Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach KE-6S/36/2022 7022200210 10. 07. 2025 Mgr. Michal Magur ECLI:SK:SpSKE:2025:7022200210.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Michala Magura a členiek senátu JUDr. Ing. Lenky Figulovej a Mgr. Jany Fandákovej, LL.M., v právnej veci žalobcu: AUTOLEASING, s.r.o., so sídlom Hlavná 81, Košice, IČO: 36 606 651, právne zastúpený: JUDr. Peter Majerník, advokát, so sídlom Werferova 1, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 971 01 Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 100255148/2022 zo dňa 8. februára 2022, takto rozhodol: I. Z r u š u j e rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100255148/2022 zo dňa 8. februára 2022 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 101834703/2021 zo dňa 30. septembra 2021 a vec v r a c i a Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie. II. P r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na plnú náhradu účelne vynaložených trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh a výsledky administratívneho konania 1. Daňový úrad Košice rozhodnutím č. 101834703/2021 zo dňa 30.09.2021 (ďalej aj ako "správca dane" a "rozhodnutie správcu dane") podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej aj "daňový poriadok") vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 10 120 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2019 konštatujúc, porušenie ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej aj „zákon o DPH“) . 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100255148/2022 zo dňa 08.02.2022 (ďalej aj "napadnuté rozhodnutie") podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 3. Z obsahu administratívneho spisu ako aj z odôvodnenia rozhodnutí daňových orgánov vyplýva, že správca dane začal dňa 06.03.2020 na základe oznámenia č. 100398267/2020 zo dňa 11.02.2020 u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2019. V jej rámci bolo zistené, že v kontrolovanom zdaňovacom období si žalobca uplatnil odpočítanie dane z dodania tovarov a služieb od spoločnosti Liam Slovakia, s.r.o., so sídlom Hroncova 3, Košice, IČO: 45 439 451 (ďalej aj „dodávateľ“ alebo „dodávateľská spoločnosť“) na základe faktúry č. 12019045 zo dňa 31.08.2019, so základom dane 50 600 € a DPH 10 120 € za realizáciu prieskumu trhu na vzorke 11 500 osôb. 4. Správca dane v priebehu daňovej kontroly zistil najmä, že - svedok A. B. C., ktorý bol konateľom dodávateľskej spoločnosti v kritickom období iba ústne potvrdil svoje obchodné aktivity, tieto hodnovernými dokladmi nepotvrdil, uviedol, že spoločnosť nedisponovala
personálnym zabezpečením a časť služby bola vykonaná subdodávateľsky, prostredníctvom spoločnosti MV PRINT, s.r.o. (ďalej aj subdodávateľská spoločnosť“); - subdodávateľská spoločnosť bola nekontaktná; - svedok B. D., ktorý bol konateľom subdodávateľskej spoločnosti v kritickom období bol nekontaktný; - dodávateľská spoločnosť mala na adrese sídla iba virtuálne sídlo; - z daňovej kontroly u dodávateľskej spoločnosti vyplynulo, že táto neposkytla správcovi dane žiadny relevantný dôkaz o tom, že subdodávateľská spoločnosť reálne dodala fakturované služby podľa vyhotovených faktúr a predmetné spoločnosti správca dane spochybnil splnenie hmotnoprávnych podmienok vo vzťahu medzi dodávateľom a subdodávateľom; - zo zápisnice o miestnom zisťovaní č. 100523081/2020 zo dňa 26.02.2020 vyplýva, že pri miestnom zisťovaní v kancelárii konateľa dodávateľskej spoločnosti bola táto preplnená veľkými krabicami od banánov, v ktorých boli tisíce anketových lístkov z fakturovaných prieskumov, pričom pri konfrontácii s náhodne vybranými anketovými lístkami bolo zistené, že ich musela vypisovať jedna a tá istá osoba, pretože vykazovali znaky podobnosti a tento nález s konštatovaním rovnakého zaškrtania bol aj zápisnične potvrdený konateľom dodávateľskej spoločnosti. 