Rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 5Sf/80/2024 z 30. 4. 2026

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Banskej Bystrici 5Sf/80/2024 0824100679 30. 04. 2026 JUDr. Katarína Petráň Vinczeová ECLI:SK:SpSBB:2026:0824100679.2

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Petráň Vinczeovej (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu Mgr. Denisy Rybárovej Slivovej a JUDr. Petra Molčana v právnej veci žalobcu: PECO s. r. o., so sídlom Karpatské námestie 10A, 831 06 Bratislava mestská časť Rača, IČO: 43 991 009, právne zastúpený: AK Dane a clá, s. r. o., so sídlom Račianska 1524/75, 831 02 Bratislava – mestská časť Nové Mesto, IČO: 57 400 491 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 101849659/2024 zo dňa 28.06.2024, č. 101849429/2024 zo dňa 28.06.2024, č. 102104388/2024 zo dňa 24.07.2024 a č. 102104081/2024 zo dňa 24.07.2024, takto rozhodol: Správny súd v Banskej Bystrici žaloby z a m i e t a . Žalobcovi a žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . odôvodnenie: Administratívne konania Prvostupňové rozhodnutia správneho orgánu 1) Daňový úrad Trenčín (ďalej aj len „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie november 2020 (ďalej len „daňová kontrola“) podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „zákon o DPH“), s dátumom začatia dňa 22.02.2021. O výsledku daňovej kontroly vypracoval správca dane Protokol z daňovej kontroly č. 1011325021/2021 zo dňa 01.07.2021 (ďalej aj len „Protokol 1“), ktorého súčasťou bola aj výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole 1. Protokol 1/ bol žalobcovi doručený dňa 06.07.2021, čím bola daňová kontrola podľa § 46 ods. 9 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „Daňový poriadok“) ukončená. Dňa 16.09.2021 sa uskutočnilo prerokovanie pripomienok k Protokolu 1, o čom spísal správca dane Úradný záznam č. 101743121/2021 zo dňa 17.09.202l. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vykonaného vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101761165/202l zo dňa 20.09.2021 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 1A“), ktoré bolo splnomocnenému zástupcovi žalobcu doručené dňa 27.09.2021. Dňa 2l.10.2021 podal žalobca proti uvedenému rozhodnutiu odvolanie. Žalovaný po preskúmaní prvostupňového rozhodnutia 1A a odvolacích námietok rozhodnutie správcu dane č. 101761165/202l zo dňa 20.09.2021 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie, a to rozhodnutím č. 1003915191/2022 zo dňa 28.02.2022. Správca dane v ďalšom konaní doplnil dokazovanie a následne vydal rozhodnutie č. 102888217/2022 zo dňa 25.10.2022 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 2A“), voči ktorému sa žalobca taktiež odvolal

podaním doručeným do elektronickej podateľne dňa l5.l1.2022. Žalovaný po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a odvolacích námietok prvostupňové rozhodnutie 2A zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie a rozhodnutie, a to rozhodnutím č. 100880841/2023 zo dňa 24.03.2023. Následne dňa 15.12.2023 vydal správca dane rozhodnutie č. 103129375/2023 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 3A“), ktorým podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj len „DPH“) za zdaňovacie obdobie november 2020 rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 22.000,- Eur a nadmerný odpočet mu znížil zo sumy 29.709,44 Eur na sumu 7.709,44 Eur. 2) Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu aj na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie október 2020 podľa zákona o DPH, s dátumom začatia dňa 22.01.2021. O výsledku daňovej kontroly vypracoval správca dane Protokol z daňovej kontrol č. 101058861/2021 zo dňa 17.06.2021 (ďalej aj len „Protokol 2“), ktorého súčasťou bola aj výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole 2. Protokol 2 bol žalobcovi doručený dňa 21.06.2021, čím bola daňová kontrola podľa § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku ukončená. Dňa 06.09.2021 sa uskutočnilo prerokovanie pripomienok k Protokolu 2, o čom spísal správca dane Úradný záznam č. 101650816/2021 zo dňa 07.09.2021. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vykonaného vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101678101/2021 zo dňa 08.09.2021 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 1B“), ktoré bolo splnomocnenému zástupcovi žalobcu doručené dňa 16.09.2021. Dňa 15.10.2021 podal žalobca proti uvedenému rozhodnutiu odvolanie. Žalovaný po preskúmaní prvostupňového rozhodnutia 1B a odvolacích námietok rozhodnutie správcu dane č. 101678101/2021 zo dňa 08.09.2021 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie, a to rozhodnutím č. 100372917/2022 zo dňa 23.02.2022. Správca dane v ďalšom konaní doplnil dokazovanie a následne vydal rozhodnutie č. 102813813/2022 zo dňa 17.10.2022 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 2B“), voči ktorému sa žalobca odvolal podaním doručeným dňa 14.11.2022. Žalovaný po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a odvolacích námietok prvostupňové rozhodnutie 2B zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie a rozhodnutie, a to rozhodnutím č. 100880339/2023 zo dňa 24.03.2023. Následne dňa 15.12.2023 vydal správca dane rozhodnutie č. 103129117/2023, (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 3B“), ktorým podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi na DPH za zdaňovacie obdobie október 2020 rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 25.010,33 Eur a nadmerný odpočet mu znížil zo sumy 35.184,15 Eur na sumu 10.173,82 Eur. 3) Správca dane taktiež vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie september 2020 podľa zákona o DPH, s dátumom začatia dňa 21.12.2020. O výsledku daňovej kontroly vypracoval správca dane Protokol z daňovej kontroly č. 100987262/202l zo dňa 07.06.2021, (ďalej aj len „Protokol 3“), ktorého súčasťou bola aj výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole 3. Protokol 3 bol žalobcovi doručený dňa 14.06.2021, čím bola daňová kontrola podľa § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku ukončená. Dňa 16.09.2021 sa uskutočnilo prerokovanie pripomienok k Protokolu 3, o čom spísal správca dane Úradný záznam č. l01752922/202l zo dňa 20.09.2021. