Rozsudok Správneho súdu v Košiciach sp. zn. KE-8S/95/2020 z 18. 12. 2024

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Košiciach KE-8S/95/2020 7020200432 18. 12. 2024 JUDr. Andrea Daráková ECLI:SK:SpSKE:2024:7020200432.2

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu: JUDr. Andrea Daráková (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu: JUDr. Pavol Tkáč a Mgr. Roman Die, v právnej veci žalobcu: MBL a.s., so sídlom Štefánikova 26, 040 01 Košice, IČO: 36 207 039, právne zastúpený advokátkou: JUDr. Alena Rudohradská, so sídlom Rázusova 1, 040 01 Košice, IČO: 35 567 571, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100628859/2020 zo 06.03.2020 vo veci odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie marec 2014 a jemu predchádzajúceho administratívneho konania, takto rozhodol: I. Z r u š u j e rozhodnutie žalovaného č. 100628859/2020 zo 06.03.2020, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 102713203/2019 z 25.11.2019 a vec vracia Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. odôvodnenie: 1. Správnou žalobou doručenou 11.06.2020 pôvodne Krajskému súdu v Košiciach (ďalej len „krajský súd“), sa žalobca domáhal, aby po preskúmaní rozhodnutia žalovaného č. 100628859/2020 zo 06.03.2020, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Košice (ďalej len „správca dane“) č. 102713203/2019 z 25.11.2019, vo veci určenia žalobcovi rozdielu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 14 800,- Eur za zdaňovacie obdobie marec 2014, aby boli tieto rozhodnutia pre ich nezákonnosť zrušené a vec vrátená správcovi dane na nové konanie a rozhodnutie, a žalobcovi aby bol priznaný nárok na náhradu trov konania. 2. Podľa § 1 písm. c) a § 3 ods. 1 a 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, s účinnosťou od 01.06.2023 prešla právomoc výkonu súdnictva v správnych veciach (čo je aj daný prípad) z Krajského súdu v Košiciach na Správny súd v Košiciach (ďalej tiež aj len „správny súd“), z ktorého dôvodu bolo rozhodovanie o žalobe žalobcu, v zmysle rozvrhu práce Správneho súdu v Košiciach na rok 2023 v jeho znení účinnom od 01.06.2023, pridelené senátu správneho súdu „6S.“ Administratívne konanie: 3. Správca dane vykonal u žalobcu so začiatkom od 15.12.2015 daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (DPH) za zdaňovacie obdobie marec 2014 [daňová kontrola bola vykonaná aj za zdaňovacie obdobia február 2014 až december 2014], pričom závery daňovej kontroly správca dane sumarizoval v protokole z daňovej kontroly č. 100337353/2017 z 21.02.2017 (ďalej len „protokol“), ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole bol žalobcovi doručený 11.03.2017. 4. Správca dane svojim v poradí prvým rozhodnutím č. 101857785/2018 z 20.9.2018 vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie marec 2014 rozdiel na DPH v sume 14 800,- Eur, ktoré rozhodnutie však z dôvodu

odvolania sa žalobcom, bolo zrušené rozhodnutím žalovaného č. 100643505/2019 z 15.3.2019 a vec bola vrátená správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie (z dôvodu, že správca dane vo svojom rozhodnutí iba opísal zistené skutočnosti a dôkazy, ale už neuviedol ich vyhodnotenie, t.j. na základe ktorých rozhodol a ktoré na jeho rozhodnutie nemali vplyv, pozn.). 5. Po vrátení veci správca dane žalobou napadnutým rozhodnutím č. 102713203/2019 z 25.11.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2014 v sume 14 800,- Eur [4 000,- Eur z faktúry od GAMMA SYSTEMS s.r.o. a 10 800,- Eur z faktúry od TPM Bratislava, spol. s r.o., t.j. spolu 14 800,- Eur]. Žalobca svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období neoprávnene uplatnil odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľských spoločností - GAMMA SYSTEMS s.r.o. (ad „A“) a TPM Bratislava, spol. s r.o. (ad „B“). A. Ohľadne dodávateľa GAMMA SYSTEMS s.r.o. bola spornou, touto spoločnosťou pre žalobcu vystavená faktúra č. 2014031 na sumu 24 000,- Eur (z toho 4 000,- Eur daň) za 31.03.2014 žalobcovi dodané reklamné služby na základe medzi týmto dodávateľom a žalobcom uzavretej zmluvy o reklame z 19.12.2013. Podľa správcu dane faktúra č. 2014031 neobsahuje údaje o množstve, jednotkovej cene a druhu dodanej služby; fakturované služby sú nezrozumiteľné a z fakturácie nie je možné zistiť, čo bolo predmetom fakturovania. Dodávateľ GAMMA SYSTEMS s.r.o. sa na adrese svojho sídla nenachádzal, nemal ani poštovú schránku; konateľ GAMMA SYSTEMS s.r.o. pán A. B. [funkciu konateľa prestal vykonávať 05.11.2014, avšak podľa zistenia správcu dane od banky, s bankovým účtom spoločnosti disponoval od 05.11.2010 do dňa zatvorenia účtu, t.j. do 21.09.2015, aj keď už nebol konateľom, k čomu sa menovaný nevedel vyjadriť], ako svedok na ústnom pojednávaní 08.03.2019 potvrdil, že vykonal reklamné služby pre žalobcu, avšak na potvrdenie uvedeného nepredložil žiadne účtovné doklady, spornú faktúru podpísal; reklama bola odvysielaná prostredníctvom televízneho spotu na LED obrazovke na Watsonovej ulici (majiteľa LED obrazovky si nepamätal), bilboardy mali prenajaté od Technickej univerzity Košice a od súkromných osôb na oplotení (na mená si nespomínal), pričom plagáty vyrábali vo vlastnej réžii na vlastnej veľkoplošnej tlačiarni, veľkoplošný baner bol umiestnený na priečelí budovy Čermeľská cesta 3 po dohode s jej majiteľom; internetová banerová kampaň prebiehala v sieti Point network (napr. C., www. autosk a iných), pričom baner vyrobili vo vlastnej réžii a tento bol umiestnený na internetových stránkach, kde denne rotoval počas celého roka a reklama žalobcu bola uverejnená aj na dresoch a tričkách hráčov a aj na reklamných predmetoch, pričom GAMMA SYSTEMS s.r.o. predložili žalobcovi vyhodnotenie reklamnej kampane v tlačenej forme za prvý a osobitne za druhý polrok 2014, ktoré vyhodnotenie obsahovalo všetku reklamnú kampaň ktorá bola uskutočnená, pričom túto reklamu pre žalobcu GAMMA SYSTEMS s.r.o. robila sama a iba internetovú banerovú kampaň zabezpečovala pre GAMMA SYSTEMS s.r.o. subdodávateľská spoločnosť Slovakia East Trade s.r.o. s ktorou svedok nevedel uviesť, ako sa skontaktovali a podľa svedka platby v prospech tohto dodávateľa (vo vzťahu k žalobcovi to bol subdodávateľ, pozn. súdu) boli realizované bezhotovostne, avšak podľa zistení správcu dane od banky, dodávateľ GAMMA SYSTEMS s.r.o. nerealizoval v čase od 01.01.2014 do 21.09.2015 v prospech Slovakia East Trade s.r.o. žiadne platby a v tomto období poukazoval platby iba v prospech spoločností FTI, s.r.o. (do konca júla 2014) a v prospech T Finance s.r.o. (od augusta 2014) v ktorej súvislosti svedok objasnil, že týmto spoločnostiam GAMMA SYSTEMS s.r.o. uhrádzala platby patriace Slovakia East Trade s.r.o.; svedok nevedel kto pre GAMMA SYSTEMS s.r.o. viedol účtovníctvo, ani kde sa nachádzajú doklady od 05.11.2014, od kedy už nebol konateľom, nevedel kto vypracoval a podpísal daňové priznania k DPH za zdaňovacie obdobie november a december 2014 aj keď v tom čase svedok vystavoval faktúry a podával daňové priznania k DPH až do júna 2015 a disponoval s účtom spoločnosti až do jej ukončenia 21.09.2015. Správca dane vyhodnotil výpoveď tohto svedka ako nedôveryhodnú a to vzhľadom k zisteniu nasledovných skutočností. Podľa zistenia správcu dane žalobca uhradil faktúru č. 2014031 za marec 2014 vystavenú spoločnosťou GAMMA SYSTEM s.r.o. dňa 28.05.2014 na účet spoločnosti GAMMA SYSTEM s.r.o., platba z účtu ktorej bola zaslaná na účet FTI, s.r.o. [Finance Trade Incorporated, s.r.o., bola od 29.07.2014 prepísaná na občana Maďarska], konateľom ktorej bol od 01.02.2011 do 28.07.2014 C. D., ktorý bol súčasne aj konateľom T Finance s.r.o. (od 07.07.2015 bol konateľom E. B., Maďarsko) na účet ktorej boli poukazované platby z účtu GAMMA SYSTEM s.r.o. uhrádzané jej žalobcom od 01.08.2014 do 30.04.2015. Pričom platby takto uhrádzané žalobcom na účet GAMMA SYSTEM s.r.o., ktoré boli následne do júla 2014 presmerované na účet FTI, s.r.o. a od augusta 2014 na účet T Finance s.r.o., boli napokon z oboch účtov povyberané v hotovosti C. D., ktorý bol súčasne členom dozornej rady FC LOKOMOTÍVA KOŠICE a.s. majúcej sídlo do 14.04.2015 na identickej adrese ako GAMMA SYSTEM s.r.o. a Slovakia East Trade s.r.o., z ktorých zistení správca dane vyvodil, že faktúry deklarujúce uskutočnenie reklamy sú