5. Následne správca dane dňa 08.01.2021 zaslal žalobcovi oznámenie č. 100026248/2021, ktorým oboznámil žalobcu so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly a v súlade s § 46 ods. 5 daňového poriadku ho vyzval, aby sa k týmto zisteným skutočnostiam a k spôsobu ich zistenia vyjadril, prípadne aby predložil doklady a dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia v lehote ôsmich dní odo dňa doručenia oznámenia. V stanovenej lehote sa žalobca nevyjadril ani nepredložil žiadne doklady. 6. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 100180929/2021 zo dňa 02.02.2021 s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu, ktorý bol splnomocnenému zástupcovi žalobcu doručený dňa 24.02.2021. Žalobca sa dňa 22.03.2021 vyjadril k zisteniam uvedeným v protokole. Zároveň dňa 05.02.2021 bolo informačným systémom pridelené pracovníkom vykonávajúcim daňovú kontrolu podanie od právneho zástupcu žalobcu, ktoré obsahovalo plnomocenstvo a vyjadrenie k výzve podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku, v rámci ktorého žalobca navrhol opakovaný výsluch konateľov dodávateľskej spoločnosti a subdodávateľskej spoločnosti a predložil správcovi dane kópiu záverečnej správy z prieskumu. 7. V rámci vyrubovacieho konania sa dňa 21.07.2021 k správcovi dane dostavil na vypočutie svedok B. C., ktorý k záverečnej správe z prieskumu uviedol, že táto je výsledkom fakturovaného prieskumu trhu. Zopakoval, že na zber údajov bola využitá subdodávateľská spoločnosť. Uviedol, že vypracoval okruh otázok, ktorý sa zameriaval na témy zadané žalobcom a tieto otázky podal žalobcovi na schválenie. Po schválení otázok začala realizácia objednanej služby. Po obdržaní výsledkov subdodávateľská spoločnosť tieto výsledky spracovala vo forme záverečnej správy, ktorá bola odovzdaná žalobcovi. Anketové lístky nemá k dispozícii, pretože ich odovzdal pri predaji spoločnosti pánovi E. D., zástupcovi spoločnosti Nadra, s.r.o., ktorej bola dodávateľská spoločnosť predaná. Vypočutia svedka sa žalobca nezúčastnil. 8. Svedok B. D. sa vypočutia opätovne nezúčastnil. 9. Správca dane následne zaslal spoločnosti Nadra, s.r.o. výzvu na zapožičanie písomností a listín, pričom zásielka bola vrátená z dôvodu: adresát neznámy. 10. Správca dane tiež zaslal výzvu na zapožičanie dokladov E. D., ktorý následne správcovi dane doručil vyjadrenie, v ktorom uviedol, že od konateľa dodávateľskej spoločnosti prevzal nejaké doklady na základe plnej moci udelenej od pani F., a tieto doklady aj spolu s plnou mocou odovzdal, čím sa táto záležitosť pre neho skončila. V súčasnosti mu jeho zdravotný stav nedovoľoval cestovať. 11. Správca dane dňa 23.09.2021 prerokoval so žalobcom predložené pripomienky a dňa 30.09.2021 vydal prvostupňové rozhodnutie, v rámci ktorého správca dane skonštatoval, že daňovou kontrolou bolo zistené, že faktúra vystavená dodávateľskou spoločnosťou nezodpovedá reálnemu dodaniu, keďže šetrenia správcu dane a ani daňový subjekt nepreukázal reálne dodanie fakturovaných služieb. Na základe uvedeného žalobcovi tak nevznikol nárok na odpočítanie dane uplatnenej v zdaňovacom období august 2019 na základe faktúry od dodávateľskej spoločnosti. 12. Žalovaný posudzujúc odvolanie žalobcu stručne zrekapituloval zistenia a závery správcu dane a s týmito sa v plnom rozsahu stotožnil, pričom najmä uviedol, že zistenia ohľadom podstaty fakturovaných služieb, vyplývajúce z vykonaného miestneho zisťovania dňa 26.02.2020 dostatočne a preukázateľne svedčia o nereálnosti a účelovosti fakturovaných služieb (vypisovanie jednou a tou istou osobou), čo v konečnom dôsledku potvrdil svojím podpisom aj samotný konateľ dodávateľskej spoločnosti v zápisnici o miestnom zisťovaní zo dňa 26.02.2020. Zároveň žalovaný uviedol, že dodávateľská spoločnosť nemá žiadnych zamestnancov, že k dodaniu fakturovaných služieb malo dôjsť subdodávateľsky
