Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Košiciach PO-5S/4/2022 8022200532 28. 06. 2024 JUDr. Andrea Daráková ECLI:SK:SpSKE:2024:8022200532.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte v zložení: JUDr. Andrea Daráková (predsedníčka senátu), Mgr. Roman Die (člen senátu - sudca spravodajca), Mgr. Bc. Marián Haladej (člen senátu), v právnej veci žalobcu: ELATAN s.r.o., so sídlom Jána Hollého 12, 080 01 Prešov, IČO: 45 637 806, právne zastúpeného: Advokátska kancelária Bröstl & Čentík s.r.o., so sídlom Rázusova 1, 040 01 Košice, IČO: 50 560 611, za ktorú konajú advokáti a konatelia JUDr. Alexander Bröstl a Mgr. Tomáš Čentík, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100417507/2018 zo dňa 20.02.2018, po rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022, takto rozhodol: I. Z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 100417507/2018 zo dňa 20.02.2018, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 101960599/2017 zo dňa 13.09.2017 a vec vracia Daňovému úradu Prešov na ďalšie konanie. II. P r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj právo na úplnú náhradu trov kasačného konania. odôvodnenie: 1. Správnou žalobou doručenou 27.03.2018 pôvodne Krajskému súdu v Prešove (ďalej len ako „krajský súd“), sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100417507/2018 zo dňa 20.02.2018 (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 100148587/2020 zo dňa 13.09.2017 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým Daňový úrad Prešov podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 3 766,00 Eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie apríl 2011, t. j. žalobcovi bol znížený nadmerný odpočet zo sumy 3980,81 Eur, na sumu 214,81 Eur. Žalobca zároveň navrhol zrušiť napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Prešov a uložiť povinnosť žalovanému uhradiť žalobcovi náhradu trov konania v plnom rozsahu. 2. Právna vec predmetnej správnej žaloby bola na krajskom súde zapísaná pod sp. zn. 5S/28/2018. O tejto správnej žalobe rozhodol krajský súd rozsudkom č. k. 5S/28/2018-140 zo dňa 10.09.2019, ktorým žalobu zamietol a účastníkom konania nárok na náhradu trov konania nepriznal. Proti tomuto rozsudku podal žalobca kasačnú sťažnosť, na základe ktorej Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022 rozsudok krajského súdu č. k. 5S/28/2018-140 zo dňa 10.09.2019 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, ktoré bolo následne na krajskom súde vedené pod sp. zn. 5S/4/2022.
3. Podľa § 1 písm. c) a § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, s účinnosťou od 01.06.2023 prešla právomoc výkonu súdnictva v správnych veciach (čo je aj daný prípad) z Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach (ďalej tiež aj len „správny súd“), z ktorého dôvodu bolo rozhodovanie o správnej žalobe žalobcu, v zmysle rozvrhu práce Správneho súdu v Košiciach na rok 2023 v jeho znení účinnom od 01.06.2023, náhodným výberom pridelené senátu správneho súdu „6S“, ktorý sa v tejto veci stal zákonným sudcom. Administratívne konanie 4. Daňový úrad Košice vykonal u žalobcu opätovnú daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2011, ktorá bola zameraná na vznik práva na odpočítanie dane, ktoré si žalobca uplatnil na základe faktúry č. 110028 zo dňa 30.04.2011 od dodávateľa Export Timber Group, s.r.o. (ďalej aj ako „Export Timber Group“), znejúcej na sumu 22 596 Eur, z toho DPH vo výške 3 766 Eur, za dodanie dubovej podlahy v množstve 538 m2. Túto faktúru správca dane posudzoval v kontexte s faktúrami od Export Timber Group aj v zdaňovacích obdobiach január 2011, február 2011 a marec 2011 a v nadväznosti na uplatnenie oslobodenia od dane za následné dodanie tovaru žalobcom odberateľovi do Českej republiky - spoločnosti P.B.O. Delta a.s. (ďalej aj „P.B.O. Delta“) v zdaňovacích obdobiach marec 2011, máj 2011 a december 2011. 5. Dňa 20.09.2013 Daňový úrad Košice s poukazom na § 24 ods. 1 a § 45 ods. 2 Daňového poriadku vyzval žalobcu na predloženie dokladov a dôkazov, ktoré preukazujú hospodárske operácie. Žalobca v odpovedi na uvedenú výzvu k finančnému vysporiadaniu zostatku pohľadávky žalobcu voči spoločnosti Export Timber Group vo výške 127 404,17 Eur uviedol, že k jej vysporiadaniu nedošlo, spoločnosť Export Timber Group nereagovala na výzvy, a preto sa rozhodol podniknúť právne kroky pre uspokojenie svojej pohľadávky. Žalobca priložil zmluvu o pôžičke medzi veriteľom - žalobcom a dlžníkom Export Timber Group na sumu 300 000,00 Eur. K rozdielu v množstve 1 067,07 m2 medzi deklarovaným nakúpeným tovarom od spoločnosti Export Timber Group a predaným tovarom uviedol žalobca adresu uskladneného tovaru (areál spoločnosti OPAL - BUILDING, Bardejovská 10 v Prešove) a priložil internú skladovú kartu: výdajky a aktuálny zostatok. Ďalej uviedol, že tovar uvedený vo faktúrach 05/2011, 06/2011, 07/2011 a 08/2011 bol prepravený na náklady spoločnosti P.B.O. Delta a poukázal na to, že obsahom každej faktúry je aj potvrdenie odberateľa o prevzatí a exporte tovaru mimo územia Slovenskej republiky. Tovar bol doručený podľa zmluvy, ale pretože platby neprichádzali tak ako mali, tovar dodaný dňa 02.08.2011 bol po dohode s odberateľom fakturovaný až po uhradení skôr dodaného tovaru a to v decembri 2011. K pohľadávke voči spoločnosti P.B.O. Delta uviedol, že je v štádiu riešenia. K prevodu finančných prostriedkov vo výške 575 400, 00 Eur na účet spoločnosti Export Timber Group žalobca uviedol, že išlo o vrátenie pôžičky vo výške 275 400,00 Eur a o pôžičku spoločnosti Export Timber Group vo výške 300 000,00 Eur. Žalobca listom zo dňa 17.10.2013 predložil návrhy a listinné dôkazy, a to fotodokumentáciu skladovaného tovaru, fotokópiu čestného prehlásenia o dodaní tovaru českej spoločnosti P.B.O. Delta s odsúhlasením finančného zostatku ku dňu 02.03.2012 a navrhol Daňovému úradu Košice osobnú návštevu skladových priestorov žalobcu. Následne bola daňová kontrola v čase od 15.10.2013 do 11.11.2014 prerušená za účelom získania informácií prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií (ďalej aj ako „MVI“). 6. Daňový úrad Košice v rámci výkonu predmetnej daňovej kontroly využil zápisnice o výsluchu svedka A. B. zo dňa 06.11.2012 a 19.08.2014, ktoré správcovi dane poskytlo Prezídium Policajného zboru, Národná jednotka finančnej polície, Odbor Východ, Košice. V rámci týchto výsluchov A. B. popísal podvodný mechanizmus fungovania zúčastnených spoločností za účelom čerpania nadmerných odpočtov a tiež uviedol, že Export Timber Group vystavila žalobcovi tri fiktívne faktúry v celkovej výške 495 995,19 Eur. Tovar dubové podlahy vraj dodal pre žalobcu iba raz, aj to asi tri alebo štyri palety. Z vyplatenia nadmerného odpočtu mali dostať rovným dielom on, A. C. a konateľ žalobcu D. E.. 7. Dňa 01.12.2014 Daňový úrad Košice vydal oznámenie o výsledku daňovej kontroly, ktorým žalobcovi oboznámil, že neuznáva jeho právo na odpočet dane z vyššie uvedenej faktúry č. 110028 zo dňa 30.04.2011. Daňový úrad Košice konštatoval, že došlo k porušeniu § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „Zákon o DPH“) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH. Uviedol, že spoločnosť Export Timber Group nedodala tovar podľa § 8 Zákona o DPH, nevznikla jej daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 Zákona o
DPH, a preto nevzniklo ani právo odpočítať daň žalobcovi. Keďže tovar nebol dodaný, žalobca ho ani nemohol použiť na svoje dodávky tovaru. 8. Daňový úrad Košice vyhotovil protokol č. 9812401/5/5324090/2014/Baj zo dňa 05.12.2014, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 9812401/5/5330933/2014/Baj zo dňa 08.12.2014 doručený žalobcovi podľa ustanovenia § 31 ods. 3 Daňového poriadku dňa 27.12.2014, čím bola daňová kontrola podľa ustanovenia § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku ukončená. 