú prostredníctvom dvojzložkového tzv. Halifax (C - 255/02) testu, podľa ktorého 1/ z objektívnych skutočnosti musí vyplývať, že hlavným cieľom obchodných transakcií bolo získanie daňovej výhody, ktorej získanie je v rozpore s normami spoločenstva a 2/ obchodné transakcie majú čisto umelý charakter; existuje personálne a ekonomické prepojenie; nepreukázanie riadnej ekonomickej činnosti u niektorých zúčastnených spoločností; nepreukázanie sídla; nekontaktné subjekty; osoby - konatelia, ktorí nevedia poskytnúť základné informácie; nepodávanie daňových priznaní; nezaplatenie vlastnej daňovej povinnosti, nepredkladanie dôkazov, obštrukcie zo strany daňových subjektov; spoločnosti vykazujúce vysoký obrat bez zamestnancov, základných prostriedkov, skladových priestorov, manipulačnej techniky, bez vedenia skladovej evidencie a mnohé ďalšie objektívne skutočnosti. 42. Taktiež v zmysle judikatúry, je potrebné mať na zreteli, že jedna a tá istá okolnosť (napr. dodanie tovaru iným, ako vo faktúre deklarovaným dodávateľom) síce nemusí mať sama o sebe vplyv pre nepriznanie práva na odpočet DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, avšak súčasne identická okolnosť, už môže v spojení s inými skutočnosťami mať význam napr. pre posúdenie
či objektívnej alebo aj subjektívnej vedomostnej zložky daňového subjektu o jeho participovaní na dodávateľsko-odberateľskom obchodnom reťazci poznačenom podvodom. Na potrebu rozlišovania uvedených dôvodov pre nepriznanie práva na odpočet DPH alebo oslobodenia od DPH nadväzuje odlišná situácia aj pri znášaní dôkazného bremena, kým pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt, tak v prípade daňového podvodu alebo zneužitia práva znáša dôkazné bremeno správca dane. Napokon v súvislosti s uvedeným, je pre zjednodušenie ďalšej argumentácie nevyhnutné vo všeobecnej rovine opísať princípy prenosu dôkazného bremena pri daňovej kontrole. Dôkazné bremeno je primárne na daňovom subjekte (žalobcovi), ktorý musí v prvom rade preukázať pravdivosť skutočností, na podklade ktorých si uplatňuje nárok na odpočet DPH alebo na oslobodenie od DPH; následne, dokazovanie zo strany správcu dane slúži na preverenie pravdivosti týchto daňovým subjektom (žalobcom) tvrdených a dokladmi preukazovaných skutočností, t.j. v tomto štádiu dochádza k prenosu dôkazného bremena na správcu dane, aby preukázal, že daňovým subjektom (žalobcom) tvrdené a preukazované je alebo nie je pravdivé, a až v prípade, že správca dane nepravdivosť tvrdení daňového subjektu dôveryhodne vykonaným dokazovaním spochybní, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom. 43. Vzhľadom k uvedenému, správca dane a aj žalovaný v žalovanom rozhodnutí (ako aj v rozhodnutí správcu dane) odôvodnili súčasne aj nesplnením hmotnoprávnych podmienok pre priznanie odpočtu DPH, aj zneužitím práva a aj podvodným konaním na úseku DPH, t.j. všetkými vyššie označenými tromi dôvodmi, ich rozhodnutia sú zmätočné, vnútorne rozporné a nekonzistentné, z ktorého dôvodu správny súd ustálil dôvodnou žalobnú žiadosť žalobcu na ich zrušenie kvôli nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. Pre komplexnosť veci sa správny súd v rozsahu žalobných námietok zaoberal aj možnosťou naplnenia niektorého z uvedených troch dôvodov jednotlivo (samostatne) a to s ohľadom na správcom dane ustálené skutkové zistenia. V danom prípade žalobca a aj žalovaný vo svojich rozhodnutiach celkom zmätočne uvádzajú raz, že tovar bol žalobcovi jeho slovenskými dodávateľmi (REJA CORPORATION, s.r.o., Solid Press Slovakia s.r.o., Tatra Trade Corporation, s.r.o. ) dodaný a súčasne na inom mieste svojich rozhodnutí tiež tvrdia, že tovar dodaný nebol alebo, že majú pochybnosti či bol žalobcovi dodaný vo faktúrach deklarovanými dodávateľmi. Zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplýva, že v rozhodnom zdaňovacom období december 2009 vo faktúrach deklarovaný potravinársky tovar bol žalobcovi fakticky dodaný, čo potvrdili nie iba dodávatelia, ale aj správcom dane dopytovaný prepravca tohto tovaru a reálna existencia tovaru nebola spochybnená ani správcom dane. Ak teda na základe vykonaného dokazovania správca dane zistil, že tovar bol žalobcovi fakticky dodaný a že tento existuje, nemôže svoje rozhodnutie založiť na tvrdení, že dôvodom pre nepriznanie odpočtu DPH bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, pretože tie splnené boli, teda zo strany súdu sa v súčasnej dôkaznej situácii javí aj dodanie tovarov spoločnosťou Solid Press Slovakia s.r.o.