prostredníctvom rôznych spoločností, ktorých konateľom bol B. D.. Uvedené spoločnosti fakturovali v období január až august 2019 dodávateľskej spoločnosti spolu 88 rôznych prieskumov a ankiet v mesiaci august 2019 bolo fakturovaných 15 prieskumov subdodávateľskou spoločnosťou MV Print, s.r.o., ktorá bola nekontaktná, a u ktorej nebolo možné preveriť účtovníctvo ani uskutočnenie samotných služieb. Z uvedeného navyše vyplýva, že by subdodávateľská spoločnosť mala v danom mesiaci vykonať prieskumy u približne 180 000 respondentov. 13. Správca dane sa zároveň zaoberal výpoveďou konateľa dodávateľskej spoločnosti, pričom výzvy na predloženie potrebných dokladov nástupníckou spoločnosťou a jej splnomocneným zástupcom boli neúspešné. Navyše výpoveď konateľa dodávateľskej spoločnosti je nedôveryhodná, keďže tento v rámci daňovej kontroly u dodávateľskej spoločnosti nepredložil žiadne dôkazy a predmetná kontrola skončila právoplatným rozhodnutím, ktorým správca dane posúdil dodanie predmetných služieb od subdodávateľských spoločností ako nereálne. II. Správna žaloba, stanoviská, konanie pred správnym súdom A. Správna žaloba 14. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu podľa § 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v účinnom znení (ďalej aj „S.s.p.“). Navrhol, aby správny súd rozhodnutia daňových orgánov zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 15. V správnej žalobe žalobca namieta: - účtovné doklady boli dodávateľskej spoločnosti zaistené Kriminálnym úradom finančnej správy a správca dane tak disponuje účtovnými dokladmi tejto spoločnosti; - svedok C. v čase realizovania výsluchu už nebol konateľom dodávateľskej spoločnosti, preto nemohol disponovať účtovnými dokladmi tejto spoločnosti; - správca dane sa nevysporiadal s návrhom žalobcu zo dňa 27.01.2021 o opätovný výsluch svedkov a vo veci vypracoval protokol z daňovej kontroly; - svedok B. C. pri svojom výsluchu dodanie služieb potvrdil a popísal svoju činnosť pri zbere a vyhodnocovaní údajov v súvislosti s dodaním služby prieskumu trhu, s čím sa správca dane nevysporiadal; - záverečná správa z prieskumu predstavuje hmotne zachytený výsledok dodania služby; - správca dane ani žalovaný nie sú oprávnení utvárať si vlastné závery k tomu, či určitý dokument spĺňa charakter prieskumu trhu ani k metódam použitým pri jeho spracovaní, nakoľko na to nemá odborné vedomosti, ale boli povinní vyhovieť návrhu žalobcu na ďalšie dokazovanie a na základe odborných vedomostí znalca jednoznačne ustáliť, či činnosti dodávateľskej spoločnosti vrátane záverečnej správy boli reálne uskutočnené a majú vyúčtovanú hodnotu; - daňové orgány tiež nedisponujú odbornými znalosťami na to, aby mohli akokoľvek hodnotiť podobnosť alebo zhodnosť rukopisu na anketovom lístku. Zo zápisnice o miestnom zisťovaní taktiež nevyplýva, koľko z 12 000 anketových lístkov bolo porovnávaných a či sa vôbec jednalo o anketové lístky týkajúce sa prieskumu, ktorý bol dodaný žalobcovi. Zo záverov miestneho zisťovania ani z napadnutých rozhodnutí tiež nie je možné zistiť, či sa správca dane vôbec dotazoval, akým spôsobom bola robená anketa, teda či anketové lístky nevypisoval samotný anketár na základe realizovanej ankety s respondentmi. Závery miestneho zisťovania tak nemajú žiadnu výpovednú hodnotu, avšak správca dane ich neváhal prevziať na podporu svojich záverov v daňovej kontrole; - lehota na vyjadrenie k protokolu uplynula dňa 09.04.2021, pričom najneskôr dňa 09.07.2021 bol správca dane povinný vo veci vydať rozhodnutie, avšak upovedomenie o predĺžení lehoty bolo vydané dňa 15.07.2021, t.j. až