fiktívne a sú iba nástrojom na krytie neoprávneného získania finančnej výhody jednotlivých účastníkov tohto deklarovaného reťazového obchodu. Správca dane totižto zistil, že GAMMA SYSTEM s.r.o. deklarovala ako svojho dodávateľa reklamných práv, reklamného loga, obchodného mena a značky, prenájmu reklamných plôch na futbalovom štadióne FC Lokomotíva Košice v Družstevnej nad Hornádom a na fasáde budovy na F. G. H. I., spoločnosť FC LOKOMOTÍVA KOŠICE a.s., ktorej dodávateľom kompletného servisu v oblasti mediálnej podpory mala byť zasa Slovakia East Trade s.r.o., všetky tri spoločnosti sídliace na identickej adrese F. X, I., pričom činnosti, ktoré mali byť predmetom dodania žalobcovi dodávateľskou spoločnosťou GAMMA SYSTEM s.r.o., boli v skutočnosti predmetom zmluvy uzavretej medzi FC LOKOMOTÍVA KOŠICE, a.s. a Slovaka East Trade s.r.o., čo napokon potvrdil aj svedok B. (v rozhodnom období konateľ GAMMA SYSTEM s.r.o., pozn.), pričom aj zo samotným žalobcom predloženého vyhodnotenia reklamnej kampane vyplýva, že pôvodcom tohto materiálu nie je GAMMA SYSTEM s.r.o. ale FC LOKOMOTÍVA KOŠICE a.s. a tiež, že v rozpore s vyjadrením svedka tento dokument nebol predložený osve za prvý a druhý polrok 2014, ale bol predložený ako jeden materiál za celý rok 2014. Z uvedeného správca dane vyvodil, že GAMMA SYSTEM s.r.o. nevykonala reklamné služby pre žalobcu uvedené na faktúre č. 2014031 z 31.03.2014. Správca dane získajúc informácie z kontrolného výkazu GAMMA SYSTEMS s.r.o. odstúpeného Kriminálnym úradom finančnej správy, Pobočka Východ Košice, preveroval aj dodávateľa reklamných služieb pre GAMMA SYSTEMS s.r.o., ktorým bola Slovakia East Trade s.r.o. – podľa zistení správcu dane na adrese sídla neznáma, nemala ani poštovú schránku a s prenajímateľom budovy nemala uzatvorenú nájomnú zmluvu; od 07.04.2014 (do 07.04.2014 bol konateľom J. H.) bola konateľkou tohto subdodávateľa K. I., podľa výpovede ktorej v rámci MVI s maďarskou stranou, ani nevedela, že je konateľkou spoločnosti Slovakia East Trade s.r.o., nepodpísala žiadne doklady ani žiadne splnomocnenie a iba telefonicky poskytla svoje osobné údaje niekomu, kto jej núkal prácu v Budapešti, ktorá sa neuskutočnila; spoločnosť Slovakia East Trade s.r.o. mala v roku 2014 do doby jej ex offo výmazu 19.08.2015 sídlo na tej istej adrese ako dodávateľ žalobcu GAMMA SYSTEM s.r.o. a tento subdodávateľ (Slovakia East Trade s.r.o.) nebol registrovaný na závislú činnosť. Keďže z kontrolného výkazu Slovakia East Trade s.r.o. správca dane zistil, že v prvom štvrťroku 2014 jej 100% dodávateľom bol DAVAT EDIL s.r.o. preverením o tomto dodávateľovi (t.j. o v druhom rade subdodávateľovi žalobcu, pozn. súdu) správca dane zistil, že DAVAT EDIL s.r.o. sa na adrese svojho sídla nenachádza, zásielky nepreberá, so správcom dane nespolupracoval, za rok 2014 nepodal daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb a nebola registrovaná na závislú činnosť; od 30.04.2014 konateľka spoločnosti Klaudia Tánszos v rámci MVI pred maďarskou stranou vypovedala, že spoločnosť bola v máji 2014 odpredaná, dokumenty spoločnosti nedostala, nemá informácie o adrese ani o činnosti spoločnosti, nevedela kto vykonával účtovníctvo, nikomu nedala splnomocnenie na doručovanie pošty. Z dôvodu nekontaktnosti správca dane preveroval aj dodávateľskú spoločnosť DAVAT EDIL s.r.o. (t.j. v poradí tretí subdodávateľ žalobcu, pozn. súdu), ktorou bol SK EKOSERVIS s.r.o., ktorej konateľom do 11.12.2013 bol J. H. a od 12.12.2013 jediným spoločníkom a konateľom spoločnosti bola L. M. N. O. (Maďarsko), ktorá je na adrese v P. neznámou, od doby zmeny konateľa je táto spoločnosť nekontaktnou, vo svojom kontrolnom výkaze za február až december 2014 nevykazovala žiadne dodania tovaru a služieb, pričom za zdaňovacie obdobie marec 2014 v mene SK EKOSERVIS s.r.o. podala a podpísala daňové priznanie neoprávnená osoba J. H.. Správca dane na margo uvedených zistení uviedol cit. „... na základe získaných dôkazov konštatuje, že nakoľko spoločnosť SK EKOSERVIS s.r.o. reálne neuskutočnila žiadne zdaniteľné plnenie pre spoločnosť DAVAD EDIL s.r.o. táto nemohla uskutočniť reklamné služby pre spoločnosť Slovakia East Trade s.r.o., táto nemohla uskutočniť reklamné služby pre spoločnosť GAMMA SYSTEM s.r.o. a následne spoločnosť GAMMA SYSTEM s.r.o. nemohla uskutočniť reklamné služby pre MBL a.s.. Správca dane nespochybňuje uskutočnenie reklamných služieb pre MBL a.s. ale spochybňuje jej uskutočnenie spoločnosťou GAMMA SYSTEM s.r.o. (...) Bolo zistené, že služby od spoločnosti Slovakia East Trade s.r.o. boli v plnom rozsahu použité na dodávku služieb spoločnosti GAMMA SYSTEM s.r.o.. Spoločnosť GAMMA SYSTEM s.r.o. na riadku 3 daňových priznaní za uvedené zdaňovacie obdobia nedeklaruje žiadne navýšenie dodania v porovnaní so vstupom na riadku 21 daňových priznaní. Daňový subjekt GAMMA SYSTEM s.r.o. si celkové deklarované nakúpené tovary alebo služby v zdaňovacích obdobiach navýšil priemerne o 7,7%, z čoho vyplýva, že svojou vlastnou činnosťou neuskutočnil žiadne dodanie.“ B. Ohľadne dodávateľa TPM Bratislava, spol. s r.o. bola spornou, touto spoločnosťou pre žalobcu vystavená faktúra č. 1403 002 na sumu 64 800,- Eur (z toho 10 800,- Eur daň) za 31.03.2014 žalobcovi dodané služby v podobe organizačných prác na stavbe-Prístav Bratislava - úprava GP koľaje a výhybiek (ďalej len „GP koľaje“). Konateľ TPM Bratislava, spol. s r.o. pán Q. O. P. uviedol, že objednávateľom (t.j. odberateľom) rekonštrukčných prác na GP koľaje bola Slovenská plavba a prístavy a.s. (svedok Q. P.

