Rozsudok Správneho súdu v Košiciach sp. zn. PO-6S/81/2020 z 10. 10. 2024

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Košiciach PO-6S/81/2020 8020200677 10. 10. 2024 JUDr. Tatiana Sabadošová ECLI:SK:SpSKE:2024:8020200677.3

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Tatiany Sabadošovej a členov senátu JUDr. Ing. Lenky Figulovej a Mgr. Michala Magura, v právnej veci žalobcu: LaD GROUP, s.r.o., so sídlom Kapitána Pavlíka 611/14, Svidník, právne zastúpeného Mgr. Henrichom Schindlerom, advokátom so sídlom Janka Kráľa 7, Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101309281/2020 zo dňa 13.08.2020, takto rozhodol: I. Z r u š u j e rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101309281/2020 zo dňa 13.08.2020, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu Prešov č. 100469349/200 zo dňa 19.02.2020 a vec vracia orgánu verejnej správy nižšieho stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

1. Daňový úrad Prešov rozhodnutím č. 100469349/200 zo dňa 19.02.2020 (ďalej aj ako „správca dane“ a „rozhodnutie správcu dane“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 6 303,80 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie marec 2016 konštatujúc porušenie ustanovenia § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej aj „zákon o DPH“), že sa reálne nepreukázalo dodanie tovaru (vlašské orechy a iné produkty), tak ako to bolo deklarované predloženými faktúrami. 2. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie dňa 25.03.2020, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101309281/2020 zo dňa 13.08.2020 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) a podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 3. Z obsahu administratívneho spisu ako aj z odôvodnenia rozhodnutí daňových orgánov vyplýva, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia január až december 2016 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 100803859/2017 zo dňa 09.05. 2017 so začiatkom daňovej kontroly dňa 13.06.2017, doručeného žalobcovi 22.05.2017. Správca dane v rámci daňovej kontroly

zistil, že žalobca si kontrolovanom zdaňovacom období marec 2016 uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty na základe faktúr: - od dodávateľa VAMEX, a.s. Košice, A. X, XXX XX B. C. XXXXXXXXX zo dňa 23.03.2016 za dodanie zľavy v zmysle zmluvy 1% v celkovej sume 178,22 eura, z toho základ dane 148,52 eur a DPH 29,70 eura, s dátumom dodania 23.03.2016 a dátumom splatnosti 06.04.2016 s tým, že k tejto faktúre bola doložená Rámcová zmluva o podmienkach dodávok tovarov a služieb zo dňa 01.01.2016 s prílohami, - od dodávateľa R&Kol s.r.o. D. E. F. XXX, XXX XX D. E. F.: č. 20161052 zo dňa 07.03.2016, č. 20161053 zo dňa 08.03.2016, č. 20161055 zo dňa 10.03.2016, č. 2016157 zo dňa 14.03.2016, č. 20161059 zo dňa 16.03.2016, č. 20161061 zo dňa 18.03.2016, č. 20161069 zo dňa 30.03.2016 za dodanie rôzneho tovaru označeného v tabuľke č. 2 rozhodnutia správcu dane (str. 10) v celkovej sume 31 370,49 eur, z toho základ dane 25 096,39 eur a DPH 6 274,10 eur, s dátumami dodania 07.03.2016, 08.03.2016, 10.03.2016, 14.03.2016, 16.03.2016, 18.03.2016, 30.03.2016 a dátumami splatnosti 08.05.2016, 14.04.2016, 17.03.2016, 29.03.2016, 10.04.2016, 20.04.2016 a 28.04.2016. 4. Správca dane vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 10988380/2018 z 18.05.2018, ktorý správca dane doručil žalobcovi 31.05.2018. Následne vydal správca dane rozhodnutie č. 100230062/2019 zo dňa 18.01.2019, ktorým daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume 6 303,80 eur na daň na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2016, proti ktorému podal daňový subjekt žalobca odvolanie dňa 01.03.2019 a žalovaný rozhodnutím č. 101794707/2020 zo dňa 23.07.2019 toto rozhodnutie správcu dane zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie (právoplatné 13.08.2019) s tým, že dospel k záveru, že správca dane neuviedol relevantné skutočnosti, ktoré odôvodňujú nevykonanie navrhovaných dôkazov (výsluch svedkov) a preto dôkazy, ktoré získal správca dane počas daňovej kontroly vo vzťahu k dodávateľovi R&Kol s.r.o. nepostačujú na vyslovený záver o neuznaní odpočítania dane kontrolovanému daňovému subjektu a uložil správcovi dane povinnosť doplniť dokazovanie vypočutím uvedených osôb a zistením ďalších ním uvedených skutočností. Následne na základe žiadosti správcu dane bola žalovaným predĺžená lehota na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní o 180 dní (listom zo dňa 25.09.2019). Na základe návrhu žalobcu na vykonanie dokazovania zo dňa 30.09.2019 boli vykonané správcom dane výsluchy svedkov: bývalého konateľa dodávateľskej spoločnosti R&Kol s.r.o. G. H., I. J., G. J., K. L. (zamestnanec žalobcu), I. M.. Dňa 08.01.2020 bol vypočutý konateľ žalobcu N. L., na ktorom pojednávaní sa daňový subjekt vyjadril k otázkam správcu dane a v závere bolo dohodnuté nazretie do spisu na deň 13.01.2020, o ktorý požiadal daňový subjekt, ako aj termín miestneho zisťovania na deň 14.01.2020 a predpokladaný termín ústneho pojednávania za účelom prerokovania vykonaného dokazovania na deň 28.01.2020. Dňa 13.01.2020 sa uskutočnilo zo strany daňového subjektu nahliadnutie do spisu a následne daňový subjekt namietal skutočnosti týkajúce sa tohto spisu, s ktorými námietkami sa správca dane vysporiadal a spísal úradný záznam o nahliadnutí do spisu zo dňa 13.01.2020. Dňa 28.01.2020 bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní, ktorého sa zúčastnil konateľ žalobcu N. L. a jeho právna zástupkyňa, predmetom ktorého bolo prerokovanie vykonaného dokazovania správcom dane v zmysle rozhodnutia žalovaného vo vyrubovacom konaní po odvolaní. Dňa 05.02.2020 daňový subjekt podal vyjadrenie k tejto zápisnici a 06.02.2020 podal druhé vyjadrenie s prílohou, ktorého boli písomné dôkazy. Dňa 02.03.2020 došlo k nahliadnutiu do spisu z daňovej kontroly zo strany právnej zástupkyne daňového subjektu za zdaňovacie obdobie január až december 2016. Následne bolo vydané napadnuté prvostupňové rozhodnutie správcu dane, zo dňa 19.02.2020, proti ktorému žalobca podal odvolanie dňa 25.03.2020. 5. Za zdaňovacie obdobie marec 2016 neuznal správca dane žalobcovi v zmysle § 49 ods. 1 Daňového poriadku právo na odpočítanie dane: - z faktúry špecifikovanej v ods. 3 rozsudku od dodávateľa VAMEX, a.s. Košice za fakturovanie zľavy z obratu vo výške 29,70 eur z dôvodu, že nedošlo k vzniku daňovej povinnosti – dodávateľom nebol dodaný žiadny tovar a ani služba. - z faktúr špecifikovaných v ods. 3 rozsudku od dodávateľa R&Kol s.r.o. za dodanie tovaru – vlašské orechy a iné produkty v celkovej výške 6 274,10 eur z dôvodu, že že mu nevznikla pri tomto tovare daňová povinnosť – reálne sa nepreukázalo dodanie tovaru tak ako to bolo predloženými faktúrami deklarované. 6. Dôvody neuznania práva na odpočet DPH žalovaný v napadnutom rozhodnutí v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane vymedzil takto: Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti VAMEX, a.s. Košice:

- fakturácia obratového bonusu spoločnosťou VAMEX, a.s., nie je v súlade s § 19 ods. 1, § 25 ods. 1 a 6, § 49 ods. 1, § 72 ods. 4 zákona o DPH a uvedeným dodaním nebol zo strany dodávateľskej spoločnosti dodaný žiaden tovar ani služba, - skutočnosť, že dodávateľ a odberateľ sa v rámcovej zmluve dohodli na vystavení faktúr, ešte nezakladá právo na odpočítanie dane, - § 25 ods. 1 písm. b) zákona o DPH stanovuje podmienky na opravu základu dane pri znížení ceny tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti, pričom z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že tovar dodával žalobca, ale opravu základu dane vykonávala vyfakturovaním obchodná spoločnosť VAMEX, a.s., čo je v rozpore s ust. § 23 ods. 3 zákona o DPH. - nestotožnil sa s tým, že daňové subjekty postupovali v súlade s § 72 ods. 4 (ods. 5) a následne s § 74 písm. j) zákona o DPH - faktúry neboli vystavené v mene a na účet dodávateľa, - odvolávanie sa na dopad na štátny rozpočet a jeho neutralitu považoval v tomto prípade za irelevantné, pretože správca dane v rámci daňovej kontroly vychádza zo skutočností a dokladov predložených k daňovej kontrole v konkrétnom prípade a nie z domnienok čo by bolo, keby žalobca nepostupoval podľa zákona na o DPH. Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti R&Kol s.r.o., Turany nad Ondavou: - nedodala tovar deklarovaný na dodávateľských faktúrach žalobcovi, - zanikla dňa 03.05.2016 v dôsledku zlúčenia s nástupnícka spoločnosť so správcom dane nespolupracovala, - pri preverovaní dodania tovaru pre žalobcu doklady už nemala, svedok G. H. , konateľ dodávateľa neposkytol žiadne doklady na overenie, pri troch výsluchoch (2016 a 2017) neuviedol, žiadne konkrétne dôkazy, ktoré by preukazovali dodaný tovar pre žalobcu a ktoré by správca dane mohol preveriť - dodávaným tovarom bol tovar ako kešu, pistácie, ktoré nie sú tuzemským tovarom, dodávateľ ho musel nakúpiť buď od zdaniteľnej osoby v tuzemsku alebo ho doviezť zo zahraničia (zahraničných dodávateľov konateľ dodávateľa poprel), pričom následne žalobca predložil počas daňovej kontroly subdodávateľské faktúry preukazujúce nakúpenie tovaru zo zahraničia dodávateľskou spoločnosťou, nevedel si spomenúť na dodávateľov lebo odovzdal celé účtovníctvo, - žalobca v priebehu daňovej kontroly predložil potvrdenia o výkupe orechov pre dodávateľskú spoločnosť R&Kol s.r.o. z obcí Zemplínske Kopčany, Poľany, Beša, Leles, Komárany za obdobia september, október, november a december 2015, ktorých vierohodnosť vyvrátil správca dane tým, že podľa výpisu z obchodného registra bola R&Kol s.r.o. dňa 21.04.2016 zrušená a 03.05.2016 vymazaná, takže nemohol vykupovať orechy v mesiacoch september až december 2016 (Zemplínske Kopčany, Poľany, Beša, Leles, Komárany). Predložené potvrdenia nepreukazovali od koho, kedy, kto, kde a ako vykúpil v mesiacoch február 2016 a marec 2016 také množstvo orechov od dodávateľa R&Kol s.r.o. (5460 kg), a najdôležitejšia je tá skutočnosť, že konateľ dodávateľa uviedol, že nevykupoval tovar od občanov ako to preukazoval pri kontrole žalobca potvrdeniami od obcí, ale že mu ho vozili Slováci kde dostal doklad o kúpe z ERP buď priamo žalobcovi alebo do ich skladu v Turanoch nad Ondavou, čo potvrdzuje nevieryhodnosť predložených dokladov. - svedkovia K. L., I. M., G. J. a I. J. (ktorých výsluch bol nariadený odvolacím orgánom - vykonanom dňa 07.11.2019) neposkytli také dôkazy, ktoré by preukazovali, že dodávateľ dodal vlašské orechy tak, ako to žalobca deklaroval predložením faktúr. Tvrdenia týchto svedkov, že pracovali s orechom, ktorého existenciu správca dane nespochybnil, že predmetnú činnosť vykonávali na základe príkaznej zmluvy (J. a M.), že tam chodili dodávky, konkretizované iba farbou, že sa zúčastnili vykládky a nakládky, že podpisovali doklady dodávateľom pri dovezení tovaru, že tam chodili vypomáhať a videli tam pána D., konateľa iného dodávateľa (ROBSTAV SK s.r.o.), ktorého firma v tom čase mala sídlo na rovnakej adrese ako žalobca, nie sú preukázaním dodania takého množstva orechov, aké mal dodať dodávateľ a to aj vzhľadom na cenu, podľa ktorej tovar (orechy) mal byť rovnakej kvality, - konštatoval, že výpovede svedkov G. H. (konateľa dodávateľa) a K. L. (vodiča dodávateľa) sú účelové a nedôveryhodné z dôvodu rozporu v ich výpovediach k dodávke tovaru z Česka a Poľska týkajúcich sa tvrdenej prepravy tovaru vlastným odberom dodávateľom, - údaje v daňových priznaniach a kontrolných výkazoch dodávateľa sú len podporným dôkazom, ktorý je potrebné preveriť a hlavne preukázať, že sa stalo tak, ako je v týchto dokladoch uvedené, správca dane sa v prvostupňovom rozhodnutí vyjadril aj ku kontrolným výkazom a aj k daňovým priznaniam, - správca dane tak ako zdaňovacom období február 2016, aj v predmetnom zdaňovacom období marec 2016 zistil z kontrolných výkazov dodávateľa, že vlastná daňová povinnosť uvedená v dodávateľských