po uplynutí trojmesačnej lehoty na rozhodnutie; - od 24.02.2021 (doručenie vyjadrenia k protokolu) do 15.07.2021 správca dane nevykonal žiaden úkon vo vyrubovacom konaní, s výnimkou predvolania svedka na termín 21.07.2021; - nie je zrejmé, z akých logických úvah a dôkazov správca dane ako aj žalovaný vyvodili závery nimi prezentované v rozhodnutiach, pričom nereagovali na pripomienky žalovaného v podobe jeho vyjadrení, ako aj v podanom odvolaní; - ak má správca dane pochybnosti o určitej skutočnosti, táto situácia neznamená, že jeho závery zodpovedajú skutkovému stavu a to až do času, kedy sú jednoznačne preukázané; - správca dane neberie v úvahu dôkazy predložené žalobcom a naopak bez odôvodnenia ich vyhodnocuje ako nedostačujúce, pričom argumenty správcu dane sa netýkajú žalobcu, ale jeho dodávateľa;
- nie je vecou daňového subjektu zisťovať akým spôsobom vykonanie služby zabezpečil dodávateľ, či subdodávateľsky alebo prostredníctvom svojich zamestnancov, či iných osôb, nakoľko to nie je v možnostiach daňového subjektu; - žalobca v rámci daňovej kontroly predložil faktúry a ďalšie doklady preukazujúce výsledok činnosti svojho dodávateľa, teda predložil relevantné dôkazy preukazujúce dodanie služieb, pričom správca dane toto relevantnými dôkazmi nespochybnil; - skutočnosť, že tretí subjekt si nesplnil svoje povinnosti, nemôže byť žalobcovi na ťarchu; - dôkazné bremeno, ktoré znáša žalobca je limitované ustanovením § 24 ods. 1 až 3 daňového poriadku, ktoré však v záujme zachovania ústavne konformného výkladu tohto ustanovenia nie je možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. B. Vyjadrenie žalovaného 16. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 19.07.2022 navrhol túto zamietnuť, súhlasil s nariadením pojednávania, zotrval na záveroch vyjadrených v preskúmavanom rozhodnutí a po rekapitulácii už vyššie uvedených zistení správcu dane najmä uviedol, že preskúmal odvolaním napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní a v žalobou napadnutom rozhodnutí sa dôkladne zaoberal, a vysporiadal s námietkami uvedenými v odvolaní. 17. Žalobca nepredložil žiadne dôkazy ohľadom zdaniteľných obchodov preukazovaných faktúrou od deklarovaného dodávateľa. 18. Žalobca, ktorý sám navrhol opakované vypočutie svedkov a mal možnosť sa zúčastniť na vypočutí svedkov, sa týchto vypočutí nezúčastnil a nevyužil svoje právo v zmysle § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku klásť svedkom otázky. Správca dane nepožadoval od žalobcu žiadne úkony a dôkazy, ktoré nie je schopný zabezpečiť z dôvodu svojho postavenia. Je v záujme daňového subjektu, aby nad rámec svojich bežných obchodných potrieb zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k uskutočneniu zdaniteľných obchodov skutočne došlo tak, ako to tvrdí, keďže je to on, kto si uplatňuje nárok na odpočítanie dane, a teda dôkazné bremeno týkajúce sa faktickej realizácie obchodovania je na jeho strane. Žalovaný zdôraznil, že dôkazným bremenom žalobcu je nielen preukázanie existencie plnenia (tovaru, služby), ale nevyhnutnou podmienkou pre priznanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z konkrétneho deklarovaného obchodu je preukázanie, že dodávateľom fakturovaného tovaru alebo služieb, je subjekt uvedený na faktúre. Danú skutočnosť však žalobca v priebehu daňovej kontroly ani v rámci vyrubovacieho konania nepreukázal, neuniesol dôkazné bremeno týkajúce sa faktúry vystavenej dodávateľom. Ak žalobca tvrdí, že zdaniteľné obchody fakturované preverovanou faktúrou skutočne dodala spoločnosť Liam Slovakia s.r.o., bolo jeho povinnosťou, aby svoje tvrdenia podložil nespochybniteľnými a preveriteľnými dôkazmi. 