(potvrdil konateľ spoločnosti aj konateľ spoločnosti REJA CORPORATION, s.r.o.) za preukázané, pričom nemôže byť kladené za vinu neunesenie dôkazného bremena, keďže sám správca dane nekonaním, bez zbytočného odkladu spôsobil, že odstupom času došlo k nekontaktnosti a nesúčinnosti dopytovaných subjektov, ktoré v roku 2010 obchodovali a za ich zánik po rokoch nemôže niesť žalobca zodpovednosť. 44. Vo vzťahu k správcom dane prezentovaným pochybnostiam o skutočnom dodávateľovi tovaru žalobcovi, t.j. či týmto faktickým dodávateľom bol skutočne vo faktúre deklarovaný dodávateľ alebo iný subjekt (subdodávateľ), správny súd uvádza, že táto pochybnosť nemôže byť taktiež dôvodom pre záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre nepriznanie žalobcovi odpočtu DPH a to s poukazom na rozhodnutie najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 podľa ktorého cit.:„V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane aj žalovaného v súdenej veci. K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani
dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ 45. Pokiaľ ide o ďalší dôvod nepriznania práva na odpočet DPH, a tým je jeho účasť alebo zapojenie sa do schémy karuselového daňového podvodu, tak ak by správca dane mienil svoje rozhodnutie o nepriznaní žalobcovi odpočtu DPH ustáliť na existencii tohto dôvodu, tak by nevyhnutne musel vyhodnotiť a odôvodniť všetky body tzv. Axel Kittel testu a to zadefinovať existenciu daňového podvodu predovšetkým v jeho najpodstatnejšej charakteristike a to v zistení daňového úniku, ku ktorému pri zneužití práva nedochádza. Orgány finančnej správy pohyb tovaru síce hodnotili ako karuselový podvod a žalobcu označil za tzv. nárazníkovú spoločnosť, avšak bez tvrdenia o daňovom úniku, ako základnej charakteristiky karuselových podvodov. Keďže existencia daňového podvodu musí žalovaný, resp. správca dane vo svojom rozhodnutí riadne zdôvodniť na podklade dôkazov obsiahnutých v administratívnom spise. 46. Z rozhodnutí správcu dane a žalovaného je zrejmé, že nimi preferovaným dôvodom neuznania práva na odpočítanie DPH bolo aj zneužitie práva, ktorý dôvod správca dane založil, predovšetkým na výpovedi konateľa spoločnosti Tatra Trade Corporation s.r.o., F. A. G. a na záveroch z daňových kontrol u REJA CORPORATION, s.r.o., ako aj u Solid Press Slovakia s.r.o.. V tomto smere neobstojí odôvodnenie správcu dane založené na nekontaktnosti a tým na nemožnosti preverenia obchodov žalobcu s uvedenými spoločnosťami v zdaňovacom období december 2009 a to iba s poukazom na vyhlásenie konkurzu na dodávateľa REJA CORPORATION s.r.o. a na zánik spoločnosti Solid Press Slovakia s.r.o. jej ex offo výmazom z obchodného registra a Tatra Trade Corporation s.r.o. Správny súd v tomto ohľade poukazuje na skutočnosť, že sa žalobca na základe zmätočného odôvodnenie rozhodnutia nedozvedel, čo presne porušil a prečo mu nebolo priznané právo na odpočet DPH. Z uvedených dôvodov správny súd vyhodnotil námietku žalobcu o zmätočnosti žalobou napadnutých rozhodnutí kvôli nesprávnemu právnemu posúdeniu dôvodu, pre ktorý žalobcovi nebolo priznané právo na odpočet DPH v zdaňovacom období december 2009 za dôvodnú a aj preto, správny súd rozhodol o zrušení týchto žalobou napadnutých rozhodnutí. 47. Vo vzťahu k námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu správny súd uvádza, že správca dane získava poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Dokazovanie zo strany správcu dane primárne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, vzhľadom na jeho povinnosť dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné pre účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Počas dokazovania sa však čiastočne uplatňuje aj vyhľadávacia zásada, v rámci uplatňovania ktorej správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, ale môže dokazovanie vykonať aj z vlastného podnetu, a to hlavne z dôvodu, že správca dane je povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie, ale nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a aké závery z nich vyvodí. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy a v zmysle týchto zásad sú daňové orgány povinné postupovať. V uvedenej súvislosti správny súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 z 10.02.2015 podľa ktorého cit.: „aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania. Táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení“. 48. Správny súd podotýka, že je síce pravdou, že dokazovanie riadi a vyhodnocuje správca dane podľa svojej úvahy, avšak ani táto jeho úvaha nemôže byť bezbrehou, identicky, ako nemôže byť bezbrehým