9. Daňový úrad Košice počas daňovej kontroly okrem už uvedeného zistil, že svedok A. B. (konateľ Export Timber Group v čase zdaniteľných obchodov) za účasti žalobcu správcovi dane uviedol, že z dôvodu prebiehajúceho vyšetrovania NAKA Východ Košice sa k danej veci nebude vyjadrovať. Svedkyňa F. B. (posledná konateľka Export Timber Group) za účasti žalobcu uviedla, že konateľkou sa stala, aby dostala jednorazovo 100 Eur a o podnikaní spoločnosti nemala žiadne informácie. Podľa žalobcu všetky obchodné styky medzi ním a Export Timber Group boli s A. B., ktorý mal splnomocnenie. Vo vzťahu k deklarovanému intrakomunitárnemu dodaniu tovaru českej spoločnosti P.B.O. Delta bola potvrdená preprava tovaru zamestnancom spoločnosti EMAS - SK, s.r.o. A. E., dodávateľom E. G. a šoférom E. G. ml. Preprave svedčili aj záznamy z elektronického mýtneho systému Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s. a zo systému Mýto CZ. Konečným zistením na základe medzinárodnej výmeny informácií bola skutočnosť, že Finančná správa ČR nepreverila a nepotvrdila nadobudnutie tovaru spoločnosťou P.B.O. Delta. Daňový úrad Košice spracoval prehľad vzniku a úhrad pohľadávok voči odberateľovi P.B.O. Delta. Z celkovej výšky pohľadávok, ktoré mali vzniknúť na základe intrakomunitárneho dodania vo výške 362 797,04 Eur, vypočítal zostatok vo výške 290 576,95 Eur. Zdrojmi finančných prostriedkov použitých na úhradu vzniknutých záväzkov mali byť finančné prostriedky z intrakomunitárneho dodania tovaru - platiny žalobcom lotyšskej spoločnosti. Podľa Daňového úradu Košice úhrada sumy 894 518,53 Eur v hotovosti za deklarovaný nákup platiny od maďarskej spoločnosti je fiktívna, a teda aj následné dodanie platiny žalobcom lotyšskej spoločnosti sa javí ako fiktívne a úhrada finančných prostriedkov vo výške 899 013,60 Eur na účet žalobcu ako neoprávnená. Žalobca predložil rámcovú zmluvu o obchodnej spolupráci medzi Export Timber Group ako dodávateľom a žalobcom ako odberateľom, kúpnu zmluvu medzi P.B.O. Delta ako kupujúcim a žalobcom ako predávajúcim a čestné prehlásenie konateľky P.B.O. H. I. J. o dodaní a vývoze fakturovaného tovaru do Českej republiky, ako aj potvrdenie podľa knihy pohľadávok a fotodokumentáciu skladovaného tovaru. 10. Následne Daňový úrad Košice vydal dňa 13.10.2015 rozhodnutie č. 20979472/2015, v ktorom žalobcovi určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 3 766,00 eur na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2011 (ďalej aj „prvé rozhodnutie Daňového úradu Košice“). Žalovaný rozhodnutím č. 102430834/2016 zo dňa 25.01.2016 zrušil prvé rozhodnutie Daňového úradu Košice a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu nedostatočného vyhodnotenia dôkazov a nedostatočne odôvodnených záverov. 11. Dňa 31.10.2015 žalobca zmenil sídlo spoločnosti a predmetný spis bol na ďalšie konanie a rozhodnutie postúpený Daňovému úradu Prešov (ďalej aj ako „správca dane“). Daňový úrad Prešov vykonal miestne zisťovanie v sídle spoločnosti OPAL - BUILDING, spol. s r.o., ktorej konateľ uviedol, že spoločnosť neposkytla žalobcovi skladovacie priestory. Následne Daňový úrad Prešov vydal rozhodnutie č. 551384/2016 zo dňa 25.04.2016, v ktorom žalobcovi určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 3 766,00 eur na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2011 (ďalej aj „druhé rozhodnutie Daňového úradu Prešov“), ktoré žalovaný opäť zrušil rozhodnutím č. 103715040/2016 zo dňa 12.08.2016 a vec vrátil Daňovému úradu Prešov na ďalšie konanie. 12. Na následne konanom ústnom pojednávaní žalobca do zápisnice okrem iného uviedol, že do dnešného dňa zvyšná časť tovaru (dubové podlahy) sa nachádza v skladových priestoroch spoločnosti OPAL - BUILDING, spol. s r.o., a poukázal na čestné prehlásenie p. K. A., vedúceho skladu. 13. Daňový úrad Prešov vykonal dňa 28.04.2017 za prítomnosti žalobcu, jeho splnomocneného zástupcu a zamestnanca spoločnosti OPAL BUILDING, spol. s r.o. E. K. ml. miestne zisťovanie za účelom obhliadky tovaru. V sklade sa nachádzali uložené drevené dubové podlahy neznámej kvality a neznámeho pôvodu, ktoré boli pred zamestnancami správcu dane odkryté (na povrchu bola ochranná celta). Dubové podlahy boli zabalené v priesvitnej fólii a uložené v niekoľkých vrstvách na sebe. Na fóliách, v ktorých boli zabalené drevené podlahy, boli nalepené štítky s označením ELATAN s. r. o.,
Kysucká 16, Košice, druh tovaru dub. podlaha/rez. s ozn. p. č. 1 - 68,85 m2 , p. č. 2 - 77,50 m2, p. č. 5 - 15,80 m2, p. č. 9 - 91,73 m2. Na zabalených dubových podlahách sa nachádzali nezahalené kusy drevených podláh. Žalobca k opisu podlahy uviedol, že ide o dubové podlahy nakúpené od spoločnosti Export Timber Group. Podľa vyjadrenia pána K. ml. sú v sklade uskladnené zvyšky tovaru žalobcu, tovar bol podľa vyjadrenia pána K. ml. uskladnený bez vedomia konateľov spoločnosti OPAL BUILDING, spol. s r.o. Tovar sa v uvedených priestoroch nachádzal niekoľko rokov dozadu a podľa spresnenia p. E. od roku 2011. Na otázku, či existuje nájomná zmluva, pán K. ml. uviedol, že neexistuje. D. E. uviedol, že mali ústnu dohodu, a ak to spoločnosť nepredá do konca roka 2017, tak si to odnesie z uvedených priestorov na vlastné náklady do iného skladu. Na otázku správcu dane k finančnému vyrovnaniu za uskladnenie tovaru žalobca uviedol, že mali len ústnu dohodu a protislužbu za skladovanie tovaru. Pán K. ml. uviedol, že to bolo len kamarátsky uskladnené, žiadne peniaze za to nepožadoval. Splnomocnený zástupca žalobcu navrhol predložiť ako dôkaz vzorku dubovej podlahy a tú predložili. Taktiež požiadal o odborné stanovisko znalca ku kvalite dubovej podlahy. D. E. uviedol, že k uvedenej zápisnici doložia fotodokumentáciu dubových podláh v predmetnom sklade vyhotovenú v čase obhliadky. 14. Dňa 15.05.2017 na o ústnom pojednávaní svedok A. B. opätovne odmietol vypovedať v predmetnej veci a do zápisnice vyjadril, že na Okresnom súde Košice prebieha súdne konanie, kde už pre okresným súdom vypovedal v tejto veci a po ukončení súdneho konania bude vypovedať aj na daňovom úrade. 15. Daňový úrad Prešov prerokoval pripomienky a dôkazy predložené žalobcom v súvislosti s vyrubovacím konaním s daňovým subjektom na ústnom pojednávaní dňa 07.09.2017. Následne Daňový úrad Prešov vydal rozhodnutie č. 101960599/2017 zo dňa 13.09.2017, ktorým podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 3 766,00 Eur na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2011, t. j. znížil nadmerný odpočet zo sumy 3 980,81 Eur na sumu 214,81 Eur. Voči tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, na základe ktorého žalovaný uvedené rozhodnutie Daňového úradu Prešov napadnutým rozhodnutím potvrdil. Finančné orgány v dôvodoch svojich rozhodnutí konštatovali, že žalobca porušil § 49 ods. 1 a ods. 2 Zákona o DPH v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH. Uviedli, že Export Timber Group nedodala tovar podľa § 8 Zákona o DPH, pretože ňou vystavené faktúry boli len formálne, nevznikla jej daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH, a preto žalobcovi nevzniklo ani právo odpočítať daň. Následne, keďže tovar nebol dodaný, žalobca ho ani nemohol použiť na svoje dodávky tovaru do ČR. Napadnuté rozhodnutie 16. Žalovaný v správnou žalobou napadnutom rozhodnutí zhrnul skutkový stav, ako aj odvolacie námietky žalobcu a konštatoval porušenie ustanovení Zákon o DPH (viď bod č. 15 tohto rozhodnutia. Následne sa vyjadril k jednotlivým odvolacím námietkam žalobcu: - k použitiu zápisníc z výpovedí svedka A. B. v trestnom konaní, snahe vypočuť A. B. v daňovom konaní a k rozporom vo výpovediach tohto svedka, - k čestnému vyhláseniu I. J., - k obsahovým nedostatkom rozhodnutia Daňového úradu Prešov, - k dĺžke trvania daňovej kontroly, - k neposkytnutiu informácií Finančnou správou ČR v lehote dvoch mesiacov, - k porušeniu § 3 ods. 3 Daňového poriadku a skutočnosti, že Daňový úrad Prešov založil svoje rozhodnutie na jedinej svedeckej výpovedi, - k rozloženiu dôkazného bremena, - k rozsudkom Súdneho dvora EÚ, na ktoré poukázal žalobca v podanom odvolaní, ktoré vyhodnotil ako neopodstatnené. Súdne konanie 17. Voči napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnom stanovenej lehote správnu žalobu, v ktorej namietal nezákonnú zmenu miestnej príslušnosti daňového úradu, nezrozumiteľnosť, nepreskúmateľnosť a nedostatok dôvodov rozhodnutí daňových orgánov, porušenie ustanovení o konaní pred správcom dane spočívajúce v porušení ustanovení o dokazovaní, neprerušení daňového konania, nedodržaní zákonnej dĺžky daňovej kontroly, hodnotení dôkazov, jednostrannosti dokazovania správcom dane a neoboznámení žalobcu s dôkazmi, na ktorých bolo založené rozhodnutie, nesprávne právne posúdenie veci a rozpor skutkových zistení s administratívnym spisom ohľadne splnenia