19. Žalovaný ďalej uviedol, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že spoločnosť MV Print s.r.o., ktorá mala pre spoločnosť Liam Slovakia s.r.o. vykonať zber údajov, túto činnosť reálne nevykonala, preto žalovaný trvá na tom, že tvrdenie, že dodávateľ spracoval takto získané údaje a vyhotovil záverečnú správu, nezodpovedá skutočnosti. Reálnosť fakturovaného prieskumu nebola preukázaná a tieto skutočnosti by nevyvrátil ani znalecký posudok, preto žalovaný trvá na skutočnostiach uvedených v žalobou napadnutom rozhodnutí a nepovažuje znalecké dokazovanie v danej veci za potrebné. 20. Žalovaný k tvrdeniu žalobcu, že miestne zisťovanie u dodávateľa vykonané v inom daňovom konaní nemá žiadnu výpovednú hodnotu (Úradný záznam č. 100025983/2021), uviedol, že aj tieto zistenia (zhodnosť rukopisu na anketových lístkoch) umožnili správcovi dane vytvoriť si obraz o činnosti zúčastnených subjektov. Táto skutočnosť však nebola jedinou a podstatnou vecou pre vyvodený záver správcu dane. C. Ostatné stanoviská a ďalší priebeh konania pred správnym súdom 21. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 12.09.2022 stručne zrekapituloval uplatnené žalobné námietky a zotrval na podanej správnej žalobe. 22. Stanovisko žalobcu bolo žalovanému doručené dňa 21.09.2022, pričom k tomuto sa žalovaný nevyjadril. 23. Podľa § 3 odsek 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov prešiel výkon súdnictva od 01.06.2023 z Krajského súdu v Košiciach a Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov (t. j. aj v aktuálne súdenej veci). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Krajskému súdu v Košiciach a bola jej pridelená sp. zn. 6S/36/2022. Od 01.06.2023 je na konanie v tejto
veci príslušný Správny súd v Košiciach, vec bola náhodným výberom pridelená senátu 3S a je vedená pod sp. zn. KE-6S/36/2022. 24. Správny súd vo veci vzhľadom na vyjadrenia účastníkov konania nariadil pojednávanie na deň 10.07.2025. Na pojednávanie sa dostavil právny zástupca žalobcu a poverená zástupkyňa žalovaného, pričom obaja na pojednávaní zotrvali na svojej doterajšej argumentácii a návrhoch, a tieto v stručnosti zopakovali. III. Aplikované ustanovenia právnych predpisov 25. Podľa § 19 ods. 1 a 2 daňového poriadku, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 26. Podľa § 24 ods. 2, 3 a 4 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 27. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 28. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 29. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. IV. Dôvody rozhodnutia správneho súdu 30. Správny súd v Košiciach konajúc primárne podľa ust. § 177 a nasl. S.s.p., po zistení, že správna žaloba bola podaná oprávnenou osobou a včas, preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie ako aj postup, ktorý predchádzal jeho vydaniu a dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná. 31. Správny súd pristúpil k preskúmaniu záverov rozhodnutí daňových orgánov, a to v intenciách vznesených námietok (§ 134 ods. 1 S.s.p.). 32. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
33. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 34. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť, a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (v tejto súvislosti viď napríklad uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14. 11.2018, bod 21). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania. 35. Z obsahu rozhodnutí daňových orgánov vyplynulo, že tieto spochybňovali existenciu samotného plnenia. Uvedený záver daňové orgány založili na týchto zisteniach: - dodávateľská spoločnosť je na adrese sídla nekontaktná; - dodávateľská spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov; - nebolo možné zabezpečiť účtovnú dokumentáciu dodávateľskej spoločnosti; - z daňovej kontroly u dodávateľskej spoločnosti vyplynulo, že správca dane spochybnil splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH vo vzťahu medzi dodávateľom a subdodávateľom; - anketové lístky mali byť vypísané jednou a tou istou osobou. 