Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach 3Sf/9/2023 0923100320 27. 03. 2025 Mgr. Michal Magur ECLI:SK:SpSKE:2025:0923100320.5
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Michala Magura a členiek senátu JUDr. Tatiany Sabadošovej a JUDr. Ing. Lenky Figulovej v právnej veci žalobcu: LUMARKT, s.r.o., so sídlom Hutnícka 1, 040 01 Košice, IČO: 36 216 631, právne zastúpeného: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom kancelárie Gelnická 33, Košice, IČO: 11 993 448 a JUDr. Eduard Moravský, advokát, so sídlom Hlavná č. 1, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101517260/2023 zo dňa 14. júna 2023, takto rozhodol: I. Z r u š u j e rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101517260/2023 zo dňa 14. júna 2023, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu Košice č. 100606134/2023 zo dňa 17.02.2023 a vec vracia orgánu verejnej správy nižšieho stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh a výsledky administratívneho konania 1. Daňový úrad Košice rozhodnutím č. 100606134/2023 zo dňa 17.02.2023 (ďalej aj ako "správca dane" a "rozhodnutie správcu dane") podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej aj "daňový poriadok") vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 41 435,04 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie február 2019 konštatujúc neoprávnené uplatnenie odpočítania dane, keďže žalobca sa zúčastnil na obchodných transakciách, o ktorých mohol vedieť, že sú poznačené podvodným konaním v oblasti DPH, ak by prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenia, ktoré prijal od svojich dodávateľov nebudú viesť k jeho účasti na daňovom podvode. 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101517260/2023 zo dňa 14.06.2023 (ďalej aj "napadnuté rozhodnutie") podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 3. Z obsahu administratívneho spisu ako aj z odôvodnenia rozhodnutí daňových orgánov vyplýva, že správca dane začal dňa 21.06.2019 u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2019. Správca dane z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej pre správne určenie dane, daňovú kontrolu prerušil odo dňa 16.01.2020 do 21.04.2022. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 102400750/2022 zo dňa 31.08.2022. V jej rámci bolo zistené, že v kontrolovanom zdaňovacom období si žalobca uplatnil odpočítanie dane v celkovej sume 41 435,04
€ z dodania tovaru od spoločnosti K-TOM TRADE, a.s. so sídlom Moyzesova 50, Košice, IČO: 48 122 742 (ďalej aj „dodávateľ“ alebo „dodávateľská spoločnosť“) na základe faktúr - č. 00422019, s dátumom dodania 15.02.2019, základ dane 103 574,40 €, DPH 20 714,88 €, s predmetom dodania káva Jacobs Kronung 500 g v množstve 43 156 ks a s jednotkovou cenou 2,40 € a - č. 00572019, s dátumom dodania 25.02.2019, základ dane 103 600,80 €, DPH 20 720,16 €, s predmetom dodania káva Jacobs Kronung 500 g v množstve 43 167 ks a s jednotkovou cenou 2,40 €. 4. Správca dane v priebehu daňovej kontroly najmä zistil, vyššie uvedený tovar bol obchodovaný v nasledovnom dodávateľsko - odberateľskom fakturačnom reťazci: 1. K-TOM TRADE a.s. › 2. ROCK FOOD, s.r.o. › 3. IMPOL s.r.o. › 4. CCM FOOD Sp. z o.o. (PL) › 5. Global Sale s.r.o. (CZ) › 6. Arista Capital s.r.o. › 7. Link Ventures s.r.o. › 8. ALFA - R s.r.o. › 9. Oakville s.r.o. (CZ) › 10. Velton s.r.o. › 11. K-TOM TRADE a.s. › 12. LUMARKT, s.r.o. › 13a. Maltepo s.r.o. (CZ) / 13b. KONSTA SPLENDID S.R.L. (Rumunsko). 5. Správca dane poukázal na personálne väzby medzi jednotlivými spoločnosťami, ktoré boli zapojené do vyššie uvedeného reťazca. Najmä uviedol, že spoločnosť Velton s.r.o. nadobudla sledovaný tovar od českej spoločnosti Oakville s.r.o. v rámci IC nadobudnutí tovaru a predal ju tuzemskému odberateľovi K-TOM TRADE a.s. (priamemu dodávateľovi žalobcu). Štatutárnym zástupcom spoločnosti Velton s.r.o. je A. B. ktorý je rovnako konateľom slovenskej spoločnosti Arista Capital s.r.o., ktorá sa zapojila do vyššie zmieneného reťazca na predchádzajúcich stupňoch, a ktorá tak ako aj spoločnosť Velton s.r.o. nadobudnutý tovar predala svojmu odberateľovi pod vlastnú nákupnú cenu. Spoločnosť Velton s.r.o. mala vo vyššie uvedenom reťazci podstatné znaky tzv. „missing tradera“ a „kontraobchodníka“, pretože neodviedla daň na výstupe vo výške v akej mala, ponížila si ju neoprávnene o uplatnené odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti Develop system, s.r.o., pri ktorých sa nepreukázalo materiálne plnenie. Správca dane ďalej vo všeobecnosti popísal spôsob fungovania vyššie uvedeného modelu tzv. „kontraobchodovania“, ktorý je formou MTIC podvodu na DPH („missing trader intra community“ fraud“). 6. Ďalej správca dane uviedol, že dodávateľská spoločnosť s odberateľom žalobcu KONSTA SPLENDID S.R.L. už v minulosti spolupracovala s daným druhom tovaru a bola pre neho tradičným a známym dodávateľom. Tiež poukázal na prepojenie medzi druhým odberateľom žalobcu - spoločnosťou Maltepo s.r.o. a spoločnosťou Oakville s.r.o., spočívajúce v identickej genéze (v rovnaký deň) ich zániku fúziou so spoločnosťou ASSTEBILON SE, ktorá bola následne vymazaná z obchodného registra z dôvodu premiestnenia sídla z Českej republiky do Írskej republiky, kde bola následne zrušená. Uvedená skutočnosť podľa správcu dane preukazovala, že vyššie uvedené spoločnosti sa vo svojom postupe vzájomne koordinovali a nebolo teda dôvodné, aby spoločnosť Maltepo s.r.o. nakupovala tovar sprostredkovane od žalobcu, keď ho mala možnosť nadobudnúť priamo od spoločnosti Oakville s.r.o., prípadne priamo od spoločnosti CCM FOOD Sp. z o.o., ktorá mala rovnakého konateľa ako spoločnosť Oakville s.r.o. 7. Napokon správca dane zistil, že konateľ spoločnosti Maltepo s.r.o. - pán C. A. A. od roku 2020 bol zamestnancom priameho dodávateľa žalobcu. 