hmotnoprávnych podmienok, unesenia a rozloženia dôkazného bremena a nepreukázania podvodného konania. 18. V konkrétnostiach žalobné body žalobca rozvinul s tým, že namietal: - nezákonnú zmenu miestnej príslušnosti správcu dane, teda že prvostupňové rozhodnutie vydal orgán, ktorý nebol zo zákona oprávnený, keďže prvé rozhodnutie vo veci bolo vydané Daňovým úradom Košice (v ďalšom texte tohto bodu aj ako „správca dane“) a po zrušení tohto rozhodnutia žalovaným vo veci následne konal a rozhodoval Daňový úrad Prešov (v ďalšom texte tohto bodu aj ako „správca dane“), pričom žalobcovi neboli oznámené dôvody zmeny miestnej príslušnosti, ani nebol oboznámený o delegovaní miestnej príslušnosti podľa § 8 Daňového poriadku. Daňové konanie je ovládané zásadou perpetuatio fori, teda určenie miestnej príslušnosti trvá od začatia konania do skončenia konania, bez ohľadu na zmenu podmienok miestnej príslušnosti; - že daňové orgány založili svoje rozhodnutia na jedinom dôkaze a to zápisniciach o výsluchu A. B. z trestného konania, ktoré však nie je možné použiť ako zákonný dôkaz v daňovom konaní, čím žalobcovi bolo odňaté právo klásť svedkovi otázky. Správca dane žalobcu s týmto dôkazom neoboznámil, teda nemal možnosť sa k nemu vyjadriť. Spochybnil obsah uvedenej výpovede, nakoľko svedka B. považoval za nedôveryhodnú osobu, nakoľko v inom daňovom konaní potvrdil dodanie tovaru a následne v trestnom konaní to poprel. Zároveň poukázal na fakt, že uvedená výpoveď v predmetnom daňovom konaní bola vyhodnotená v neprospech žalobcu, kým v samotnom trestnom konaní vedenom na Okresnom súde Košice I bol konateľ žalobcu spod obžaloby oslobodený na tom skutkovom základe, že sa nedopustil fiktívnych zdaniteľných obchodov; - že správca dane neprerušil daňové konanie do právoplatného skončenia trestného konania vedeného na Okresnom súde Košice I pod sp. zn. 8T/25/2016, v ktorom sú riešené obdobné skutkové otázky ako v daňovom konaní hoci podľa žalobcu tým bol naplnený dôvod na prerušenie z dôvodu riešenia predbežných otázok v tomto trestnom konaní; - nezrozumiteľnosť argumentácie žalovaného v súvislosti s čestným prehlásením I. J., ktoré malo podľa žalobcu deklaratórny charakter, a to bez ohľadu na to, či v čase jeho spísania p. J. bola alebo nebola štatutárnym orgánom spoločnosti P.B.O. Delta; - nedodržanie zákonnej dĺžky daňovej kontroly, keďže táto začala 07.12.2012 a bola ukončená 30.12.2014, teda po viac ako dvoch rokoch. Na základe uvedeného považoval protokol o daňovej kontrole za nezákonne získaný dôkaz, ktorý nemožno použiť v daňovom konaní. Prerušenie daňovej kontroly od 15.10.2013 do 11.11.2014 žalobca považoval za neakceptovateľné, nakoľko informácie, ktoré správca dane požadoval od Finančnej správy ČR boli preverované už v rokoch 2011-2012, kedy bola vykonávaná prvá daňová kontrola, teda postačovala nahliadnuť do uvedeného spisu. Na základe uvedeného žalobca vyhodnotil prerušenie konania za nadbytočné, v dôsledku čoho tento úkon nemohol spôsobiť právne následky uvedené v ustanovení § 46 ods. 10 v spojení s § 61 ods. 5 Daňového poriadku, teda spočívanie lehoty na vykonanie daňovej kontroly, teda protokol z daňovej kontroly je nevyhnutné považovať za nezákonný dôkaz; - že splnil všetky hmotnoprávne podmienky na vznik nároku na uplatnenie práva na odpočítanie dane k čomu vymenoval ním predložené dokumenty, ktorými preukazoval uvedený nárok a existenciu tovaru. Uviedol, že z jeho strany boli predložené správcovi dane pri daňovej kontrole doklady v maximálnom rozsahu na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane a zdôraznil, že ním predložené doklady a dôkazy boli podľa jeho názoru na daňové účely postačujúce na preukázanie skutočného dodania tovaru, pretože ide o štandardné doklady, pri ktorých je rozumné predpokladať, že ich daňový subjekt bude uchovávať; - že ak správca dane zákonným procesným spôsobom neoznámil žalobcovi, že doklady nie sú úplné a nevyužil inštitút tzv. vytýkacieho konania, žalobca mohol oprávnene prijať záver, že správca dane nemal žiadne pochybnosti. Preto žalobca o tom, že dodanie tovaru (uskutočnenie zdaniteľného obchodu) bolo správcom dane spochybnené sa dozvedel prvýkrát až z protokolu o daňovej kontrole, čím bol výsledok daňovej kontroly pre žalobcu prekvapivý. Žalobca v tejto súvislosti poukázal na znenie ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, a opätovne zdôraznil, že v zmysle citovaného ustanovenia mu žiadne pochybnosti zo strany správcu dane v priebehu daňovej kontroly neboli oznámené pričom on sám v priebehu celého daňového konania poskytol správcovi dane plnú súčinnosť a vyvinul maximálne úsilie vedúce k preukázaniu rozhodujúcich skutočností; - nesprávne hodnotenie dôkazov zo strany správcu dane v rozpore so zásadou voľného hodnotenia dôkazov, keď dôkazy nevyhodnotil jednotlivo i vo vzájomnej súvislosti a nevysporiadal sa s dôkazmi svedčiacimi v prospech žalobcu. Podľa žalobcu skutkový stav, ktorý vzal správca dane a žalovaný
za základ napadnutého rozhodnutia je v rozpore s administratívnym spisom. Žalobca tiež namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre nedostatočné odôvodnenie; - nesprávne a neodôvodnené závery správcu dane o nereálnosti obchodov, z ktorých si uplatnil odpočet dane a nesprávne vyhodnotenie rozsahu dôkazného bremena žalobcu v tomto smere. V tejto súvislosti žalobca opätovne poukázal opomenutie jeho oboznámenia s pochybnosťami správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku; - že ak správca dane mal za to, že došlo ku karuselovému podvodu, v súlade s judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora EÚ prenesené dôkazné bremeno v tomto smere znášal samotný správca, a to vrátane preukázania vedomosti žalobcu o účasti na daňovom podvode, ktoré však správca dane vykonanými dôkazmi neuniesol. Dodal, že ak správca dane a žalovaný uviedli, že nadobudli podozrenie, že preprava tovaru bola iba fiktívna, iba podozrenie pre takýto záver nepostačuje, nakoľko v daňovom konaní musí byť jednoznačne preukázané, že išlo o podvod, a to v súlade so zásadou in dubio mitius. Žalobca namietal nesprávne posúdenie a rozloženie dôkazného bremena a nepreukázanie podvodného konania a uviedol, že správca dane napriek tomu, že žalobca sa zrejme stal obeťou karuselového podvodu, o ktorom nemal žiadnu vedomosť, nezisťoval vedomosť žalobcu o existencii podvodného konania, iba jej existenciu konštatoval bez akýchkoľvek dôkazov. Poznamenal, že práve pri karuselových podvodoch existujú v obchodných vzťahoch aj nezainteresované daňové subjekty, ktoré sa nepodieľajú na daňových podvodoch, preto bolo povinnosťou správcu dane, ak dospel k záveru o existencii karuselového podvodu, skúmať vedomosť žalobcu o takomto vzťahu. Tiež uviedol, že kým v prípade vzniku práva na odpočítanie dane zaťažuje dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku zásadne daňový subjekt, ktorý si uvedené právo uplatnil, v prípade preukazovania účasti na daňovom podvode je dôkazné bremeno len na správcovi dane. Preto je daňový subjekt už v dostatočnom časovom predstihu oprávnený vedieť, na akom skutkovom základe má znášať dôkazné bremeno. 19. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe uviedol, že podľa ustanovenie § 68 ods. 1 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2017 v nadväznosti na zachovanie ustanovení o príslušnosti správcu dane v prípade, ak bolo rozhodnutie správcu dane zrušené a vec bola vrátená na ďalšie konanie po odvolacom konaní a došlo k zmene príslušnosti na iného správcu dane, ďalšie konanie vykonal a rozhodnutie vydal príslušný správca dane. K zmene došlo až od 01.01.2018, keď zákonom č. 267/2017 Z. z. bol zmenený Daňový poriadok a do ustanovenia § 68 ods. 1 bola doplnená veta: „Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené.“ Proti rozsudku Okresného súdu Košice I v konaní vedenom pod spisovou značkou 8T 25/16 sa prokurátor odvolal, čo znamená, že rozsudok nie je právoplatný. Navyše žalovaný uviedol, že trestné konanie a daňové konanie sú dve samostatné konania, pričom daňové konanie nie je závislé na výsledkoch trestného konania. K otázke navrhovaného prerušenia konania uviedol, že v trestnom konaní sa nerieši predbežná otázka daňového konania, ale ide o dva svojím charakterom celkom odlišné druhy konania. V trestnom konaní ide o zistenie, či bola naplnená skutková podstata trestného činu, kto je jeho páchateľom a aký trest páchateľovi uložiť, a predmetom daňového konania je zistenie, či boli splnené zákonné podmienky na priznanie žalobcom uplatneného odpočítania dane. Ak by aj v trestnom konaní nebola preukázaná vina konateľa žalobcu zo spáchania trestného činu neodvedenia dane, táto skutočnosť by nemala žiaden vplyv na posúdenie skutočnosti rozhodujúcej v daňovom konaní, a to, či žalobca splnil zákonné podmienky na priznanie odpočítania dane za zdaňovacie obdobie apríl 2011. S dĺžkou kontroly sa vysporiadal žalovaný v rozhodnutí o odvolaní. Záverom žalovaný uviedol, že dôvodom neuznania odpočítania dane správcom dane bola skutočnosť, že spoločnosť Export Timber Group nedodala tovar žalobcovi, nevznikla jej daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH, a preto nevzniklo žalobcovi právo odpočítať daň. O podvodnom konaní hovorí A. B. vo svedeckej výpovedi vykonanej v trestnom konaní, ktorý tiež jednoznačne potvrdil, že tovar žalobcovi nedodal. Z uvedených dôvodov považoval žalovaný napadnuté rozhodnutie za správne, zákonné, založené na správnom právnom posúdení veci, vydané na základe dostatočného zistenia skutkového stavu, preskúmateľné, a preto navrhol žalobu v plnom rozsahu zamietnuť. 20. Žalobca v replike ako reakcii na vyjadrenie žalovaného k správnej žalobe nesúhlasil s argumentáciou žalovaného ohľadne miestnej nepríslušnosti daňového úradu, k čomu uviedol, že správca dane nemôže svojvoľne zmeniť miestnu príslušnosť a delegovať rozhodovanie na iného správcu dane mimo zákonom upravených postupov. Podľa jeho názoru k tejto zmene miestnej príslušnosti mohlo dôjsť výlučne postupom podľa § 8 Daňového poriadku, ktorý však nebol dodržaný. Ďalej dodal, že novela (zákon č.