a svojvoľným aj jeho rozhodnutie, že určité daňovým subjektom navrhované dôkazy nevykoná, ale aj toto jeho rozhodnutie musí byť náležite odôvodnené v logických súvislostiach nadväzne na ním prijatý záver rozhodnutia. Žalovaný (a ani správca dane) v žalobou napadnutom rozhodnutí neodôvodnil, z akého dôvodu žalobcom navrhovaným dôkazom priznal nižšiu dôkaznú silu a teda prečo ich nevykonal, založil svoje dokazovanie zväčša výpovedi svedka F. A. G., ktorý niečo tvrdil, bez verifikovania jeho tvrdení aj inými dôkazmi, preto správny súd vzhliadol aj túto žalobnú námietku žalobcu dôvodnou (z pohľadu odôvodnenia, prečo tieto dôkazy nevykonal). 49. Správny súd k záveru dodáva, že danosť dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH pre zneužitia práva ako aj pre daňový podvod, v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. Pritom zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ podlieha odlišným testom. Teda vyššie označené tri dôvody pre obmedzenie práva na odpočítanie DPH predpokladajú preukázanie skutočností, ktoré sú pri jednotlivých dôvodoch odlišné a vzájomne sa vylučujúce, a v zásade je vylúčené, aby mohol byť splnený ktorýkoľvek z uvedených troch dôvodov obmedzenia práva na odpočítanie DPH súčasne s iným dôvodom. 50. Správny súd dospel k záveru, že v rozhodnutí správcu dane, ako aj v rozhodnutí žalovaného absentuje náležité odôvodnenie a tieto rozhodnutia sú založené na nesprávnom právnom posúdení veci, kvôli ktorému sú tieto rozhodnutia zmätočnými a nepreskúmateľnými, nebolo preto správny súd ich podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) SSP zrušil. Správny súd vzhliadol nedostatky nielen v rámci odvolacieho konania, ale i v rámci konania pred správnym orgánom prvého stupňa, preto rozhodol podľa § 191 ods. 3 písm. a.) SSP a vrátil vec správcovi dane (orgánu prvého stupňa). Správny súd vzhľadom ku skutočnosti, že rozhodnutia žalovaného (i správcu dane) boli zrušené z dôvodu nepreskúmateľnosti a zmätočnosti, sa zaoberal iba námietkami, ktoré odôvodňovali záver správneho súdu pre jeho zrušenie, a námietkami, ktoré mali dosah na zákonnosť daňovej kontroly prípadne zániku práva vyrubiť daň. 51. Po vrátení veci bude úlohou žalovaného a správcu dane náležite, preskúmateľným spôsobom vymedziť skutkové zistenia vyplývajúce správcovi dane z vykonaných dôkazov a tieto správne právne posúdiť pri viazanosti správcu dane vyššie uvedenými právnymi závermi správneho súdu. 52. Podľa § 163 SSP v jeho znení účinnom do 30.06.2023 trovy konania sú všetky preukázané, odôvodnené a účelne vynaložené výdavky, ktoré vzniknú v súvislosti s uplatňovaním a bránením práva na správnom súde. 53. Podľa § 167 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech.“ 54. Podľa § 175 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 o nároku na náhradu trov konania rozhodne aj bez návrhu správny súd v rozhodnutí, ktorým sa konanie končí. 55. Podľa § 175 ods. 2 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. 56. Podľa § 467 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 ustanovenia o trovách konania sa primerane použijú na kasačné konanie. 57. Podľa § 467 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 ak kasačný súd zruší rozhodnutie správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania. 58. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP a s ohľadom na to, že nárok na náhradu trov prvostupňového a kasačného konania sa posudzuje komplexne (spoločne) podľa konečného výsledku konania (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 7 Ssk/40/2023 zo 14.07.2023), a keďže žalobca mal v konaní plný úspech, správny súd mu priznal
voči neúspešnému žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov celého (vrátane kasačného) súdneho konania. 59. Rozhodnutie bolo prijaté senátom Správneho súdu v Košiciach pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať na Správnom súde v Košiciach v lehote 30 dní od doručenia tohto rozsudku (§ 443 ods. 1, 2 písm. a) SSP a § 493e SSP). Zmeškanie uvedenej lehoty nemožno odpustiť. (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom(§ 440 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti (§ 441 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť nemá odkladný účinok, ak SSP neustanovuje inak (§ 446 ods. 1 SSP).
Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak: a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).