8. Následne správca dane vyhodnocoval subjektívnu stránku účasti žalobcu na daňovom podvode. Uviedol, že podľa webovej stránky žalobcu tento úspešne obchoduje na tunajšom aj zahraničnom trhu už 30 rokov, uverejňuje katalóg produktov, s ktorými obchoduje, pričom možnosť nákupu kávy neponúka, z čoho vyplýva, že táto bola určená iba pre vopred určených odberateľov, keďže zo zdrojov na internete nemajú iní obchodníci možnosť dozvedieť sa, že s touto komoditou vôbec obchoduje. Predmetný tovar bol v preverovanom zdaňovacom období, ale aj v iných zdaňovacích obdobiach obstarávaný zásadne od spoločností pod vedením C. A. D. a ponúkaný a predávaný spoločnostiam v členských štátoch Európskej únie s oslobodením od dane, pričom sa opakovane jednalo o vyššie uvedených odberateľov, čo je znakom toho, že tieto obchodné transakcie boli súčasťou vopred dohodnutého reťazca. Žalobca s jeho dodávateľskou spoločnosťou spolupracoval viac rokov, a preto sa dá očakávať, že si svojho obchodného partnera dôsledne preverí a rovnako si preverí aj obchodovaný tovar. Žalobca pritom obchodoval už v roku 2015 so spoločnosťou KRANED, s.r.o., ktorej konateľom bol tiež C. A. D., ktorý spájal aj ďalšie spoločnosti, ktoré pri preverovaných dodávkach tovaru v rámci daňových kontrol boli opakovane priamym dodávateľom kávy vo vysokých objemoch pre žalobcu. Spoločnosť KRANED, s.r.o. zanikla zlúčením so spoločnosťou REDbird, s.r.o., ktorej jediným spoločníkom a konateľom bol občan Rumunska, táto spoločnosť sa v rámci jedného roka stala nástupcom v dôsledku zlúčenia s celkovo 121 subjektmi a od roku 2013 nezverejnila svoju účtovnú závierku. Uvedené skutočnosti pritom boli žalobcovi prístupné na verejných internetových portáloch už v čase realizácie preverovaných obchodných transakcií. Žalobca spolupracoval od roku 2012 s dodávateľom K-TOM, s.r.o., od roku 2016 so spoločnosťou K-TOM TRADE, a.s., pričom za všetky spoločnosti vystupovali tie isté osoby -
C. A. D. ako konateľ, C. A. D. a C. E. F. v oblasti nákupu a predaja. Uvedený spôsob podnikania na strane vyššie uvedených spoločností, ktoré sa vyznačujú naznačenými personálnymi prepojeniami mal u žalobcu minimálne indikovať obozretnosť pri uzatváraní transakcií. 9. Ďalej správca dane zistil že výhradným dovozcom a distribútorom preverovanej kávy na Slovensku je spoločnosť JACOBS DOUWE EGBERTS SK, s.r.o., ktorá svojim odberateľom predáva túto kávu za cenu 6,19 € za kus a iba za výnimočných situácií je možné túto cenu znížiť, pričom priamy dodávateľ žalobcu k takýmto odberateľom nepatrí. Žalobca pritom musel mať ako výhradný dovozca a distribútor niektorých potravín znalosť o cenotvorbe, a možnostiach rôznych zliav a bonusov pre odberateľské subjekty. Nízka nadobúdacia cena mala u obchodníka, ktorý ju nakupuje indikovať záujem dôkladne si preveriť jej pôvod, prepravu a spôsob obchodovania s ňou. 10. Záverom správca dane aj vzhľadom na z vyjadrenia žalobcu skonštatoval, že tento nekonal obozretne a s náležitou starostlivosťou, a neprijal všetky rozumné opatrenia, ktoré bolo možné od neho očakávať, aby sa vyhol svojej účasti na reťazci plnení poznačených daňovým podvodom. Vo vzťahu k tvrdeniu žalobcu, že svojho odberateľa si osobnou návštevou nepreveril v dôsledku pandémie COVID-19 správca dane uviedol, že v čase uskutočnenia preverovaných obchodných prípadov (február 2019) o pandémii v súvislosti s ochorením COVID-19 nebolo možné hovoriť. II. Správna žaloba, stanoviská, konanie pred správnym súdom A. Správna žaloba 11. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu podľa § 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v účinnom znení (ďalej aj „S.s.p.“) namietajúc vady podľa § 191 ods. 1 písm. c) a d) S.s.p.. Navrhol, aby správny súd rozhodnutia daňových orgánov zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 12. V správnej žalobe najmä uviedol, že - nespochybňuje, že k daňovému úniku došlo tým, že spoločnosť Velton s.r.o. si znižovala svoju daňovú povinnosť faktúrami od spoločnosti Develop system s.r.o., pri ktorých sa nepreukázalo materiálne plnenie. Bolo preto potrebné zodpovedať, či daňový únik vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov s kávou medzi spoločnosťou Velton s.r.o., priamym dodávateľom žalobcu a žalobcom; - spoločnosť Develop system s.r.o. nebola súčasťou zisteného fakturačného reťazca s kávou, bola súčasťou druhej vetvy s fiktívnymi dodávkami, a preto daňový únik síce vznikol, no nie v zdaniteľnom obchode s kávou v reťazci plnení, v ktorom sa ocitol žalobca; - s poukazom na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-354/03, Optigen Ltd (bod 47) nie je možné daňový únik zistený v jednej tzv. „kontra-vetve“ reťazca mechanicky transformovať aj na inú ďalšiu vetu reťazca, keďže medzi znížením daňovej povinnosti v „kontra-vetve“ a uplatnením odpočítania dane žalobcom nie je žiadna príčinná súvislosť; - hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnené neboli, pretože spoločnosť Velton s.r.o. si znižovala svoju daňovú povinnosť