267/2017 Z. z.), ktorá s účinnosťou od 01.01.2018 doplnila do ustanovenia § 68 Daňového poriadku vetu „ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené“, automaticky neznamená, že pred jej účinnosťou by neplatilo pravidlo o zachovaní miestnej príslušnosti. Uvedené pravidlo totiž aj pred touto novelou logicky vyplývalo napr. z ustanovenia 74 ods. 4 Daňového poriadku, podľa ktorého „ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu.“ Tato novela len precizovala pravidlo, ktoré už existovalo aj pred jej prijatím, keďže k zmene miestnej príslušnosti mohlo dôjsť v zmysle právnej úpravy len postupom podľa § 8 Daňového poriadku. Nesúhlasil tiež s názorom žalovaného, že daňové konanie je absolútne nezávislé na výsledkoch trestného konania. Tento názor spochybňuje už samotné ust. § 22 Daňového poriadku, ktoré upravuje vzájomnú prepojenosť týchto konaní. V nadväznosti na to nemožno akceptovať názor, že v tomto prípade sa v trestnom konaní nerieši predbežná otázka daňového konania. V danom prípade boli totiž tak v daňovom, ako aj trestnom konaní posudzovane totožné skutky. Predmetom daňového konania aj trestného konania bolo zistenie, čí reálne došlo k uskutočneniu zdaniteľných obchodov alebo išlo len o predstierane (simulované) obchody s cieľom vytvoriť podmienky vzniku nároku na uplatnenie vrátenia nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty žalobcom. V tejto súvislosti je irelevantné ako jednotlivé zákony (Trestný zákon a Zákon o DPH) tieto skutky formálne definujú, resp. označujú. Hoci predmetný skutok spadá v trestnom práve pod zločin neodvedenia dane a v daňovom práve pod zákonné podmienky na priznanie odpočítania dane, z hľadiska predmetu oboch konaní ide o posudzovanie tej istej skutkovej situácie len z pohľadu dvoch právnych odvetví. Rozhodujúce je to, že tento skutok sa stal predmetom trestného konania, a teda sa posudzoval ako trestný čin, preto išlo o predbežnú otázku, ktorá bola dôvodom na prerušenie daňového konania. Žalobca zdôraznil, že žalovaný používa jednotlivé poznatky z trestného konania jednostranne, pretože na výpovedi svedka A. B. z trestného konania v podstate založil správca dane svoje rozhodnutie, ale výsledok tohto trestného konania (hoci ešte neprávoplatného) žiadnym spôsobom nezohľadňuje, resp. nereflektuje na prebiehajúce trestné konanie. V ostatnom žalobca zotrval na svojej argumentácii uvedenej v žalobe. 21. Žalovaný sa v duplike ako reakcii na repliku žalobcu zotrval na svojich názoroch prezentovaných v napadnutom rozhodnutí a vyjadrení k správnej žalobe. 22. Krajský súd na prejednanie predmetnej veci nariadil pojednávanie, ktorého sa žalovaný nezúčastnil a na ktorom dňa 10.09.2019 právny zástupca zopakoval v správnej žalobe uvedenú žalobnú argumentáciu. Krajský súd následne na pojednávaní vyhlásil rozsudok č. k. 5S/28/2018-140 zo dňa 10.09.2019, ktorým žalobu zamietol a účastníkom konania nárok na náhradu trov konania nepriznal. 23. Po žalobcom podanej kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022 rozsudok krajského súdu č. k. 5S/28/2018-140 zo dňa 10.09.2019 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 24. Po postúpení predmetnej právnej veci na správny súd bolo správnemu súdu doručené písomné podanie žalobcu, v ktorom vyslovil súhlas s rozhodnutím vo veci bez nariadenia pojednávania s čím po výzve správneho súdu vyslovil súhlas aj žalovaný. Na základe uvedeného bolo podľa § 137 ods. 4 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len ako „SSP“) oznámené verejné vyhlásenie rozsudku v predmetnej veci, na základe čoho správny súd dňa 28.06.2024 verejne vyhlásil rozsudok, ktorým zrušil rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 100417507/2018 zo dňa 20.02.2018, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 101960599/2017 zo dňa 13.09.2017, vec vrátil Daňovému úradu Prešov na ďalšie konanie a žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj právo na úplnú náhradu trov kasačného konania. Relevantná právna úprava 25. V súvislosti s plnením úloh správneho súdnictva v spojení so súdnym prieskumom napadnutého rozhodnutia a predmetnej správnej žaloby podanej žalobkyňou správny súd na tomto mieste poukazuje na prislúchajúce ustanovenia Správneho súdneho poriadku, konkrétne na ustanovenia § 2, § 6 ods. 1, § 6 ods. 2 písm. a/, § 177 a nasl. SSP.
26. Podľa § 493e SSP, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 27. Podľa § 191 ods. 1 písm. g/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 28. Podľa § 191 ods. 3 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023, ak správny súd zrušuje napadnuté rozhodnutie alebo opatrenie žalovaného, v závislosti od okolností môže na návrh žalobcu súčasne zrušiť aj rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, ktoré mu predchádzalo. 29. Podľa § 191 ods. 4 SSP v znení účinnom do 30.06.2023, ak správny súd zrušuje rozhodnutie alebo opatrenie, podľa okolností môže aj bez návrhu súčasne vysloviť, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému, prípadne orgánu verejnej správy podľa odseku 3. Ak správny súd zruší rozhodnutie alebo opatrenie, lehota na vydanie rozhodnutia alebo opatrenia v ďalšom konaní začne orgánu verejnej správy plynúť až po doručení všetkých administratívnych spisov pripojených k prejednávanej veci. 30. Podľa § 191 ods. 6 SSP v znení účinnom do 30.06.2023, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 31. Podľa § 140 SSP v znení účinnom do 30.06.2023, vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody. 32. Podľa § 469 SSP SSP v znení účinnom do 30.06.2023, ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, správny súd aj orgán verejnej správy sú viazaní právnym názorom kasačného súdu. 33. Podľa § 2 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v čase vydania napadnutého rozhodnutia (ďalej len ako „Zákon o DPH“), predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 34. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá a druhá Zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 35. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 36. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 37. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 38. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom v čase vydania napadnutého rozhodnutia (ďalej len ako „Daňový poriadok“), pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
39. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 40. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 41. Podľa § 7 ods. 1 Daňového poriadku, miestna príslušnosť správcu dane sa riadi, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, u fyzickej osoby miestom jej trvalého pobytu a u právnickej osoby jej sídlom. 42. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 43. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 44. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 45. Podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 46. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 47. Podľa § 46 ods. 10 prvé dve vety Daňového poriadku, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. 48. Podľa § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku, správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 49. Podľa § 61 ods. 3 Daňového poriadku, konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. 50. Podľa § 61 ods. 4 Daňového poriadku, správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania.