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vykonaného vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 10182l8l5/202l zo dňa 28.09.2021 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 1C“), ktoré bolo doručené dňa 30.09.2021. Dňa 26.10.2021 podal žalobca proti uvedenému rozhodnutiu odvolanie. Žalovaný po preskúmaní prvostupňového rozhodnutia 1C a odvolacích námietok rozhodnutie správcu dane č. 10182l8l5/202l zo dňa 28.09.2021 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie, a to rozhodnutím č. 100463742/2022 zo dňa 11.03.2022. Správca dane v ďalšom konaní doplnil dokazovanie a vydal rozhodnutie č. 103299473/2022 zo dňa 07.12.2022 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 2C“), voči ktorému sa žalobca odvolal podaním doručeným dňa 13.12.2022. Žalovaný po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a odvolacích námietok prvostupňové rozhodnutie 2C zrušil a vec vrátilo prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie a rozhodnutie, a to rozhodnutím č. l0129l802/2023 zo dňa 16.05.202. Následne dňa 09.02.2024 vydal správca dane rozhodnutie č. 100549675/2024 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 3C“), ktorým podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi na DPH za zdaňovacie obdobie september 2020 rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 25.168,91 Eur a nadmerný odpočet mu znížil zo sumy 39.022,77 Eur na sumu 13.853,86 Eur. 4) Správca dane vykonal u žalobcu okrem vyššie uvedených daňových kontrol i daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie

júl 2020 podľa zákona o DPH, s dátumom začatia dňa 21.10.2020. O výsledku daňovej kontroly vypracoval správca dane Protokol z daňovej kontrol č. l00488438/2021 zo dňa 25.03.202l, (ďalej aj len „Protokol 4“), ktorého súčasťou bola aj výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole 4. Protokol 4 bol žalobcovi doručený dňa 31.03.2021, čím bola daňová kontrola podľa § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku ukončená. Dňa 15.07.2021 sa uskutočnilo prerokovanie pripomienok k Protokolu 4, o čom spísal správca dane Zápisnicu o ústnom pojednávaní č. l01235624/2021. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vykonaného vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101456l02/202l zo dňa l0.08.2021 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 1D“), ktoré bolo doručené dňa 16.08.2021. Dňa 12.09.2021 podal žalobca proti uvedenému rozhodnutiu odvolanie. Žalovaný po preskúmaní prvostupňového rozhodnutia 1D a odvolacích námietok rozhodnutie správcu dane č. 101456l02/202l zo dňa l0.08.2021 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie, a to rozhodnutím č. 100158655/2022 zo dňa 25.01.2022. Správca dane v ďalšom konaní doplnil dokazovanie a následne vydal rozhodnutie č. 102874885/2022 zo dňa 24.10.2022 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 2D“), voči ktorému sa žalobca odvolal podaním doručeným dňa 18.11.2022. Žalovaný po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a odvolacích námietok prvostupňové rozhodnutie 2D zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie a rozhodnutie, a to rozhodnutím č. 101034401/2023 zo dňa 13.04.2023. Následne dňa 17.0I.2024 vydal správca dane rozhodnutie č. 100267429/2024 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie 3D“), ktorým podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2020 rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 12.088,05 Eur a nadmerný odpočet mu znížil zo sumy 25.196,60 Eur na sumu 13.108,55 Eur. 5) V priebehu daňových kontrol správca dane zistil, že hlavnou ekonomickou činnosťou žalobcu je stavebná činnosť so zameraním na železiarske – armovacie práce, prostredníctvom zamestnancov vysielaných na stavby do Rakúska a Nemecka. 6) V zdaňovacom období november 2020 si uplatnil žalobca odpočítanie dane v sume 22.000,- Eur na základe faktúr vystavených v mene dodávateľa Bon Group s.r.o., so sídlom Vrančovičova 71, 841 03 Bratislava – mestská časť Lamač, IČO: 52 128 539, (ďalej aj len „Bon Group s.r.o.“), na základe Zmluvy o reklame č. 75/2020 zo dňa 30.10.2020. Konkrétne sa jedná o nasledovné faktúry: - faktúra č. 200100150, vystavená na sumu 8.000,- Eur, - faktúra č. 200100151, vystavená na sumu 8.000,- Eur a - faktúra č. 200100152, vystavená na sumu 8.000,- Eur. 7) Podľa predmetu a účelu Zmluvy o reklame č. 75/2020 zo dňa 30.10.2020 uzatvorenej medzi poskytovateľom Bon Group s.r.o. a žalobcom ako reklamným partnerom sa poskytovateľ, ako vlastník/ držiteľ licencie LAMA RACING teamu zaviazal zabezpečiť pre reklamného partnera reklamu, ktorá zahŕňala predvedenie, prezentáciu, propagáciu a iné oznámenie jeho obchodného mena, loga, ochranných známok na motorovom vozidle teamu LAMA RACING, ktoré sa mal zúčastniť na okruhovom špeciály na podujatí 11. KESKO MOBILE AUTO SHOW 2020 v termíne od 20.1l.2020 do 21.1l.2020. Jedná sa o vozidlá Mitsubishi Lancer Evo IX, Ford Fiesta R5 a Škoda Felícia. A. boli B. C., C. D., C. E., A. E., F. a E.. Cena bola stanovená dohodou zmluvných strán, s prihliadnutím na prestíž/významnosť toho-ktorého podujatia, jeho návštevnosť odbornou i laickou verejnosťou, a to v sume 50.000.- Eur bez DPH na každý jeden z 3 pretekov (t. j. spolu 150.000,- Eur bez DPH). Vyhodnotením dokladov a písomností predložených žalobcom k daňovej kontrole zistil správca dane rozdiel medzi cenami dohodnutými v Zmluve o reklame č. 75/2020 zo dňa 30.10.2020 a cenami fakturovanými na základe faktúr č. 200100150, č. 200100151 a č. 200100152. V zmysle predmetnej zmluvy o reklame bola cena dohodnutá v sume 3 x 50.000,- Eur bez DPH a v zmysle vyššie uvedených faktúr predstavovala sumu 2x po 40.000,- Eur bez DPH (faktúry č. 200100150 a č. 200100151) a l x po 30.000,- Eur bez DPH (č. 200100152) Správcom dane vypočutý svedok A. F., konateľ spoločnosti Bon Group s.r.o. nevedel vyššie uvedený rozdiel v cenách objasniť. 8) V zdaňovacom období október 2020 si žalobca okrem iného uplatnil i odpočítanie dane v sume 25.000,- Eur na základe faktúr vystavených v mene dodávateľa Bon Group s.r.o., na podklade Zmluvy o reklame č. 71/2020 zo dňa 30.09.2020. Konkrétne sa jedná o nasledovné faktúry: - faktúra č. 200100120, vystavená na sumu 4.000,- Eur, - faktúra č. 200100121, vystavená na sumu 4.000,- Eur - faktúra č. 200100122, vystavená na sumu 4.000,- Eur - faktúru č. 200100123, vystavenú na sumu 4.000,- Eur a