faktúrami od spoločnosti Develop system s.r.o., pri ktorých sa nepreukázalo materiálne plnenie a z uvedeného dôvodu je daňový únik dôsledkom porušenia zákona, a nie daňového podvodu; - samotným umelým znížením ceny tovaru v reťazci pod nákupnú cenu nedošlo k podvodnému konaniu a ani k daňovému úniku; - z vyššie uvedených dôvodov neprichádza ani do úvahy preukazovanie subjektívnej stránky podvodového testu; - z rozhodnutí nie je zrejmé, na základe čoho žalovaný dospel k záveru, že žalobca mohol uvedený tovar nakúpiť priamo od dodávateľa z iného členského štátu; - žalobca nevedel ani nemohol vedieť, že jeho priamy dodávateľ mal obchodné kontakty s priamymi odberateľmi žalobcu; - personálne prepojenia boli v posudzovanom obchodnom reťazci preukázané len medzi jeho prvým článkom a posledným článkom pred žalobcom; - správca dane nikdy nepreukázal, že žalobca so svojím priamym dodávateľom koordinoval výber žalobcových odberateľov a tým vedome vytvoril podvodné obchodné reťazce; - ak podľa žalovaného žalobca so svojim priamym dodávateľom koordinoval výber odberateľov, potom bol vedomým účastníkom podvodného konania a nedáva zmysel tvrdenie, že mal prijať opatrenia, aby zabránil svojej účasti na podvodnom konaní;
- žalovaný pritom neuviedol, na základe akej úvahy dospel k záveru, že uzatvorenie písomnej zmluvy by predstavovalo dostatočné preventívne opatrenie; - preverenie obstarávacieho procesu v reťazci dodávateľov presahuje rámec možností žalobcu a takáto požiadavka je v rozpore s rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010; - z rozhodnutia nevyplýva ako daňové orgány dospeli k záveru, že obchodná prirážka nebola štandardná, pričom správca dane sa pri hodnotení fotokópií letákov z rokov 2019 až 2022 obmedzil na oznámenie finálneho záveru, že všetky ceny uvedené na predložených fotografiách sú akciové, nie bežné; - skutočnosť, že pán C. A. D. podnikal postupne prostredníctvom viacerých obchodných spoločností so žalobcom bola známa správcovi dane aj pri vykonávaní daňových kontrol za iné zdaňovacie obdobia, ktoré sa skončili bez nálezu; - žalobca ukončil spoluprácu s jeho priamym dodávateľom po tom, ako sa dozvedel informácie zistené daňovou kontrolou, pričom poukázal na to, že v preverovanom zdaňovacom období jeho priamy dodávateľ nemal evidované žiadne nedoplatky vo vzťahu k správcovi dane. B. Vyjadrenie žalovaného 13. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 20.04.2023 navrhol túto zamietnuť, zotrval na záveroch vyjadrených v preskúmavanom rozhodnutí, žalobné body hodnotil ako nedôvodné s poukazom a zhrnutím dôvodov svojho rozhodnutia v spojení s rozhodnutím správcu dane, pričom zdôraznil, že zistenie a posúdenie skutkového stavu a prijaté závery o nepriznaní odpočtu z dôvodu účasti žalobcu na daňovom podvode sú vecne správne. V súvislosti s dlhodobou spoluprácou žalobcu s C. A. D. uviedol, že daňový subjekt sa nesmie spoliehať na predchádzajúcu skúsenosť s konateľom dodávateľa a úplne rezignovať na kritickú analýzu jeho následného správania. Skúsenosť z minulosti nezakladá automaticky absenciu nutnosti ďalšieho monitoringu a hodnotenia. C. Ostatné stanoviská a ďalší priebeh konania pred správnym súdom 14. Žalobca sa k stanovisku žalovaného vyjadril v podaní zo dňa 15.04.2024 , v ktorom najmä zrekapituloval svoju žalobnú argumentáciu, zdôraznil, že zistený daňový únik nie je dôsledkom podvodného konania, ale porušenia zákona, ktoré sa navyše týkalo inej vetvy, ktorej žalobca nebol súčasťou. S poukazom na rozsudky Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžf/31/2016 a sp. zn. 1Sžf/16/2016 zo dňa 17.10.2017 a sp. zn. 1Sžf/88/2016 zo dňa 12.12.2017 žalobca uviedol, že žalobca nebol povinný preukazovať svoj obozretný prístup, ktorým by minimalizoval riziko účasti spojenej s podvodom, ale boli to daňové orgány, ktoré mali dokázať, že žalobca takto nepostupoval. 15. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 21.05.2024 zotrval na svojom predchádzajúcom vyjadrení ako aj záveroch vyjadrených v napadnutom rozhodnutí. 16. Žalobca v podaní doručenom správnemu súdu dňa 06.03.2025 najmä uviedol, že z vykonaného dokazovania nevyplynulo, žeby sa v dodávateľsko-odberateľských vzťahoch zúčastňovalo len fakturačne a zároveň daňové orgány neodôvodnili, v čom spočíva rizikovosť takéhoto plne legálneho spôsobu výkonu podnikateľskej činnosti. Daňové orgány opomenuli listinný dôkaz predložený žalobcom - systém zabezpečenia kontroly hygieny potravín, ktorým žalobca preukázal, že mu bol vydaný certifikát kvality podľa IFS Logistics Standard. Skutočnosť, že žalobca nezabezpečoval prepravu tovaru na vstupe ani na výstupe, nie je riziková v žiadnom smere. Uviedol, že žalobca bol pánom D. v minulosti informovaný o tom, že v dôsledku nových investícií, získavania investorov a zlepšenia statusu v podnikateľskom prostredí spoločnosť KRANED, s.r.o. postupne ukončí svoju činnosť a všetky podnikateľské aktivity pána D. budú presmerované na spoločnosť K-TOM TRADE a.s. Uvedené dôvody pre zmenu subjektu dodávateľa považoval žalobca za rozumné a nevzbudzujúce žiadne podozrenie o tom, že by malo ísť o zmeny motivované akoukoľvek nelegálnou činnosťou. Preto žalobca nemal ani len žiadny dôvod ďalej pátrať po ďalšom osude spoločnosti KRANED, s.r.o. vo vzťahu k nadobúdacej cene tovaru uviedol, že správca dane nevylúčil, že na začiatku obchodného reťazca sa nachádzala spoločnosť, ktorá tovar nadobudla v rámci promočnej akcie od niektorého z oficiálnych distribútorov tohto tovaru v členských štátoch. Žalobca predmetný tovar ponúkal svojim obchodným partnerom bez ohľadu na to, či bol uvedený tovar zverejnený aj na jeho webovej stránke. Okolnosti, ktoré sa týkajú následného zamestnávania pána A. u priameho dodávateľa žalobcu a následné ukončenie intrakomunitárnych dodaní zo strany žalobcu sú okolnosťami, ktoré nastali ex post, a preto nemôžu byť aplikované v rámci vedomostného testu. Daňové orgány tak vo výsledku nepreukázali vedomosť žalobcu o jeho účasti na reťazci poznačenom podvodom. 17. Správny súd vo veci nariadil pojednávanie na deň 13.03.2025, na ktoré sa dostavili právni zastupcovia žalobcu a p. G. H. (spoločník a prokurista žalobcu). Právni zástupcovia žalobcu stručne