51. Podľa § 61 ods. 5 Daňového poriadku, ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 52. Podľa § 64 ods. 1 Daňového poriadku, na účely správy daní sa za nulitné rozhodnutie považuje rozhodnutie vydané podľa tohto zákona uvedené v odseku 2. Také rozhodnutie nemá právne účinky a hľadí sa naň, akoby nebolo vydané. 53. Podľa § 64 ods. 2 Daňového poriadku, pri správe daní je nulitným rozhodnutím rozhodnutie, ktoré a) vydal orgán na to vecne nepríslušný; ak ide o správcu dane, ktorým je obec, za nulitné sa považuje aj rozhodnutie, ktoré vydal správca dane na to miestne nepríslušný, b) bolo vydané omylom inej osobe, c) nadväzuje na nulitné rozhodnutie. 54. Podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2017, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Právne závery správneho súdu 55. Úvodom správny súd považuje za nevyhnutné zdôrazniť, že predmetná právna vec správnej žaloby žalobcu o preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného bola vedená pred Krajským súdom v Prešove, ktorý správnu žalobu rozsudkom č. k. 5S/28/2018-140 zo dňa 10.09.2019 zamietol. Po oboznámení sa s uvedeným rozsudkom, ktorý je súčasťou súdneho spisu správny súd konštatuje, že Krajský súd v Prešove sa v uvedenom rozsudku vysporiadal takmer so všetkými žalobnými dôvodmi a dospel k záveru o nedôvodnosti správnej žaloby. „Takmer“ z toho dôvodu, že tento rozsudok prešiel testom zákonnosti vykonaným Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“), ktorý však svojim rozsudkom sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022 rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 5S/28/2018-140 zo dňa 10.09.2019 zrušil a vec vrátil pôvodne Krajskému súdu v Prešove na ďalšie konanie, práve z dôvodu opomenutia vyhodnotenia žalobného dôvodu súvisiaceho so žalobcom tvrdeným porušením ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku, teda či v posudzovanom prípade došlo zákonným spôsobom k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu, teda či bol žalobca riadne oboznámený s konkrétnymi pochybnosťami správcu dane práve v zmysle ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku. 56. Kasašný súd v rozsudku sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022 pred uvedením samotných dôvodov, na ktorých spočíva výroková časť rozsudku, skonštatoval, že zistil, že vo veci rovnakých účastníkov konania a o rovnakom predmete kasačnej sťažnosti (vzťahujúcej sa len k inému zdaňovaciemu obdobiu) už kasačný súd konal a rozhodol rozsudkom sp. zn. 3Sžfk/12/2020 zo dňa 01.07.2022 a na tento rozsudok kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP, z dôvodu, že sa s ním stotožňuje, poukázal a citoval z neho s tým, že v uvedenom rozsudku kasačný súd zase poukázal z rovnakých dôvodov na závery z jeho rozsudku sp. zn. 8Sžfk/83/2020 zo dňa 31.05.2022. Okrem iného tak kasačný súd citoval z rozsudku sp. zn. 3Sžfk/12/2020 zo dňa 01.07.2022, a to v tom zmysle, že: „V uvedenom rozsudku (sp. zn. 8Sžfk/83/2020 zo dňa 31.05.2022) kasačný súd zatiaľ vyriešil skoro všetky sporné skutkové a právne otázky spojené s obchodnými transakciami žalobcu týkajúcimi sa dubových podláh medzi odberateľom (spoločnosť P.B.O Delta, a. s., Praha) a jeho dodávateľom (spoločnosť Export Timber Group, s.r.o.) v roku 2011.“ 57. Správny súd plne rešpektújúc ust. § 469 SSP, v zmysle ktorého je viazaný právnym názorom kasačného súdu a z dôvodu, že kasačný súd sa v odôvodnení rozsudku sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022 podrobne vyjadril k sťažnostným dôvodom uvedeným v kasačnej sťažnosti žalobcu, ktoré v zásade korešpondovali so žalobnými dôvodmi uvedenými v správnej žalobe, resp. poukázal
na zodpovedajúce odôvodnenie z rozsudku kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/12/2020 zo dňa 01.07.2022 v spojení s rozsudkom sp. zn. 8Sžfk/83/2020 zo dňa 31.05.2022, na toto odôvodnenie správny súd plne odkazuje a v ďalšom texte tohto rozsudku ho cituje vo vzťahu k jednotlivým žalobným dôvodom, ktoré dopĺňa o vlastné odôvodnenie. 58. Ohľadne merita prejednávanej veci, je nevyhnutné uviesť, že spornou otázkou v tomto prípade bolo, či si žalobca na základe faktúry č. 110028 zo dňa 30.04.2011 od dodávateľa Export Timber Group, znejúcej na sumu 22 596 Eur, z toho DPH vo výške 3 766 Eur, za dodanie dubovej podlahy v množstve 538 m2, uplatnil odpočítanie dane v rozpore s ust. § 49 ods. 1 a 2 v spojení s ust. § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH. Daňové orgány po vykonanom dokazovaní dospeli k záveru, že dodávateľ žalobcu (Export Timber Group) nedodal žalobcovi tovar – drevené dubové podlahy, medzi podnikateľskými subjektmi nešlo o reálne vykonávanú ekonomickú činnosť, čo malo byť potvrdené konateľom Export Timber Group (A. B.) z jeho výpovede v trestnom konaní a ďalším dôvodom mala byť skutočnosť, že v reťazci obchodujúcich spoločností sa nachádzali rizikové subjekty, ktoré so správcom dane nekomunikovali, teda sa pri deklarovaných obchodných vzťahoch malo jednať o karuselové obchodné transakcie s tovarom. 59. Vzhľadom na vyššie uvedené teda správny súd v súvislosti so žalobným dôvodom ohľadne miestnej nepríslušnosti správcu dane odkazuje na bod č. 30 rozsudku kasačného súdu sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022 a zároveň body č. 74, 75 a 76 rozsudku kasačného súdu sp. zn. 8Sžfk/83/2020 zo dňa 31.05.2022, v ktorom kasačný súd uviedol, že: „74. ( ... ) So záverom (sťažovateľa o miestnej nepríslušnosti správcu dane) je namieste súhlasiť a to aj s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/26/2017 z 11. septembra 2018 (bod 21 až 23), avšak kasačný súd má za to, že táto vada konania, sama o sebe, nezakladá nezákonnosť prvostupňového rozhodnutia, na ktoré napadnuté rozhodnutie nadväzuje, nakoľko sa nejedná o nulitné rozhodnutie. Daňový poriadok v ustanovení § 64 ods. 2 určuje, ktoré rozhodnutie sa považuje za nulitné, pričom skutočnosť, že rozhodnutie vydal orgán (s výnimkou, ak je správcom dane obec) na to miestne nepríslušný nulitu nezakladá. Nulitným (ničotným) rozhodnutím vo vzťahu k príslušnosti je rozhodnutie, ktoré vydal orgán na to vecne nepríslušný a ak ide o správcu dane, ktorým je obec, tak sa za nulitné rozhodnutie považuje rozhodnutie, ktoré vydal správca dane na to miestne nepríslušný. 75. Je pravdou, že v čase, keď Daňový úrad Košice, po zrušení jeho rozhodnutia z 13. októbra 2015 (prvé rozhodnutie správcu dane), odstúpil spis žalobcu Daňovému úradu Prešov z dôvodu zmeny sídla žalobcu, daňový poriadok explicitne neupravoval, ktorý správca dane má vykonať vyrubovacie konanie a vydať rozhodnutie po vrátení veci na ďalšie konanie, tak ako to upravuje od 1. januára 2018 ustanovenie § 68 ods. 1 daňového poriadku, ktoré bolo v podstate len precizované. Príslušnosť správcu dane na vykonanie vyrubovacieho konania je a bola osobitne upravená v § 68 ods. 1 daňového poriadku tak, že vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku vykoná a rozhodnutie vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Teda v danom prípade Daňový úrad Košice. Uvedené je logické, nakoľko správca dane, ktorý vykoná daňovú kontrolu, je najviac znalý veci a konanie je tak hospodárnejšie a efektívnejšie. 76. V danom prípade, vzhľadom na čas, ktorý už uplynul od skončenia daňovej kontroly, keď táto bola ukončená doručením protokolu spolu s výzvou žalobcovi dňa 30.12.2014, je skutočne už nehospodárne, aby vyrubovacie konanie vykonal a rozhodnutie vydal správca dane, ktorý uskutočnil daňovú kontrolu, teda Daňový úrad Košice. S poukazom na uvedené, skutočnosť, že prvostupňové rozhodnutie vydal miestne nepríslušný správca dane nie je sama o sebe dôvodom jeho nezákonnosti a teda dôvodom na jeho zrušenie.“ S ohľadom na uvedené, rešpektujúc právny názor kasačného súdu vyhodnotil správny súd túto žalobnú námietku ako nedôvodnú. 60. K žalobnému dôvodu, v ktorom žalobca poukazoval na to, že rozhodnutia daňových orgánov mali byť založené na jedinom dôkaze, ktorým bol obsah výpovede konateľa spoločnosti Export Timber Group A. B. v trestnom konaní a použiteľnosti takéhoto dôkazu v daňovom konaní, správny súd uvádza, že k nedôvodnosti tohto žalobného dôvodu sa vyjadril už Krajský súd v Prešove v rozsudku č. k. 5S/28/2018-140 zo dňa 10.09.2019, tieto závery následne napriek zrušujúcemu charakteru rozsudku bez rozsiahlejšieho odôvodnenia aproboval kasačný súd vo svojom rozsudku sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022 odkazom na rozsudok sp. zn. 8Sžfk/83/2020 zo dňa 31.05.2022 (bod č. 82). V tejto súvislosti správny súd uvádza, že ust. § 24 ods. 4 Daňového poriadku poskytuje pomerne širokú škálu