faktúrach pre odberateľa - žalobcu je pri vysokom obrate nízka ponížená dokladmi z ERP a pri zisťovaní od svedka ako bol zabezpečený tovar v tomto mesiaci neuviedol svedok nič konkrétne, lenže to bolo ako vo februári 2016, z čoho je zrejmé, že konateľ dodávateľa vo svojich svedeckých výpovediach nepreukázal dodanie tovaru pre žalobcu a preto nie je možné údaje o kontrolných výkazov považovať za jednoznačné preukázanie toho, že deklarovaný tovar je dodaný tak ako je to uvedené na faktúrach. K týmto sa vyjadril správca dane na strane 43 napadnutého rozhodnutia. - potvrdenia od obcí o výkupe orechov správca dane objektívne spochybnil, a 5 predložených faktúr od dodávateľa R&Kol s.r.o. akceptoval (str. 9 – 10 napadnutého rozhodnutia), tvrdenie žalobcu o nepredložení dokladov o výkupe orechov od občanov jednotlivých obcí vyhodnotil ako nepravdivé z dôvodu, že síce tieto predložil, ale súvisia s iným dodávateľom žalobcu a to Monika fashion, s.r.o. - nebolo zistené vzájomné prepojenie medzi p. I. a dodávateľom R&Kol s.r.o., pričom to bolo prešetrované v rámci svedeckej výpovede G. H. konateľa R&Kol s.r.o. a p. I., p. I. uviedla (v inom zdaňovacom období 2016), že vykupovala orechy pre G. fashion, s.r.o. a takto sa vyjadril aj konateľ žalobcu (ústne pojednávanie 28.01.2020) - k rozsudku HALIFAX vo veci C-255/02 z 21.02.2006 skonštatoval, že u žalobcu neposudzoval zneužitie práva a preto ho nie je možné použiť. II. Konanie pred správnym súdom 7. Žalobca podal na Krajský súd v Prešove dňa 04.11.2020 elektronicky správnu žalobu podľa § 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v účinnom znení (ďalej aj „SSP“) na preskúmanie zákonnosti rozhodnutiu žalovaného č. 101309281/2020 z 13.08.2020 a navrhol, aby správny súd rozhodnutia daňových orgánov zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 8. V správnej žalobe najmä namietal, že žalovaný neprihliadol na jeho námietku týkajúcu sa nedostatočne vykonaného dokazovania, keď poukazoval na to, že správca dane aj napriek usmerneniu odvolacieho orgánu sa nevysporiadal s údajmi v informačných systémov finančnej správy (kontrolné výkazy, daňové priznania a súhrné výkazy) a nezahrnul ich do dokazovania a ani ich žiadnym spôsobom nevyhodnotil a to aj napriek tomu, že z predmetných kontrolných výkazov jednoznačne vyplynulo, že daň na výstupe bola obchodnými partnermi žalobcu v predmetných kontrolných výkazoch priznaná a odvedená, v dôsledku čoho nemožno súhlasiť so závermi žalovaného, že sa nepreukázalo, že došlo k dodaniu tovaru deklarovanými dodávateľmi. Z tohto dôvodu žalovaný rozhodnutie vydal bez náležitého zistenia skutkového stavu a neobsahuje skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia a aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov. K záveru, že sa nepreukázalo, že došlo k dodaniu tovaru deklarovanými dodávateľmi môže žalovaný dospieť až po dostatočnom vykonaní dokazovania, kedy vyhodnotí všetky získané dôkazy vo vzájomnej súvislosti a došetrí skutkový stav veci tak, aby bol zistený čo najúplnejšie, pričom bude prihliadať na všetko, čo pri výkone kontroly a vo vyrubovacom konaní v rámci dokazovania vyšlo najavo. 9. Ďalej citujúc na ust. § 19, § 78 zákona o dani z pridanej hodnoty poukázal na to, že nevyhnutným predpokladom pre celý proces uplatňovania DPH v prípade hmotného tovaru je zmena vlastníka, presnejšie zmena práva nadkladať s tovarom ako vlastník a žiadne iné podmienky pre to, aby existovalo dodanie tovaru v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty a teda základnej podmienky fungovania celého systému DPH § 8 zákona o dani z pridanej hodnoty neustanovuje. Poukázal na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie C-188/09 bod 19, C-364/17 bod 23, C-590/13 Idexx laboratories. Hmotnoprávne požiadavky práva na odpočet sú stanovené v článku 17 šiestej smernice, teraz článok 167 smernice o DPH. Z výsledkov vykonaného dokazovania bolo preukázané kumulatívne splnenie podmienok ustanovených zákonom o dani z pridanej hodnoty a teda, že žalobca ako daňový subjekt vierohodne preukázal vznik daňovej povinnosti a naplnenie podmienok vyžadovaných v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o dani z pridanej hodnoty tým, že mal všetky daňové doklady na nákup tovaru (vlašský orech) s predpísanými náležitosťami, riadne zaúčtovanými v účtovníctve, v evidencii DPH, evidovaný v knihe došlých faktúr, prijatých na sklad, pohyb nákupu a predaja evidovaný a vykázaný v inventúre tovaru, za nákup tovaru bolo riadne zaplatené, väčšinou cez účet, tovar bol ďalej predávaný odberateľom, čím existuje priama a bezprostredná súvislosť medzi prijatým plnením na vstupe a plnením na výstupe, čo zakladá právo na odpočet dane. Kľúčovým nedostatkom žalobou

napadnutého rozhodnutia je, že žalovaný sa nevysporiadal s otázkou, ktorý zo subjektov v reťazci porušil neutralitu DPH ani neodôvodnil, akým spôsobom by malo obchodovanie predstavovať zneužitie práva na odpočet, ktoré viedlo k získaniu daňovej výhody. Poukázal na rozsudok Súdneho dvora HALIFAX C-255/02. Žalobca namietal nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia žalovaného vo vzťahu k ozrejmeniu základnej otázky, a síce, akým spôsobom mal žalobca porušiť zásadu neutrality dane. V odôvodnení rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového orgánu absentuje konkretizácia príčinnej súvislosti medzi porušením konkrétnych ustanovení zákona a konania žalobcu. S predmetnou námietkou sa žalovaný nevysporiadal. Všetky hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty boli preukázateľne splnené a konanie žalovaného je v rozpore s ustálenou judikatúrou, keď odmieta uznať odpočítanie dane iba na základe formálnych nedostatkov, možno považovať za účelové, poškodzujúce žalobcu. Uskutočnené platby sa jednoznačne vzťahovali na dodanie tovaru, pričom došlo k úhrade celej kúpnej ceny na základe čoho dodávateľovi žalobcu vnikla daňová povinnosť, v dôsledku čoho vystavil pre daňový subjekt faktúry. Plnenie bolo podľa žalobcu preukázateľne uskutočnené. Faktúry, ktoré boli správcom dane preverované v súvislosti s nákupom na odpočítanie dane za dodanie tovaru boli daňovým subjektom preukázateľne uhradené a zaplatením kúpnej ceny došlo k prechodu vlastníckeho práva k predmetnému tovaru na daňový subjekt, nakoľko podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH dodanie tovaru predstavuje prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník. V takom prípade bolo právo nakladať s tovarom ako vlastník súčasťou právneho vlastníctva, ktoré bolo na subjekt prevedené dodávateľom momentom prijatia uhradenej kúpnej ceny v období, v ktorom daňový subjekt právo na odpočítanie aj uplatnil. Poukázal na článok 167 smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 a článok 63 smernice o DPH. Ďalej poukázal na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie C 286/83, C-98/98, C-132/16, C-516/14. Z odôvodnenia rozhodnutia nie je zrejmé, akú daňovú výhodu mal kontrolovaný daňový subjekt na základe uskutočnených obchodov požívať. Z článku 40 Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 a to zásady neutrality dane z pridanej hodnoty vyplýva, že nie je možné, aby bola daň za ten istý tovar u tých istých subjektov zdanená dvakrát. 10. Žalobca ďalej namietal v správnej žalobe, že žalovaný neprihliadol na námietku žalobcu týkajúcu sa nesprávne vyhodnoteného skutkového stavu veci, kedy správca dane neprihliadal na všetko, čo vykonaným dokazovaním vyšlo najavo. Žalovaný vôbec neprihliadal na doklady predložené žalobcom pri otvorení daňovej kontroly, ako aj následne počas konania. Najpodstatnejším dôkazom bola evidencia nákupu a predaja orecha podľa inventárnej karty č. 53, ktorá preukazuje nákup od jednotlivých dodávateľov, ako aj predaj v uvedených množstvách ďalším odberateľom. Namietal, že v rámci rozhodnutia žalovaného nebol podľa neho najpodstatnejší dôkaz, ktorým bola evidencia nákupu a predaja orecha podľa inventárnej karty č. 53, ktorá preukazuje nákup od jednotlivých dodávateľov, ako aj predaj v uvedených množstvách ďalším odberateľom zahrnutý do dokazovania a vyhodnotenia. 11. K neuznaniu odpočtu dane z pridanej hodnoty z faktúry od spoločnosti VAMEX, a.s., Košice uviedol, že oprávnenie na fakturáciu odberového bonusu vyplýva z čl. VII. bod 10 Rámcovej zmluvy o podmienkach dodávok tovarov a služieb z 01.01.2016. Žalovaný trvá na tom, že vystavením faktúr spoločnosťou VAMEX, a.s., nedošlo k vzniku daňovej povinnosti a preto nemal žalobca právo na odpočítanie dane z faktúry. Z predloženej rámcovej zmluvy vyplýva, že výška odberového bonusu závisela od výšky obratu medzi zmluvnými stranami a mal priamu nadväznosť na dodávky tovarov a služieb. Bez dodávok tovarov a služieb, čiže zdaniteľných plnení, by nemala zmluvná strana ani nárok na odberový bonus. Nie je podstatné, či by žalobca fakturoval obratový bonus spoločnosti VAMEX, a.s., Košice vo forme dobropisu alebo by spoločnosť VAMEX, a.s., Košice fakturovala spoločnosti daňového subjektu predmetný obratový bonus, nakoľko výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu v nadväznosti na daň z pridanej hodnoty by bol neutrálny. Vzhľadom na dĺžku trvania obchodnoprávneho vzťahu medzi žalobcom a jeho obchodným partnerom žiadna zo strán nespochybňovala takýto postup. Poukázal aj na to, že žalovaný nevzal do úvahy, že obchodným záväzkovým vzťahom dominuje princíp zmluvnej voľnosti strán, pričom v zmysle § 264 Obchodného zákonníka sa pri určení práv a povinností z nich vyplývajúcich prihliada aj na obchodné zvyklosti. Z dôvodu flexibility obchodných vzťahov sa potom zmluvná voľnosť strán prejavuje v možnosti zaviesť medzi sebou prax, na ktorú sa tieto strany aj v prípade pochybností môžu spoliehať. 12. K spochybneniu dodania tovaru - vlašských orechov dodávateľom R&Kol s.r.o. žalovaným žalobca uviedol, že predložil správcovi dane 8 faktúr od piatich dodávateľov spoločnosti R&Kol s.r.o. a svedok G. H. na ústnom pojednávaní dňa 26.09.2017 potvrdil obchodnú spoluprácu, ako aj riadne dodanie tovaru daňovému subjektu, špecifikoval kde presne bol uskladnený tovar dodávaný daňovému subjektu