zrekapitulovali námietky uvedené v žalobe ako aj obsah ich ďalších podaní. Poukázali na to, že v rámci vedomostného testu nie je možné kumulovať záver o tom, že žalobca vedel, so záverom, že mohol vedieť o jeho účasti na daňovom podvode. Zároveň namietali, že rozhodnutia daňových orgánov sú nepreskúmateľné a súčasne vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, keďže predmetný daňový únik je dôsledkom nesplnenia hmotnoprávnych podmienok. F. G. H. stručne poukázal na negatívne dôsledky rozhodnutí daňových orgánov na ekonomickú situáciu žalobcu. 18. Následne správny súd postupom podľa § 116 S.s.p. verejne vyhlásil rozsudok dňa 27.03.2025. III. Aplikované ustanovenia právnych predpisov 19. Podľa § 19 ods. 1 a 2 daňového poriadku, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 20. Podľa § 24 ods. 2, 3 a 4 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 21. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 22. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 23. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. IV. Dôvody rozhodnutia správneho súdu 24. Správny súd v Košiciach konajúc primárne podľa ust. § 177 a nasl. S.s.p., po zistení, že správna žaloba bola podaná oprávnenou osobou a včas, preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie ako aj postup, ktorý predchádzal jeho vydaniu a dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná. 25. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. 11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“) a tento preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 26. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ aj kasačného súdu obmedzené len v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, alebo ak došlo k daňovému podvodu, alebo ak došlo k zneužitiu práva. V nadväznosti na to
je odlišná situácia aj pri znášaní dôkazného bremena. Kým pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok je nositeľom dôkazného bremena primárne daňový subjekt, v prípade daňového podvodu či zneužití práva znáša dôkazné bremeno správca dane. 27. Danosť dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH pre zneužitia práva ako aj pre daňový podvod v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. Pritom zneužitie práva a daňový podvod predpokladajú naplnenie odlišných skutočností, ktorých skúmanie v zmysle judikovaných záverov Súdneho dvora EÚ podlieha odlišným testom. Teda vyššie označené tri dôvody pre obmedzenie práva na odpočítanie DPH predpokladajú preukázanie skutočností, ktoré sú pri jednotlivých dôvodoch odlišné a v zásade je vylúčené, aby mohol byť splnený ktorýkoľvek z uvedených troch dôvodov obmedzenia práva na odpočítanie DPH súčasne s iným dôvodom. 28. Judikatúra Súdneho dvora EÚ podvodom na DPH označuje najmä situácie, v ktorých jeden z účastníkov neodvedie štátnej pokladnici vybranú daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom harmonizovanej úpravy, pretože uskutočnené operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam [rozsudky z 12. 1. 2006 v spojených veciach Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidácii) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese , Zb. rozh. s. I-483 (ďalej len „vec Optigen“), zo 06.07. 2006 v spojených veciach Axel Kittel proti Belgickému štátu a Belgický štát proti Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04, Zb. . rozh. s. I-6161), a z 21.06.2012 v spojených veciach Mahageben kft a F. G., C-80/11 a C-142/11]. Za takého stavu je potom z hľadiska posúdenia nároku na odpočet dane rozhodné posúdenie všetkých objektívnych okolností vykázanej transakcie. 29. Okrem objektívnych okolností je potrebné posúdiť aj subjektívnu stránku konania, teda vedomosť subjektu uplatňujúceho odpočet dane o daňovom podvode. Vo veci Optigen je zdôraznené, že nárok na odpočet dane nemôže byť dotknutý tým, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená skutočnosťami, o ktorých platiteľ nevie alebo nemôže vedieť. Zavedenie systému zodpovednosti bez zavinenia, by totiž prekračovalo rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu platieb do verejného rozpočtu (porov. rozsudky z 11.05.2006 vo veci Federation of Technological Industries a i., C-384/04, Zb. rozh. s. I-4191, bod 32, ako aj z 21.02.2008 vo veci Netto Supermarkt, C-271/06, Zb. 30. Z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel možno vyvodiť kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane. Axel Kittel test pozostáva zo štyroch podmienok, pričom nesplnenie akejkoľvek z týchto podmienok znamená, že neboli splnené podmienky na odmietnutie nároku na odpočet. Prvou podmienkou testu je existencia daňovej straty ku dňu rozhodovania. Druhou podmienkou Axel Kittel testu je, že preukázaná existencia daňovej straty podľa 1. podmienky testu bola dôsledkom podvodného konania. Pre splnenie tretej podmienky Axel Kittel testu je rozhodné, či podvodné konanie (2. podmienka), v dôsledku ktorého vznikla daňová strata / únik (1. podmienka), bolo spojené s obchodnými transakciami daňového subjektu. Napokon podľa 4. podmienky Axel Kittel testu je potrebné preukázať, či daňový subjekt vedel, alebo pri vynaložení náležitej opatrnosti mohol vedieť o spojení podvodného konania s jeho obchodnými transakciami (3. podmienka). 