- faktúru č. 200100124 vystavenú na sumu 4.000,- Eur. S odkazom na Zmluvu o reklame č. 64/2020 zo dňa 30.09.2020 si žalobca odpočítal daň i z týchto faktúr: - faktúra č. 200100125, vystavená na sumu 2.500,- Eur a - faktúra č. 200100126, vystavená na sumu 2.500,- Eur. 9) Zo Zmluvy o reklame č. 71/2020 zo dňa 30.09.2020 vyplýva, že bola uzatvorená, za účelom prezentácie žalobcu na motorovom vozidle teamu LAMA RACING, ktoré sa malo zúčastniť na okruhovom špeciály, na podujatí Eset Cup Series 2020 Hungaroring v termíne od 22.10.2020 do 25.10.2020. Jednalo sa o vozidlo BMW M4 triedy GT4. Jazdcami boli p. C. a p. G.. Cena bola stanovená dohodou zmluvných strán, s prihliadnutím na prestíž/významnosť toho-ktorého podujatia, jeho návštevnosť odbornou i laickou verejnosťou, a to v sume 20.000,- Eur bez DPH na každý jeden z 5 pretekov (t.j spolu 100.000,- Eur bez DPH). 10) Zo Zmluvy o reklame č. 64/2020 zo dňa 30.09.2020 vyplýva, že bola uzatvorená za účelom prezentácie žalobcu na motorovom vozidle teamu LAMA RACING, ktoré sa malo zúčastniť pretekov automobilov do vrchu zo seriálu Majstrovstiev Slovenska 2020 na podujatí OMV MAXXMOTION HILL CLIMB RACE Slovakia Ring 2020 v dňoch 24.10.2020 až 25.10.2020. Podujatia sa zúčastnilo jedno športové motorové vozidlo ŠKODA Felícia, pričom meno jazdca v zmluve nie je uvedené. Cena bola stanovená dohodou zmluvných strán, s prihliadnutím na prestíž/významnosť toho-ktorého podujatia, jeho návštevnosť odbornou i laickou verejnosťou, v sume 12.500,- Eur bez DPH na každý jeden z 2 pretekov (t. j. spolu 25.000, Eur bez DPH). 11) V zdaňovacom období september 2020 si žalobca uplatnil okrem iného aj odpočítanie dane v sume 24.999,98 Eur na základe faktúr vystavených v mene dodávateľa Bon Group s.r.o., na základe Zmluvy o reklame č. 43/2020 zo dňa 31.08.2020. Konkrétne sa jednalo o nasledovné faktúry: - faktúra č. 200100097 (základ dane: 6.250,- Eur; DPH: l.250,- Eur) a - faktúra č. 200100098 (základ dane: 6.250,- Eur; DPH: 1.250,- Eur). S odkazom na Zmluvu o reklame č. 35/2020 zo dňa 31.08.2020 si žalobca odpočítal daň z nasledovných faktúr: - faktúra č. 200100085 (základ dane: 16.666,67 Eur; DPH: 3.333,33 Eur), - faktúra č. 200l00086 (základ dane: 16.666,67 Eur; DPH: 3.333,33 Eur), - faktúra č. 200100087 (základ dane: 16.666,67 Eur; DPH: 3.333,33 Eur), - faktúra č. 200100088 (základ dane: 16.666,67 Eur; DPH: 3.333,33 Eur), - faktúra č. 200100089 (základ dane: 16.666,67 Eur; DPH: 3.333,33 Eur) a - faktúra č. 200100090 (základ dane: 16.666,67 Eur; DPH: 3.333,33 Eur. S odkazom na Zmluvu o reklame č. 50/2020 zo dňa 31.08.2020 si žalobca odpočítal daň z nasledovných faktúr: - faktúra č. 200100104 (základ dane: 6.250,- Eur; DPH: l.250,- Eur) a - faktúra č. 200100105 (základ dane: 6 250,- Eur; DPH: l.250,- Eur). 12) Zmluvy o reklame č. 43/2020, č. 35/2020 a č. 50/2020 zo dňa 31.08.2020 boli uzatvorené medzi zmluvnými stranami Bon Group s.r.o. ako poskytovateľom a žalobcom ako reklamným partnerom, a to za účelom zabezpečenia reklamy žalobcu (ktorá zahŕňala predvedenie, prezentáciu, propagáciu a iné oznámenie obchodného mena, loga, ochranných známok a dobrej povesti reklamného partnera) na motorových vozidlách teamu LAMA RACING. Cena bola stanovená dohodou zmluvných strán, a to s prihliadnutím na prestíž/významnosť toho-ktorého podujatia, jeho návštevnosť odbornou i laickou verejnosťou. Podľa Zmluvy o reklame č. 43/2020 zo dňa 31.08.2020 sa jednalo o reklamu na pretekoch automobilov do vrchu v rámci seriálu Majstrovstiev Slovenska 2020 na podujatí TODOS Cena Slovenska Pezinská Baba 2020 na vozidle Škoda Felicia, v termíne od 05.09.2020 do 06.09.2020, v sume 2 x 7.500,- Eur s DPH. V zmysle Zmluvy o reklame č. 35/2020 zo dňa 31.08.2020 sa jednalo o reklamu na 3. okruhovom špeciáli na podujatí Porsche Challenge Central Europe 2020 Autodrom Most na vozidle Porsche 718 Cayman GT4, v termíne od 11.09.2020 do 12.09.2020, v sume 6 x 20.000,- Eur s DPH. V zmysle Zmluvy o reklame č. 50/2020 zo dňa 31.08.2020 sa jednalo o reklamu na pretekoch automobilov do vrchu v rámci seriálu Majstrovstiev Slovenska 2020 na podujatí PAV H. I. 2020 na vozidle Škoda Felícia, v termíne od 12.09.2020 do 13.09.2020, v sume 2 x 7.500,- Eur s DPH.

13) V zdaňovacom období júl 2020 si žalobca okrem iného uplatnil aj odpočítanie dane v sume 12.000,Eur na základe faktúr vystavených v mene dodávateľa Bon Group s.r.o., na podklade Zmluvy o reklame č. 15/2020 zo dňa 30.06.2020. Konkrétne sa jednalo o nasledovné faktúry: - faktúra č. 200l00028 (základ dane: 20.000,- Eur; DPH: 4.000,- Eur), - faktúra č. 200100029 (základ dane: 20.000,- Eur; DPH: 4.000,- Eur) a - faktúru č. 200100030 (základ dane: 20.000- Eur; DPH: 4.000,- Eur). 14) V súvislosti s odpočítaním dane v sume 12.000,- Eur na základe faktúr od dodávateľa Bon Group s.r.o., predložil žalobca Zmluvu o reklame číslo XX/XXXX zo dňa 30.06.2020 uzatvorenú medzi Bon Group s.r.o. ako poskytovateľom a žalobcom ako reklamným partnerom za účelom prezentácie loga reklamného partnera na motorových vozidlách teamu LAMA RACING na podujatí F. B. J. cup 2020 (Škoda Felicia, BMW E36 a Formula Tatoos) v termíne od 11.07.2020 do 12.07.2020 (jazdcami boli C. E., A. E. a Juhás). Cena bola stanovená dohodou zmluvných strán, s prihliadnutím na prestiž/významnosť toho-ktorého podujatia, jeho návštevnosť odbornou i laickou verejnosťou v sume 3 x 20.000,- Eur bez DPH. 15) Správca dane v prejednávaných veciach vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré podrobne v prvostupňových rozhodnutiach opísal, pričom na základe analýzy dodávateľsko-odberateľských vzťahov zistil, že v roku 2020 bol umelo vytvorený reťazec: Majitelia pretekárskych vozidiel (prenájom pretekárskych vozidiel) › Pemata s.r.o./Metrola s.r.o. (prenájom pretekárskych vozidiel) › UREN s.r.o. (prenájom pretekárskych vozidiel) › Bon Group s.r.o. (predaj reklamy na pretekárskych vozidlách) › Odberatelia reklamy (napr. žalobca a iní). Majitelia motorových vozidiel poskytli a predali služby prenájmu pretekárskych vozidiel spolu so službami súvisiacimi s týmto prenájmom v mnohonásobne nižšej cene oproti cene, za ktorú bol tento prenájom fakturovaný ostatnými účastníkmi účelovo vytvoreného reťazca (Pemata, s.r.o., UREN s.r.o.), pričom pretekárske motorové vozidlá boli poskytnuté priamo jazdcovi. 