dôkazov (aj z dôvodu demonštratívneho výpočtu jednotlivých dôkazných prostriedkov v druhej vete ust. § 24 ods. 4 Daňového poriadku), ktoré je možné použiť v rámci dokazovania v daňovom konaní s tým, že pre použiteľnosť dôkazu musia byť naplnené dve základné podmienky, a to že dôkaz prispeje k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a zároveň, že nebol získaný v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Daňový poriadok teda a priori nevylučuje, aby správca dane v rámci zisťovania skutkového stavu prihliadal okrem iných aj na dôkazy získané v iných konaniach, napr. aj v trestnom konaní. Podľa správneho súdu sa jedná o zákonný postup správcu dane, ktorý však tiež podlieha určitým limitom. Takýto postup správcu dane by nemal účelovo nahrádzať jeho vlastnú činnosť v rámci konkrétneho daňového konania, napr. spôsobom, že by správca dane bez čo i len pokusu o vypočutie konkrétneho svedka nahradil výsluch takéhoto svedka listinným dôkazom, ktorým by bola zápisnica z výsluchu takejto osoby v inom konaní. Svedok A. B. vo svojej výpovedi v postavení svedka v trestnom konaní opísal spôsob fungovania obchodných vzťahov, aj medzi spoločnosťou Export Timber Group, ktorej bol konateľom a žalobcom takým spôsobom, že to malo nepochybne vplyv na objasnenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, zároveň žiadnym spôsobom nebolo preukázané, že uvedený dôkaz bol získaný v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi a správny súd nenašiel pochybenie ani v procesnom postupe správcu dane (v ďalšom texte tohto bodu zároveň Daňový úrad Košice a Daňový úrad Prešov), ktorý sa uvedeného svedka pokúšal vypočuť tak v rámci daňovej kontroly, ako aj v rámci vyrubovacieho konania, preto v postupe správcu dane nemožno vidieť vyššie zmienenú účelovosť. Z obsahu administratívneho spisu je nepochybné, že správca dane sa dvakrát v daňovom konaní pokúsil vypočuť svedka A. B., ktorý sa reálne týchto výsluchov zúčastnil, avšak odmietol vypovedať. Preto, prísne vzaté, neobstojí argumentácia žalobcu, že svedkovi nemohol klásť otázky, keďže túto možnosť objektívne v súlade s ust. § 25 ods. 4 Daňového poriadku mal. To, že svedok, ktorý bol v rozhodnom období konateľom obchodného partnera žalobcu, a od ktorého by bolo, v prípade, že deklarované obchody sa uskutočnili tak ako tvrdí žalobca, rozumné očakávať, že reálnosť týchto obchodov potvrdí, odmietne vypovedať, nemožno podľa správneho súdu pričítať ako pochybenie správcovi dane. Správca dane postupoval práve plne v súlade s ust. § 24 ods. 2 a ods. 4 Daňového poriadku, ak v rámci daňového konania zabezpečil dôkaz, ktorým nahradil výsluch svedka, ktorý v daňovom konaní odmietol vypovedať. Pokiaľ ide o oboznámenie sa žalobcu s dôkazom, ktorým sú zápisnice o výsluchu svedka A. B. v trestnom konaní, správny súd uvádza, že s podstatnou časťou výpovede sa žalobca mal možnosť oboznámiť z protokolu z daňovej kontroly a na obsah tejto výpovede aj reagoval vo svojom vyjadrení k protokolu. Následne sa vo vyrubovacom konaní mal žalobca možnosť oboznámiť s celými zápisnicami o výsluchu tohto svedka a vyjadriť sa k nim, to že sa tak neudialo počas daňovej kontroly možno vyhodnotiť ako pochybenie správcu dane, ktorého dôsledky však budú zhrnuté v ďalšom texte tohto rozsudku týkajúceho sa prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu. Vzhľadom na uvedené dospel správny súd k záveru o nedôvodnosti tohto žalobného dôvodu, rovnako ako Krajský súd v Prešove v pôvodne zrušenom rozsudku a rovnako ako kasačný súd v zrušujúcom rozsudku. 61. V súvislosti so žalobným dôvodom ohľadne potreby prerušenia daňového konania do právoplatného skončenia trestného konania, správny súd odkazuje na bod č. 30 rozsudku kasačného súdu sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022 a zároveň body č. 78 a 79 rozsudku kasačného súdu sp. zn. 8Sžfk/83/2020 zo dňa 31.05.2022, v ktorom kasačný súd uviedol, že: „78. K (námietke o potrebe počkať na výsledok súvisiaceho trestného konania) kasačný súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 3Sžfk/72/2019 z 25. novembra 2019, v odôvodnení ktorého najvyšší súd v bodoch 19 skonštatoval nasledovné: „„Žalobca poukázal na súbežne vedené trestné konanie. Vo vzťahu k tejto námietke sa kasačný súd stotožňuje so závermi krajského súdu, ako aj žalovaného, že ide o samostatné, nezávislé konanie, ktorého vedenie, ako aj výsledok je nezávislý od daňového konania z dôvodu odlišného účelu resp. objektu jednotlivých druhov konania, rozdielnej subjektívnej stránky, ktorá má byť v konaniach preukázaná, ako aj iných procesných režimov a s tým spojených rozličných princípov. Nakoľko výsledok daňového konania nie je podmienený výsledkom trestného konania, kasačný súd je presvedčený, že správca dane v tomto prípade postupoval v súlade so zákonom a prebiehajúce trestné konanie nemožno považovať ani za predbežnú otázku v zmysle § 22 daňového poriadku. Týmto ustanovením je upravené, že ak sa vyskytne pri správe daní otázka, ktorá nepatrí do kompetencie správcu dane a už o nej právoplatne rozhodol príslušný orgán, správca dane je týmto viazaný. Ak iný orgán nerozhodol, správca dane si môže o tejto otázke urobiť vlastný úsudok, pričom zákon túto možnosť vylučuje len vo vzťahu k otázkam, či a kým bol spáchaný trestný čin, priestupok alebo o osobnom stave občana. V danom prípade sa jednalo o vyrubenie spotrebnej dane, čo jednoznačne spadá do kompetencie správcu dane. Cieľom súbežného trestného konania je objasniť
podozrenie zo spáchania trestného činu porušenia predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru podľa § 279 Trestného zákona v súbehu s trestným činom nepovolenej výroby liehu podľa § 253 Trestného zákona, spoľahlivo zistiť páchateľov a uložiť im primeraný trest. Cieľom daňového konania však bolo chrániť finančné záujmy štátu prostredníctvom vyrubenia a výberu dane, ako tomu bolo v tomto daňovom konaní. Už len z takto rozdielneho cieľa jednotlivých konaní vyplýva, že prvostupňový orgán je pri zisťovaní skutkového stavu oprávnený brať do úvahy odlišné skutočnosti, aké by bral do úvahy orgán príslušný pre trestné konanie, nakoľko je sám schopný vyhodnotiť, ktoré skutkové podklady sú relevantné pre vydanie rozhodnutia. V tomto smere tak námietku žalobcu, že správca dane neprihliadaním na trestné konanie nezabezpečil úplné zistenie skutkového stavu a neprihliadal na všetko, čo vyšlo v súvislosti s vecou najavo, možno hodnotiť ako nedôvodnú.““ 79. Najvyšší správny súd súčasne poukazuje na to, že účel daňového konania, predmetom ktorého je posudzovanie oprávnenosti nároku na nadmerný odpočet DPH a trestného konania vo veci neodvedenia dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona je diametrálne odlišný. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Overenie oprávnenosti odpočítania dane znamená objasnenie všetkých okolností, ktoré umožnia prijať závery, či podmienky boli splnené, či nárok pre nesplnenie hoci len jednej zo všetkých vyžadovaných podmienok nie je vylúčený. Nakoľko ide o hmotnoprávne podmienky, k takémuto záveru nestačí len existencia konkrétnej faktúry hoci má všetky formálno-právne náležitosti, ale musí sa overiť, či údaje v nej uvedené naozaj dokladujú predmetnú činnosť (z odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 8Sžf/40/2015 z 28. septembra 2017). Na strane druhej účelom trestného konania je bez akýchkoľvek pochybností preukázať konkrétnemu páchateľovi, že spáchal trestný čin, pričom v prípade pochybností platí zásada in dubio pro reo, ktorá sa však v daňovom konaní neuplatňuje. V rámci prenosu dôkazného bremena, pokiaľ správca dane spochybní (nemusí preukazovať) uskutočnenie zdaniteľných plnení, je na daňovom subjekte, aby tieto pochybnosti odstránil s tým, že pokiaľ pochybnosti neodstráni, nárok na odpočítanie DPH mu nemôže byť priznaný. ( ... ) správca dane nepochybil, keď daňové konanie neprerušil a vo veci rozhodol.“ 62. K žalobnému dôvodu o čestnom vyhlásení p. I. J. správny súd uvádza, že Najvyšší súd Slovenskej republiky vo svojich rozsudkoch sp. zn. 2Sžf/40/2011 zo dňa 18.04.2012 a sp. zn. 1Sžf/106/2015 zo dňa 28.03.2017 prijal záver, že: „ (...) predloženie čestných vyhlásení je v daňovom konaní právne irelevantné.“, na základe čoho aj bez ďalšieho správny súd tento žalobný dôvod vyhodnotil ako nedôvodný. V tejto súvislosti však správny súd považoval za nevyhnutné doplniť, že čestné vyhlásenie nie je dôkazom v pravom zmysle, pričom pripustenie čestného vyhlásenia ako dôkazu je vecou voľnej úvahy daňových orgánov, ktoré čestné vyhlásenie p. J. vyhodnotili v súlade s právnymi závermi Najvyššieho súdu Slovenskej republiky ako irelevantné. Správny súd a priori nevylučuje v odôvodnených prípadoch zohľadnenie aj čestného vyhlásenia, toto však podľa správneho súdu musí mať určitú kvalitu, rovnako ako napr. v prípade použitia svedeckej výpovede z iného konania, ktoré v zmysle vyššie uvedeného musí ale mať svoje limity. V tejto súvislosti je nevyhnutné dodať, že v danom prípade sa jedná o text napísaný rukou v knihe pohľadávok v znení: „Čestné prohlášení Zboží dle knihy pohladávek bylo dovezeno do České republiky. PBO Delta a.s. I. J..“ Takto koncipovaný jednostranný úkon bez ďalšieho (napr. dátum, podrobnejší opis skutočností) pôsobí značne nevierohodne. Správny súd samozrejme nespochybňuje právo žalobcu viesť svoju žalobnú argumentáciu smerom, ktorým si zvolí, avšak ak žalobca na jednej strane spochybňuje zápisnicu o výsluchu svedka z trestného konania, s poučením svedka v trestnom konaní, podpísanú všetkými osobami zúčastnenými na tomto výsluchu a na druhej strane sa domáha vyhodnotenia vyššie uvedeného čestného vyhlásenia ako jedného zo zásadných dôkazov svedčiacich v jeho prospech, takáto argumentácia sa javí ako účelová a vnútorne rozporná. 63. Žalobný dôvod spočívajúci v žalobcom tvrdenom nedodržaní zákonnej dĺžky trvania daňovej kontroly vyhodnotil správny súd rovnako ako nedôvodný. Pokiaľ žalobca namietal trvanie daňovej kontroly ako také, správny súd v tejto súvislosti uvádza, že z obsahu administratívneho spisu mal za preukázané, že daňová kontrola začala dňa 28.06.2013, pričom bola prerušená rozhodnutím správcu dane, a to od 15.10.2013 do dňa získania skutočností z medzinárodnej výmeny informácií rozhodujúcich pre správne určenie dane, pričom k ich získaniu došlo dňa 11.11.2014, v dôsledku čoho od tohto dátumu správca dane pokračoval v daňovej kontrole a k jej ukončeniu došlo doručením protokolu z daňovej kontroly dňa 27.12.2014. Na základe uvedeného je teda nepochybné, že nepočítajúc čas prerušenia daňovej