a daňový subjekt predložil správcovi dane doklady o výkupe orechov od občanov jednotlivých obcí, ktoré vykonala spoločnosť R&Kol s.r.o. 13. Žalobca poukázal aj na to, že počas konania poukazoval aj na skutočnosť, že nemohol mať dosah na internú organizáciu jeho obchodných partnerov, teda na spôsob, akým zabezpečovali nákup tovaru a táto skutočnosť prípadného neplnenia si povinností na strane jeho obchodných partnerov nemôže byť dôvodom pre zamietnutie jeho nároku na odpočet dane. 14. Ďalej žalobca poukázal na to, že odvolací orgán v rozhodnutiach, ktorými zrušil prvostupňové rozhodnutia a vrátil ich na ďalšie konanie a rozhodnutie skonštatoval, že správca dane procesne pochybil, keď nespísal zápisnicu z miestneho zisťovania, čím porušil ust. § 37 ods. 4 Daňového poriadku. Daňový úrad v rozhodnutí na strane 6 uvádza, že dňa 30.10.2017 bola vykonaná ohliadka haly (miestne zisťovanie), z ktorej bola vyhotovená fotodokumentácia, ktorú správca dane použil ako dôkaz, avšak spisový materiál zápisnicu neobsahuje a z rozhodnutia nie je zrejmé, či správca dane doplnil dokazovanie o zápisnicu z vykonanej obhliadky. Takéto pochybenie správcu dane je závažného charakteru, nakoľko kontrolovaný daňový subjekt v kontrole opakovane namietal, že pri tejto ohliadke zamestnanci správcu dane videli v skladových priestoroch orech a k tomuto len konštatovali, že túto skutočnosť zapíšu do zápisnice, avšak tak neurobili. V záveroch kontroly však vyšlo najavo, že zamestnanci správcu dane nielenže túto skutočnosť nikde v rámci vykonaného dokazovania neuvideli a popierajú ju, nespísali o uvedenom ani zápis, tak ako im to zákon prikazuje. Konali tak v rozpore s Daňovým poriadkom a toto pochybenie má vážny dopad na dokazovanie, ktoré nie je možné zopakovať. Nesprávnym postupom zasiahli do jeho práv. 15. Žalobca ďalej namietal, že sa nedostatočne vysporiadal žalovaný s jeho námietkou týkajúcou sa nedostatočného zisťovania vo vzťahu k osobe pani I., keďže bol nadriadeným orgánom zaviazaný správca dane prešetriť vzájomné prepojenie medzi dodávateľskými subjektami a pani I. tak, aby závery, ktoré správca dane uvádza v predmetnom rozhodnutí boli dostatočne preukázané, pričom správca dane v rozpore s jeho návrhmi, ako aj v rozpore s usmernením žalovaného toto dokazovanie nedoplnil. Nepovažuje za dostatočné preverenie, že či bola pani I. zamestnankyňou spoločnosti CAPEX s.r.o. podľa výpisu zo Sociálnej poisťovne. Správca dane neskúmal, či pani I. túto činnosť vykonávala na základe príkaznej zmluvy, takúto skutočnosť pri hodnotení dôkazov účelovo opomenul zvážiť a pritom z obsahu predmetného právneho úkonu je jednoznačne preukázaná jeho povaha. V tomto prípade je konštatovanie žalovaného na strane 27 rozhodnutia, že uvedené zdaňovacie obdobie sa netýka spoločnosti CAPEX s.r.o. v tomto prípade irelevantné a nič nemení na skutočnosti, že toto preverovanie ani vo vzťahu k spoločnostiam Monika fashion s.r.o., ROBSTAV SK, s.r.o. a R&Kol s.r.o. neboli vykonané dostatočne. Opakovane poukázal na to, že nadriadený orgán mal povinnosť tieto vzájomné prepojenia prešetriť, tak aby boli tieto v predmetnom rozhodnutí dostatočne preukázané. Vo vzťahu medzi spoločnosťou ROBSTAV SK, s.r.o. a pani I. kontrolovaný daňový subjekt namietal, že správca dane neprihliadal na skutočnosť, že pani I. vykonávala prácu na príkaznú zmluvu, pričom naďalej trvá na tom, že nebolo v tomto smere vykonané dostatočné dokazovanie. Skutočnosti svedčiace v prospech žalobcu správca dane akosi účelovo opomenul vyhodnocovať. 16. Žalobca ďalej namietal, že mal byť o miestnom zisťovaní upovedomený. Uviedol, že bol upovedomený o miestnom zisťovaní, v rámci ktorého si môže správca dane vyžiadať predloženie dokladov a spísať záznam o zistených skutočnostiach, avšak predmetný úkon svojim obsahom jednoznačne naplnil obsahové znaky procesného úkonu výsluchu svedka a o tomto úkone nebol žalobca upovedomený a pri ňom prítomný, v dôsledku čoho nemal možnosť svedkom klásť otázky. V prípade, ak osoba zúčastnená na miestnom zisťovaní uviedla dôležité okolnosti týkajúce sa daňového subjektu, ktoré boli použité ako dôkaz vo vyrubovacom konaní, takáto osoba už je považovaná za svedka v zmysle § 25 Daňového poriadku. S ohľadom na všeobecné ustanovenia o dokazovaní pri správe daní treba brať do úvahy skutočnosť, že svedecká výpoveď môže byť dôkazom len vtedy, ak bola získaná zákonným spôsobom. Takýto dôkaz nadobúda povahu nezákonne získaného dôkazu a nemôže byť použitý v daňovom konaní a ani nemôže byť uvedený v rozhodnutí správcu dane, nakoľko správca dane na nezákonne získaný dôkaz nemôže vo svojich záveroch prihliadať. Poukázal na rozsudky Krajského súdu v Žiline sp. zn. 21S/124/2012, Krajského súdu v Českých Budějoviciach sp. zn. 10Ca 371/97-29 z 28.01.1998 a sp. zn. 10Ca 377/99-90 z 08.03.2000. Z uvedeného vyplýva, že správca dane konal v rozpore so zákonom, čím porušil základné práva daňového subjektu, a to najmä právo byť prítomný pri výsluchu svedka a klásť mu otázky s poukazom na § 25 ods. 4 Daňového poriadku v dôsledku čoho