36. Hoci daňové orgány pomenovali svoje pochybnosti tak, že spochybňujú reálne dodanie/poskytnutie služieb, toto v skutočnosti nespochybnili. Z vykonaného vypočutia bývalého konateľa dodávateľskej spoločnosti pána B. C. vyplynulo, že dodávateľská spoločnosť potvrdila poskytnutie služby žalobcovi, svedok popísal akým spôsobom bola táto služba poskytnutá. Uviedol, že túto službu poskytovala dodávateľská spoločnosť čiastočne prostredníctvom označeného subdodávateľa. Pri opakovanom vypočutí svedok podrobne opísal spoluprácu so žalobcom, pričom uviedol, že výsledky vykonaného prieskumu trhu boli hmotne zachytené v predloženej záverečnej správe, ktorá bola správcovi dane predložená. Žalovaný v tejto súvislosti vyhodnotil výpoveď svedka ako nevierohodnú, keďže v rámci daňovej kontroly u dodávateľskej spoločnosti neboli dodanie predmetnej služby od subdodávateľa preukázané. 37. Správny súd nespochybňuje právo správcu dane v zmysle ustanovenia § 24 ods. 4 daňového poriadku použiť ako dôkaz všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočnosti rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Protokol o daňovej kontrole iného daňového subjektu, v danom prípade dodávateľa žalobcu, je síce legitímnym dôkazným prostriedkom vykonaným v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, avšak nemožno takýto dôkaz absolutizovať, obzvlášť ak správca dane mienil spochybňovať materiálnu existenciu plnenia a v tejto súvislosti aj vyššie zmienenú výpoveď svedka (jeho dôveryhodnosť), len na podklade záveru predmetného protokolu. 38. Vo vzťahu k zisteniam správcu dane ohľadne subdodávateľa správny súd tiež poukazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ, z ktorej jednoznačne vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce
transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden, bod 33). Hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/ materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane. Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30.06.2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022). 39. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH, keďže táto skutočnosť môže byť dôsledkom tak podvodného zatajovania dodávateľov, ako aj jednoduchého využitia subdodávateľov (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru; bod 47, v tomto zmysle aj rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci B. E. EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32 a vo veci G. C., C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49). V takom prípade je možné nepriznať odpočítanie dane ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. Uvedeným smerom však daňové orgány neargumentovali. 40. Žalovaný vychádzal tiež zo zápisnice o miestnom zisťovaní č. 100523081/2020 zo dňa 26.02.2020, z ktorej malo vyplývať, že pri miestnom zisťovaní v kancelárii konateľa dodávateľskej spoločnosti bola táto preplnená veľkými krabicami od banánov, v ktorých boli tisíce anketových lístkov z fakturovaných prieskumov, pričom pri konfrontácii s náhodne vybranými anketovými lístkami bolo zistené, že ich musela vypisovať jedna a tá istá osoba, pretože vykazovali znaky podobnosti a tento nález s konštatovaním rovnakého zaškrtania mal byť zápisnične potvrdený konateľom dodávateľskej spoločnosti. 