kontroly (§ 61 ods. 5 Daňového poriadku), trvala predmetná daňová kontrola výrazne menej ako jeden rok v súlade s ust. § 46 ods. 10 Daňového poriadku. 64. Pokiaľ ide o účelnosť prerušenia predmetnej daňovej kontroly a aktivitu správcu dane počas prerušenia daňovej kontroly, správny súd uvádza, že úvaha správcu dane o tom, či je prerušenie daňovej kontroly opodstatnené nie je neobmedzená a aj v tomto prípade musí správca dane postupovať v súlade so zásadou proporcionality. Úlohou správcu dane teda je dôsledne posúdiť, či existujú také dôvody, pre ktoré je nutné daňovú kontrolu prerušiť. Prerušenie daňovej kontroly musí byť v súlade so zákonom, musí byť účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré správcovi dane nie sú známe a ktoré majú vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola vykonávaná. Z administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že Daňový úrad Košice sa žiadosťami o medzinárodnú výmenu informácií domáhal od príslušných orgánov v zahraničí informácií týkajúcich sa dodávateľsko-odberateľských vzťahov medzi žalobcom a jeho dodávateľom- spoločnosťou OMEGA HUA BT v Maďarskej republike ako aj informácií ohľadom existencie ďalších obchodných vzťahov medzi odberateľom žalobcu spoločnosťou P.B.O. Delta a údajnými odberateľmi dubovej podlahy spoločnosťami Mikustav s.r.o. a Eurodíly s.r.o., pričom uvedenými informáciami nedisponoval a zároveň tieto informácie objektívne mohli preukázať skutočnosti týkajúce sa dodania tovaru žalobcovi a jeho ďalšieho obchodovania až k samotnému konečnému užívateľovi. Z obsahu administratívneho spisu tiež vyplynulo, že počas prerušenia daňovej kontroly Daňový úrad Košice neostal nečinný a odpovede na svoje žiadosti od zahraničných daňových orgánov urgoval. V tejto súvislosti správny súd svoju argumentáciu dopĺňa a opätovne odkazuje na záver kasačného súdu prezentovaný v rozsudku sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022, v bodoch č. 31 a 32, v ktorých kasačný súd uviedol, že: „31. Pokiaľ ide o námietku týkajúcu sa dĺžky daňovej kontroly, kasačný súd uvádza, že vzhľadom na rozsudok Súdneho dvora EÚ z 30. septembra 2021 vo veci Hydina SK, C-186/20, je potrebné súhlasiť s podstatou záveru krajského súdu, že prekročenie lehoty stanovej v európskych predpisoch na poskytnutie informácií v rámci medzinárodnej výmeny informácií nemá vplyv na trvanie prerušenia daňovej kontroly podľa slovenského práva. Ďalej je potrebné tiež súhlasiť so záverom krajského súdu, že realizovanie medzinárodnej výmeny informácií a na to nadväzujúce prerušenie daňovej kontroly je možné hodnotiť ako účelné, a to vzhľadom na potrebu zadovážiť niektoré ďalšie informácie popísané aspoň sčasti v bode 45 [124] odkazovaného rozsudku krajského súdu. 32. Na tomto mieste kasačný súd dopĺňa, že sa môže javiť, že česká finančná správa neposkytla v rámci medzinárodnej výmeny informácií žiadne nové informácie oproti tým, ktoré už poskytla v rámci skoršej daňovej kontroly (číslo [38] dokumentu administratívneho spisu). Na čísle [40] dokumentu administratívneho spisu z daňovej kontroly [...] je však uvedená ďalšia odpoveď od českej finančnej správy, ktoré už podobné konštatovanie neobsahuje, ale poskytuje správcovi dane isté informácie. Správca dane tiež zadovažoval informácie aj od maďarskej daňovej správy, ktorými, javí sa, v skoršej daňovej kontrole nedisponoval, čo nespochybňuje ani sťažovateľ. Sťažovateľ nenapadol relevantnosť týchto pôvodom maďarských informácií pre vykonávanú daňovú kontrolu.“ Na základe uvedeného mal správny súd za preukázané, že prerušenie predmetnej daňovej kontroly u žalobcu je nevyhnutné považovať za účelné a teda v súlade so zákonom. 65. Kasačný súd vo svojom zrušujúcom rozsudku sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022 v predmetnej veci osobitne upozornil pôvodne konajúci Krajský súd v Prešove, že nezaujal žiadne stanovisko k prenosu dôkazného bremena, najmä pokiaľ ide o okamih jeho prenosu vo vzťahu k žalobnému dôvodu porušenia ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Formuloval tiež potrebu posúdenia tohto žalobného dôvodu posúdením obsahu administratívneho spisu so zameraním na to, či a akým spôsobom bol žalobca v priebehu daňovej kontroly oboznámený s pochybnosťami správcu dane (v danom prípade Daňového úradu Košice) v zmysle ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, vrátane obsahu a časových súvislostí takéhoto oboznámenia vo väzbe na vyhotovenie protokolu o daňovej kontrole, a to všetko v intenciách rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky č. 2/2022 pod č. 18/2022. Vzhľadom na uvedené tak správny súd venoval náležitú pozornosť uvedenému žalobnému dôvodu vo vzťahu na právny názor prezentovaný kasačným súdom v rozsudku sp. zn. 5Sžfk/12/2020 zo dňa 26.08.2022. 66. Vo svojej podstate ide o problematiku dôkazného bremena zaťažujúceho v daňovom konaní tak daňový subjekt ako aj správcu a dane a zároveň problematiku prenosu dôkazného bremena medzi týmito subjektmi. Úvodom správny súd považoval za potrebné poukázať na závery Ústavného súdu Slovenskej
republiky, ktorý k uvedenej problematike zaujal právny postoj vo svojom uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018, v ktorom uviedol, že: „daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednávacej“ 67. Základné zásady správy daní sú obsiahnuté v ustanoveniach § 3 Daňového poriadku. Z ich obsahu vyplýva, že základnou zásadou správy daní je tak zásada zákonnosti, ako aj zásada súčinnosti, v zmysle ktorých sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb a správca dane zároveň postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom. Na týchto zásadách je nepochybne založené aj ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Toto ustanovenie upravuje prenos dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt práve v prípade, ak má správca dane pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich oznámených. V prípade, ak k takejto situácii dôjde, správca dane vyzýva daňový subjekt, aby sa k zisteným pochybnostiam vyjadril a aby pravdivosť údajov preukázal. Daňový poriadok teda v § 46 ods. 5 ukladá správcovi dane povinnosť oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu jeho pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Toto ustanovenie Daňového poriadku poskytuje daňovému subjektu ochranu pred prekvapivým záverom daňovej kontroly a tiež mu poskytuje možnosť aktívne sa brániť voči záverom správcu dane znejúcim v jeho neprospech. Na dôležitosť tejto povinnosti správcu dane a zachovanie práv daňového subjektu poukázal kasačný súd v už spomenutom zbierkovom rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, v ktorom uviedol, že: „I. Len použitím postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku (výzva k odstráneniu pochybností) môže dôjsť v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. II. Výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu spíše zápisnicu. III. Povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku však správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza.“ 68. Pri vyhodnocovaní tohto žalobného dôvodu správny súd zohľadňoval judikatúrou vymedzené minimálne požiadavky na kvalitu formy a obsahu oznámenia pochybností správcu dane ako aj dôsledky opomenutia takéhoto oznámenia, či už v dôsledku, že nebolo učinené vôbec alebo v požadovanej forme či kvalite obsahu, eventuálne v primeranom časovom predstihu pred ukončením daňovej kontroly poskytujúcom daňovému subjektu primeraný priestor na splnenie svojej dôkaznej povinnosti. V tejto súvislosti správny súd nemohol opomenúť ani judikatúrou vymedzené dôsledky porušenia ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku zo strany spôsobom akým to vymedzil kasačný súd v spomenutom zbierkovom rozsudku sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, v dôsledku ktorého nedôjde k prenosu dôkazného bremena na kontrolovaný daňový subjekt a toto procesné pochybenie je takej závažnosti, že má nevyhnutný dopad na samotnú zákonnosť rozhodnutia správcu dane. Zároveň však toto pochybenie nezakladá nezákonnosť daňovej kontroly ako celku, ako je tomu napr. v prípade porušenia zákonných lehôt na jej vykonanie.