je členom jej predstavenstva a od 18.06.2014 predsedom predstavenstva konateľom) a dodávateľom týchto rekonštrukčných prác bola spoločnosť Železničné stavby a.s., ktorej subdodávateľom bol žalobca, pre ktorého organizačné a kontrolné práce vykonával zasa jeho dodávateľ TPM Bratislava, spol. s.r.o. a to prostredníctvom konateľa Q. O. P. osobne, ktorý okrem dodávateľskej faktúry nepredložil žiadne iné listiny (napr. správcom dane žiadané cestovné príkazy, záznamy o prevádzke motorového vozidla, písomné dokumenty dokazujúce poskytnutie služieb a pod.). Podľa dodávateľom Železničné stavby a.s. predložených stavebných denníkov boli práce na rekonštrukčných prácach v časti stavby SO 01 (úprava geometrickej polohy koľají a výhybiek) ukončené a odovzdané odberateľovi už 20.12.2013; práce v časti stavby SO 02 (oprava koľaje a koľajového lôžka) boli vykonávané decembri 2013 a 04.04.2014 - 06.04.2014 a napokon práce v časti stavby SO 03 (oprava betónovej plochy) boli vykonávané spoločnosťou Železničné stavby a.s. v subdodávke aj so žalobcom v dňoch 01.04.2014 - 04.04.2014, pričom podľa zmluvy o dielo 13/10/02 uzavretej medzi dodávateľom Železničné stavby a.s. a žalobcom ako jej subdodávateľom, sa žalobca mal podieľať na prácach v časti stavby SO 01 za sumu 203 106,90 Eur a SO 03 za sumu 26 714,09 Eur (spolu 229 820,99 Eur bez DPH). Na výzvu správcu dane žalobca nepredložil žiadne doklady, ktoré by potvrdzovali, že žalobcovi spoločnosťou TPM Bratislava, spol. s.r.o. fakturované služby boli skutočne dodané, žalobca stavebný denník neviedol a žalobca oznámil, že na stavbe pre odberateľa sa zúčastnili jeho zamestnanci C. I. (strojník), H. N. (vodič nákladného auta) a Q. P. B. (stavbyvedúci). Porovnaním uvedeného so stavebným denníkom predloženým dodávateľom prác Železničné stavby a.s. správca dane zistil, že žalobca na časti stavby SO 01 a SO 03 poskytoval služby nákladnej autodopravy, takže v kontrolovanom zdaňovacom období nedošlo k dodaniu žalobcovi spoločnosťou TPM Bratislava, spol. s.r.o. vo faktúre č. 1403 002 fakturovaných služieb spočívajúcich v organizovaní prác hlavného dodávateľa a subdodávateľov na stavbe. Správca dane tiež dodal, že vzhľadom k tomu, že práce na časti stavby SO 01 boli uskutočnené v novembri 2013 a skončené boli 20.12.2013 uvedené je v rozpore s vyjadrením konateľa TPM Bratislava, spol. s r.o., že služby poskytoval žalobcovi v období január až jún 2014; a pokiaľ ide o časť stavby SO 03 tieto mali byť nákladnými autami vykonané až 01.04.2014 až 04.04.2014 avšak podľa spornej faktúry bolo zdaniteľné plnenie fakturované spoločnosťou TPM Bratislava, spol. s r.o. žalobcovi už 31.03.2014; taktiež podľa súpisu prác, hodnota prác na časti SO 03 vykonaná žalobcom pre Železničné stavby a.s. je v sume 26 714,09 Eur, avšak žalobca si objednal v súvislosti s týmito prácami u TPM Bratislava, spol. s r.o. subdodávku služieb v hodnote až 100 000,- Eur bez DPH; podľa zmluvy o dielo 13/10/02 uzavretej medzi dodávateľom Železničné stavby a.s. a žalobcom ako jeho subdodávateľom súčasťou rozpočtu, ktorý znel na celkovú sumu 229 820,99 Eur bez DPH nie sú náklady na koordináciu prác hlavného dodávateľa a subdodávateľov, ktoré si žalobca mal objednať u TPM Bratislava, spol. s r.o., pričom žalobcom pre Železničné stavby a.s. vystavené faktúry (č. 2014011 a č. 2014038) boli vystavené presne na zmluvne dohodnutú cenu 229 820,99 Eur bez DPH a navýšené o náklady na koordináciu prác hlavného dodávateľa a subdodávateľov s dodatkom správcu dane, že keďže samotný odberateľ Slovenská plavba a prístavy a.s. mal podľa stavebného denníka na stavbe stavebný dozor a aj hlavný dodávateľ Železničné stavby a.s. mal svojho stavbyvedúceho, by bolo nereálnym, aby žalobca, ktorý ako subdodávateľ poskytoval na stavbe nákladné auto mal na stavbe kompetenciu koordinovať práce hlavného dodávateľa a subdodávateľov, čo by bolo aj v rozpore so zákonom č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a územnom poriadku; sporná faktúra predložená žalobcom neobsahuje rozsah dodaných služieb, t.j. nespĺňa podmienky podľa § 74 ods. 1 písmeno f) zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH a okrem nej ani žalobca a ani jej vystavovateľ (TPM Bratislava spol. s.r.o.) nepredložili žiadne iné doklady preukazujúce uskutočnenie ňou fakturovaných služieb. Okrem toho tieto služby ktoré žalobcovi mala dodať a fakturovala TPM Bratislava spol. s.r.o., žalobca v rozpore s § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH nevyužil na účely svojej podnikateľskej činnosti, t.j. na svoje dodávky tovarov a služieb, keďže tieto služby, ktoré mali spočívať v organizovaní prác hlavného dodávateľa a subdodávateľov, sa nenachádzajú v súpise prác vykonaných v etape stavby SO 01 a ukončených 20.12. 2013, ktorý súpis je prílohou faktúry č. 2014011 z 03.04.2014 vystavenej žalobcom pre jeho odberateľa (Železničné stavby a.s.) a nenachádzajú sa ani v súpise prác vykonaných na etape stavby SO 01 a SO 03, ktorý je prílohou faktúry vystavenej žalobcom č. 2014038 z 31.05.2014, a tieto faktúry boli vystavené iba v rozsahu prác v zmysle zmluvy o dielo 13/10/02 bez navýšenia ich ceny o predmetné služby fakturované žalobcovi spoločnosťou TPM Bratislava spol. s.r.o.. Podľa správcu dane v intenciách uvedených zistení neobstojí ani obranná argumentácia žalobcu k protokolu, podľa ktorej žalobca na stavbe vykonával nie iba autodopravu ako to vyplýva zo zmluvy o dielo, ale aj zemné práce, práce súvisiace s nakládkou; organizačné služby mala žalobcovi poskytnúť spoločnosť TPM Bratislava spol. s.r.o. počas kontrolného dňa 26.03.2014, kedy zástupca TPM Bratislava spol. s.r.o. so žalobcom kontroloval harmonogram potrebných organizačných prác, ktoré mali byť