41. Správny súd považuje za potrebné uviesť, že predmetné miestne zisťovanie sa uskutočnilo v rámci daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až august 2019 u dodávateľskej spoločnosti a vo vzťahu k týmto zdaňovacím obdobiam tak bolo miestne zisťovanie zamerané. Zo zmienenej zápisnice tiež vyplynulo, že správca dane kontroloval náhodne vybrané vzorky anketových lístkov ku faktúram č. 12019021, 12019002, 12019003, 12019019 a 12019020, pričom v tu súdenej veci správca dane spochybňuje dodanie služby podľa faktúry faktúry č. 12019045 zo dňa 31.08.2019, vo vzťahu ku ktorej obdobné závery nevyplynuli. Zistenia o vypĺňaní anketových lístkov sa tak bezpochýb týkajú iných obchodných vzťahov dodávateľskej spoločnosti. Správny súd nespochybňuje, že určité zistenia z iných daňových kontrol je možné aplikovať aj v tu posudzovanom obchodnom vzťahu, avšak závery daňových orgánov o vyplnení anketových lístkov rovnakou osobou v prípade dodania služby žalobcovi nemá v obsahu administratívneho spisu oporu. Navyše, zo zmienenej zápisnice nevyplýva potvrdenie úvah správcu dane konateľom dodávateľskej spoločnosti a takýto význam nemožno prisúdiť len tej skutočnosti, že ju (vzhľadom na svoju prítomnosť pri miestnom zisťovaní) podpísal. 42. Vychádzajúc zo spisovej dokumentácie je správnemu súdu zrejmé, že závery správcu dane, ako aj žalovaného vychádzajú z inej daňovej kontroly. Rovnako je správnemu súdu zrejmé, že niektoré zo zistení správcu dane sú nepochybne použiteľné vo viacerých daňových kontrolách. Avšak ani pri takýchto daňových kontrolách správca dane nemôžu opomínať to, že každý sporný obchod musia posudzovať samostatne a uniesť vo vzťahu k jednotlivým spochybneným obchodným prípadom svoje bremeno vznesenia dôvodných pochybností, pokiaľ neuznávajú uplatnené právo daňového subjektu na odpočet DPH z týchto obchodov. 43. Pokiaľ ide o nekontaktnosť dodávateľskej spoločnosti a s tým súvisiacu nedostupnosť jej dokladov Ústavný súd Slovenskej republiky konštatoval, že: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami. Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na daňový subjekt“ (sp. zn. IV. ÚS 86/2022, zo dňa 15.02.2022), pričom uvedené závery sú opakovane konštatované v rozhodovacej činnosti správnych súdov.
44. V tejto súvislosti správny súd tiež poukazuje na protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január až august 2019 u dodávateľskej spoločnosti č. 101993578/2020 zo dňa 16.12.2020, z ktorej obsahu vyplýva, že správca dane mal k dispozícii anketové lístky a účtovné a daňové doklady dodávateľskej spoločnosti. Úvaha, že keď chýba účtovníctvo dodávateľa, je vlastne nemožné preukázať dodanie tovaru od tohto dodávateľa, sa značne vymyká ustálenej judikatúre kasačného súdu, Súdneho dvora EÚ, ako aj zneniu Daňového poriadku (§ 24), a nemá oporu ani v zákone o DPH, ktorý síce ako formálnu podmienku odpočítania dane ustanovuje faktúru, nie však účtovníctvo dodávateľa. 45. Za tohto stavu správny súd konštatuje, že správca dane doposiaľ neformuloval také relevantné pochybnosti o formálnych či materiálnych podmienkach práva na odpočítanie dane, ktoré by bolo možné považovať za dôvodné, a ktoré by dostatočným a presvedčivým spôsobom spochybňovali splnenie materiálnych podmienok pre odpočet DPH žalobcom. Správny súd sa preto v tejto časti stotožnil so žalobcom v tom, že napadnuté rozhodnutia vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, pokiaľ daňové orgány konštatovali, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu existencie/poskytnutia služby od dodávateľskej spoločnosti v zmysle predloženej faktúry. Sú to práve správca dane a žalovaný, ktorí v predmetnej veci nevzniesli dostatok relevantných pochybností o reálnom poskytnutí služieb od dodávateľskej spoločnosti pre žalobcu. Rozhodnutia žalovaného a správcu dane tak vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia vo vzťahu k materiálnym podmienkam práva na odpočítanie dane ako aj z nesprávneho právneho posúdenia miery dôkazného bremena, ktorým bol žalobca v danom konaní zaťažený. 