69. Správny súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že na čl. 24 administratívneho spisu sa nachádza prípis Daňového úradu Košice adresovaný žalobcovi a datovaný 20.09.2013 (doručený žalobcovi 23.09.2013), označený ako „Výzva na predloženie dokladov a dôkazov“ podľa § 45 ods. 2 písm. d) a e) Daňového poriadku, v zmysel ktorej Daňový úrad Košice žalobcu vyzval na predloženie dokladov, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady a dôkazy preukazujúce nasledujúce tvrdenia. Daňový úrad Košice vo výzve uviedol aké dokumenty má k dispozícii a odcitoval ust. § 24 ods. 1 písm. a/, b/ a c/ Daňového poriadku s poukazom na znenie § 24 ods. 1 písm. a), b), c) a ods. 2 Daňového poriadku. Daňový úrad Košice vo výzve ďalej uviedol, že sa pri daňovej kontrole zaoberá deklarovaným nákupom tovaru (dubových podláh) v kontrolovanom období a jeho následným dodaním do iného členského štátu, a to v označenom reťazci platiteľov. Tiež uviedol, že sa zoberá reálnosťou dodania tovaru spojeného s prepravou, finančným vysporiadaním týchto obchodných vzťahov a ďalšími realizovanými finančnými vzťahmi daňových subjektov označených v uvedenom reťazci. Následne Daňový úrad Košice v časti 1a) zistené skutočnosti - označuje vzťahujúce sa dodávateľské faktúry a zistené úhrady záväzkov z týchto dodávateľských faktúr a v nadväznosti na to žiada o predloženie konkrétnej zmluvy o pôžičke a preukázanie vysporiadania zostatku pohľadávky z pôžičky. Ďalej v časti 1b) - poukazuje na zistený rozdiel medzi množstvom nakúpeného tovaru a množstvom dodaného tovaru a žiada žalobcu o predloženie dokladov o dodaní tovaru ak bol predmetom ďalších dodávok resp. o preukázanie existencie tohto tovaru. V časti 2) zistené skutočnosti - označil vzťahujúce sa faktúry vystavené kontrolovaným subjektom pre jeho odberateľa a zistené úhrady jeho pohľadávok a v nadväznosti na to formuloval požiadavky na predloženie dokladov preukazujúcich oslobodenie tovaru pri dodaní do iného členského štátu (ako prepravné doklady, písomné potvrdenie o prevzatí a ď.), žiadal objasniť zistený rozpor v dátumoch kontrolovaných dokladov a tiež žiadal s poukazom na rozdiel celkovej výšky pohľadávok za dodaný tovar a zostatku týchto pohľadávok o predloženie dokladov o prijatých platbách za ním dodaný tovar a ich zúčtovaní a predloženie všetkých pohľadávok s dátumom vzniku v roku 2011. Nakoniec v časti 3) - žiadal preukázať účel prevodu finančných prostriedkov žalobcom v sume 575.400 Eur na účet jeho dodávateľa (dubových podláh) aj s poukazom na zistenie, že zo zahraničného účtu žalobca obdržal finančné prostriedky v sume 899 013,66 Eur a na účet svojho dodávateľa previedol sumu spolu 898 800 eur, pričom len časť v sume 323 400 Eur bola použitá na úhradu deklarovaných záväzkov. V časti 4) - žiadal o predloženie dokumentov a písomností potvrdzujúcich nákup tovaru a služieb a s tým súvisiace uplatnenie práva na odpočítanie dane, ako aj potvrdzujúcich oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do cudziny. Ďalej na čl. 44 administratívneho spisu sa nachádza prípis Daňového úradu Košice adresovaný žalobcovi a datovaný 01.12.2014, označený ako „Oznámenie o výsledku daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za vybrané zdaňovacie obdobie roku 2011 - mesiac január, február, marec a apríl 2011“, ktorým s poukazom na § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku oboznámil žalobcu s výsledkom daňovej kontroly a uviedol, že na základe skutočností zistených v priebehu daňovej kontroly neuznal právo platiteľa odpočítať daň podľa § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na uplatnenie práva na odpočítanie podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o dani z pridanej hodnoty, a to vo výške podľa zistených dokladov v účtovníctve žalobcu. V ďalšom texte označil konkrétne dodávateľské faktúry v počte štyri, dodávateľa Export Timber Group, predmet dodania dubová podlaha a v počte dve faktúry od dodávateľa EMAS - SK, s. r. o., predmet dodania - preprava tovaru mesiac marec 2011. Na záver prípisu uviedol, že všetky zistené skutočnosti ovplyvňujúce výsledok daňovej kontroly a rozhodujúce pre určenie dane budú podrobne popísané v protokole o kontrole podľa jednotlivých zdaňovacích období. Podľa doručenky pripojenej k predmetnému prípisu bol tento doručený žalobcovi dňa 23.12.2014. Na čl. 47 administratívneho spisu sa nachádza protokol o daňovej kontrole datovaný 05.12.2014 a na čl. 48 výzva žalobcovi na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole datovaná 08.12.2014, v prílohe ktorej bol žalobcovi doručený protokol. Podľa pripojenej doručenky boli výzva spolu s protokolom fyzicky doručené žalobcovi dňa 30.12.2014. 70. Správny súd mal na základe uvedeného za preukázané, že vo výzve na predloženie dokladov a dôkazov zo dňa 20.09.2013 Daňový úrad Košice (v ďalšom texte tohto bodu ako „správca dane“) sformuloval svoje požiadavky na predloženie ďalších dokumentov, písomností a dôkazov, z jej obsahu je možné domnievať sa akým smerom sa uberali úvahy správcu dane pri výkone daňovej kontrole resp. ktoré skutočnosti v štádiu formulovania tejto výzvy považoval za potrebné doložiť a preukázať ďalšími listinnými dôkazmi. Správny súd má však za to, že uvedený obsah výzvy nie je postačujúci na to, aby takúto výzvu bolo možné považovať za oznámenie pochybností správcu dane s dôsledkom prechodu dôkazného bremena na daňový subjekt v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Samotné dopĺňanie dokladov ich vyžiadaním hoci aj od kontrolovaného subjektu zostáva stále v štádiu sumarizovania a preverovania tvrdení kontrolovaného daňového subjektu v jeho daňovom priznaní
za kontrolované obdobie správcom dane bez toho aby správca dane formuloval svoje pochybnosti a poskytol daňovému subjektu (žalobcovi) možnosť tieto pochybnosti vyvracať. Oznámenie pochybností už zo svojej podstaty má byť výsledkom tohto procesu (pokojne aj opakujúcim sa) s takým obsahom, z ktorého kontrolovanému subjektu bude zrejmé, že po posúdení všetkých dovtedy ním doložených dokladov a dôkazov a aj dôkazov získaných vlastnou činnosťou správcu dane, aké skutočnosti považuje správca dane za pochybné vo vzťahu k primárnym tvrdeniam daňového subjektu deklarovaným v podanom daňovom priznaní. Vzhľadom k uvedenému dospel správny súd k záveru, že predmetná výzva nespĺňa kvalitatívne požiadavky oznámenia pochybností v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku a rovnako je tomu tak aj v prípade oznámenia o výsledku daňovej kontroly zo dňa 01.12.2014, ktoré nespĺňa ani len minimálne kvalitatívne požiadavky oznámenia pochybností v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku, a to tak po stránke obsahovej, ako aj po stránke časovej, kedy medzi vydaním oznámenia o výsledku daňovej kontroly a vydaním protokolu z daňovej kontroly je časový rozdiel štyroch dní. Správny súd zároveň preverením obsahu administratívneho spisu neidentifikoval žiaden iný úkon správcu dane, ktorý by bolo možné považovať za oznámenie pochybností správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku. 71. Vzhľadom na už zmienené trvanie predmetnej daňovej kontroly, ktorá bola, nepočítajúc čas jej prerušenia, vedená po dobu približne piatich mesiacov, postup Daňového úradu Košice, kedy v rámci daňovej kontroly jednak neoboznámil žalobcu so svojimi pochybnosťami a taktiež žalobcu v rámci daňovej kontroly neoboznámil so zápisnicami o výsluchu svedka A. B. z trestného konania, hoci na to v rámci zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly mal časový priestor približne sedem mesiacov, vyhodnotil správny súd ako porušenie procesných predpisov, v danom prípade porušenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Správny súd mal za to, že v dôsledku porušenia ust § 46 ods. 5 Daňového poriadku Daňovým úradom Košice na daňový subjekt neprešlo dôkazné bremeno, a teda nevznikla mu ani povinnosť vyvrátiť pochybnosti. Preto ak Daňový úrad Prešov (ale aj žalovaný) založil svoje rozhodnutie na záveroch o nepreukázaní tvrdených skutočností zo strany žalobcu s následkom nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane, nemožno takéto rozhodnutie označiť za zákonné. Porušenie ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku s ohľadom na celkový priebeh daňovej kontroly správny súd vyhodnotil ako procesné porušenie takej intenzity, ktorá zakladá dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. g/ SSP a zároveň aj zrušenie prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Prešov podľa § 191 ods. 3 písm. a/ SSP, teda z dôvodu podstatného porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. Uvedený žalobný dôvod teda správny súd vyhodnotil ako dôvodný. 72. Vzhľadom na charakter tohto rozhodnutia, jeho odôvodnenie v bodoch č. 65 až 71 a dôsledky z neho vyplývajúce správny súd nezaujal stanovisko k žalobnej argumentácii žalobcu ohľadne splnenia hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane žalobcom. Rovnako tak v súvislosti s pomerne všeobecnou žalobnou argumentáciou žalobcu smerujúcou k spôsobu hodnotenia dôkazov správcom dane a žalovaným správny súd len v krátkosti uvádza, že ak daňové orgány vyhodnotia získané dôkazy a prijmú závery spĺňajúc základné požiadavky vyplývajúce z ust. § 3 ods. 3 a § 24 ods. 2 Daňového poriadku, no zároveň v rozpore s predstavami žalobcu, nezakladá to automaticky dôvod na konštatovanie nezákonnosti takéhoto postupu daňových orgánov. 73. V ďalšom konaní bude úlohou konajúcich daňových orgánov v zmysle § 191 ods. 6 SSP postupovať a rozhodnúť rešpektujúc záväzný právny názor vyslovený správnym súdom, ako aj kasačným súdom a v súlade s prislúchajúcimi ustanoveniami Daňového poriadku a súvisiacimi právnymi predpismi. 74. O trovách konania správny súd vzhľadom na úspech žalobcu v konaní pred správnym súdom ako aj pred súdom kasačným rozhodol v súlade s ust. § 167 ods. 1 SSP v spojení s ust. § 467 ods. 3 SSP vo výroku II. tak, že žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj právo na úplnú náhradu trov kasačného konania. 75. Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0. Poučenie:
Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať na Správnom súde v Košiciach v lehote 30 dní od doručenia tohto rozsudku. Zmeškanie uvedenej lehoty nemožno odpustiť. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom(§ 440 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti (§ 441 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť nemá odkladný účinok, ak SSP neustanovuje inak (§ 446 ods. 1 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak: a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1, 2 SSP).