sú dôkazy - výsluchy zástupcov obcí, dôkazmi získanými v rozpore so zákonom a nemožno ich použiť v daňovej kontrole. Uvedené dôkazy slúžili ako podklad rozhodnutia a skutočnosti zistené pri výsluchu svedkov, v rámci ktorých bolo kontrolovanému daňovému subjektu odopreté právo byť prítomný a klásť svedkovi otázky mali podstatný vplyv na výsledok rozhodnutia správcu dane. 17. Ďalej žalobca poukázal na to, že žalovaný taktiež odmieta prihliadať na skutočnosť uvádzanú žalobcom, čo bolo potvrdené aj v rámci výsluchov pracovníkov a starostov obcí, že spoločnosť robila výkup zväčša na základe vylepovania letákov. Je potom irelevantné, že dokazovanie postavil len na preverovaní výkupu prostredníctvom oznámenia na obci. Žalovaný nevzal do úvahy námietku žalobcu, ktorý vo svojom odvolaní poukazoval na skutočnosť, že správca dane neprihliadal na zistenie, vyplývajúce z vykonaného dokazovania, a to výpovedí pani J., pána J., pani M., pána L.. Je očividné, že pri hodnotení dôkazov žalovaný účelovo na výsledky dokazovania neprihliadal, dôkazy tak nehodnotil jednotlivo a všetky vo vzájomnej súvislosti, čím porušil zásadu daňového konania, v dôsledku čoho tvrdenia žalovaného nemožno považovať za preukázané. Z tohto dôvodu odvolaním napadnuté rozhodnutie nie je dostatočne odôvodnené a dôvody rozhodnutia ním uvádzané nemožno považovať za dostatočne preukázané majúce oporu v zákone. Namietal, že žalovaný nezahŕňa do dokazovania a nevyhodnotil v rámci všetkých skutočností svedecké výpovede alebo tvrdenia svedka H., ktorý potvrdil materiálnu existenciu manipuláciu a nadobudnutie tovaru zo zahraničia odvolávajúc sa na s CMR dokumenty, správca dane tiež nespároval odberateľské a dodávateľské faktúry, ktoré predložil konateľ kontrolovaného daňového subjektu (nepostačuje len konštatovanie správcu dane, že nie je potrebné tento dôkaz vykonať), nevysporiadal sa s výpismi z účtu k platbám za tovar, nepreveroval účty ani dodávateľov spoločnosti a tieto nezisťoval a takýmto spôsobom viedol dokazovanie nesprávnym smerom a nevykonal ho dostatočne za účelom čo najúplnejšie zistenia skutkového stavu. 18. Namietal, že žalovaný sa nezaoberal jeho námietkami, aby zohľadnil tvrdenia v rámci jeho odpovedi na výzvu správcu dane pri hodnotení dôkazov vo svojich záveroch a preto má za to, že s ohľadom na tieto skutočnosti dospel žalovaný k nesprávnym skutkovým zisteniam na základe, ktorých následne vec nesprávne právne posúdil, neprihliadal na všetky potrebné dôkazy a informácie svedčiace v jeho prospech, ktoré preukazujú podstatné okolnosti týkajúce sa predmetu daňovej kontroly. 19. Žalobca zotrval na svojej námietke, že správca dane neuviedol, ako vyhodnotil výsledok miestneho zisťovania v spoločnosti TADRAK, s.r.o. Poukázal na právny názor Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 8 Afs 74/2009. Správca dane tak spochybňuje dodanie tovarov na základe tvrdení, ktoré žiadnym spôsobom nepreukázal a na základe domnienok, ktoré kontrolovaný daňový subjekt počas výkonu kontroly vyvrátil a nedostatočne sa vysporiadal so všetkými skutočnosťami, ktoré vyšli v priebehu kontroly najavo. V zmysle vykonaného dokazovania bolo jednoznačne preukázané reálne uskutočnenie obchodov, objednávka, nákup tovaru, jeho preprava, platba za tovar, ako aj jeho následný predaj, spolu s podrobnosťami, ktoré osoby vykonávali kontrolu tovaru a ktoré osoby boli pri obchodoch prítomné, pričom žalobca tieto tvrdenia podložil aj listinnými dokladmi, tieto skutočnosti potvrdili aj svedkovia. Naopak, z vykonaného dokazovania vyplýva, že správca dane reálne uskutočnenie obchodov nevyvrátil a ani žiadnym spôsobom nespochybnil, kedy jeho závery uvádzané v odvolaním napadnutom rozhodnutí sú postavené len na domnienkach. Pri hodnotení dôkazov žalovaný na uvedené výsledky dokazovania neprihliadal. 20. Žalobca namietal, že žalovaný vo svojom rozhodnutí dostatočne neodôvodnil, neuviedol, aké úvahy ho viedli k zamietnutiu návrhov na doplnenie dokazovania uvedených vo vyjadreniach žalobcu v dôsledku čoho má žalobca za to, že rozhodnutie je nepreskúmateľné. Z obsahu rozhodnutia nie je zrejmé, ako sa správca dane vysporiadal s dokladmi predloženými kontrolovaným daňovým subjektom na pojednávaní uskutočnenom dňa 08.01.2020, následne so skladovou evidenciou, inventúrnym súpisom orecha zaslanou ekonómkou spoločnosti elektronicky, tieto dôkazy sú síce uvedené, avšak neboli dostatočným spôsobom zo strany správcu dane vyhodnotené vo svetle vzájomných súvislostí a skutočností zistených vykonaným dokazovaním. Uviedol, že v rámci predmetného rozhodnutia žalovaného absentuje vyhodnotenie predložených dokladov CMR a vôbec ich zahrnutie do dokazovania. Daňové úrady sa odmietli komplexne zaoberať týmito dôkazmi, pričom CMR doklady obsahujú údaje o vozidle, ktorý vykonal prepravu, miesto a dátum nakládky a vykládky tovaru, podpis a pečiatka dopravcu. Správca dane tieto dôkazy svedčiace v jeho prospech síce v predmetnom oboznámení uvádza, ale nezahrnul ich žiadnym spôsobom do dokazovania. V tejto súvislosti poukázal na článok 6 Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave (CMR) a článok 9 ods. 1 Dohovoru.

Poukázal na to, že predmetné dôkazy preukazujú existenciu a prepravu uvedeného tovaru, ako aj jeho nadobudnutie deklarovanými obchodnými partnermi žalobcu, v dôsledku čoho sú potom závery žalovaného týkajúce sa nepreukázania nároku na odpočet dane absurdné. Poukázal na to, že osoba pána K., ako aj pána L. je fyzickou osobou odlišnou od žalobcu a ak aj správca dane zamietol výsluch konateľa ako svedka, neuviedol dôvod prečo nepredvolal konateľov ako fyzické osoby za účelom podania vysvetlenia a to aj napriek skutočnosti, že konateľ žalobcu toto opakovane navrhoval. Ak sa žalovaný odvoláva na vyjadrenia konateľa v rámci ústneho pojednávania, tak tu vystupoval pán Špak v mene spoločnosti žalobcu a v jej mene aj podával vyjadrenia, nie v mene svojej osoby. Zamietnutie návrhov na doplnenie dokazovania zo strany žalovaného nebolo dostatočným spôsobom vysvetlené. Pokiaľ žalovaný uprel žalobcovi, ako kontrolovanému daňovému subjektu možnosť realizovať jeho procesné práva, upiera mu možnosť uniesť dôkazné bremeno a porušuje tak jeho ústavou garantované právo na spravodlivý proces. 21. Žalovaný ako ďalej uviedol žalobca ho zaťažil dôkazným bremenom, ktoré mu zo zákona nevyplýva. Žalovaný nedostatočne odôvodnil, prečo jeho námietku ohľadne aktuálnej a platnej judikatúry považuje za nedôvodnú. Žalovaný nespochybnil existenciu materiálneho plnenia a rozhodnutie postavil na tvrdení, že sa nepreukázalo, že tovar bol dodaný zo strany deklarovaného dodávateľa. Nie je prijateľné opätovné odvolávanie sa správcu dane na neunesenie dôkazného bremena a nesplnenie podmienok v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH žalobcom, pretože je očividné, že pri hodnotení dôkazov žalovaný účelovo na ním uvádzané výsledky dokazovania neprihliadal, nehodnotil ich jednotlivo a všetky vo vzájomnej súvislosti, čím porušil základné zásady daňového konania v dôsledku čoho nemožno považovať jeho tvrdenia za preukázané. Dôkazy požadované správcom dane boli v rozpore s princípmi Smernice rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. V tejto súvislosti poukázal žalobca na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/43/2010 zo dňa 09.10.2010, 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012, 3Sžf/1/2010 zo dňa 15.03.2011, 3Sžf/1/2011 a na nálezy Ústavného súdu SR č. III.ÚS 2/2009 zo 17.03.2009 a II.ÚS 664/04 zo dňa 18.04.2006. Žalobca vyčerpal svoje dôkazné bremeno a dôveryhodne preukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane v zmysle príslušných ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty. Žalovaný priorizovaním záujmov štátu na inkase daní v niektorých prípadoch prekračuje mieru únosnosti a dokonca až perzekuuje daňové subjekty preukazovaním skutočností, ktoré daňové subjekty objektívne nemôžu preukazovať, a za ktoré nemôžu niesť zodpovednosť. Žalovaný neskúmal ani dobromyseľnosť, ako ani náležitú obozretnosť žalobcu pri obchodovaní. Rozhodnutie žalovaného je zrejmým prejavom neporozumenia pravidlám obchodného styku v danom odvetví a neprihliadaním správcu dane na zaužívanú obchodnú prax . 22. Žalobca namietal, že postupom žalovaného došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré má za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, keď zamestnanci správcu dane pri výkone daňovej kontroly nepostupovali v súlade s zákonom, pričom porušili právom chránené záujmy daňového subjektu. V tejto súvislosti namietal žalobca, že napadnuté rozhodnutie daňového úradu neobsahuje zoznam dokumentov, ktoré boli správcovi dane zo strany žalobcu predložené. Taktiež poukázal na to, že dňa 13.01.2020 vykonal konateľ kontrolovaného daňového subjektu nazretie do spisu z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, pričom spis nebol očíslovaný a vedený tak, aby doklady v ňom nebolo možné zameniť. V tejto súvislosti poukázal na to, že sa jedná o rozsiahly spis s množstvom dokladov získaných tak počas kontroly ako aj počas vyrubovacieho konania a takéto vedenie spisu nespôsobuje v dôsledku neprehľadnosti a zmätočnosti právnu istotu, že správca dane zahrnie a vysporiada sa so všetkými dokladmi získanými v predmetnej kontrole a že tieto budú aj v takomto poradí, stave a obsahu následne predložené aj nadriadenému orgánu, ako aj v prípade následného preskúmavania postupu a rozhodnutia správcu dane správnemu súdu. Žalovaný k tejto námietke konštatoval, že správca dane žurnalizovaný spis vyhotovuje iba pre účely súdnych konaní. V tejto súvislosti žalobca poukázal na zásadu rovnosti v zmysle § 2 ods. 7 Daňového poriadku. Ďalej poukázal aj na to, že po nahliadnutí do spisu vykonanom dňa 02.03.2020 jeho právnym zástupcom odmietol spísať správca dane s ním zápisnicu v dôsledku čoho kontrolovaný daňový subjekt nemohol uplatniť svoje práva na spravodlivý proces garantované nielen zákonom, ale aj ústavou. Správca dane mu oznámil, že o tomto úkone spíše iba úradný záznam a tak nemal jeho zástupca možnosť uviesť svoje námietky do zápisnice pričom podľa interných pokynov finančnej správy je správca dane kedykoľvek, keď o to kontrolovaný daňový subjekt požiada povinný spísať zápisnicu o skutočnostiach, ktoré subjekt považuje za dôležité uviesť. V tomto prípade žiadal zástupca kontrolovaného daňového subjektu správcu dane aj o uvedenie zoznamu dokumentov, ktoré mu boli predložené k nahliadnutiu a naopak zoznam dokumentov, ktoré