46. V súvislosti s ďalším postupom daňových orgánov v predmetnej veci správny súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že žalobcovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok predmetného práva (napr. spochybnením reálneho poskytnutia tovaru či postavenia platiteľa dane skutočného dodávateľa tovaru) alebo (v prípade, kedy badá neštandardnosti v deklarovanom zdaniteľnom obchode, respektíve obchodných vzťahoch medzi dotknutými zdaniteľnými osobami a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne, a jednoznačne spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH), aby preukázal žalobcovi spáchanie daňového podvodu či jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Uvedené vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ napríklad v rozsudku v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03. V takýchto situáciách správca dane a žalovaný aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). 47. Žalobca ďalej namietal, že správca dane prekročil lehotu na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní a tak porušil ustanovenie § 68 ods. 3 daňového poriadku. V zmysle § § 68 ods. 3 daňového poriadku, správca dane vydá rozhodnutie vo vyrubovacom konaní do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán, o čom správca dane upovedomí daňový subjekt. 48. Lehota na vyjadrenie k protokolu uplynula dňa 09.04.2021, pričom najneskôr dňa 09.07.2021 bol správca dane povinný vo veci vydať rozhodnutie. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žiadosť správcu dane o predĺženie lehoty na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní bola žalovanému doručená dňa 15.06.2021 (č. l. 27 administratívneho spisu) a oznámenie o predĺžení lehoty bolo správcovi dane oznámené dňa 24.06.2021 (č.l. 28 administratívneho spisu), teda ešte pred uplynutím pôvodnej trojmesačnej lehoty na vydanie rozhodnutia. Z ust. § 68 ods. 3 daňového poriadku zároveň nevyplýva podmienenie účinkov predĺženia lehoty na rozhodnutie oznámením tejto skutočnosti daňovému subjektu. Samotná skutočnosť, že upovedomenie žalobcu o predĺžení lehoty bolo vydané až dňa 15.07.2021 nemá vplyv plynutie novej – predĺženej lehoty. Predmetnú námietku vyhodnotil správny súd ako neopodstatnenú. 49. Námietku, v zmysle ktorej mal správca dane vykonať pred predĺžením lehoty na rozhodnutie vo vyrubovacom konaní iba predvolanie svedkov, správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. S odkazom na § 24 ods. 2 daňového poriadku samotné poradie, resp. čas vykonávania úkonov je čisto na úvahe správcu dane a nemôže byť nezákonným postupom správcu dane, pokiaľ určil iný sled alebo moment vykonania jednotlivých procesných úkonov, ako si to predstavoval daňový subjekt. V. Záver
50. Správny súd dospel s poukazom na vyššie uvedené skutočnosti k záveru, že správna žaloba je dôvodná a preto napadnuté rozhodnutie spolu s rozhodnutím správcu dane podľa § 191 ods. 1 písm. c) S.s.p. zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 51. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 S.s.p. tak, že priznal žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu účelne vynaložených trov konania, nakoľko mal žalobca vo veci úspech celkom. 52. Senát Správneho súdu v Košiciach prijal tento rozsudok pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 S.s.p.). Poučenie: Proti rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia správneho súdu na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky prostredníctvom Správneho súdu v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa uvedú všeobecné náležitosti podania podľa § 57 Správneho súdneho poriadku to znamená, ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 Správneho súdneho poriadku odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.
Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.