31. Dôkazné bremeno vo vzťahu ku všetkým kritériam, ktorých preukázanie je predpokladom odopretia odpočtu dane z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode zaťažuje správcu dane. 32. Z obsahu rozhodnutí daňových orgánov vyplynulo, že tieto vo výsledku svoje rozhodnutia založili na tom závere, že žalobca sa posudzovanými transakciami zapojil do obchodného reťazca (ktorý bol opísaný v konštatačnej časti tohto rozsudku) poznačeného daňovým podvodom. 33. V nadväznosti na kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode podľa Axel Kittel testu, ktoré sú vyššie uvedené, správny súd konštatuje, že žalobca nenamieta samotný vznik daňového úniku (prvej podmienky), ak sám uviedol, že v danom prípade je nepochybné, že došlo k daňovému úniku a to tým, že subdodávateľ žalobcu (Velton s.r.o.) si svoju vlastnú daňovú povinnosť, ktorú bol povinný zaplatiť znížil tým, že na vstupe si odpočítal daň z (krížovej) fakturácie neexistujúceho tovaru od daňového subjektu Develop system, s.r.o. 34. Z obsahu žalobných námietok je zrejmé, že žalobca namietal preukázanosť daňového podvodu nesplnením podmienky, že daňový únik bol dôsledkom podvodného konania, ale naopak, je dôsledkom porušenia zákona o DPH, s uvedeným únikom a obchodnou činnosťou žalobcu nie je priama súvislosť, splnenie vedomostného testu a záver o neprijatí adekvátnych opatrení zo strany žalobcu. 35. Žalobca však žiadnym spôsobom nenamietal súhrn zistení správcu dane o okolnostiach transakcií vo vymedzenom reťazci zdaniteľných plnení, ktorými správca dôvodil, že k vzniku daňového úniku došlo z dôvodu podvodného konania v danom reťazci. Preto ani túto časť záverov správcu dane a žalovaného pre absenciu žalobných námietok súd nemal zákonnú možnosť ani povinnosť posudzovať.
36. Žalobca svoju námietku vo vzťahu k splneniu druhej podmienky Axel Kittel testu vymedzil výlučne tým, že k vzniku daňového úniku krížovou fiktívnou fakturáciou (teda fakturáciou za neexistujúci tovar) nedošlo v dôsledku daňového podvodu, keďže pri fiktívnej fakturácii absentuje splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu (materiálna existencia plnenia) a pri daňovom podvode na rozdiel od porušenie zákona, sú splnené hmotnoprávne aj formálne podmienky odpočtu, vrátane reálneho dodania tovaru a služieb. Podľa žalobcu, ak ku daňovému úniku došlo na skoršom stupni obchodného reťazca krížovou fiktívnou fakturáciou (fakturáciou za tovar reálne neexistujúci) a uplatnením odpočtu z tohto fiktívneho dodania, potom dôvod tohto úniku nie je možné spájať s podvodným konaním, keďže by to bolo rozporné s podstatou daňového podvodu, kde sú zákonné podmienky odpočtu splnené. A podľa žalobcu vyplývajúc z koncepcie jeho argumentácie zjavne majú byť splnené na každom stupni reťazca, a aj pri krížovej fakturácii. 37. Správny súd bol preto vo svojom prieskume obmedzený na posúdenie takto formulovanej námietky, ktorú vyhodnotil ako nedôvodnú. 38. Ako bolo už vyššie zhrnuté k daňovému úniku v reťazci obchodov s kávou podľa správcu došlo tak, že priamy subdodávateľ žalobcu spoločnosť Velton s.r.o. si ponížil daňovú povinnosť uplatnením si odpočítania dane krížovou fakturáciou „kontra obchodovaním“ z dodávateľských faktúr spoločnosti Develop system, s.r.o. bez preukázania materiálnej existencie plnenia. Teda krížovou fakturáciou, kedy sa jedna fakturačná línia týkala reálne existujúceho tovaru (kávy) a druhá krížová fakturácia od Develop system, s.r.o. sa týkala reálne neexistujúceho tovaru. 39. Krížová fiktívna fakturácia za účelom uplatnenia odpočtu z týchto faktúr niektorým subjektom účastným na reťazci zdaniteľných obchodov s cieľom poníženia vlastnej daňovej povinnosti charakterizuje jeden z všeobecne identifikovaných spôsobov podvodného konania. Skutočnosť fiktívnej krížovej fakturácie na niektorom stupni zisteného reťazca obchodov, pri ktorej ide v podstate o nesplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu pre neexistenciu materiálneho plnenia, aj v spojení so vznikom daňového úniku v súvislosti s takou krížovou fiktívnou fakturáciou, nie je podľa názoru súdu spôsobilá zvrátiť preukázanosť toho, že daňový únik bol dôsledkom podvodného konania a daný obchodný reťazec je poznačený daňovým podvodom. 40. Žalobcom zdôrazňovaná a judikatúrou ustálená odlišnosť medzi dôvodom odopretia odpočtu pre nesplnenie hmotnoprávnych a formálnych podmienok odpočtu a pre daňový podvod, a neprípustnosť zamieňania týchto vzájomne sa vylučujúcich dôvodov, sú určujúce v konkrétnom obchodnom vzťahu - zdaniteľnom obchode, oprávnenosť odpočtu z ktorého je predmetom posudzovania. V tejto súvislosti žalobca opomína fakt, že správca dane ani v jednom prípade nespochybnil existenciu tovaru vo vzťahu nielen medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom, ale v celom reťazci. Tá bola spochybnená jedine v obchodnom vzťahu medzi spoločnosťou Velton s.r.o. a Develop system, s.r.o., t.j. v inom reťazci deklarovaných plnení. Žalobca tak neopodstatnene namietal, že v predmetnom prípade bola povaha plnenia v dodávateľskom reťazci zmenená z dôvodu predchádzajúcich alebo nasledujúcich udalostí. 