mu odmietol správca predložiť a zamestnanci správcu dane zástupcovi kontrolovaného daňového subjektu oznámili, že nie sú povinní viesť zoznam dokumentov uvedených v spise ani spis prehľadne a chronologicky, tak aby dokumenty v ňom nebolo možné zameniť. Žalobca pritom poukázal na to, že zoznam týchto dokumentov si jeho zástupca spísal a zistil, že celý spis nebol chronologicky vedený a takáto neprehľadnosť nielenže spôsobuje zmätočnosť a neprehľadnosť vedenia daňovej kontroly, ale aj sťažuje kontrolovanému daňovému subjektu uplatňovanie jeho základných procesných práv ako aj garantovanie preskúmateľnosti postupu a rozhodnutia orgánu verejnej správy. V tejto súvislosti poukázal aj na odôvodnenie žalovaného v napadnutom rozhodnutí na strane 38 a 39 pokiaľ ide o zamietnutie žiadosti o spísanie úradného záznamu s číselným označením dokumentoch, ktoré odmietol správca dane žalobcovi predložiť v rámci nahliadnutia, čo potvrdzuje právnu neistotu žalobcu ako daňového subjektu, ktorému takýmto postupom orgánu verejnej správy môže byť spôsobená ujma na jeho právach a právom chránených záujmoch, nakoľko si nemôže byť istý, že zo strany správcu dane nebudú utajené skutočnosti, ktoré by svedčili v jeho prospech, a ktoré môže správca dane účelovo zatajiť. V tejto súvislosti poukázal na povinnosť daňových orgánov v daňovom konaní dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy a zo základných princípov právneho štátu a to princípu právnej istoty. 23. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe navrhol túto zamietnuť, nakoľko považuje napadnuté rozhodnutie za správne, zákonné, založené na správnom právnom posúdení veci, vydané na základe dostatočného zistenia skutkového stavu, preskúmateľné,. Uviedol, že dôvody uvedené v žalobe sú do značnej miery totožné s dôvodmi uvedenými v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu Daňového úradu Prešov a s týmito námietkami sa žalovaný už vysporiadal v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, na ktorom v plnom rozsahu trvá. 24. Žalovaný poukázal na stranu 24 napadnutého rozhodnutia, kde uviedol, že správca dane pri hodnotení dôkazov vychádzal aj z údajov dostupných v jeho informačných systémoch, avšak to, že dodávateľ (ako aj žalobca) podal daňové priznanie, kde uviedol určité údaje, a podal kontrolný výkaz, v ktorom sú uvedené tie isté údaje ako v daňovom priznaní, s uvedením konkrétnych dodávateľov, odberateľov, čísla faktúr, základu dane, daň a pod., neznamená, že nie je potrebné tieto údaje preverovať a zo strany žalobcu preukazovať. Samotná skutočnosť o zaúčtovaní a odvedení dane ešte nie je verifikovateľným dôkazom, že tovar dodal deklarovaný dodávateľ uvedený na faktúrach, a teda nevyhodnocovanie daňových priznaní a kontrolných výkazov, ako to namieta žalobca nie je v rozpore s ust. § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Žalovaný síce zaviazal správcu dane preveriť skutkový stav s využitím dostupných informačných systémov ale len príkladom uviedol daňové priznania, súhrnné a kontrolné výkazy, ktoré boli v danom prípade predmetom vyhodnocovania správcu dane na str. 40. 25. Pokiaľ ide o judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, na ktorú v súvislosti so zásadou neutrality DPH žalobca poukázal k tomu žalovaný uviedol, že nepriznanie odpočítania dane na základe tejto judikatúry je možné v prípade, ak nie je spochybnené uskutočnenie zdaniteľného obchodu a právo na odpočítanie dane vzniklo, pričom prijaté plnenie bolo platiteľom dane použité na činnosti, ktoré v zásade podliehajú zdaneniu (rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžf/52/2016), avšak v danom prípade existencia zdaniteľného obchodu tak ako ho deklaroval žalobca, potvrdená nebola, t. j. nebol splnený predpoklad pre uplatnenie judikatúry Súdneho dvora EÚ. V rozsudku Barlis vo veci C-516/14 Súdny dvor EÚ konštatoval, že cieľom údajov, ktoré musia byť povinne uvedené na faktúre, je umožniť skontrolovať zaplatenie splatnej dane a prípadne existenciu práva na odpočítanie DPH. V tomto význame je potrebné analyzovať, či sú faktúry v súlade s požiadavkami článku 226 bodu 6 smernice 2006/112. V uvedenom rozsudku išlo o potrebu zohľadnenia všetkých informácií obsiahnutých v dotknutých faktúrach a pripojených dokumentoch. Na základe uvedeného predmetný rozsudok Súdneho dvora EÚ nemožno aplikovať na tento skutkový stav. 26. Žalovaný nesúhlasil s námietkou žalobcu týkajúcou sa nesprávne vyhodnoteného skutkového stavu s poukazom na zistenia v jeho prospech. Uviedol, že žalobca si musí byť vedomý následkov svojich obchodných transakcií, pričom poukázal na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku a skutočnosť, že pri posudzovaní práva na odpočítanie dane musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálne právnym. Nevyhnutným pre právo na odpočítanie dane je preukázanie, že formálna deklarácia predložených dokladov má aj povahu faktu teda, že tovar, ktorý je deklarovaný na faktúrach bol skutočne dodaný. Skutočnosť, že žalobca sa nestotožňuje so závermi správcu dane ešte nepreukazuje nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného a správcu dane.

27. Poukazujúc na to, že bolo vykonané rozsiahle dokazovanie (t.j. ústne pojednávania, výsluchov svedkov, miestnych zisťovaní, informácií z obchodného registra a získavaných dôkazov z informačného systému finančnej správy a pod.), z ktorého vyplynulo, že žalobca nepreukázal dodanie tovaru deklarovanými dodávateľmi na faktúrach (R&Kol s.r.o.) a fakturácia obratového bonusu spoločnosťou VAMEX, a.s. Košice nebola v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o dani z pridanej hodnoty, a to § 19 ods. 1, § 25 ods. 1 a 6, § 49 ods. 1, § 72 ods. 4, t.j. spoločnosti VAMEX, a.s. nevzniklo právo na odpočítanie dane. Žalobca opakovane poukazoval na skutočnosti, t. j. výpovede p. J., p. J., p. M. a p. L. ako aj na doklady predložené žalobcom dňa 08.01.2020, najmä skladovú evidenciu (vyhodnotená na strane 46, 49 a 52 rozhodnutia správcu dane), ktoré preukazovali existenciu predmetného tovaru, avšak žalobcovi právo na odpočítanie dane nebolo uznané z dôvodu, že nepreukázal dodanie tovaru od deklarovaných dodávateľov. Existencia tovaru spochybnená nebola. Išlo pritom o jeho dôkaznú povinnosť, nie dôkaznú povinnosť jeho dodávateľa, či správcu dane. Správca dane teda nezaťažil žalobcu dôkazným bremenom, ktoré mu zo zákona nevyplýva, ale požadoval preukázať to, čo sám deklaroval. 28. Uviedol, že vzájomné prepojenie medzi pani I. a dodávateľskou spoločnosťou R&Kol s.r.o bolo správcom dane prešetrované, a to v rámci svedeckej výpovede G. H., konateľa spoločnosti R&Kol s.r.o. (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 28.11.2019). Na otázku, či pozná G. I., uviedol, že si nie je istý ale asi ide o manželku p. L., nič konkrétne však neuviedol. Podľa jeho svedeckej výpovede orechy vykupoval sám od osôb prostredníctvom ERP (nemal evidovaných zamestnancov). Následne ako svedok bola vypočutá aj G. I. (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 05.09.2018), ktorá potvrdila, že vykupovala orechy iba pre spoločnosť Monika fashion, s.r.o. Na základe uvedeného nebolo zistené vzájomné prepojenie medzi dodávateľom R&Kol s.r.o. a pani I.. Poukazovanie na konanie pani I. podľa príkaznej zmluvy pôsobí skôr účelovo, pretože žalobca takéto tvrdenie uviedol prvýkrát v odvolaní, ale existencia takejto príkaznej zmluvy nebola ani kontrolou, ani následnými vyrubovacími konaniami potvrdená. 29. K namietanému procesnému pochybeniu správcu dane v súvislosti s nespísaním zápisnice z miestneho zisťovania zo dňa 30.10.2017 uviedol, že správca dane doplnil dokazovanie v súlade s právnym názorom žalovaného a vykonal miestne zisťovanie dňa 14.01.2020 o čom spísal zápisnicu o miestnom zisťovaní č. 100050988/2020. 30. K porušeniu § 25 ods. 4 Daňového poriadku uviedol, že splnomocnený zástupca žalobcu sa zúčastnil vypočutia štyroch svedkov, avšak nezúčastnil sa vypočutia G. H., takže nevyužil svoje právo. Znova zdôraznil, že postupoval v súlade s § 24 ods. 2 Daňového poriadku, keď preveroval pravdivosť, vierohodnosť a úplnosť predložených dokladov (faktúry, výpisy z účtu, CMR dokumenty), ktorú však žalobca v priebehu dokazovania nepreukázal. 31. Poukázal na to, že k námietke žalobcu o nedostatočnom odôvodnení zamietnutia návrhov na doplnenie dokazovania - nevykonanie výsluchov navrhovaných svedkov p. K. a p. L., správca dane odôvodnenie uviedol na strane 45 rozhodnutia a žalovaný sa s týmto zdôvodnením stotožnil, čo uviedol na strane 29 napadnutého rozhodnutia a toto tvrdenie žalobcu je založené len na domnienkach a je neopodstatnené. 32. K námietkam týkajúcim sa podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy spočívajúcom v nevedení očíslované spisového materiálu v priebehu daňovej kontroly, chýbajúci zoznam dokumentov v napadnutom rozhodnutí, ktoré žalobca predložil a nespísania zápisnice z nahliadnutia do spisu žalovaný poukázal na odôvodnenie žalobou napadnutého rozhodnutia strana 30 až 31, v ktorom sa podrobne týmito námietkami zaoberal a na ktorom trvá. 33. Následne žalobca v replike zo dňa 08.06.2021 zotrval na správnej žalobe a žalobných námietkach. 34. K replike (doručenej žalovanému 20.07.2021) sa žalovaný duplikou nevyjadril. 35. Podľa § 3 ods. 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov prešiel výkon súdnictva od 01. júna 2023 z Krajského súdu v Košiciach a Krajského súdu v Prešove na Správny súd v Košiciach vo všetkých veciach, v ktorých je od 01. júna 2023 daná

právomoc správnych súdov (t. j. aj v predmetnej veci). Vec bola náhodným výberom pridelená do senátu 3S a ďalej je vedená pod sp. zn. PO-6S/81/2020. 36. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného podľa § 177 ods. 1 SSP v medziach žalobných bodov (§ 134 ods. 1 a § 183 SSP) a po zistení, že žaloba bola podaná oprávnenou osobou (§ 178 ods. 1 SSP) v zákonom stanovenej lehote (§ 181 ods. 1 SSP), rozhodol vo veci verejným vyhlásením rozsudku dňa 10.10.2024 bez nariadenia pojednávania v zmysle § 107 ods. 2 SSP, keďže nezistil žiadny z dôvodov, pre ktorý by bolo v predmetnej veci nevyhnutné nariadiť pojednávanie v zmysle § 107 ods. 1 písm. a) až e) SSP. Správny súd postupoval v súlade s § 137 ods. 4 SSP. Oznámenie o termíne verejného vyhlásenia rozsudku bolo zverejnené na úradnej tabuli a webovej stránke súdu dňa 16.07.2024. III. Aplikované ustanovenia právnych predpisov 37. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len "členský štát"), d) dovoz tovaru do tuzemska. 38. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 39. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá a druhá zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 40. Podľa § 25 ods. 1 písm. b) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, základ dane pri dodaní tovaru alebo služby a pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu sa opraví a) pri úplnom alebo čiastočnom zrušení dodávky tovaru alebo služby a pri úplnom alebo čiastočnom vrátení dodávky tovaru, b) pri znížení ceny tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti, c) pri zvýšení ceny tovaru alebo služby. 41. Podľa § 25 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvedie v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa vyhotovil doklad o oprave základu dane, a pri oprave základu dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo pri dodaní tovaru alebo služby, keď je povinný platiť daň nadobúdateľ tovaru alebo príjemca služby, rozdiel sa uvedie v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadobúdateľ tovaru alebo príjemca služby obdržal doklad o oprave základu dane. Ak sa pri oprave základu dane nevyhotovuje doklad o oprave základu dane, uvedie sa rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nastala skutočnosť, ktorá má za následok opravu základu dane. 42. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

43. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 44. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 45. Podľa § 53 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ak po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom platiteľ uplatnil odpočítanie dane, nastane skutočnosť podľa § 25 ods. 1, ktorá má za následok zníženie základu dane, je platiteľ, ktorý odpočítal daň, povinný opraviť odpočítanú daň. Oprava odpočítanej dane sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ dostal doklad o oprave základu dane. Ak platiteľ doklad o oprave základu dane nedostane do 30 dní odo dňa, keď nastala skutočnosť podľa § 25 ods. 1, ktorá má za následok zníženie základu dane, opraví odpočítanú daň v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 30 dní odo dňa, keď nastala skutočnosť podľa § 25 ods. 1; ak sa oprava odpočítanej dane vzťahuje na nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo dodanie tovaru alebo služby, keď je povinný platiť daň príjemca plnenia, platiteľ súčasne opraví aj základ dane a daň podľa § 25. 46. Podľa § 72 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, faktúru môže v mene a na účet dodávateľa tovaru alebo služby vyhotoviť odberateľ alebo tretia osoba. Odberateľ môže vyhotoviť faktúru v mene a na účet dodávateľa, ak medzi dodávateľom a odberateľom je uzavretá písomná dohoda o vyhotovovaní faktúr, ktorá musí obsahovať podmienky, ktoré musia byť splnené, aby dodávateľ akceptoval faktúry vyhotovené odberateľom. Faktúru v mene a na účet dodávateľa vyhotovuje odberateľ podľa zákona členského štátu, v ktorom je miesto dodania tovaru alebo služby. 47. Podľa § 74 ods. 1 písm. j) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať slovnú informáciu "vyhotovenie faktúry odberateľom", ak odberateľ, ktorý je príjemcom tovaru alebo služby, vyhotovuje faktúru podľa § 72 ods. 4. 48. Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 49. Podľa § 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 50. Podľa § 3 ods. 6 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 51. Podľa § 23 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, daňový subjekt alebo jeho zástupca je oprávnený nazerať do spisu daňového subjektu týkajúceho sa jeho daňových povinností. Do písomností, na základe ktorých sa vykonáva dožiadanie podľa § 21 alebo podľa osobitného predpisu, 21a) je daňový subjekt alebo jeho zástupca oprávnený nazrieť najskôr po tom, ako sa získa výsledok takéhoto dožiadania, ktorý je použiteľný ako dôkaz pri správe daní. Správca dane je povinný o každom takomto nazretí do spisu vyhotoviť úradný záznam. Daňový subjekt alebo jeho zástupca nie je oprávnený nazerať do písomností obsahujúcich

utajované skutočnosti 22) a dokumentov, sprístupnením ktorých by boli dotknuté právom chránené záujmy iných osôb. 52. Podľa § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 53. Podľa § 24 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 54. Podľa § 24 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 55. Podľa § 63 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis 1) neustanovuje inak. 56. Podľa § 63 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

IV. Dôvody rozhodnutia správneho súdu 57. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t.j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a) dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH),

c) daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d) zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 58. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (v tejto súvislosti viď napríklad uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania. 59. A/ Vo vzťahu k neuznaniu obratového bonusu uplatneného žalobcom faktúrou č. 516200087 zo dňa 23.03.2016 vyhotovenou dodávateľom VAMEX, a.s. súd uvádza: Vyššie označenou faktúrou si žalobca uplatnil voči nemu fakturovaný obratový bonus podľa čl. VII. bod 10. Rámcovej zmluvy o podmienkach dodávok tovarov a služieb zo dňa 01.01.2016 (č.l. 44 administratívneho spisu). V zmysle označeného čl. tejto rámcovej zmluvy dodávateľ (žalobca) sa zaviazal voči odberateľovi (VAMEX, a.s.) poskytovať mu zľavu v dohodnutom intervale a vo výške dohodnutej v Prílohe č. 4. Zmluvy z celkového objemu nákupu realizovaného odberateľom v dohodnutých cenách bez DPH. Predmetom tejto fakturácie je tzv. dohodnutý obratový bonus t.j. zľava za odber surovín, ktoré v žiadnom prípade nie je možné považovať za dodanie tovaru alebo služby spol. VAMEX, a.s. žalobcovi a takáto fakturácia nie je v súlade s ust. zákona o DPH (§§ 19 ods. 1, 25 ods. 1 a 6, 49 ods. 1, 72 ods. 4). Nejedná o zaplatenie protiplnenia za zdaniteľný obchod, ale o vrátenie už poskytnutého protiplnenia pôvodnému odberateľovi po zmene cenových podmienok zmluvných strán. V tejto súvislosti súd poukazuje aj na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného a to str. 20 až 22, v ktorom sa žalovaný vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu, t.j. z akých dôvodov nie je možné fakturovanú „zľavu za odber surovín“ považovať za dodanie tovaru alebo služieb s poukazom na prísl. ust. zákona o DPH. 60. Súd v tejto súvislosti uvádza, že (pozn. správneho súdu tento záver Súdneho dvora EÚ je plne použiteľný pre účely výkladu smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty Ú. v. EÚ L 347, 11.12.2006, s. 1 - 118): „Článok 17 šiestej smernice Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej smernicou Rady 91/680/ES zo 16. decembra 1991, sa má vykladať v tom zmysle, že na zamietnutie práva zdaniteľnej osoby, ktorá je príjemcom faktúry, na odpočítanie DPH uvedenej na tejto faktúre postačuje, aby daňový úrad preukázal, že plnenia zodpovedajúce tejto faktúre neboli skutočne poskytnuté.“ (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-459/17 a C-460/17 SGI a Valériane SNC). 61. Na základe vyššie uvedeného bol správny právny záver žalovaného, že v súvislosti s faktúrou č. 516200087 zo dňa 23.03.2016 vyhotovenou dodávateľom VAMEX, a.s. neboli na strane žalobcu splnené hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Žalobcove námietky týkajúce sa príslušného právneho posúdenia považoval preto správny súd za nedôvodné.

62. B/ Vo vzťahu k neuznaniu odpočítania DPH uplatnenou žalobcom faktúrami od dodávateľa R&Kol s.r.o. Turany nad Ondavou (špecifikovaných v ods. 3 rozsudku): 63. Z obsahu rozhodnutí daňových orgánov nevyplynulo, žeby tieto spochybňovali existenciu tovaru u žalobcu uvedeného na faktúrach vyhotovených dodávateľom R&Kol s.r.o. Svoje rozhodnutia založili na tom závere, že žalovaný a správca dane spochybňovali, že príslušný tovar dodala žalobcovi obchodná spoločnosť R&Kol s.r.o., a že sa uskutočnili príslušné zdaniteľné obchody medzi R&Kol s.r.o. a žalobcom. Právnym dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane žalobcovi bolo nesplnenie hmotnoprávnej podmienky podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. 64. Žalobca namietal závery správcu dane týkajúce sa porušenia daňovej neutrality žalobcom ako aj, že vo veci nedošlo k zneužitiu práva žalobcom na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Keďže k odmietnutiu práva na odpočítanie dane žalobcovi nedošlo z dôvodu aplikácie inštitútu zneužitia práva, tak túto žalobnú námietku považoval správny súd za nedôvodnú. Takto vymedzený dôvod nepriznania práva na odpočítanie dane súd považuje za dostatočne jasne a zrozumiteľne formulovaný. Zároveň správny súd nezistil, že by sa vo veci malo jednať o zmiešavanie viacerých vzájomne si odporujúcich dôvodov na nepriznanie práva na odpočítanie dane. 65. Ďalej žalobca namietal, že žalovaný nezhodnotil s akou starostlivosťou žalobca preveril svojich dodávateľov. Dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane žalobcovi bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok - konkrétne skutkový záver, že predmetné dodania neboli realizované dodávateľom R&Kol s.r.o. V kontexte takéhoto skutkového záveru nebolo potrebné vyhodnocovať mieru opatrnosti žalobcu k jeho obchodnému partnerovi. V prípade, že by u žalobcu došlo k nepriznaniu práva na odpočítanie dane z dôvodu aplikácie inštitútu daňového podvodu v spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty tak v takom prípade by bolo potrebné v rámci subjektívnej zložky príslušného testu hodnotiť správanie žalobcu voči svojim dodávateľom (tzv. Axel Kittel test). 66. Pre účely daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2016 bol svedok G. H., bývalý konateľ dodávateľskej spoločnosti R&Kol s.r.o. (zanikla zlúčením dňa 21.04.2016 so spol. REDbird s.r.o.) pre účely daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu vypočutý dňa 24.10.2017 (zápisnica o ústnom pojednávaní, č. 1020236216 zo dňa 24.10.2017, administratívny spis, č.l. 235) a aj pri všetkých ďalších výsluchoch v rámci administratívneho konania potvrdil dodanie tovaru pre žalobcu. Rozhodnutie správcu dane ako aj preskúmavané rozhodnutie poukazujú na rozpory vo výpovedi tohto svedka (okolnosti nadobudnutia tovaru, ktorý mal byť dodaný žalobcovi, totožnosť osôb, ktoré mali tovar dodávať pre R&Kol s.r.o, všeobecný rámec príslušných výpovedí). Na základe uvedeného žalovaný vyhodnotil jeho výpoveď ako účelovú a nedôveryhodnú (str. 24 napadnutého rozhodnutia). 67. Po oboznámení sa s jeho výpoveďou zo dňa 24.10.2017 súd konštatuje, že táto výpoveď skutočne vykazuje všeobecný charakter a má viaceré medzery v opise skutkového deja (svedok okrem iného uvádza: „Na dodávateľov si neviem spomenúť, neviem či to bolo na faktúry alebo len na doklady ERP. Tovar bol niekedy odvezený k môjmu odberateľovi, niekedy ostal v Turanoch“). Tento nevedel predložiť účtovníctvo spoločnosti R&Kol s.r.o. (priameho dodávateľa žalobcu), ktoré mal odovzdať na základe notárskej zápisnice č. N 792/2016 o zlúčení R&Kol s.r.o so spoločnosťou REDbird s.r.o. (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 1578885/3016 zo dňa 03.10.2016, zaradená do administratívneho spisu na základe úradného záznamu č. 100274051/2018 zo dňa 01.02.2018, administratívny spis, č.l. 573). Súd sa stotožňuje so záverom žalovaného, že takéto okolnosti postačovali na kvalifikované spochybnenie uskutočnenia dodaní tovaru od R&Kol s.r.o. žalobcovi (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/75/2022 z 26.10.2023). 68. Správca dane oznámil vyššie uvedené pochybnosti týkajúce sa dodania tovaru od R&Kol s.r.o žalobcovi písomnou výzvou označenou ako „Oboznámenie zo zisteniami v daňovej kontrole, výzva na predloženie dôkazov a vysvetlení“ č. 100303924/2018 zo dňa 06.02.2018, ktorá bola žalobcovi doručená dňa 26.02.2018 (administratívny spis, č.l. 588). Na základe toho došlo k prenosu dôkazného bremena na žalobcu a tento mal možnosť preukázať, že došlo k uskutočneniu sporných dodaní od R&Kol s.r.o. 69. Žalobca predložil v rámci daňového konania faktúry týkajúce sa dodaní rôznych tovarov od zahraničných obchodných spoločností pre R&Kol s.r.o. (administratívny spis, č.l. 733 - 740). Správca dane považoval tieto dodania pre R&Kol s.r.o. za preukázané a z tohto dôvodu uznal odpočítanie dane