16) Spoločnosť Pemata s.r.o. bola umelým článkom reťazca s charakteristickými znakmi rizikového daňového subjektu, ktorý bol zriadený iba za účelom fakturácie, bez jediného dôkazu nasvedčujúceho, že by vykonávala reálnu ekonomickú činnosť (zahraničný konateľ, virtuálna adresa, nekontaktnosť, nespolupráca, žiadny zamestnanci, ani majetok). Účelom spoločnosti bol nákup služieb od tuzemských a zahraničných dodávateľov – prenájom pretekárskych vozidiel spolu so službami súvisiacimi s týmto prenájmom v sumách, ktoré následne v neopodstatnene navýšenej cene neodrážajúcej ekonomickú realitu predala svojmu odberateľovi, spoločnosti UREN, s.r.o. Z účelovo navýšených cenách toho istého zdaniteľného plnenia nebola odvedená daň, even. si spoločnosť svoje vysoké daňové povinnosti účelovo znižovala nespárovanými obchodnými transakciami vykazovanými v kontrolných výkazoch DPH. 17) Spoločnosť Metrola s.r.o. bola správcom dane taktiež vyhodnotená ako umelý článok reťazca, s charakteristickými znakmi rizikového daňového subjektu, ktorý bol rovnako ako vyššie uvedená spoločnosť zriadený iba za účelom fakturácie, bez jediného dôkazu nasvedčujúceho, že by vykonávala reálnu ekonomickú činnosť (zahraničný konateľ, virtuálna adresa, nekontaktosť, nespolupráca, žiadni zamestnanci, ani majetok). Účelom danej spoločnosti bol rovnako nákup služieb od tuzemských a zahraničných dodávateľov – prenájom pretekárskych vozidiel spolu so službami súvisiacimi s týmto prenájmom v sumách, ktoré následne v neopodstatnene navýšenej cene neodrážajúcej ekonomickú realitu mala predať svojmu odberateľovi, spoločnosti UREN, s.r.o. Z účelovo navýšených cenách toho istého zdaniteľného plnenia nebola odvedená daň, even. si spoločnosť svoje vysoké daňové povinnosti účelovo znižovala nespárovanými obchodnými transakciami vykazovanými v kontrolných výkazoch DPH. 18) Spoločnosť UREN, s.r.o. bola správcom dane rovnako ako vyššie uvedené spoločnosti taktiež vyhodnotená ako ďalší umelý článok reťazca, s charakteristickými znakmi rizikového daňového subjektu, ktorý bol zriadený iba za účelom fakturácie, bez jediného dôkazu nasvedčujúceho, že by vykonávala reálnu ekonomickú činnosť (zahraničný konateľ, virtuálna adresa, nekontaktosť, nespolupráca, žiadni zamestnanci, ani majetok, hospodárske výsledky vykázané samotnou spoločnosťou preukazujú nereálnu, resp. nepravdivo vykazovanú podnikateľskú činnosť). Účelom podnikateľskej činnosti uvedenej spoločnosti bola kúpa služby – prenájom pretekárskeho vozidla spolu so službami súvisiacimi s týmto prenájmom v ekonomicky neopodstatnene nadhodnotených cenách, ktoré následne prefakturovala spoločnosti Bon Group s.r.o. Konateľka spoločnosti UREN s.r.o., pani A. E. preukazným a hodnoverným spôsobom neobjasnila okolnosti obchodného vzťahu s jej dodávateľmi a odberateľmi,

neposkytla potrebné informácie k preverovaným obchodom, daň z fakturovaných plnení pre spoločnosť Bon Group s.r.o. nebola do štátneho rozpočtu odvedená, nakoľko si spoločnosť UREN s.r.o. svoje vlastné vysoké daňové povinnosti účelovo ponižovala deklarovanými nákupmi od dodávateľa Pemata s.r.o. a Metrola s.r.o. 19) Spoločnosť Bon Group s.r.o., je spoločnosť, ktorá bola v roku 2020 majiteľkou licencie a viedla činnosť športového klubu LAMA RACING, ktorej hlavným a jediným príjmom boli príjmy a predaja reklamy od reklamných partnerov tímu LAMA RACING. Spoločnosť predávala služby pod názvom propagácia spoločností svojim obchodným partnerom, teda aj žalobcovi, v ekonomicky neopodstatnene nadhodnotených cenách. Spoločnosť nakúpila služby – prenájom pretekárskeho vozidla spolu so službami súvisiacimi s týmto prenájmom v ekonomicky neopodstatnene nadhodnotených cenách od svojho dominantného dodávateľa UREN s.r.o. Služby – prenájom pretekárskeho vozidla spolu so službami súvisiacimi s týmto prenájmom však reálne poskytli majitelia pretekárskych vozidiel za mnohonásobne nižšie ceny. 20) Vyhodnotením všetkých zistení a analýzou súvislostí, správca dane zistil, že DPH vo výške 22.000,- Eur, výške 25.000,- Eur, vo výške 24.999,98 Eur a vo výške 12.000,- Eur, ktorú si v zdaňovacích obdobiach november, október, september a júl 2020 odpočítal žalobca nebola účastníkmi posudzovaného rizikového reťazca do štátneho rozpočtu odvedená vôbec, even. nebola odvedená v správnej výške na žiadnom stupni účelovo vytvoreného fakturačného reťazca. 21) Správca dane zistil nesúlad dodávateľsko-odberateľských vzťahov deklarovaných cez podané kontrolné výkazy DPH, ako aj to, že spoločnosti Pemata s.r.o., Metrola s.r.o. › UREN s.r.o. › Bon Group s.r.o. vykazovali nepravdivé hodnoty deklarovaných nákupov. Vo vzájomnej súvislosti bolo teda oprávnené pochybovať o hodnotách predávaných reklamných služieb deklarovaných dodávateľom Bon Group s.r.o. v zdaňovacom období november, október, september a júl 2020. Koneční odberatelia dodávateľa Bon Group s.r.o., teda aj žalobca, neboli podľa názoru správcu dane dostatočne obozretní, keď boli ochotní nakúpiť reklamné služby od spoločnosti Bon Group s.r.o. za neprimerane vysoké protihodnoty nezodpovedajúce reálnej hodnote nakúpených reklamných služieb. Za ďalší znak dostatočne neobozretného správania sa žalobcu správca dane považoval skutočnosť, že za účelom spolupráce žalobca oslovil spoločnosť KALENA s.r.o., konateľom ktorej bol K. B. C. (zakladateľ/konateľ od 22.02.2018 do 18.05.2020) a pretekár tímu LAMA RACING. Aj napriek uvedenému bol žalobca ochotný nakupovať reklamné služby od úplne inej spoločnosti, a to od spoločnosti Bon Group s.r.o. v novembri 2020 spolu za sumu 132.000,- Eur, v októbri 2020 spolu za sumu 150.000,- Eur, v septembri 2020 spolu za sumu 150.000,- Eur a v júli 2020 spolu za sumu 72.000,- Eur, prostredníctvom ktorej žalobca oslovil pretekársky tím LAMA RACING, za účelom spolupráce. Z mailovej komunikácie bolo preukázané, že prebiehala s F. E., ktorá vystupovala za spoločnosť KALENA s.r.o. Podľa verejne dostupného portálu L. bol v tomto období jediným konateľom spoločnosti KALENA s.r.o. K. B. C., zakladateľ a pretekár tímu LAMA RACING. 22) Na základe vyššie uvedených skutočností správca dane vyvodil záver, že ak bol žalobca ochotný nakúpiť od dodávateľa Bon Group s.r.o. za ceny nezobrazujúce skutočné hodnoty poskytnutej prezentácie a propagácie spoločnosti, tak potom mal alebo mohol vedieť, že by sa svojimi nákupmi od dodávateľa Bon Group s.r.o. mohol zúčastniť na plneniach, ktoré boli súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, pretože cena, ktorá je preukázateľne nadhodnotená, môže byť indikátorom podvodu na DPH v obchodnom reťazci. Správca dane identifikoval daňový únik v zdaňovacom období november, október, september a júl 2020 u spoločnosti UREN s.r.o., ako aj u priameho dodávateľa žalobcu, spoločnosti Bon Group s.r.o. Na začiatku reťazca bola spoločnosť Pemata s.r.o. a Metrola s.r.o., ktoré buď daňové priznanie vôbec nepodali, alebo ho podali, avšak svoje vysoké daňové povinnosti si účelovo znižovali nespárovanými obchodnými transakciami vykazovanými v kontrolných výkazoch DPH. Spoločnosť UREN s.r.o. si neoprávnene uplatnila odpočítanie dane za faktúr bez reálneho základu. Spoločnosť Bon Grop s.r.o. si výslednú vlastnú daňovú povinnosť neoprávnene ponížila odpočítaním dane z faktúr od spoločnosti UREN s.r.o. Z posudzovaných zdaniteľných obchodov vznikol daňový únik, pretože daňovým subjektom bol nadmerný odpočet zvýšený o 22.000,- Eur, 25.000,- Eur, 24.999,98 Eur a 12.000,- Eur neoprávnene, keďže bolo podľa názoru správcu dane preukázateľne zistené, že DPH zo sporných faktúr v celkovej výške 22.000,- Eur, 25.000,- Eur, 24.999,98 Eur a 12.000,- Eur nebola jeho hlavným dodávateľom Bon Group s.r.o. a ani ostatnými účastníkmi posudzovaného rizikového