uskutočnené v období od 01.04.2014 do 18.04.2014, cit. „... avšak kontrola harmonogramu bola vopred. Keďže táto služba bola dodaná v mesiaci marec a súvisela so stavebnými prácami, ktoré sa mali realizovať v apríli, bolo správne na faktúre spoločnosti uvedené dodania služby 31.03.2014.“; spoločnosť TPM Bratislava spol. s.r.o. neorganizovala postup prác žalobcu iba na etape stavby SO 03, ale na všetkých jej častiach na ktorých sa žalobca dodávateľky podieľal s tým, že žalobca využil jej služby cit. „... aby nenarušila prevádzku činností prebiehajúcich v rámci Prístavu v Bratislave, a tým predišla prípadným škodám...“, s dodatkom žalobcu o jeho nesúhlase s tvrdením sprívcu dane o nereálnosti poskytovania týchto organizačných prác za stavu kedy na stavbe bol stavebný dozor a stavbyvedúci v ktorej spojitosti žalobca žiadal od správcu dane špecifikovať zákonné ustanovenie, ktoré tým bolo porušené; napokon podľa žalobcu TPM Bratislava spol., s.r.o. pracovala na organizovaní prác od obdŕžania objednávky z 03.01.2014, pričom prvá fakturácia bola za obdobie od obdŕžania objednávky do 31.03.2014 s rozsahom prác tri mesiace, druhá fakturácia za mesiac apríl a posledná za máj, za vopred dohodnutých platobných podmienok v objednávke od žalobcu. Správca dane vzhľadom k uvedenému uzavrel, že záznam o kontrolnom dni, ktorý sa mal uskutočniť 26.03.2014 iba medzi žalobcom a TPM Bratislava spol. s.r.o. neakceptoval ako hodnoverný dôkaz, pretože kontrolné dni na stavbe zvoláva stavebník (investor) za účasti zhotoviteľa (dodávateľa) stavby, stavebného dozoru, stavbyvedúceho, subdodávateľa a ďalších prizvaných odborníkov, pričom na výzvu správcu dane mu bolo hlavných dodávateľom oznámené, že na stavbe SO 01 neboli vzhľadom na charakter prác organizované kontrolné dni. Správca dane ďalej uviedol, že spoločnosť TPM Bratislava spol. s.r.o. nemohla organizovať práce žalobcu na etape stavby SO 01, pretože tieto práce boli podľa stavebných denníkov dodávateľa (Železničné stavby a.s.) ukončené už v decembri 2013 a žalobca mal pre TPM Bratislava spol. s.r.o. vystaviť objednávku až 03.01.2014; poukázal, že v zmysle § 46a zákon č. 50/1976 Zb. bolo organizovanie, riadenie a koordinácia stavebných prác a iných činností na stavenisku úlohou stavebného dozoru (Q. P. E.) a stavbyvedúceho (Q. E. B.); napokon správca dane v súvislosti s tvrdeniami žalobcu o spôsobe fakturácie od TPM Bratislava spol. s.r.o. dodal, že v priebehu prvých troch mesiacov 2014 a v máji 2014 žalobca nevykonával pre Železničné stavby a.s. žiadne stavebné práce a tieto vykonal až v mesiaci apríl 2014 - 04.04.2014-06.04.2014 za sumu 26 714,09 Eur, preto správca dane uzavrel, že v kontrolovanom zdaňovacom období marec 2014 nebolo preukázané dodanie žalobcovi služieb fakturovaných mu spoločnosťou TPM Bratislava spol. s.r.o. z úhrady za ktoré na vstupe si žalobca uplatnil odpočet DPH a služby ktoré žalobca nevyužil na svoje dodávky a služby pre Železničné stavby a.s.. 6. Žalobca svoje odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane č. 102713203/2019 z 25.11.2019 vo vzťahu k A. – jeho dodávateľskej spoločnosti GAMMA SYSTEMS s.r.o. odôvodnil tým, že je nesprávny záver správcu dane o žalobcom nesplnení podmienok na uplatnenie si odpočtu DPH, pretože k dodaniu služby došlo, dodanie ktoré nespochybnil napokon ani sám správca dane a jej dodanie vyplýva z výpovede svedka, z kontrolného výkazu tohto dodávateľa, z podpornej dokumentácie o dodaní reklamy a z faktúr. Žalobca nesúhlasí so správcom dane, že predmet zmluvy uzavretej 19.12.2013 medzi ním a GAMMA SYSTEMS s.r.o. nie je špecifikovaný, keďže v zmluve bol tento určený ako cit. „Predmetom zmluvy je na strane dodávateľa zabezpečenie a realizáciu objednanej reklamy a propagácie objednávateľa (rozumej žalobcu, pozn. súdu) ako reklamného partnera športového klubu FC Lokomotíva Košice“ s tým, že podrobná špecifikácia reklamy je uvedená v jej vyhodnotení predloženom dodávateľom; že správca dane nemohol zistiť druh služby z kontrolného výkazu GAMMA SYSTEMS s.r.o., pretože tento údaj nie je jeho náležitosťou; že subdodávatelia spoločnosti GAMMA SYSTEMS s.r.o. nikdy neboli obchodnými partnermi žalobcu, preto z dôvodu ich nekontaktnosti alebo neplnenia si daňových povinností nie je možné žalobcovi uprieť nárok na odpočítanie DPH, keďže žalobca nemá o týchto subdodávateľoch jeho dodávateľa žiadne údaje; že nie je zrejmým, na základe čoho správca dane uzavrel, že k plneniu nedošlo, v ktorej časti je podľa žalobcu rozhodnutie správcu dane nepreskúmateľným, navyše keď správcovi dane bola doložená špecifikácia dodanej reklamy a jej charakter (banery, plagáty s uvedením miest a podujatí kde boli umiestnené) s tým, že správca dane nemôže uprieť žalobcovi odpočet DPH z dôvodu, že jeho dodávateľ GAMMA SYSTEMS s.r.o. mal dodanie reklamy zabezpečené cez subdodávateľský vzťah. Navyše zistenia správcu dane, že GAMMA SYSTEMS s.r.o. uzatvorila s FC Lokomotíva Košice, a.s. zmluvu o prenájme reklamných plôch dosvedčuje dodaniu služby. Žalobca sa nestotožnil ani so závermi správcu dane, že sporná faktúra neobsahovala množstvo druh a jednotkovú cenu, pretože pri službách sa nevyžaduje uvádzať množstvo alebo rozsah služby a na faktúre je uvedený druh služby, konkrétne, že ide o zabezpečenie reklamy a propagácie reklamného partnera futbalového klubu FC Lokomotíva Košice, a. s., ktoré vymedzenie považuje žalobca za dostatočné. Žalobca tiež uviedol, že správca dane u neho vykonal daňovú kontrolku aj za zdaňovacie obdobie január 2014, za zdaňovacie obdobie, ktoré správca dane hodnotil aj faktúru č. 2014013 z 10.02.2014 vystavenú pre žalobcu jeho dodávateľom

GAMMA SYSTEM, s.r.o. za propagáciu žalobcu ako reklamného partnera FC LOKOMOTÍVA KOŠICE, a.s., pričom z tejto faktúry správca dane uznal nárok žalobcu na odpočet DPH v plnej výške, na rozdiel od, za identickú službu vystavenú faktúru č. 2014031 z 31.03.2014 v kontrolovanom zdaňovacom období marec 2014 s dodatkom žalobcu, že cit. „... správca dane pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch vyvodil iný záver...“ B. – jeho dodávateľskej spoločnosti TPM Bratislava, spol. s r.o. odôvodnil poukazom, že 20.12.2013 bola ukončená iba prvá časť stavby SI 01, ale objekt SO 03 bol ukončený až v apríli 2014 s tým, že organizačné služby neboli súčasťou súpisu prác z dôvodu, že spolu s režijnými nákladmi boli už zahrnuté v jednotlivých položkách súpisu prác a mali vplyv na vytvorení zisku z tejto zákazky, pričom žalobca využil organizačné služby poskytnuté mu zo strany TPM Bratislava, spol. s r. o. pre zabezpečenie svojich dodávok pre Železničné stavby a.s. o dodaní služieb ktorých svedčia – vyjadrenia TPM Bratislava, spol. s.r.o., výkaz odpracovaných hodín (dochádzka); objednávka žalobcu; faktúry TPM Bratislava, spol. s.r.o.; zmluva o dielo medzi žalobcom a Železničné stavby a.s., ako aj faktúry žalobcu. 7. V žalobu napadnutom rozhodnutí č. 100628859/2020 zo 06.03.2020, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 102713203/2019 z 25.11.2019, žalovaný v prvom rade vo všeobecnej rovine zdôraznil, že pre overenie oprávnenosti odpočítania DPH z hľadiska hmotno-právnych podmienok nepostačuje iba existencia faktúry, hoc by obsahovala všetky formálno-právne náležitosti a pre záver správcu dane či uznať alebo neuznať uplatňovaný nárok na odpočítanie dane teda nestačí iba mechanické porovnanie výšky uplatneného odpočtu dane s faktúrou, ale musí byť zrejmé, že údaje uvedené vo faktúre naozaj deklarujú uvedenú skutočnosť, t.j. správca dane musí zabezpečiť aj iné dôkazy, že vo faktúre uvedené zdaniteľné obchody boli aj reálne uskutočnené. Žalovaný konštatoval, že v danom prípade správca dane na overenie žalobcom tvrdeného a preukázaného riadne vykonal dokazovanie, aby overil, či predložené faktúry odrážajú skutočnosť a či im neabsentuje materiálny podklad so záverom, že vykonaným dokazovaním nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti žalobcových dodávateľov ani ich subdodávateľov, t.j. nebolo preukázané reálne dodanie fakturovaných služieb. V interakcii na odvolacie námietky žalobcu vo vzťahu k A. - dodávateľovi GAMMA SYSTEMS s.r.o., ktorý mal dodávať žalobcovi reklamné služby, žalovaný uviedol, že správca dane nespochybňuje samotné reklamné služby, avšak vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, žeby tieto služby žalobcovi skutočne dodal vo faktúre označený dodávateľ s tým, že žalobca ci. „... okrem formálnych dôkazov nepredložil žiadne iné dôkazy preukazujúce dodanie týchto služieb...“ Žalovaný má za to, že správca dane spochybnil žalobcom predloženú faktúru a listinné dôkazy a žalobca tieto jeho pochybnosti nevyvrátil. Vo vzťahu k spochybneniu identity skutočného žalobcovho dodávateľa, žalovaný poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) sp. zn. 5Sžf/94/2014 z 29.02.2016, podľa ktorého cit. „Právo na odpočet dane z pridanej hodnoty vzniká vtedy, ak je preukázané, že predmetné plnenia boli uskutočnené osobou uvedenou na faktúrach.“ s dodatkom, že konateľ GAMMA SYSTEM, s.r.o. A. B. síce potvrdil reálne vykonanie a dodanie reklamných služieb žalobcovi ako aj vystavenie faktúr žalobcovi, ale svoje tvrdenia nevedel preukázať žiadnymi dôkazmi, t.j. nevedel, od koho si prenajímali reklamné plochy, kto uskutočňoval platby z účtu spoločnosti po ukončení jeho funkcie konateľa až do mája 2015, nevedel, či predmetné faktúry boli skutočne zaúčtované v účtovníctve a zaevidované v evidencii DPH a tiež podľa jeho vyjadrenia mali byť žalobcovi predložené dve vyhodnotenia reklamnej kampane a to osve za prvý aj druhý polrok 2014, čo však koliduje so zisteniami správcu dane, že žalobcovi bol predložený iba jeden takýto dokument za celý rok 2014, z ktorých dôvodov správca dane, podľa žalovaného správne v interakcii s ostatnými dôkazmi vyhodnotil výpoveď konateľa GAMMA SYSTEM, s.r.o. za nevierohodnú a teda nepreukazujúcu dodanie vo faktúre deklarovaných reklamných služieb. V ďalšom žalovaný podotkol, že správca dane nekládol žalobcovi na zodpovednosť na aký účel jeho dodávateľ a jeho subdodávatelia použili finančné prostriedky, ako sa mylne žalobca domnieva s tým, že preskúmavanie finančného toku v obchodnom reťazci správcom dane taktiež prispelo k záveru, že cit. „Správca dane nespochybnil samotnú realizáciu reklamy, ale dôvodom, pre ktorý správca dane neuznal odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti GAMMA SYSTEM, s.r.o. bol ten, že nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u dodávateľa uvedeného na faktúre.“ s doplňujúcim poukazom žalovaným na finančný tok, kedy žalobca za poskytnuté služby v zdaňovacom období marec 2014 zasielal platby na účet GAMMA SYSTEM, s.r.o., avšak tá tieto prostriedky nezasielala na účet ňou deklarovaného subdodávateľa Slovakia East Trade s.r.o., ale na účet FTI, s.r.o. a od 01.08.2014 na účet T Finance s.r.o., ktoré platby v hotovosti následne vyberal ich konateľ C. D., ktorý bol v rozhodnom čase aj členom dozornej rady FC LOKOMOTÍVA KOŠICE, a.s., od spoločnosti ktorej v kontrolnom výkaze deklarovala subdodávky GAMMA SYSTEM, s.r.o. a FC LOKOMOTÍVA KOŠICE, a.s. zasa