41. Následne žalobca namietal splnenie tretej podmienky Axel Kittel testu - teda, či podvodné konanie, v dôsledku ktorého vznikla daňová strata/únik, bolo spojené s obchodnými transakciami daňového subjektu. V tejto súvislosti žalobca uvádzal (obdobne ako v predchádzajúcej námietke), že daňový únik bol dôsledkom uplatnenia práva na odpočítanie dane spoločnosťou Velton s.r.o. na základe faktúr od spoločnosti Develop system, s.r.o. bez preukázania materiálnej existencie plnenia, pričom žalobca nebol súčasťou predmetného odberateľsko dodávateľského reťazca. 42. Spoločnosť Velton s.r.o. figurovala raz ako dodávateľ tovaru a to v obchodnom reťazci obchodujúcom s reálnym tovarom (káva), a súčasne ako odberateľ fiktívneho tovaru (od spoločnosti Develop system, s.r.o.), v ktorom dôsledku si daň, ktorú mala zaplatiť ako dodávateľ spoločnosti K-TOM TRADE a.s. (t. j. priameho dodávateľa žalobcu) na výstupe ponižovala, v dôsledku tzv. „krížovej fakturácie“, o ňou fiktívne zaplatenú sumu dane na vstupe pri dodávke jej fiktívneho tovaru. S identifikovaným podvodom na DPH je transakcia žalobcu spojená, a to prostredníctom jeho priameho dodávateľa (K-TOM TRADE a.s. a subdodávateľa Velton s.r.o.). 43. Ďalej správca dane preukazuje, že existujú objektívne skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že žalobca o podvodnom charaktere obchodov vedel, alebo mohol vedieť. Správny súd v tejto súvislosti prisvedčil námietke žalobcu, ktorá sa týkala hodnotenia a napokon aj súvisiaceho odôvodnenia – vedomostnej zložky účasti žalobcu na daňovom podvode (štvrtej podmienky Axel Kittel testu). 44. Z rozhodnutí daňových orgánov (strana 21 až 23 napadnutého rozhodnutia a strany 17 až 20 rozhodnutia správcu dane), pritom bolo možné vyvodiť nasledovné prvky neštandardnosti, na základe ktorých správca dane dospel k záveru o tom, že žalobca mohol vedieť o tom, že sa zúčastnil obchodných transakcií poznačených podvodným konaním v oblasti DPH:
45. Žalobca možnosť nákupu kávy v katalógu produktov, uverejnenom na svojej webovej stránke, neponúka. O uvedenej skutočnosti chýba v administratívnom spise akýkoľvek dôkaz, pričom, ako to žalobca tvrdil už v priebehu daňovej kontroly, správca dane vychádzal z údajov zverejnených na webovej stránke žalobcu v čase vykonávania daňovej kontroly, ktoré sa nemuseli vzťahovať aj na kontrolované zdaňovacie obdobie. Uvedenú skutočnosť daňové orgány nevyhodnotili v súvislostiach s obchodnou praxou v predmetnom odvetví. Žalobca v tomto smere namietal, že neprevádzkuje internetový obchod a nakúpený tovar ponúka aj iným spôsobom, než prostredníctvom zverejneného katalógu produktov, o čom predložil správcovi dane mailovú komunikáciu so spoločnosťou WONDER FOODS srl. S uvedeným dôkazom sa správca dane vysporiadal nedostatočne, keď uviedol, že tento nepreukazuje, že sa žalobca nezúčastnil obchodov poznačených daňovým podvodom. 46. Predmetný tovar bol obstarávaný zásadne od spoločností pod vedením C. A. D. a ponúkaný, a predávaný spoločnostiam v členských štátoch Európskej únie s oslobodením od dane, pričom sa opakovane jednalo o vyššie uvedených odberateľov. V tejto súvislosti je dôležité pripomenúť, že samotné zníženie vlastnej daňovej povinnosti pri odpočítaní dane na vstupe a uplatnení oslobodenia od dane pri dodávke tovaru do iného členského štátu samo osebe protiprávne nie je, pričom skutočnosť, že týmto spôsobom žalobca postupoval s rovnakými spoločnosťami na strane dodávateľa ako aj na strane odberateľa bez ďalšieho nepredstavuje prvok neštandardnosti. 47. Žalobca spolupracoval v minulosti s dodávateľom K-TOM, s.r.o., KRANED, s.r.o. a od roku 2016 so spoločnosťou K-TOM TRADE a.s., pričom za všetky spoločnosti vystupovali tie isté osoby - C. A. D. ako konateľ, C. A. D. a C. E. F. v oblasti nákupu a predaja. Spoločnosť KRANED, s.r.o. zároveň zanikla zlúčením so spoločnosťou REDbird, s.r.o., ktorej jediným spoločníkom a konateľom bol občan Rumunska. Táto spoločnosť sa v rámci jedného roka stala nástupcom v dôsledku zlúčenia s celkovo 121 subjektmi a od roku 2013 nezverejnila svoju účtovnú závierku. Personálne prepojenie medzi dodávateľskými spoločnosťami nepochybne môže byť jednou z okolností naznačujúcich riziko účasti na podvodnom konaní a potrebu ostražitejšieho prístupu zo strany odberateľa (žalobcu), ak chce s takýmito subjektmi daňový subjekt obchodovať, avšak bez ďalšieho sa z hľadiska preukázania podmienok pre nepriznanie práva na odpočet DPH z dôvodu daňového podvodu javí ako nepostačujúce a málo presvedčivé, a to najmä za situácie, keď tak ako to uvádzal žalobca a napokon aj daňové orgány, že spolupráca žalobcu s pánom D. bola dlhodobá a bezproblémová. 