reťazca do štátneho rozpočtu odvedená v správnej výške na žiadnom stupni vytvoreného účelového dodávateľského reťazca. 23) Dodávateľsko-odberateľské vzťahy medzi vyššie uvedenými spoločnosťami v mesiaci november, október, september a júl 2020 prebehli vo vykonštruovanom reťazci za účelom poníženia výslednej vlastnej daňovej povinnosti u priameho dodávateľa žalobcu, spoločnosti Bon Group s.r.o. Účelovosť vytvoreného reťazca potvrdzuje podľa názoru správcu dane i rozporuplná výpoveď svedka A. F., ako i odmietnutie výpovede konateľky spoločnosti UREN s.r.o. alebo nekontaktnosť spoločností v reťazci. Spoločnosť Bon Group s.r.o. len formálne deklarovala dodanie zdaniteľných plnení. Posudzovaný daňový únik v sume 22.000,- Eur, 25.000,- Eur, 24.999,98 Eur a 12.000,- Eur je podľa názoru správcu dane dôsledkom podvodu na DPH, pretože DPH v uvedenej výške, ktorú si žalobca odpočítal v zdaňovacom období november, október, september a júl 2020 nebola do štátneho rozpočtu odvedená v správnej výške na žiadnom stupni fakturačného reťazca vytvoreného na účely podvodu na DPH. 24) Správca dane identifikoval radu dôkazov a indícií, ktoré samy o sebe nie sú nezákonné, vo svojom súhrne a vzájomných súvislostiach však celkom zreteľne preukazujú, že žalobca o svojom zapojení do podvodu na DPH minimálne mohol vedieť. Na základe skutočností zistených v daňových konaniach, na základe skutkových okolností, správca dane posúdil, že žalobca mohol vedieť, keď vstupoval do posudzovanej transakcie, že môže byť poznačená podvodom. Po vyhodnotení všetkých dôkazov a všetkých kontrolných zistení jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti správca dane neuznal odpočítanie DPH v zdaňovacom období november 2020 v celkovej sume 22.000,- Eur, v zdaňovacom období október 2020 v celkovej sume 25.000,- Eur, v zdaňovacom období september 2020 v celkovej sume 24.999,98 Eur a v v zdaňovacom období júl 2020 v celkovej výške 12.000,- Eur z dôvodu účasti žalobcu na daňovom podvode DPH. Druhostupňové rozhodnutia správneho orgánu 25) Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutiami č. 101849659/2024 zo dňa 28.06.2024 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie 1“), č. 101849429/2024 zo dňa 28.06.2024 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie 2“), č. 102104388/2024 zo dňa 24.07.2024 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie 3“) a č. 102104081/2024 zo dňa 24.07.2024 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie 4“), rozhodnutia prvostupňových správnych orgánov potvrdil. V napadnutých rozhodnutiach žalovaný opísal správcom dane zistený skutkový stav a vysporiadal s námietkami žalobcu obsiahnutými v podaných odvolaniach. 26) Žalovaný konštatoval, že správca dane postupoval v daných prípadoch v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, keď neuznal žalobcovi nárok na odpočítanie dane z preverovaných faktúr od spoločnosti Bon Group, s.r.o., vzhľadom k tomu, že zistené objektívne okolnosti obchodných vzťahov medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom, vzbudzujú pochybnosti o tom, že ide o štandardné obchodné transakcie a vyvolávajú podozrenie, že dané obchody môžu byť poznačené podvodom. Správca dane v napadnutých rozhodnutiach podrobne zdôvodnil, prečo išlo v uvedených prípadoch o podvodné konanie a v čom spočívali, ako aj poukázal na zistené objektívne okolnosti v súvislosti s deklarovanými zdaniteľnými obchodmi, na základe ktorých je možné konštatovať, že žalobca nepostupoval v posudzovaných prípadoch dostatočne obozretne a neprijal také opatrenia, ktorými by zabránil svojej hoc i nevedomej účasti na zistenom podvodnom konaní. Žalobca sa podľa názoru žalovaného v dôsledku svojej neodôvodnenej neopatrnosti a zanedbania prevencie dostal do podvodného obchodného reťazca, inými slovami, ak by žalobca postupoval náležite, tak pri zistenom skutkovom stave mal a mohol vedieť, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 27) Žalovaný po preskúmaní odvolaním napadnutých rozhodnutí a spisového materiálu v súlade s § 74 ods. 2 Daňového poriadku konštatoval, že správca dane dospel k záverom uvedeným v napadnutých rozhodnutiach na základe riadne a dostatočne zisteného skutkového stavu. Správca dane svojím konaním nevybočil zo základných zásad daňového konania. Dodržal zásadu zákonnosti a riadil sa všeobecne záväznými právnymi predpismi (hmotnými aj procesnými), dodržal zásadu objektívnej pravdy, keď zisťoval a zistil v náležitom rozsahu skutkový stav veci, zásadu úzkej súčinnosti správcu dane a účastníkov konania, zásadu voľného hodnotenia dôkazov, keď hodnotil každý dôkaz samostatne a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti z hľadiska ich pravdivosti a preukaznej hodnoty na zabezpečenie presného, pravdivého a úplného zistenia skutkového stavu. Pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom

konaní vyšlo najavo. Zároveň správca dane uviedol, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a svoje rozhodnutia náležite odôvodnil. Pri posudzovaní opodstatnenosti žalobcom nárokovaného odpočítania dane vychádzal nielen z vnútroštátnych zákonov, ale aj z rozsudkov Súdneho dvora EÚ, pričom preukázal, že žalobca mal, resp. mohol vedieť, že sa predmetnými obchodmi podieľal na podvode v oblasti dane DPH. Žalovaný sa preto stotožnil s posúdením správcu dane, ktorý preukázal, že predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ boli v prejednávanej veci splnené. Správne žaloby – žalobné body 28) Správnymi žalobami podanými v zákonnej lehote žalobca navrhol, aby správny súd v zmysle § 6 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej aj len „SSP“) v spojení s § 191 a nasl. SSP preskúmal zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného, ako aj rozhodnutí správcu dane, ktoré napadnutým rozhodnutiam predchádzali, nakoľko má za to, že napadnuté rozhodnutia, ako aj rozhodnutia správcu dane sú nesprávne, a to z nasledovných dôvodov: - napadnuté rozhodnutia orgánu verejnej správy vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP), - napadnuté rozhodnutia orgánu verejnej správy sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP), - zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie vecí (§ 191 ods. 1 písm. e) SSP) a - došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP). 29) Žalobca úvodom správnych žalôb považoval za potrebné zdôrazniť, že daňové konanie je ovládané zásadou materiálnej pravdy. Povinnosťou správneho orgánu v prvostupňovom konaní, ako aj v odvolacom konaní je dať odpoveď na ťažiskové argumenty a relevantné námietky účastníka konania, a to prostredníctvom odôvodenia rozhodnutia, kde sa správny orgán vysporiadal s jednotlivými argumentmi a tvrdeniami účastníka konania. (Uznesenie Ústavného súdu sp. zn. II. ÚS 106/2019 zo dňa 06.06.2019). Žalobca zdôraznil, že tieto atribúty napadnuté rozhodnutia v žiadnom prípade nespĺňajú, a vychádzajúc z obsahu napadnutých rozhodnutí je zrejmé, že žalovaný nezvládol svoju zákonnú úlohu a nedal odpoveď na ťažiskové argumenty, či relevantné námietky žalobcu. V tejto súvislosti žalobca poukázal na právny názor Najvyššieho súdu SR vyslovený v rozsudku sp.zn. 6Sžo/102/2014 zo dňa 30.03.2016, z ktorého vyplýva, že: „V tomto smere sa však senát najvyššieho súdu stotožnil s právnym záverom prvostupňového súdu, nakoľko všeobecne platí, že pokiaľ je rozhodnutie nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov, bráni takýto nedostatok spravidla posúdenia dôvodnosti iných žalobných námietok. Ak by krajský súd nezrušil napadnuté rozhodnutie zo zjavnej nezrozumiteľnosti správneho rozhodnutia pre nepreskúmateľnosť, a naopak, ďalej by rozvinul a hodnotil len dôvody, ktoré z hľadiska výroku napadnutého rozhodnutia neboli podstatné, vtedy by bol nepreskúmateľný aj jeho rozsudok.“ 30) V procese dokazovania je správca dane zodpovedný za objektívne zistenie skutkového stavu, v posudzovaných prípadoch, v odôvodnení napadnutých rozhodnutí však správca dane podľa žalobcu neoveril dostatočne a úplne všetky skutočnosti týkajúce sa predmetných obchodných transakcií, nehodnotil dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, a tak neprihliadol v konaní na všetko, čo vyšlo najavo, čo spôsobilo nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí a ich arbitrárnosť. 31) Žalobca dal do pozornosti správneho súdu skutočnosti a žalobcove vyjadrenia, s ktorými sa správca dane a žalovaný podľa presvedčenia žalobcu buď vôbec, resp. účelovo nevysporiadali. V kontexte uvedeného poukázal na to, že správca dane vo výzvach zo dňa 29.09.2023 (ďalej aj len „Výzva“), žalobcu vyzval, aby sa vyjadril k určitým skutočnostiam, pričom žalobca sa k výzvam správcu dane vyjadril vo svojich podaniach zo dňa 13.10.2023, avšak aj napriek uvedenému v rozhodnutiach správcu dane a aj v napadnutých rozhodnutiach podľa názoru žalobcu absentuje vysporiadanie sa správcu dane a žalovaného s námietkami žalobcu uvedenými v jeho podaniach zo dňa 13.10.2023, čoho následkom žalobca považuje napadnuté rozhodnutia za nezákonné z dôvodu ich nepreskúmateľnosti. 32) Ďalej žalobca poukázal i na účelové spochybnenie svedka p. F., s ktorým nesúhlasí. Je pravdou, že odpovede svedka boli stručné, ale za to jasne a zrozumiteľne formulované, Ďalej je podstatné to,

že správca dane podľa názoru žalobcu zrejme účelovo neuviedol v rozhodnutiach podstatné tvrdenie vo výpovedi svedka p. F. vo vzťahu k tvrdeniu o účasti žalobcu na daňovom podvode. Svedok totiž na otázku splnomocneného právneho zástupcu pri ostatnom výsluchu zo dňa 22.11.2022, či v čase, kedy sa realizovali zdaniteľné plnenia vedel, alebo mohol vedieť, že by mohli byť ním prijaté a následne dodané zdaniteľné plnenia vo vzťahu k spoločnosti žalobcu poznačené daňovým podvodom alebo zneužívajúcim konaním odpovedal, že nie. Z uvedeného podľa vyjadrenia žalobcu vyplýva jediný logický záver, že pokiaľ ani svedok (konateľ dodávateľa žalobcu) nemohol a nevedel o údajnom daňovom podvode, tak ani samotný žalobca o týchto skutočnostiach nemohol vedieť a ani v skutočnosti nevedel. Toto však správca dane akosi opomenul v napadnutých rozhodnutiach vyhodnotiť. 33) Žalobca upriamil pozornosť aj na to, že na správcu dane ako subjekt vykonávajúci verejnú moc v oblasti správy daní, sa primárne vzťahuje zásada zákonnosti, ktorá je nesporne najvýznamnejšou zásadou daňového konania, pričom jej základ pochopiteľne nevychádza len z ustanovenia § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ale primárne z článku 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. S ohľadom na uvedené má žalobca za to, že ním vytýkané procesné a hmotnoprávne pochybenia správcu dane, ktorých sa dopustil v procese daňových kontrol, nie je už možné odstrániť a zhojiť v prebiehajúcich vyrubovacích konaniach, pretože sa tieto procesné a hmotnoprávne pochybenia týkajú daňových kontrol, ktoré už boli ukončené a vyrubovacie konanie neslúži na konvalidáciu a zhojenie nezákonného konania správcu dane v priebehu daňovej kontroly. V tejto súvislosti považoval žalobca za potrebné zdôrazniť, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nie je totožný. Vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly. Preto má žalobca za to, že správca dane v prebiehajúcom vyrubovacom konaní nemá zákonné oprávnenie vykonávať nové dokazovanie, na to je určená daňová kontrola, v rámci ktorej sa primárne zisťujú a preverujú skutočnosti potrebné na správne určenie dane a správca dane vyhodnocuje predložené doklady, teda vykonáva dokazovanie. V prejednávaných veciach má žalobca za to, že „reťazenie“, teda opakované vykonávanie vyrubovacích konaní správcom dane po zrušení jeho rozhodnutia odvolacím orgánom, v zásade naďalej zaťažuje daňový subjekt tak ako pri výkone daňovej kontroly. Inak vyjadrené, takýto spôsob je nezákonný a nerešpektujúci účel a zmysel zákona (najmä inštitút daňovej kontroly a jej iný účel ako účel vyrubovacieho konania). Dáva možnosť správcovi dane neodôvodnene meniť svoje argumentačné línie v rámci právneho posúdenia. Žalobca má za to, že ani odvolací orgán nedisponuje právnym základom, aby svoje záväzné pokyny voči správcovi dane smeroval nad rámec zákona, kedy odvolací orgán zaviaže v rámci vyrubovacieho konania vykonať správcovi dane ďalšie rozsiahle dokazovanie, tak ako to je aj v posudzovanom prípade. 