z nadväzujúcich dodaní tovarov od R&Kol s.r.o. pre žalobcu (rozhodnutie správcu dane str. 11). V tejto súvislosti je nutné podotknúť, že tieto faktúry vystavené od subdodávateľov (teda zahraničných dodávateľov R&Kol s.r.o. sa týkajú iných tovarov ako „vlašský orech“). Na druhej strane tieto dôkazy predložené žalobcom spochybňujú výpoveď bývalého konateľa R&Kol s.r.o. G. H., ktorý uvádzal, že spoločnosť R&Kol s.r.o. nenadobúdala tovar zo zahraničia. Keďže práve nedostatky vo výpovedi G. H. boli použité ako dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane žalobcu potom mal žalovaný s rovnakou mierou prihliadať aj na rozpory v jeho výpovedi, ktoré by oslabovali jej vierohodnosť v prospech žalobcu (G. H. pôvodne zamlčané nadobudnutie tovaru od zahraničných dodávateľov pre R&Kol s.r.o. podporuje záver, že táto spoločnosť mohla disponovať aj ďalším tovarom, ktorý bol predmetom iných sporných dodaní pre žalobcu). 70. Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, že svedok K. L. vo svojej výpovedi zo dňa 07.11.2019 na otázku správcu dane: „Čo viete o podnikateľských vzťahoch medzi spoločnosťou LaD GROUP, s.r.o. a spoločnosťami R&Kol s.r.o., ROBSTAV SK, s.r.o. a CAPEX, s.r.o.“ odpovedal: „Dodávali nám orechy, ale aj kakao, tuk a to spoločnosť CAPEX, s.r.o., všetko si presne tak nepamätám“ (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102513462/2019 zo dňa 07.11.2019, administratívny spis, č.l. 1170). Zároveň tento svedok potvrdil, že osobne pozná G. H. a spoločnosť R&Kol s.r.o. V tomto prípade je súd toho názoru, že nejde o všeobecnú výpoveď, keďže svedok medzi dodávateľmi žalobcu výslovne uvádza R&Kol s.r.o. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí popiera, že R&Kol s.r.o. uskutočňovala dodania pre žalobcu, preto táto výpoveď má priamu dôkaznú relevanciu k skutkovým záverom žalovaného. Žalovaný hodnotil výpoveď K. L. ako nehodnovernú, keďže podľa údajov na doklade č. 14/ZD/03/16 vykonal K. L. prepravu tovaru od poľského dodávateľa pre R&Kol s.r.o. na motorovom vozidle, ktoré patrilo žalobcovi. Podľa žalovaného túto skutočnosť K. L. nevedel pri svojej výpovedi vysvetliť. Zároveň žalovaný vytýka výpovedi K. L., že napriek takto vykonanej preprave sa mal vyjadriť (pozn. súdu doslovne citované), že: „nebol nijako zainteresovaný na dodávkach tovaru od spoločnosti R&Kol s.r.o.“ (napadnuté rozhodnutie žalovaného str. 24). Podľa názoru súdu vykonanie prepravy tovaru dodávaného od tretieho subjektu pre R&Kol s.r.o. nemožno stotožňovať s participáciou na dodaní tovaru od R&Kol s.r.o. žalobcovi. V tejto súvislosti žalovaným vytýkaný rozpor vo výpovedi K. L. nepovažoval súd za daný. Žalovaný poukazoval aj na ďalší rozpor v súvislosti s výpoveďou K. L., a to na rozpor vo výpovediach K. L. a G. H. (napadnuté rozhodnutie žalovaného str. 24). Žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí konkrétne poukázal na to, že G. H. uviedol, že „orechy nosili Slováci“ - čo malo odporovať výpovedi K. L., že tovar mal voziť priamo G. H.. G. H. vo svojej výpovedi zo dňa 03.10.2016 uvádza, že Slováci nosili orechy jemu (t.j. obchodnej spoločnosti R&Kol s.r.o.) a nie žalobcovi. Vo výpovedi zo dňa 24.10.2017 G. H. na otázku týkajúcu sa dodaní vlašského orecha za mesiace február 2016 a marec 2016 uvádza „S tým tovarom je to tak ako to bolo s tovarom v mesiaci február, tovar bol kúpený a dovezený niekedy priamo do Turan, niekedy do Svidníka (priamo do skladu spoločnosti Lad Group)“. Svedok teda v tejto výpovedi neuvádza totožnosť osôb, ktoré mali tovar voziť priamo žalobcovi. Z uvedeného vyplýva, že rozpor vo výpovediach K. L. a G. H., na ktorý poukazoval žalovaný nie je daný. 71. Ďalej súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že žalobca predložil v daňovom konaní listinné dôkazy týkajúce sa platieb uskutočnených žalobcom pre obchodnú spoločnosť R&Kol s.r.o. v mesiaci marec 2016. Medzi týmito dokladmi sa okrem iného nachádzajú pokladničné doklady vystavené R&Kol s.r.o. s údajom „Úhrada faktúry“ pričom čísla na nich uvedených faktúr ako aj uhradené sumy korešpondujú s číslami sporných faktúr a nimi fakturovanými sumami (administratívny spis, č.l. 1421 1449). 72. Okrem pokladničných dokladov sa medzi týmito potvrdeniami nachádza tiež potvrdenie o bankových transakciách realizovaných žalobcom v prospech žalovaného v predmetnom období. Napríklad potvrdenie o zrealizovaní transakcie zo dňa 02.05.2016 z účtu žalobcu vo VÚB Banke v sume 9 960,00 eur, na ktorej sa pri informácii pre príjemcu „LaD-RKOL uhrada FA 20161052“ (administratívny spis, č.l. 1428). Z tejto informácie je zrejmé, že sa o faktúru č. 20161052 vyhotovenú R&Kol s.r.o. pre žalobcu ako aj ďalšie faktúry (administratívny spis č.l. 1431 a nasl.), z ktorých správca dane uznal odpočítanie dane žalovanému, tak ako to vyplýva z porovnania údajov v Tabuľke 1 a Tabuľke 2 rozhodnutia správcu dane. Určité pochybnosti môže vzbudzovať, že prijatie platieb bolo vo viacerých sporných prípadoch realizované hotovostne. Napriek tomu, uvedené doklady podľa názoru správneho súdu preukazujú vo vzájomnej súvislosti, že medzi žalobcom a R&Kol s.r.o. prebiehal platobný styk v rozhodnom období. Uvedené je nutné taktiež považovať za dôkaz praukazujúci, že R&Kol s.r.o. vystupovala v postavení dodávateľa pre žalobcu.

73. Žalobca v správnej žalobe taktiež poukázal na inventárnu kartu č. 53, v ktorej bol uvedený stav zásob vlašského orecha v roku 2016. Správny súd zistil, že takáto inventárna karta bola skutočne žalobcom predložená do daňového konania, pričom sa v nej nachádza údaj o nadobudnutí vlašského orecha od obchodnej spoločnosti R&Kol s.r.o. v mesiaci marec 2016 (administratívny spis, č.l. 1579). Tento dôkaz tiež preukazuje dodanie príslušného tovaru pre žalobcu od R&Kol s.r.o. 74. V administratívnom spise sa nenachádzajú údaje z informačných systémov finančnej správy o R&Kol s.r.o. Nachádza sa tam iba záznam č. 541394/2019 zo dňa 07.10.2019 „Zrušenie stupňa utajenia žiadosť - odpoveď“, podľa ktorého v prípade utajovaného výstupu z analytického systému KV DPH 1. PO2190068-1 zo dňa 20.09.2019 bol zrušený stupeň utajenia „VYHRADENÉ“ dňa 07.10.2019 (administratívny spis, č.l. 1141). Obsah príslušného záznamu netvorí súčasť administratívneho spisu. V napadnutom rozhodnutí správcu dane sa uvádza: „kontrolou bolo zistené, že dodávateľ R&Kol s.r.o. má v evidencii DPH zaevidované faktúry vystavené pre LaD GROUP, s.r.o., na základe ktorých vykázal vysoké obraty, napriek tomu priznal malú daňovú povinnosť (...)“ (rozhodnutie správcu dane, s. 43). Nedôvodná je teda námietka žalobcu, že sa správca dane s údajmi z informačného systému finančnej správy vôbec nevysporiadal. Žalovaný ohľadom tejto skutočnosti konštatoval nasledovné: „K námietke daňového subjektu, že sa správca dane nevysporiadal, napriek usmerneniu odvolacieho orgánu, so skutočnosťami vyplývajúcimi z informačných systémov finančnej správy, odvolací orgán uvádza, že zo spisového materiálu je zrejmé, že správca dane pri vykonávaní dokazovania vychádzal aj z informácií z informačných systémov finančnej správy (...) Správca dane využíval dostupné údaje z informačného systému, a ak ich aj v rozhodnutí neuvádza, neznamená to, že do nich nenahliadol a nevyhodnotil ich vo vzájomnej súvislosti s inými dôkazmi“ (napadnuté rozhodnutie žalovaného str. 24). Správny súd konštatuje, že zaradenie príslušných faktúr do evidencie R&Kol s.r.o. ešte samo o sebe nepreukazuje realizáciu príslušného dodania. Na druhej strane bolo potrebné sa vysporiadať s touto skutočnosťou (svedčiacou v prospech splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane) vo vzájomnej súvislosti s inými žalobcom predloženými dôkazmi (§ 3 ods. 3 v spojení s § 63 ods. 5 Daňového poriadku). Správca dane poukázal na to, že vlastná daňová povinnosť tohto dodávateľa bola neprimerane nízka. Uvedenú skutočnosť možno zohľadniť v prípade uplatnenia inštitútu daňového podvodu ako dôvodu na nepriznanie práva na odpočítanie dane. Na druhej strane, uvedená skutočnosť sama o sebe nespochybňuje hodnovernosť tohto dôkazu v rovine toho, či sa dodania reálne uskutočnili. 75. Súd vzhľadom na zistené skutočnosti dospel k záveru, že preukázanie dodania tovaru od R&Kol s.r.o. žalobcovi podporujú dôkazy: výpoveď svedka K. L., potvrdenia o platbách za tovar (medzi ktorými boli potvrdenia o zaplatení taktiež sporných faktúr), inventárna karta č. 53 a výpoveď G. H., ktorý potvrdil dodanie tovaru od R&Kol s.r.o. pre žalobcu. Zároveň žalobca predložil dôkazy spochybňujúce hodnovernosť sporných častí výpovede bývalého konateľa R&Kol s.r.o. G. H., na ktoré poukázal žalovaný vo svojom rozhodnutí. Zo zistení správcu dane vyplynulo, že R&Kol s.r.o. v rozhodnom čase uviedla sporné dodania vo svojich kontrolných výkazoch. Žalobca bol teda v rámci daňového konania aktívny a predložil relevantné dôkazy vzťahujúce sa k týmto dodaniam. Pozíciu dodávateľa R&Kol s.r.o. pre žalobcu potvrdila výpoveď svedka K. L., ktorá takto umocnila dôkaznú silu príslušných listinných dôkazov. Zároveň samotná existencia tovaru nebola žalovaným spochybnená. 76. Dôkazné bremeno, ktoré možno v tejto súvislosti vyžadovať od žalobcu, je limitované okolnosťami, za ktorých sa mali uskutočniť príslušné dodania. Listiny predložené žalobcom korešpondovali s tými listinami, ktorými by mohol disponovať žalobca v prípade skutočnej realizácie príslušných zdaniteľných obchodov. V daňovej veci mohol žalobca disponovať len určitým obmedzeným okruhom dôkazných prostriedkov na podporu svojich tvrdení. Preto požiadavku, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku) je potrebné vykladať v rámci objektívnych limitov formálnej pravdy. 77. Na základe vyššie uvedeného, nebolo možné na vec aplikovať právne závery vyslovené Súdnym dvorom EÚ vo veci C-154/20 - Kemwater ProChemie. Preto ohľadom pochybností a prípadných nezrovnalostí ohľadom R&Kol s.r.o. tieto mali byť správne posudzované žalovaným na základe nasledovných právnych východísk: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na

odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft.) 78. Žalobca namietal, že pri nazretí do spisu dňa 02.03.2020 nebola spísaná zápisnica. Správny súd poukazuje na to, že správca dane je povinný o každom nazretí do spisu vyhotoviť úradný záznam (§ 23 ods. 1 Daňového poriadku), takže o nazretí do daňového spisu sa zápisnica nevyhotovuje. Z tohto dôvodu postupoval správca dane správne, keď o nazretí do administratívneho spisu dňa 02.03.2020 vyhotovil úradný záznam č.100573500/2020 zo dňa 02.03.2020 (administratívny spis, č.l. 1640). Na druhej strane podľa § 13 ods. 1 Daňového poriadku podanie možno urobiť písomne alebo ústne do zápisnice. Žalobca mal teda právo podanie urobiť aj ústne do zápisnice. Z tohto dôvodu je správca dane povinný vždy spísať zápisnicu o podaní, ktoré si želá žalobca urobiť. Pri nazretí do daňového spisu dňa 02.03.2020 vyjadril žalobca prostredníctvom svojho zástupcu vôľu adresovať správcovi dane podanie, ktorého obsahom mala byť námietka týkajúca sa žurnalizácie daňového spisu. Na základe uvedeného, mal správca dane o takomto podaní (vo forme námietky) spísať samostatnú zápisnicu, a to popri vyhotovení úradného záznamu o samotnom nazretí do daňového spisu (pokiaľ spísanie zápisnice požadoval právny zástupca žalovaného pri tomto úkone). Alternatívne mohol správca dane postupovať podľa ustanovenia § 19 ods. 7 posledná veta Daňového poriadku, podľa ktorého na ďalšie náležitosti úradného záznamu sa vzťahujú náležitosti, ktoré sú stanovené v § 19 ods. 1 až ods. 6 Daňového poriadku. Z tohto dôvodu nič nebránilo, aby správca dane zachytil obsah námietky žalobcu aj v príslušnom úradnom zázname. Na základe uvedeného je potrebné dať žalobcovi za pravdu, že zo strany správcu dane došlo týmto k porušeniu procesných práv žalobcu. Úradný záznam č. 100573500/2020 zo dňa 02.03.2020 však obsahuje opis námietky žalobcu týkajúce sa nazretia do daňového spisu dňa 02.03.2020 (aj keď nie jej výslovné zachytenie). Z materiálneho hľadiska teda došlo k zachyteniu týchto námietok v samotnom úradnom zázname, aj keď správca dane o týchto námietkach zápisnicu nevyhotovil. 79. Žalobca vytýkal správcovi dane, že mu nepredložil k nazretiu žurnalizovaný daňový spis. Správny súd poukazuje na to, že každá interakcia medzi žalobcom a správcom dane pri správe daní by mala rešpektovať požiadavku úzkej súčinnosti vyjadrenú v ustanovení § 3 ods. 2 Daňového poriadku. Právo na nazretie do spisu podľa § 23 Daňového poriadku má smerovať k posilneniu dôvery v transparentnú činnosť správcu dane a nie naopak. Preto, ak žalobca požiadal o predloženie žurnalizovaného spisu tento žurnalizovaný daňový spis má byť žalobcovi predložený v primeranom čase od vznesenia takejto požiadavky. 80. Žalobca ďalej namietal, že na jeho žiadosť správca dane nevyhotovil zoznam dokumentov tvoriacich daňový spis. V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že právo žalobcu na vyhotovenie zoznamu dokumentov tvoriacich administratívny spis nie je expressis verbis vyjadrené v ustanovení § 23 ods. 2 Daňového poriadku. Avšak aj v tejto súvislosti je potrebné ustanovenie § 23 Daňového poriadku vykladať v nadväznosti na už spomínanú zásadu úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku. Zároveň však platí, že takéto čiastkové oprávnenie na vyhotovenie zoznamu dokumentov tvoriacich administratívny spis, sa vzťahuje len na tie časti spisového materiálu, do ktorých mal žalobca v čase vyhotovenia takéhoto zoznamu právo nazerať (§ 23 ods. 1 Daňového poriadku). 81. Napriek vyššie uvedeným námietkam žalobcu týkajúcim sa realizácie jeho práva na nahliadnutie do administratívneho spisu súd tieto nedostatky nepovažoval za také podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP).

82. Žalobca ďalej namietal, že rozhodnutie správcu dane a žalovaného neobsahujú zoznam dokumentov predložených žalobcom. K tomuto súd uvádza, že dôkazy, z ktorých žalovaný vychádzal pri svojej právnej úvahe sú uvádzané v odôvodnení rozhodnutia (§ 63 ods. 5 Daňového poriadku). Zoznam všetkých predložených listín nepredstavuje zákonnú náležitosť preskúmavaného rozhodnutia (§ 63 ods. 3 Daňového poriadku). Súd je toho názoru, že tento žalobcom vytýkaný nedostatok nemôže predstavovať obsahovú vadu rozhodnutia správcu dane a ani preskúmavaného rozhodnutia. 83. Námietku žalobcu o nedostatočnom odôvodnení zamietnutia návrhov na doplnenie dokazovania nevykonanie výsluchov navrhovaných svedkov p. K. a p. Špaka súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Správca dane dostatočne vysvetlil a odôvodnil dôvody, pre ktoré nevykonal tento dôkaz (str. 45 rozhodnutia správcu dane) a žalovaný sa s týmto zdôvodnením stotožnil (str. 29 napadnutého rozhodnutia). Správca dane k tomuto návrhu žalobcu na vypočutie konateľov žalobcu p. N. L. a p. O. K. správca dane uviedol: „Konateľ alebo člen štatutárneho orgánu kontrolovaného daňového subjektu sú osoby, ktoré vystupujú vo svojej vlastnej veci. V prípade ich vypočutia ako svedkov by nešlo o svedeckú výpoveď, ale o ústne pojednávanie so samotným daňovým subjektom.“ (rozhodnutie správcu dane, str.45). Súd poukazuje na to, že štatutárne orgány (ich členovia) priamo konajú za obchodné spoločnosti (Patakyová, M. a kol. Obchodný zákonník, 1. vydanie, C.H. Beck, 2022, s. 64 - 76). Uvedené je dané tým, že vyjadrenie vôle štatutárnym orgánom je zároveň priamym vyjadrením vôle danej obchodnej spoločnosti. Z tohto dôvodu nemožno procesný úkon realizovaný vo vzťahu ku konateľovi žalobcu (týkajúci sa okolností, pri ktorých vystupoval za žalobcu ako štatutárny orgán) oddeliť od jeho procesných účinkov vo vzťahu k samotnému žalobcovi. Súd preto považoval dôvod, pre ktorý neboli vypočuté tieto osoby v pozícii svedka za správny. 84. Podľa názoru žalobcu nebolo preverené prepojenie medzi pani G. I. (ktorá vo svojej svedeckej výpovedi uviedla, že vykupovala tovar iba pre obchodnú spoločnosť Monika fashion, s.r.o.) a dodávateľom žalobcu obchodnou spoločnosťou R&Kol s.r.o, V rozhodnutí správcu dane sa uvádza: „počas daňovej kontroly aj vyrubovacieho konania po odvolaní bolo zistené, že orechy v skutočnosti vykupovala p. G. I., svokra jedného z konateľov kontrolovaného daňového subjektu p. L., spolu s manželkou uvedeného konateľa, ktoré však v roku 2016 nemali k spoločnosti R&Kol s.r.o, žiaden vzťah “. Podľa názoru správneho súdu skutkové zistenie o tom, že p. G. I. vykupovala vlašské orechy (zápisnica o miestnom zisťovaní č. 102265324/2019 zo dňa 01.10.2019, administratívny spis, č.l. 1127), samo o sebe nevylučuje, že dodanie vlašských orechov pre žalobcu mohla realizovať taktiež obchodná spoločnosť R&Kol s.r.o. Správca dane a ani žalovaný neoznačili také dôkazy, ktoré by jednoznačne preukazovali, že dodanie fakturovaného tovaru bolo realizované p. G. I. namiesto obchodnej spoločnosti R&Kol s.r.o. Zistenie skutkového stavu vo veci preto nebolo postačujúce pre prijatie citovaného skutkového záveru. 85. Podľa konštantnej judikatúry najvyšších vnútroštátnych a európskych súdnych autorít tiež platí, že súd nie je povinný reagovať na všetky argumenty strán konania, ale len na tie, ktoré majú pre rozhodnutie sporu podstatný a rozhodujúci význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu [rozhodnutia Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) Ruiz Torija v. Španielsko z 9. 12. 1994, séria A, č. 303 - A, s. 12, § 29, Hiro Balani v. Španielsko z 9. 12. 1994, séria A, č. 303 - B, Georgiadis v. Grécko z 29. 5. 1997, Higgins v. Francúzsko z 19. 2. 1998; rozhodnutia ústavného súdu sp. zn. IV. ÚS 115/03, II. ÚS 44 /03, III. ÚS 209/04, I. ÚS 117/05, III. ÚS 191/2013 a pod.]. Z práva na spravodlivú súdnu ochranu vyplýva aj povinnosť súdu zaoberať sa účinne námietkami, argumentmi a návrhmi na vykonanie dôkazov strán s výhradou, že majú význam pre rozhodnutie (Kraska c. Švajčiarsko z 29. 4. 1993, II. ÚS 410/06) /nález Ústavného súdu SR I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022, ods. 39). V. Záver 86. Správny súd dospel s poukazom na vyššie uvedené skutočnosti k záveru, že správna žaloba je dôvodná, pokiaľ ide o závery daňových orgánov vo vzťahu k deklarovaným obchodom žalobcu so spoločnosťou R&Kol s.r.o.Turany nad Ondavou, nakoľko napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie orgánu verejnej správy nižšieho stupňa vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci a v zmysle ust. § 191 ods. 1 písm. c) SSP § 191 ods. 3 písm. a) SSP rozhodol tak, ako je to uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane, vzhľadom na jeho

viazanosť právnym názorom správneho súdu v zmysle § 191 ods. 6 SSP, postupovať v intenciách vyššie uvedených úvah správneho súdu a opätovne vec posúdiť z hľadísk, ktoré sú uvedené v odôvodnení rozsudku a vo veci opätovne rozhodnúť preskúmateľným rozhodnutím. 87. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že v konaní plne úspešnému žalobcovi priznal voči v konaní neúspešnému žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred správnym súdom, o výške ktorých bude rozhodnuté samostatným rozhodnutím po právoplatnosti rozhodnutia v tejto veci (§ 175 ods. 2 SSP). 88. Senát Správneho súdu v Košiciach prijal tento rozsudok pomerom hlasov 3:0 ods. 4 SSP).

(§ 139

Poučenie: Proti rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia správneho súdu na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky prostredníctvom Správneho súdu v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa uvedú všeobecné náležitosti podania podľa § 57 Správneho súdneho poriadku to znamená, ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 Správneho súdneho poriadku odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva

nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.