48. Žalobca nakúpil tovar za podozrivo nízku nadobúdaciu cenu. Čo sa týka ceny dodávaných produktov, Najvyšší správny súd Slovenskej republiky už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30.05.2024, bod 63). Obdobne tiež Súdny dvor Európskej únie už konštatoval, že neobvyklé zmluvné podmienky spočívajúce napríklad v neobvykle nízkej cene plnenia, ktorá nezodpovedá hospodárskej realite, môžu indikovať podozrenie zo zneužitia práva či daňového podvodu v daňovej oblasti (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Weald Leasing Ltd, C-103/09 zo dňa 22.12.2010, body 39 a 45). Správny súd však v súvislosti s vyššie uvedeným dáva do pozornosti požiadavku neobvyklosti či neprimeranosti. Nepostačuje teda preukázať, že ceny plnenia boli v prípade deklarovaných obchodov nižšie ako trhové, ale aj to, že zistená odchýlka je výrazná, neobvyklá či neprimeraná v kontexte s trhovou realitou. 49. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní, pri preukazovaní vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, je na daňových orgánoch. Pokiaľ preto chcú príslušné orgány v kontexte preukazovania vedomostnej stránky účasti na daňovom podvode uplatniť argument neobvyklej ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami, musia preukázať nielen cenu zdaniteľného plnenia, ale aj existenciu a výšku priemerných trhových cien, ako aj významnejšiu mieru odchýlky cien zdaniteľných plnení v porovnaní s trhovými cenami (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30.05.2024, bod 64), prípadne musia inými dôkaznými prostriedkami preukázať, že žalobca si výraznej odchýlky v cenách v porovnaní s trhovými cenami bol vedomý (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28.03.2024, bod 58). 50. Dodávateľ deklaroval spornými faktúrami žalobcovi v zdaňovacom období fenruár 2019 dodanie kávy Jacobs Kronung 500 g s cenou 2,40 € bez DPH za kus. V rámci preukazovania neprimerane nízkej ceny plnení v porovnaní s trhovými cenami správca dane a žalovaný poukazujú na vyjadrenie spoločnosti JACOBS DOUWE EGBERTS SK, s.r.o. zo dňa 07.09.2021, ktorá je výhradným dovozcom a distribútorom preverovanej kávy na Slovensku. Uvedená spoločnosť svojim odberateľom predáva túto kávu za cenu 6,19 € za kus, avšak zvyčajne majú zákazníci nižšiu cenu v závislosti na výsledku rokovaní. Najnižšia fakturačná cena počas preverovaného obdobia bola 1,97 € za kus. Zároveň uviedla, že priamy
dodávateľ žalobcu nepatrí k jej odberateľom, avšak nevylučuje, že niektorí z jej zákazníkov predá na Slovensko kávu kúpenú v inej krajine. 51. Vzhľadom na vyššie uvedené správny súd musí konštatovať, že v administratívnom spise založené vyjadrenie spoločnosti JACOBS DOUWE EGBERTS SK, s.r.o. nie je relevantným podkladom pre záver správcu dane o príliš nízkej cene kávy dododávanej spoločnosťou K-TOM TRADE, a.s. vo februári 2019. Práve naopak, z predemtného vyjadrenia v tomto momente vyplýva, že jednotková cena kávy na vstupe u žalobcu sa nachádzala v rozpätí vyššie uvedených predajných cien, pričom správca dane nezistil pôvod tovaru, teda od ktorej obchodnej spoločnosti nadobudla predmetný tovar spoločnosť K-TOM TRADE a.s. na začiatku reťazca. Nejedná sa teda o skutočnosť, ktorá by mala indikovať obozretnosť žalobcu a jeho vedomosť o potenciálnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 52. Žalobca v priebehu daňovej kontroly predložil ako dôkaz aj akciové letáky LIDL za obdobie marec 2019 a nasl., v ktorých je uvedená cena rovnakej kávy 3,99 € s DPH za kus. Predmetné dôkazy ani podľa názoru kasačného súdu nemožno odmietnuť iba s argumentom, že sa jedná o predajné ceny v polovičnej zľave a teda skutočná predajná cena predmetného tovaru bola 7,99 € s DPH za kus. Z logiky obchodných vzťahov a povahy podnikania (ktorého cieľom je zisk) spravidla vyplýva, že ak je predajná cena v určitej výške, tak nákupná cena musí byť logicky nižšia, aby mohol podnikateľ vytvoriť zisk a uvedené platí najmä v prípade tovaru, ktorý nepodlieha rýchlej skaze, aj v prípade ak sa jedná o predajné ceny po zľave. Rovnako je zrejmé, že pokiaľ sú ceny na letákoch uvedené s DPH, tieto ceny budú po odpočítaní DPH poznateľne nižšie. 53. Správny súd sa stotožňuje s právnym názorom daňových orgánov, že neuzatvorenie písomnej zmluvy obvykle vedie k záveru o neopatrnosti alebo neobozretnosti žalobcu. Napokon aj česká judikatúra za znaky svedčiace existencii daňového podvodu vymenúva napr. existenciu sídla na virtuálnej adrese, nezverejňovanie účtovných závierok, absenciu písomnej zmluvy pri rozsiahlom obchode, podozrivo nízke marže, neobvyklé ceny a ďalšie (PROCHÁZKA, Vojtěch a KUPČÍK, Petr a BRYCHTA, Karel. Definiční znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis pro právní vedu a praxi, 1/2022, roč. XXX, str. 160 a 161). Avšak v tu prejednávanej právnej veci sa daňové orgány s touto okolnosťou podrobnejšie nevysporiadali a to najmä v súvislosti s ďalšími okolnosťami prípadu, ako sú napríklad zaužívaná prax v danom odvetví, ale aj prax v obchodnom vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľom, ktorý mal pretrvávať od roku 2016, resp. od roku 2012 a pokiaľ ide o spoluprácu s ďalšími obchodnými spoločnonsťami, v pozadí ktorých vystupoval p. D., pričom spolupráca s predmetnými spoločnosťami mala byť bezproblémová. 54. Ďalej správny súd uvádza, že v rámci subjektívneho testu možno vychádzať jedine zo skutočností, ktoré nastali do momentu uzatvorenia obchodu (viď rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023 bod 31 a tiež Najvyššieho správneho súdu Českej republiky zo dňa 06.08.2020, čj. 1 Afs 304/2019-33, bod 27). Z uvedeného dôvodu sa správny súd stotožnil s námietkou žalobcu, že na tieto účely nemožno hodnotiť konanie žalobcu po uskutočnení preverovaných transakcií (ukončenie obchodnej spolupráce so spoločnosťami, v ktorých figuroval p. D. a tiež IC dodaní do iných členských štátov). Z obsahu rozhodnutia žalovaného správny súd zistil, že personálne prepojenie medzi odberateľom žalobcu - spoločnosťou Maltepo s.r.o. a priamym dodávateľom žalobcu, prostredníctvom pána C. A. A., ku ktorému došlo až v roku 2020 a tiež skutočnosť, že žalobca nezabezpečoval prepravu tovaru, neboli hodnotené v rámci subjektívneho testu. 