34) Žalobca v ďalšej časti podaných žalôb zdôraznil, vychádzajúc z obsahu odôvodnenia napadnutých rozhodnutí a rozhodnutí správcu dane, že správca dane sa neriadil zásadou, že svoje závery musí dôsledne odôvodniť a vyhodnotiť, pričom správca dane bol povinný, v zmysle príslušných ustanovení Daňového poriadku a zásad daňového konania dať možnosť sa daňovému subjektu vyjadriť k podkladom rozhodujúcim pre vydanie rozhodnutí, k spôsobu zistenia týchto podkladov. Taktiež zdôraznil, že iba samotné spochybnenie deklarovaných plnení bez reálne existujúceho reálneho základu vytvoreného správcom dane je nutné považovať za neakceptovateľné. V rámci postupu dokazovania teda správca dane nesmie pred daňovým subjektom tajiť „zdroje“ svojich pochybností. (NAĎ, P. Poznámka k rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Šzfk/44/2019 z 24. novembra 2020. In: Bulletin Slovenskej komory daňových poradcov. 2021, č. 2, s. 41.). Žalobca v kontexte vyššie uvedeného mal za to, že správca dane pred vydaním napadnutých rozhodnutí „tajil“ množstvo zistení, s ktorými samotného žalobcu vo Výzvach a v Oboznámení v priebehu vyrubovacieho konania pred vydaním napadnutých rozhodnutí vôbec neoboznámil. Žalobca v tejto súvislosti príkladmo dáva do pozornosti „zamlčané“ zistenia a závery správcu dane, ktoré sú uvedené len v odôvodnení rozhodnutí správcu dane, pričom však tieto závery a zistenia absentujú vo Výzve správcu dane a v Oboznámení správcu dane, a to: aplikácia Axel Kittel testu, informácie zistené v rámci vyrubovacieho konania, ktoré vyplývajú z MVI, informácie zistené v rámci vyrubovacieho konania od vybraných bánk. Na základe uvedeného má žalobca za to, že správca dane tým, že neoboznámil žalobcu pred vydaním svojich rozhodnutí so všetkými podstatnými zisteniami a skutočnosťami, najmä s právnou kvalifikáciou „daňového podvodu“ a aplikáciou Axel Kittel testu, tým de facto odňal žalobcovi právo na „vyvinenie“ sa z účasti na podvodnom konaní, čím sa dopustil podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré má za následok vydanie nezákonných rozhodnutí vo veci samej. 35) Žalobca správcovi dane vytýka, že založil odmietnutie práva na odpočítanie dane na dôvodoch odlišných, naproti tým, ktoré správca dane uvádza v Oboznámení a v napadnutých rozhodnutiach, teda

ide najmä o podstatný rozdiely v skutkových zisteniach, dôkazoch a následnom právnom posúdení. V zmysle uvedeného je podľa názoru žalobcu nepochybné, že týmto konaním sa správca dane, ako aj žalovaný dopustili vydania nezákonných rozhodnutí z dôvodu porušenia tzv. koncentračnej zásady, nakoľko správca dane až v poradí v druhom a treťom rozhodnutí vo vyrubovacom konaní konštatoval podvod, pričom k takému názoru dospeli práve v štádiu konania (vyrubovacieho konania), ktorého účelom je reagovať na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole, a nie vykonávať nanovo dokazovanie a viesť k iným záverom a zisteniam aké boli prijaté v zmysle protokolu o ukončení daňovej kontroly. 36) V ďalšom texte správnych žalôb žalobca správcovi dane, po vrátení vecí žalovaným na ďalšie konanie vytýkal, že pokiaľ správca dane vo svojich rozhodnutiach vo vzťahu k subdodávateľským spoločnostiam konštatoval, že nepreukázali reálne dodanie tovaru a služieb, tak nemožno skutkový stav posúdiť tak, že žalobca splnil kumulatívne hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. Inak vyjadrené buď mal správca dane konštatovať v napadnutých rozhodnutiach odmietnutie práva na odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, alebo z dôvodu vedomej účasti žalobcu na podvodnom konaní. Správca dane však podľa názoru žalobcu kumuluje obidva dôvody, preto ide o zrejmé nesprávne právne posúdenie. 37) Ďalším podstatným žalobným dôvodom je tá skutočnosť, že správca dane žalobcovi objektívne nepreukázal vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ktorá by bola spôsobilá byť samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane. Správca dane, ako i žalovaný vo svojich rozhodnutiach poukazovali na nevedomú účasť žalobcu na daňovom podvode. V kontexte uvedeného žalobca zdôraznil, že prípadné preukázanie nevedomej účasti žalobcu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, nemôže mať za následok odopretie práva na odpočet dane, na tento účel je správca dane povinný objektívne preukázať vedomú účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, čo však v posudzovanom prípade v napadnutých rozhodnutiach absentuje. V kontexte uvedeného žalobca poukázal na rozsudok NSS SR sp. zn. 6Sžfk/69/2020 zo dňa 27. júna 2023. Žalobca mal za preukázané, že vo vzťahu k svojmu dodávateľovi konal v dobrej viere, s potrebnou a primeranou obozretnosťou a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné spravodlivo očakávať. V nadväznosti na vyššie uvedené žalobca zdôraznil, že pokiaľ na strane žalobcových dodávateľových obchodných partneroch (tzv. subdodávatelia) došlo k nedovolenému daňovému úniku (daňovému podvodu), nemá to bez ďalšieho za následok, že žalobcovi nepatrí právo na odpočítanie dane z predmetných dodávok, ktorých prijatie od deklarovaného dodávateľa doložil hodnovernými dokladmi a použil dodávky na ďalšie zdaniteľné plnenia. Oprávnenie odpočítať daň z tovarov určených alebo použitých na dodávky tovarov a služieb, predpísaným spôsobom uplatnenú dodávateľom, by bolo s ohľadom na zásadu neutrality DPH možné žalobcovi odoprieť v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ len v prípade, ak by sa žalobca vedome zúčastnil na takomto nedovolenom konaní. Čo nebol tento prípad. Vychádzajúc z obsahu administratívnych spisov, tieto neobsahujú žiadny relevantný dôkaz, ktorý by bol spôsobilý preukázať, že žalobca sa vedome zúčastnil na takomto nedovolenom konaní. 38) Žalobca ďalej zdôraznil, že aj keď požiadavka primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je v súlade s právom Európskej únie, daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C610/19 zo dňa 03. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, ako je tomu aj v posudzovaných prípadoch, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým na neho fakticky preniesť kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci M. G. N., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57).