v kontrolnom výkaze deklarovala dodávky od Slovakia East Trade s.r.o., pričom všetky spoločnosti GAMMA SYSTEM, s.r.o., Slovakia East Trade s.r.o., FTI, s.r.o., T Finance s.r.o. a aj FC LOKOMOTÍVA KOŠICE mali sídla na identickej adrese F. X, I.. V nadväznosti na uvedené žalovaný podotkol, že správca dane má v prípade pochybností oprávnenie preverovať celý obchodný reťazec, čo neznamená, že zaťažoval žalobcu požiadavkami preukazovania takých skutočností, ktoré má povinnosť preukazovať iný subjekt, t.j. cit. „...nepreniesol zodpovednosť za dôkazy od dodávateľských spoločností na daňový subjekt...“ iba vyžadoval aby žalobca preukázal vznik ním uplatnených nárokov tak, aby správca dane nemal žiadnu pochybnosť o ich zákonnosti, a to aj bez potreby dodatočného preverovania. B. – dodávateľovi TPM Bratislava, spol. s r.o. po sumarizácii správcom dane zistených a ustálených skutkových zistení, žalovaný konštatoval logickosť záveru správcu dane, že objednávka č. 14/01/03/PA/01 z 03.01.2014, ktorou si žalobca objednal od dodávateľa TPM Bratislava, spol. s.r.o. organizačné služby stavebných prác, sa nemohla týkať aj prác realizovaných žalobcom na časti stavby SO 01, pretože tie boli ukončené a investorovi odovzdané už v decembri 2013, pričom žalobca nepredložil žiadne doklady, ktoré by potvrdzovali v rozhodnom období marec 2014 uskutočnenie služieb fakturovaných mu spoločnosťou TPM Bratislava, spol. s.r.o. a nepredložil ich ani konateľ TPM Bratislava spol. s.r.o. Q. O. P., ktorý pri ústnom pojednávaní predložil iba dodávateľskú faktúru. Žalovaný sa zhodol so správcom dane, že neobstojí záznam o kontrolnom dni konanom medzi žalobcom a TPM Bratislava spol. s.r.o., pretože podľa vyjadrenia samotného investora sa na etape SO 01 kontrolné dni vzhľadom na charakter prác nekonali a organizačné práce riadili stavbyvedúci a stavebný dozor. Žalovaný zdôraznil, že náklady na koordináciu prác hlavného dodávateľa a subdodávateľov nie sú súčasťou rozpočtu v zmluve uzavretej medzi Železničnými stavbami a.s. a žalobcom. Žalovaný tiež uviedol, že poukázanie správcom dane na nedostatok náležitostí predložených faktúr nebolo primárnym dôvodom na základe, ktorého nebolo žalobcovi priznané právo na odpočítanie DPH z týchto faktúr. Rozhodnutie žalovaného bolo žalobcovi doručené 11.03.2020. Konanie pred správnym súdom 8. Žalobca svoju včas podanú správnu žalobu [s poukazom na § 1 písm. a) zákona č. 60/2020 Z.z. o niektorých mimoriadnych opatreniach v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID-19, pozn.] odôvodnil v podstate identickými dôvodmi, aké uvádzal aj vo svojom odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane (dokonca doslovnou citáciou pasáži zo svojho odvolania, pozn.) a navyše vo vzťahu k rozhodnutiu žalovaného iba dodal, že žalovaný uviedol vo výroku svojho rozhodnutia nesprávne žalobcovo cit. „IČ DPH 202578614“, čo podľa žalobcu nie je identifikačné číslo pridelené správcom dane žalobcovi a správne má byť jeho cit. „IČ DPH R.“, preto je podľa žalobcu rozhodnutie žalovaného cit. „... vydané žalovaným v rozpore s ustanovením § 63 ods. 3 písm. d) zákona o správe daní (daňový poriadok) a je nepreskúmateľné a nezákonné.“ Oproti odvolaniu, žalobca v spojitosti s faktúrou od GAMMA SYSTEMS s.r.o., v žalobe naviac uviedol, že správca dane a aj žalovaný založili svoje rozhodnutie na nezákonnom dôkaze, ktorým sú informácie získané z výpovede konateľky spoločnosti East Trade s.r.o. získané činnosťou iného správcu dane, pri výkone inej daňovej kontroly u iného daňového subjektu, pretože žalobca sa k tejto výpovedi nemal možnosť vyjadriť. Vo vzťahu k správcom dane v kontrolovanom zdaňovacom období marec 2014 spochybnenej faktúre č. 1403 002 z 31.03.2014 od žalobcovho dodávateľa TPM Bratislava, spol. s.r.o., žalobca opätovne svoju žalobu argumentačne podporil identickými dôvodmi, aké uvádzal aj vo svojom odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, pričom zdôraznil, že označeným dodávateľom došlo k vykonaniu fakturovaných služieb v podobe poskytnutia organizačných prác na stavbe, z vykonania ktorých mali byť medzi dodávateľom a žalobcom realizované kontrolné dni cit. „... z ktorých sú vyhotovené zápisy č. 1, 2 a 3 obsahujúce popis požadovaných služieb a informácií.“ s dodatkom žalobcu, že poskytnutie organizačných služieb spoločnosťou TPM Bratislava, spol. s.r.o. skrz osobu pána P. bolo kľúčovým a bez tejto služby by žalobca nemohol realizovať práce pre odberateľa Železničné stavby a.s., pričom táto služba bola súčasťou ceny za zrealizované práce, dôkazom čoho sú žalobcom pre Železničné stavby a.s. vystavené faktúry č. 2014011 z 03.04.2014 a č. 2014038 z 31.05.2014 so súpisom prác, ktoré sú ich prílohu. Identicky ako v odvolaní uviedol, že v objednávke č. 11/01/03/PA/01 z 03.01.2014 žalobca uviedol v časti stavba názov iba jedného zo stavebných objektov namiesto názvu celej stavby: Prístav Bratislava – úprava GP koľaje a výhybiek, z ktorého dôvodu, podľa žalobcu došlo k nedorozumeniu zo strany správcu dane, že služby boli vykonané len v rámci jedného stavebného objektu, pričom podľa stavebného denníka 20.12.2013 nebola ukončená celá stavba, ale len objekt SO 01. Žalobca teda uzavrel, že jemu spoločnosťou TPM Bratislava, spol. s.r.o. fakturované služby použil ako dodávky tovarov a služieb pre svojho odberateľa Železničné stavby a.s..