55. K listinnému dôkazu – certifikátu kvality od spoločnosti SGS-International Certification Services Gmbh sa správca dane neopomenul vyjadriť, keďže sa s ním náležite vysporiadal (viď stranu 33 až 34 rozhodnutia správcu dane). Správny súd k uvedenému v zhode s daňovými orgánmi dodáva, že predmetný certifikát primárne dokazuje, že žalobca s kávou skutočne obchodoval, čo však daňové orgány nespochybňovali. 56. Správny súd preto dospel k záveru, že právny záver orgánov verejnej správy o vedomosti žalobcu o jeho účasti na daňovom podvode je predčasný. Dôvody identifikované orgánmi verejnej správy ako dôvody relevantné pre účely tzv. Axel Kittel testu budú musieť byť v ďalšom konaní v rámci rozhodnutia vo veci, podrobne overené, hodnotené a následne jasne, jednoznačne a nezameniteľne vymedzené, aby sa dosiahol relevantný stupeň konkrétnosti záverov orgánu verejnej správy v súvislosti s daňovým podvodom (ak pôjde o právny dôvod, na základe ktorého daňovému subjektu nebude priznané právo na odpočítanie DPH). 57. Správny súd zároveň poznamenáva, že nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či žalobca vedel alebo mal, a mohol vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane (obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho
správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. 11. 2023, bod 52). Opačný záver nevyplýva ani zo žalobcom poukazovaného rozsudku Najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžf/20/2016 zo dňa 29.06.2017, v ktorom bolo konštatované nedostatočné odôvodnenie rozhodnutí daňových orgánov. Uvedené pochybenie daňových orgánov tak samo osebe nie je dôvodom pre zrušenie rozhodnutí daňových orgánov, tým je primárne nepreukázanie vedomostnej zložky účasti žalobcu na daňovom podvode. 58. Správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú námietku, v ktorej žalobca s poukazom na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky uviedol, že nebol povinný preukazovať svoj obozretný prístup, ktorým by minimalizoval riziko účasti spojenej s podvodom, ale boli to daňové orgány, ktoré mali dokázať, že žalobca takto nepostupoval. V zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ sa môže daňový subjekt z daňového podvodu "vyviniť" a nestratiť tak nárok na odpočítanie dane, ak preukáže (tu znáša dôkazné bremeno daňový subjekt; viď napr. rozsudok NSS SR sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023) dostatočnú obozretnosť a dobromyseľnosť. Súdny dvor EÚ už viackrát rozhodol, že správny orgán nemôže zdaniteľnej osobe uložiť povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré prináležia tomuto orgánu (viď rozsudky z 21.06.2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 65, a z 31.01.2013, Stroj trans, C-642/11, bod 50). Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (viď rozsudky z 27.09.2007, Teleos a i., C-409/04, body 65 a 68, ako aj z 21.06.2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 54). 59. Obdobné závery napokon vyplývajú aj zo žalobcom citovanej rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu Slovenskej republiky – z rozsudkov sp. zn. 1Sžf/31/2016 (bod 45) a sp. zn. 1Sžf/16/2016 (bod 47) zo dňa 17.10.2017, pričom z citovaného rozsudku sp. zn. 1Sžf/88/2016 zo dňa 12.12.2017 opak nevyplýva. 60. Podľa správneho súdu nie je ani povinnosťou správcu dane daňovému subjektu uviesť, aké konkrétne opatrenia mal prijať a aké dôkazy predložiť na to, aby sa daňový subjekt vyvinil (viď napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/25/2023 zo dňa 20.12.2024, bod 42). V. Záver 61. Z vyššie uvedených dôvodov súd dospel k záveru, že preskúmavané rozhodnutie ako aj rozhodnutie správcu dane vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) SSP), a preto ich súd zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 veta prvá SSP). 62. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane náležite a preskúmateľným spôsobom vymedziť skutkové zistenia vyplývajúce správcovi dane z vykonaných dôkazov a tieto správne právne posúdiť pri viazanosti správcu dane právnymi závermi správneho súdu formulovanými v tomto rozsudku v zmysle § 191 ods. 6 SSP. 63. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že v konaní plne úspešnému žalobcovi priznal voči v konaní neúspešnému žalovanému plnú náhradu trov konania, o výške ktorých bude rozhodnuté samostatným rozhodnutím po právoplatnosti rozhodnutia v tejto veci (§ 175 ods. 2 SSP). 64. Senát Správneho súdu v Košiciach prijal tento rozsudok pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia správneho súdu na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky prostredníctvom Správneho súdu v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa uvedú všeobecné náležitosti podania podľa § 57 Správneho súdneho poriadku to znamená, ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich
skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 Správneho súdneho poriadku odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.