Žalobca žiadal o nariadenie pojednávania vo veci. 9. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe zotrval na odôvodnení správnou žalobou napadnutého rozhodnutia; má za to, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav, ktorý aj správne právne posúdil. Vo vzťahu k spochybnenej faktúre vystavenej dodávateľskou spoločnosťou GAMMA SYSTEMS s.r.o. žalovaný uviedol, že na preukázanie dodania tovaru nepostačuje iba vyjadrenie konateľa dodávateľskej spoločnosti, pretože toto je potrebné preukázať ďalšími vecnými dôkazmi (listinami), ktoré v danom prípade predložené neboli, preto vyjadrenie konateľa dodávateľskej spoločnosti malo vo vzťahu k preukázaniu dodania reklamnej služby mimoriadne nízku dôkaznú hodnotu. Navyše táto dodávateľská spoločnosť nepredložila žiadne účtovné doklady, preto správca dane zisťoval potrebné skutočnosti z kontrolného výkazu tejto dodávateľskej spoločnosti, z ktorého výkazu správca dane zistil, že jej subdodávateľom bola East Trade s.r.o., pričom pri ústnom výsluchu konateľ GAMMA SYSTEMS s.r.o. najprv uviedol, že všetky reklamné služby pre žalobcu pripravovala GAMMA SYSTEMS s.r.o. sama, avšak neskôr pri konfrontácii správcom dane, o jej subdodávateľovi uvedenom v kontrolnom výkaze, konateľ GAMMA SYSTEMS s.r.o. už uviedol, že subdodávateľ zabezpečoval internetovú kampaň. Vo vzťahu k správcom dane spochybnenej faktúre od dodávateľa TPM Bratislava, spol. s.r.o., žalovaný zdôraznil, že práce na časti stavby SO 03 mali byť podľa zmluvy uzavretej medzi Železničnými stavbami a.s. na jednej strane a žalobcom na strane druhej vykonané za sumu 26 714,09 Eur, pričom tieto práce žalobca vykonával nákladným autom v priebehu 4 dní (01.04.2014 - 04.04.2014), pričom však za ich koordináciu dodávateľská spoločnosť TPM Bratislava, spol. s.r.o. vystavila žalobcovi faktúru v hodnote až 100 000,- Eur bez DPH, o hodnotu týchto služieb nemohla byť navýšená cena za práce v zmysle označenej zmluvy medzi Železničnými stavbami a.s. a žalobcom. V súvislosti s námietkou žalobcu o v rozhodnutí žalovaného nesprávnom označení IČ DPH žalobcu, žalovaný toto pochybenie priznal s tým, že sa jedná o zrejmú chybu v písaní, ktorá nemá vplyv na zákonnosť rozhodnutia, pretože žalobca je preukázateľne identifikovateľný skrz iné nezameniteľné identifikačné údaje, ktoré sa správne nachádzajú uvedené vo výroku rozhodnutia správcu dane. Žalovaný súhlasil s návrhom žalobcu nariadiť pojednávanie vo veci. 10. Žalobca vo svojom stanovisku (replika) k vyjadreniu žalovaného, vytkol žalovanému v tomto jeho vyjadrení nesprávne označenie spisovej značky konania pred v tom čase krajským súdom; nesprávne označenie rozhodného zdaňovacieho obdobia, ktoré žalobca označil ako „júl 2014“, pričom správne sa jedná o marec 2014 a taktiež nesprávne označenie správcom dane za rozhodné zdaňovacie obdobie žalobcovi vyrubeného rozdielu dane, a v ostatnej časti žalobca v podstate zopakoval svoju žalobnú a odvolaciu (rozumej v administratívnom odvolacom konaní, pozn.) argumentáciu, pričom navyše vytkol správcovi dane, že neakceptoval žalobcove pripomienky, námietky a návrhy k protokolu z daňovej kontroly. (táto žalobná námietka nebola obsiahnutá v správnej žalobe pozn.). 11. Žalovaný už nepodal svoje vyjadrenie (duplika) k stanovisku žalobcu (replika), ktoré bolo žalovanému doručené na vyjadrenie 16.11.2020. 12. V dôsledku reorganizácie súdnictva a vzniku Správneho súdu v Košiciach (ďalej len „správny súd“; viď vyššie) následne už konal vo veci od 01.06.2023 senát správneho súdu. 13. Na prejednanie veci správny súd nariadil vo veci pojednávanie na deň 18.12.2024, na ktoré boli riadne a včas predvolaní obaja účastníci konania, avšak keďže žalovaný sa bez ospravedlnenia na pojednávaní nezúčastnil, správny súd postupom podľa § 114 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok, vec prejednal a vo veci rozhodol v jeho neprítomnosti. Na pojednávaní prítomná právna zástupkyňa žalobcu v podstate zotrvala na svojich vyjadreniach, pričom poukázala na judikatúru Najvyššieho správneho súdu SR. Právne východiská pre rozhodnutie 14. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) „Konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.“ 15. Podľa § 140 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého

ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody.“ 16. Podľa § 177 ods. 1 SSP v jeho znení účinnom do 30.06.2023 „Správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy.“ 17. Podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP v jeho znení účinnom do 30.06.2023 „Správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak (c) vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci.“ 18. Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) v znení účinnom ku dňu (31.03.2014) vzniku daňovej povinnosti (ďalej len „v znení účinnom v rozhodnom čase“) „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.“ 19. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň (a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 20. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak (a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 21. Podľa § 71 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Na účely tohto zákona (a) faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry.“ 22. Podľa § 72 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru podľa tohto zákona pri (a) dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v tuzemsku inej zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou.“ 23. Podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH v znení účinnom v rozhodnom čase „(1) Faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať (f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby.“ 24. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) a ods. 2 až 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „daňový poriadok“) v znení účinnom k 12/2015, kedy začala daňová kontrola (ďalej len „v znení účinnom v rozhodnom čase“) „(1) Daňový subjekt preukazuje (a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ Odôvodnenie rozhodnutia správnym súdom

25. V danom prípade žalobca svoje presvedčenie o nezákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného a jemu predchádzajúceho rozhodnutia správcu dane založil na opakujúcej sa jeho argumentácii, že správne orgány nesprávne uzavreli, že žalobca nemal uniesť dôkazné bremeno ohľadne preukázania dodania jemu, za zdaňovacie obdobie marec 2014 (i) jednako faktúrou č. 2014031 z 31.03.2014 spoločnosťou GAMMA SYSTEMS s.r.o. mu fakturované dodané reklamné služby a (ii) jednako faktúrou č. 1403 002 z 31.03.2014 spoločnosťou TPM Bratislava, spol. s.r.o. mu fakturované dodané služby v podobe vykonania organizačných prác pre žalobcu na stavbe-Prístav Bratislava - úprava GP koľaje a výhybiek (ďalej len „GP koľaje“). Žalobca má za to, že pokiaľ ide o obidvoch označených jeho dodávateľov, žalobca predložením označených faktúr správcovi dane, ako aj potvrdením týmito dodávateľmi, že označenými faktúrami deklarované služby boli žalobcovi aj dodané, svoje dôkazné bremeno uniesol, ktoré správcom dane spochybnené nebolo. A. K žalobcovmu dodávateľovi GAMMA SYSTEMS s.r.o. V súvislosti s dodávateľom GAMMA SYSTEMS s.r.o. správca dane a stotožniac sa s ním aj žalovaný uzavreli, že žalobcovi nepatrí odpočet dane z týmto dodávateľom vystavenej faktúry č. 2014031 z 31.03.2014 za dodanie reklamných služieb žalobcovi z dôvodu, že tieto reklamné služby, ktorých reálne dodanie žalobcovi síce správca dane nespochybnil, avšak mal dôvodné pochybnosti, že tieto služby boli dodané iným subjektom, ako vo faktúre označeným dodávateľom GAMMA SYSTEMS s.r.o., resp. správca dane mal za to, že označenou faktúrou fakturované reklamné služby neboli dodané v nej uvedenou dodávateľskou spoločnosťou GAMMA SYSTEMS s.r.o.. Inými slovami daňové orgány v tomto prípade svoje rozhodnutie o určení žalobcovi rozdielu na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2014 z označenej faktúry založili na závere o nesplnení žalobcom hmotnoprávnych podmienok na priznanie žalobcovi odpočtu dane z tejto faktúry. 26. Pokiaľ ide o rozsah hmotnoprávnych podmienok, je nutné najsamprv vo všeobecnej rovine uviesť, že pod nich sa subsumuje tak formálna podmienka, spočívajúca v povinnosti kontrolovaného daňového subjektu (žalobcu) predložiť správcovi dane za príslušné kontrolované zdaňovacie obdobie všetky účtovné podklady, ktoré je daňový subjekt povinný viesť podľa zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve (napr. faktúry a pod.), a jednako tu možno subsumovať aj materiálne podmienky ohľadne identifikácie (vymenovania) ktorých, správny súd poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej len „najvyšší správny súd“) sp. zn. 4Sfk/141/2022 z 25.04.2024 (bod 21., pozn.), podľa ktorého cit. „Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, aby (i) daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, ale aj rozhodnutia SD EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).“ alebo sp. zn. 1Sfk/52/2021 z 28.9.2023 (bod 30., pozn.), podľa ktorého cit. „... nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľke) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej aj ako „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.“ Z uvedeného je zrejmým, že medzi hmotnoprávne podmienky nepatrí aj podmienka, že vo faktúre označený dodávateľ (tzv. deklarovaný dodávateľ) musí súčasne aj osobne daňovému subjektu (v danom prípade žalobcovi) dodať vo faktúre fakturovaný tovar alebo službu. V uvedených súvislostiach správny súd argumentačne podporne poukazuje aj na rozhodnutie najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sfk/52/2021 z 28.9.2023 (body 34., 35., 42., 43. a 44., pozn.). podľa ktorého «Pri preukazovaní nesplnenia hmotnoprávnych podmienok správca dane nespochybnil existenciu tovaru, t.j. že predmetné plnenia fakticky existujú a rovnako ani tretiu podmienku na odpočítanie dane. Správcom dane však bolo spochybnené, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený

dodávateľmi uvedenými na faktúrach, nakoľko deklarovaní dodávatelia a subdodávatelia nedisponovali materiálno-technickým zabezpečením pre činnosti pri obchodovaní s predmetným tovarom, so správcom dane nekomunikovali, nespolupracovali, nepreberali poštu, prípadne sú zlúčené v iných spoločnostiach. Daňové subjekty obchodného reťazca nevykonávali ekonomickú činnosť, prípadne nemali skladovacie priestory na skladovanie fakturovaných komodít ani zamestnancov. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že tovar dodal ním deklarovaný dodávateľ, prípadne ho zabezpečil prostredníctvom subdodávateľských subjektov, k čomu však vedú závery správcu dane. Kasačný súd týmto dáva do pozornosti, že Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-610/19 Vikingo uvádza, že hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie, sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Z uvedeného rovnako vyplýva, že vznik daňovej povinnosti sa viaže k dodaniu tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Podľa Súdneho dvora EÚ skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Z rozhodnutia vyplýva, že hmotno-právnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade službu na základe ktorej vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Podľa uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu. (...) Kasačný súd poznamenáva, že si je vedomý, že v tejto súvislosti dochádza k judikatórnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom. Zároveň podotýka, že mu je známa predchádzajúca rozhodovacia prax v obdobných veciach sťažovateľa za zdaňovacie obdobia apríl, jún a august až október 2014 (rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 10Sžfk/68/2020, 6Sžfk/78/2020, 1Sžfk/94/2020, 1Sžfk/101/2020, 4Sžfk/17/2021), kde boli vydané rozsudky, ktoré kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietli. Avšak ako už kasačný súd vyššie podotkol, judikatúra vo vzťahu k podmienkam odpočtu DPH prešla určitým vývojom a zodpovednou inštanciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva Európskej únie, je Súdny dvor EÚ a ten svoj výklad uviedol v citovanom uznesení vo veci C-610/19 Vikingo. Zároveň kasačný súd uvádza, že judikatúrny posun nastal aj rozhodnutím sp.zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, schváleného na publikovanie v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na zasadnutí pléna 13. októbra 2022 a ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“. V súlade s týmto publikovaným právnym názorom kasačný súd v predmetnej veci rozhodol. V tejto súvislosti kasačný súd na záver poukazuje na rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Atanaslovski proti bývalej Juhoslovanskej republike Macedónsko zo dňa 14.01.2010, podľa

ktorého vývoj judikatúry sám o sebe nie je v rozpore s výkonom spravodlivosti, keďže neschopnosť zachovať dynamický a vývojový prístup by mohol byť prekážkou reformy alebo zlepšenia. Európsky súd pripomenul, že požiadavka právnej istoty a ochrany legitímnych očakávaní nezahŕňa právo na jednotnosť judikatúry (čo neskôr zdôraznil v rozsudku Sahin a Sahin proti Turecku z 20.10.2011).» 27. Keďže v tomto prípade správca dane a aj žalovaný zhodne konštatovali, že cit. „Správca dane nespochybňuje uskutočnenie reklamných služieb pre MBL a.s. ale spochybňuje jej uskutočnenie spoločnosťou GAMMA SYSTEM s.r.o.“, tak skrz vyššie uvedené aktuálne všeobecné judikatúrne východiská vyšších súdnych autorít, je nepochybné, že tento záver nie je spôsobilým obstáť v súdnom teste zákonnosti existencie hmotnoprávneho dôvodu pre nepriznanie žalobcovi odpočtu DPH z označenej faktúry vystavenej pre žalobcu dodávateľom GAMMA SYSTEMS s.r.o., pretože ňou fakturovaná reklamná služba bola podľa zistenia správcu dane žalobcovi dodaná a na uvedenom z hľadiska splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane nič nemení ani to, odkiaľ resp. akým spôsobom dodávateľ GAMMA SYSTEMS s.r.o. túto službu pre žalobcu zabezpečil, t.j. či ju zabezpečil vo vlastnej réžii alebo skrz subdodávateľov a za existencie akých obchodných a finančných tokov sa tak stalo. Uvedené skutočnosti, samozrejme za predpokladu ich preukázania a riadneho odôvodnenia správcom dane, by však mohli mať svoju relevanciu pre možné nepriznanie žalobcovi odpočtu na DPH z označenej faktúry iba v intenciách skúmania existencie daňového podvodného konania a buď priameho zapojenia sa žalobcu doň alebo aspoň pri existencii žalobcovej vedomosti (hoc aj len nedbanlivostnej) o tomto podvodnom daňovom konaní na ktoromkoľvek stupni správcom dane identifikovaného obchodného reťazca so zdôvodneným postavením žalobcu v tomto podvodnom reťazci. Vzhľadom k uvedenému, keďže dodanie žalobcovi služby iným, ako v spornej faktúre označeným (deklarovaným) dodávateľom, nie je spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie žalobcovi práva na odpočet DPH, tak z tohto dôvodu nepriznanie žalobcovi práva na odpočítanie dane z označenej faktúry, je v rozpore s vyššie citovanou judikatúrou Súdneho dvora EÚ, preto v tejto časti mal správny súd žalobu žalobcu za dôvodnú. 28. Pre komplexnosť veci je nutné tiež podotknúť, že keďže rozhodnutie správcu dane, s ktorým sa žalovaný stotožnil, je v tejto časti v značnej miere venované preukazovaniu vzťahu medzi žalobcovým dodávateľom (GAMMA SYSTEMS s.r.o.) a dodávateľovými subdodávateľmi (Slovakia East Trade s.r.o. ‹ DAVAT EDIL s.r.o. ‹ SK EKOSERVIS s.r.o. // FC Lokomotíva Košice, a.s. ‹ Slovakia East Trade s.r.o.) a v nadväznosti na finančným tokom s týmto reťazcom prepojenými spoločnosťami (FTI, s.r.o. a T Finance s.r.o.) mimo žalobcu, ktorý vzťah však nemá opodstatnenie k skúmaniu splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane, na existencii ktorých (rozumej hmotnoprávnych podmienok) však predovšetkým správca dane svoje rozhodnutie založil a ktoré (rozumej hmotnoprávne podmienky) súvisia skôr so vzťahom medzi daňovým subjektom (žalobcom) a jeho dodávateľom, ale skúmanie uvedených obchodných vzťahov medzi žalobcovým dodávateľom a dodávateľovými subdodávateľmi je príznačným skôr pri preukazovaní daňového podvodného konania, preto sa žalobou napadnuté rozhodnutia daňových orgánov javia ako vnútorne nekonzistentné a rozporuplné. Totižto v prípade, ak správca dane svoje závery založil na nesplnení hmotno-právnych podmienok žalobcom (daňovým subjektom) na odpočítanie dane, tak následne už správca dane nepreukazuje (neskúma) aj účasť prípadne vedomosť daňového subjektu (žalobcu) aj na daňovom podvode. Ak mal totiž správca dane pochybnosť o účasti žalobcu na daňovom podvode a týmto mienil odôvodniť nepriznanie mu odpočtu dane, bol správca dane povinný preukázať a dostatočne odôvodniť postavenie žalobcu v tomto podvodnom reťazci. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ totiž jednoznačne vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden) a zároveň, že právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, spočívajúce v odpočítaní dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v reťazi dodávok, ktorej sú tieto plnenia súčasťou, je iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty (V spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03). Pre posúdenie, či daňový subjekt na účely odmietnutia práva na odpočítanie DPH bol účastným na daňovom podvodnom konaní, sa aplikuje tzv. Axel Kittel test (z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel C-439/04), v rámci ktorého musia byť správcom dane, ktorého zaťažuje pri preukazovaní účasti daňového subjektu na daňovom podvode dôkazné bremeno, kumulatívne kladne zodpovedané tieto štyri otázky:

(i) Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? (ii) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? (iii) Ak bol únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? (iv) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, daňový subjekt o nich vedel alebo mohol a mal vedieť? Takže, ak by aj v tomto prípade správca dane chcel na základe spochybnenia subdodávateľov žalobcovho deklarovaného dodávateľa nepriznať žalobcovi odpočítanie dane, správca dane by musel preukázať, že žalobca (daňový subjekt) sa podieľal na daňovom podvode alebo, že vedel, či vedieť mohol a mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom, avšak týmto smerom sa úvahy správcu dane ani žalovaného v tomto prípade neuberali. 29. Napokon správny súd poznamenáva, že v okolnostiach tejto veci je bez významu na výsledok tohto súdneho konania žalobná námietka žalobcu o jeho nesúhlase s konštatovaním správcu dane, že sporná faktúra č. 2014031 z 31.03.2014 vystavená pre žalobcu jeho dodávateľom GAMMA SYSTEMS s.r.o. nemala mať všetky zákonné náležitosti, keďže neobsahuje uvedenie množstva, druhu a jednotkovú cenu služby, pretože napokon aj sám žalovaný uviedol, že nedostatok náležitostí faktúry nebol dôvodom rozhodnutia správcu dane. Okrem toho sa správny súd nestotožňuje s názorom žalobcu, že pre posúdenie obchodného vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľom spoločnosťou GAMMA SYSTEMS s.r.o. z hľadiska posúdenia nároku žalobcu na odpočet DPH v pre toto konanie rozhodnom zdaňovacom období marec 2014 by mali byť smerodajnými závery správcu dane z daňovej kontroly vykonanej u žalobcu pre DPH za zdaňovacie obdobie január 2014, pretože je potrebné mať na zreteli, že pre DPH je zdaňovacím obdobím kalendárny mesiac, pričom aj keď by v každom mesiaci boli realizované obchodné vzťahy medzi identickými obchodnými partnermi, tak pri každom z týchto obchodov môže byť odlišný modus operandi (spôsob prevedenia) obchodovania, t.j. napr. ak v jednom mesiaci dodávateľ odberateľovi dodá tovar, to ešte bez ďalšieho nemôže indikovať záver, že tomu tak skutočne bolo aj v každom ďalšom mesiaci obchodovania medzi identickými subjektami. Záverom správny súd s poukazom na cit. § 140 SSP podporne podotýka, že vo veci identického žalobcu, bolo v obdobnej veci týkajúcej sa zdaniteľných plnení medzi žalobcom a GAMMA SYSTEMS s.r.o., avšak realizovaných v inom zdaňovacom období – máj 2014, o identických námietkach proti identickým záverom správcu dane, už rozhodnuté správnym súdom rozsudkom sp. zn. KE-8S/75/2020 z 21.03.2024, v ktorej súvislosti správny súd argumentačne podporne poukazuje na body 43. až 56. označeného skoršieho rozsudku správneho súdu s plným stotožnením sa s jeho záverom uvedeným v bode 56., podľa ktorého pokiaľ ide o žalobcovho dodávateľa GAMMA SYSTEMS s.r.o. cit. „V súvislosti s ďalším postupom daňových orgánov v predmetnej veci správny súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že žalobcovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok predmetného práva (napr. spochybnením reálneho poskytnutia tovaru či postavenia platiteľa dane skutočného dodávateľa tovaru) alebo (v prípade, kedy badá neštandardnosti v deklarovanom zdaniteľnom obchode, respektíve obchodných vzťahoch medzi dotknutými zdaniteľnými osobami a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne a jednoznačne spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH) aby preukázal žalobcovi spáchanie daňového podvodu či jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Uvedené vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ napríklad v rozsudku v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03. V takýchto situáciách správca dane a žalovaný aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04).“ B. K žalobcovmu dodávateľovi TPM Bratislava, spol. s.r.o. V prípade tohto žalobcovho dodávateľa, správca dane založil svoje rozhodnutie o nepriznaní žalobcovi odpočtu dane zo spornej faktúry č. 1403002 z 31.03.2014 taktiež na závere o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na jeho priznanie, avšak v tomto prípade nie z dôvodu spochybnenia tohto žalobcovho dodávateľa, ako tomu bolo pri v poradí prvom skúmanom obchodnom vzťahu žalobcu (viď vyššie), ale na tom základe, že žalobcovi v označenej faktúre deklarovaná služba v skutočnosti v rozhodnom zdaňovacom období marec 2014 dodaná nebola. Predmetná služba mala spočívať

v tom, že TPM Bratislava, spol. s.r.o. mala zabezpečovať pre žalobcu organizovanie žalobcom na stavbe vykonávaných subdodávateľských prác pre Železničné stavby a.s., ako hlavného dodávateľa a zhotoviteľa stavby, pričom žalobca sa mal v zmysle zmluvy o dielo uzavretej medzi ním a Železničné stavby a.s. aktívne podieľať na prvej a tretej etape tejto stavby. Prvá etapa stavby bola ukončená v mesiaci december 2013, t.j. pred, pre toto konanie, rozhodným zdaňovacím obdobím marec 2014 a práce na tretej etape stavby boli realizované v mesiaci apríl 2014 (01.04.2014 a 04.04.2014), t.j. zasa už po, pre toto konanie, rozhodnom zdaňovacím obdobím marec 2014. Už z uvedených dôvodov a najmä s poukazom na cit. § 19 ods. 2 zákona o DPH, podľa ktorého, pri dodaní služby cit. „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.“, sú podľa správneho súdu plne pochopiteľné a dôvodné závery správcu dane, že v spornej faktúre deklarovaná služba v zdaňovacom období marec 2014 žalobcovi skutočne byť dodaná nemohla, pretože v marci 2014 sa žalobca na stavbe svojimi prácami nepodieľal, takže TPM Bratislava, spol. s.r.o. ani nemala čo organizovať. V uvedenom smere neobstojí ani obranná argumentácia žalobcu, že ohľadne organizačných prác, ktoré boli žalobcovi poskytované zo strany TPM Bratislava, spol. s.r.o. sa aj v marci 2014 konal medzi žalobcom a konateľom TPM Bratislava, spol. s.r.o. kontrolný deň, počas ktorého TPM Bratislava, spol. s.r.o. kontrolovala harmonogram organizačných prác, ktoré mali byť realizovane žalobcom v mesiaci apríl 2014. Totižto z popisu organizačných prác, ktoré mala pre žalobcu vykonávať TPM Bratislava, spol. s.r.o. je zrejmým, že služba mala byť žalobcovi poskytovaná v čase kedy žalobca vykonával na stavbe nejaké práce vyžadujúce si ich organizačné vedenie, takže samotné plánovanie týchto organizačných prác alebo zostavovanie ich harmonogramu nemôže byť vo svojej podstate považované za službu samú. 30. V ostatnom, k identickým námietkam žalobcu a záverom správcu dane ohľadne obchodovania medzi žalobcom a TPM Bratislava, spol. s.r.o., správny súd s poukazom na cit. § 140 SSP, opäť argumentačne podporne poukazuje na body 57. až 67. skoršieho rozsudku správneho súdu sp. zn. KE-8S/75/2020 z 21.03.2024 týkajúceho sa zdaniteľných plnení medzi žalobcom a TPM Bratislava, spol. s.r.o., avšak realizovaných v inom zdaňovacom období – máj 2014, avšak na identickom podklade, t.j. dodanie služby mimo obdobia prvej a tretej etapy realizácie stavby. 31. Podľa správneho súdu, tak vyššie uvedené dôvody a doplnkovo aj dôvody rozvedené v skoršom označenom rozsudku správneho súdu, skutočne preukázateľne spochybňujú dodanie služby žalobcovi deklarovaným dodávateľom TPM Bratislava, spol. s.r.o.. 32. Ohľadne žalobnej námietky vo veci použitia správcom dane informácii z Informačného systému Finančnej správy, správny súd poukazuje na bod. 77. skoršieho rozsudku správneho súdu sp. zn. KE-8S/75/2020 z 21.03.2024. Ohľadne žalobnej námietky o nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného z dôvodu nesprávneho uvedenia IČO žalobcu, správny súd dodáva, že aj napriek uvedenému zjavne formálnemu pochybeniu je žalobca v rozhodnutí správcu dane, ako aj v rozhodnutí žalovaného dostatočne a nezameniteľne identifikovaný na základe iných identifikačných faktorov. 33. Uvedené závery boli podkladom pre rozhodnutie správneho súdu, ktorý vzhliadol opodstatnenosť žaloby proti rozhodnutiu žalovaného a správcu dane, avšak iba v časti týkajúcej sa žalobcom deklarovaných obchodov so spoločnosťou GAMMA SYSTEM, s.r.o., a keďže v tejto časti rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, správny súd v súlade s § 191 ods. 1 písm. c) SSP rozhodol tak, ako je to uvedené vo výroku I. tohto rozsudku. 34. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane, vzhľadom na jeho viazanosť právnym názorom správneho súdu postupovať v intenciách vyššie citovaného bodu 56. skoršieho rozsudku správneho súdu sp. zn. KE-8S/75/2020 z 21.03.2024, t.j. ak správca dane zotrvá na svojom presvedčení o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na priznanie žalobcovi odpočtu DPH zo spornej faktúry 2014031 z 31.03.2014 od GAMMA SYSTEM, s.r.o. tento záver udržateľne odôvodní, inak odvodní záver o účasti alebo aspoň vedomosti žalobcu na podvodnom daňovom konaní, v opačnom prípade žalobcovi z označenej faktúry odpočet DPH prizná. 35. Podľa § 163 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Trovy konania sú všetky preukázané, odôvodnené a účelne vynaložené výdavky, ktoré vzniknú v súvislosti s uplatňovaním a bránením práva na správnom súde.“

36. Podľa § 167 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech.“ 37. Podľa § 175 ods. 1 a 2 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „(1) O nároku na náhradu trov konania rozhodne aj bez návrhu správny súd v rozhodnutí, ktorým sa konanie končí. (2) O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník.“ 38. O trovách konania rozhodol správny súd podľa cit. § 167 ods. 1 SSP a v konaní úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. 39. Rozhodnutie bolo prijaté senátom Správneho súdu v Košiciach pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať na Správnom súde v Košiciach v lehote 30 dní od doručenia tohto rozsudku [§ 443 ods. 1 a 2 písm. a) SSP v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP a § 493e SSP]. Zmeškanie uvedenej lehoty nemožno odpustiť. (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 1 a 5 SSP) V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.

Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom(§ 440 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti (§ 441 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť nemá odkladný účinok, ak SSP neustanovuje inak (§ 446 ods. 1 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak: a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).