39) Žalobca poukázal na to, že s obchodným partnerom Bon Group s.r.o. obchodoval dlhodobo, a to minimálne od obdobia júl 2020 a v čase prijatých zdaniteľných plnení, ako aj v predchádzajúcom období, nikdy nemal ani len náznak, pochybnosť alebo dojem, že by zdaniteľné plnenia prijaté od uvedeného dodávateľa mali byť poznačené daňovým podvodom. Uvedené je umocnené aj zisteniami samotného správcu dane, ktorý v protokoloch z daňových kontrol vo vzťahu k väčšine kontrolovaných zdaňovacích období taktiež nekonštatoval a nezistil skutočnosti, ktoré by čo i len naznačovali, resp. preukazovali, že by sa daňový subjekt vedome, alebo nevedome zúčastnil na zdaniteľných plneniach poznačených daňovým podvodom. Týmto je zásadne potrebné poukázať na fakt, že žalobca preukázateľne konal v dobrej viere a učinil všetky preventívne kroky, ktoré bolo od neho rozumné a spravodlivé očakávať v rámci preverenia si obchodného partnera Bon Group s.r.o. Žalobca má za preukázané, že vo vzťahu k svojmu dodávateľovi konal v dobrej viere, s potrebnou a primeranou obozretnosťou a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné spravodlivo očakávať. Pokiaľ na strane žalobcových dodávateľských obchodných partneroch (tzv. subdodávatelia) došlo k nedovolenému daňovému úniku (daňovému podvodu), nemá to bez ďalšieho za následok, že žalobcovi nepatrí právo na odpočítanie dane z predmetných dodávok, ktorých prijatie od deklarovaného dodávateľa doložil hodnovernými dokladmi a použil dodávky na ďalšie zdaniteľné plnenia. 40) Žalobca ďalej zdôraznil, že aj keď požiadavka primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je v súlade s právom Európskej únie a daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (viď napr. rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, ako aj je to aj v posudzovaných prípadoch, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým na neho fakticky preniesť kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane. 41) V uvedených súvislostiach považoval žalobca ďalej taktiež za potrebné zdôrazniť, že Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku č. k. 10Šzfk/44/2019 zo dňa 24. novembra 2020, okrem iného načrtol možné situácie týkajúce sa dokazovania vo vzťahu k uplatnenému nároku na odpočítanie DPH pri dodávke tovarov a služieb. Inšpirovaný rozsudkami NS SR č. k. 1Sžfk/16/2018 z 13. septembra 2019, č. k. 6Sžfk/40/2018 z 3. septembra 2019 a 1Sžfk /22/2019 z 26.mája 2020 kasačný súd prezentoval už ustálený právny záver, podľa ktorého ak dodávateľ daňového subjektu neuniesol dôkazné bremeno k preukázaniu odpočtu dane z faktúr od svojho subdodávateľa, nie je možné toto zistenie mechanicky aplikovať do obchodného vzťahu medzi samotným daňovým subjektom a jeho dodávateľom. V súvislosti s potrebou preukázania „vedomej“ účasti, čo je potrebné chápať tak, že daňový subjekt vedel alebo musel vedieť o svojej účasti na podvodnom konaní, žalobca odkázal na rozsudok NSS SR sp. zn. 3Sfk/139/2022 zo dňa 28. augusta 2023, konkrétne na bod 78. Z vykonaných dôkazov a záverov správcu dane uvedených v jeho rozhodnutí a žalovaného v napadnutých rozhodnutiach, ktorý vyslovil len pochybnosti a podozrenia, nemožno dôjsť objektívne k záveru, že žalobca vedel alebo musel vedieť o svojej účasti na podvodnom konaní. 42) Podľa názoru žalobcu je nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí daná aj tým, že správca dane v rozpore s vyššie uvedenou argumentáciou žalobcu, uvádza svoju tézu o údajnom „účelovom dodávateľskom reťazci“, pričom však dôkazné bremeno bolo na správcovi dane, ktorý mal príkladmo preukázať, kto, akým spôsobom a za akým účelom vytvoril „účelový dodávateľský reťazec“, v opačnom prípade len vyslovenie takého tvrdenia je len domnienkou správcu dane. Žalobca nerozumie čo má on osobne spoločné s tzv. účelovým dodávateľským reťazcom, pričom je preukázané, že so spoločnosťami, ktoré sú uvedené na začiatku obchodného reťazca a s ich konaním, nemá žalobca nič spoločné. 43) V ďalšej časti správnej žaloby považoval žalobca za potrebné taktiež zdôrazniť, že zo záverov správcu dane uvedených v napadnutých rozhodnutiach vyplýva, že správca dane neakceptovateľne svoje právne posúdenie založil aj na tej skutočnosti, že posudzoval primeranosť, resp. neprimeranosť ceny za dodané služby, pričom uvedené závery správcu dane považuje žalobca za zjavne nesprávne domnienky a účelové tvrdenia. Pokiaľ by teoreticky správca dane i preukázal, že dohodnutá nezodpovedá reálnemu ohodnoteniu zdaniteľného plnenia, ktoré by sa dalo za poskytnutie služby reálne očakávať, tak podľa vyjadrenia žalobcu tieto zistenia ako „indikátory“ nie sú spôsobilé preukázať účasť

alebo vedomosť daňového subjektu o daňovom podvode a ani nemajú tieto relevantný vplyv na splnenie materiálnych podmienok pri uplatnení práva na odpočítanie dane. V tejto súvislosti žalobca poukázal najmä na právne názory kasačného súdu obsiahnuté v rozsudku kasačného súdu zo dňa 31.01.2022, spisová značka 2Sžfk/31/2019. 44) Z viacerých konštatácií správcu dane v napadnutých rozhodnutiach, je podľa presvedčenia žalobcu možné vyvodiť neprípustnú neobjektivitu, čo malo logicky negatívny a nezákonný vplyv na proces, druh, relevantnosť a rozsah zhromaždených dôkazov, na samotné vyhodnotenie dôkazov a prijaté nelogické závery. Žalobca považoval za dôležité uviesť, že správca dane neúplne a nedostatočne zistil skutkové okolnosti, preto takto nazhromaždené dôkazy neposkytujú dostatočný podklad pre prijaté závery správcu dane. 45) Žalobca napadnutým rozhodnutiam ďalej vytýkal i to, že správca dane bol vo výroku napadnutých rozhodnutí podľa 68 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku povinný uviesť i ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého správca dane rozhodoval, teda prameň práva, v tomto prípade ustanovenie konkrétneho právneho predpisu Spoločenstva, v zmysle ktorého správca dane rozhodoval, avšak neučinil tak. Uvedené skutočnosti vo výroku napadnutých rozhodnutí absentujú. Podľa názoru žalobcu je totiž neakceptovateľné a ústavne nekonformné, aby sa správca dane opakovane v napadnutých rozhodnutiach odvolával na to, že prameňom práva pri jeho rozhodovaní je právo Spoločenstva a vo výroku, ktorý je jadrom a podstatou rozhodnutia, absentuje čo i len zmienka o konkrétnom právnom predpise Spoločenstva. Aj uvedené skutočnosti podľa názoru žalobcu len umocňujú nezákonnosť napadnutých rozhodnutí a ich nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov. 46) Žalobca považoval za potrebné poukázať i na aktuálnu judikatúru SD EÚ, a to konkrétne citáciou rozsudku SD EÚ vo veci C-512/21 Aquila Part Prod Com SA proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága zo dňa 01.12.2022, ktorý poskytol výklad v rámci vykonávania dokazovania daňového podvodu. Žalobca má za to, že správca dane a žalovaný sa neriadili definovanými pravidlami uvedenými v rozsudku SD EÚ. Správca dane, na ktorého bolo prenesené dôkazné bremeno, postupoval v rozpore so zásadou zákonnosti zakotvenou v Daňovom poriadku, a to preto, lebo SD EÚ jasne definuje, že „právo Únie nestanovuje pravidlá týkajúce sa spôsobov vykonávania dôkazov v oblasti podvodu s DPH, daňový orgán musí tieto objektívne skutočnosti preukázať v súlade s pravidlami dokazovania stanovenými vnútroštátnym právom“. Žalobca pritom zdôraznil, že tak ako aj v práve EÚ /vrátane judikatúry SD EÚ/, tak aj v právnom poriadku SR nie sú upravené pravidlá dokazovania daňových podvodov (pozn. žalobcu: Daňový poriadok definuje len tzv. zneužite práva v § 3 ods. 6), táto právna úprava v právnom poriadku SR absentuje, preto správca dane, na ktorého je prenesené dôkazné bremeno v rámci ktorého má preukazovať „subjektívne“ zavinenie (podľa zásady bez zavinenia niet sankcie) daňových subjektov, sa logicky ocitá v situácii, kedy správca dane nemá zákonnú kompetenciu a právomoc zákonom predvídateľným spôsobom preukazovať skutočnosti podstatné vo vzťahu k preukázaniu daňového podvodu. Inak vyjadrené, správca dane v tomto smere nemôže svoj postup oprieť o prameň práva v zmysle vymedzených ústavnoprávnych princípov a pravidiel vyjadrených v čl. 2 ods. 2 Ústavy SR. 47) V súvislosti s vyššie uvedeným žalobca poukázal aj na rozsudok NSS SR sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 z 24. februára 2022, v zmysle ktorého kasačný súd zdôrazňuje, že: „V prvom rade Najvyšší správny súd upriamuje pozornosť sťažovateľa, ako jedného zo subjektov vykonávajúceho verejnú moc v oblasti správy daní a poplatkov na to, že zásada zákonnosti je nesporne najvýznamnejšou zásadou daňového konania, pričom jej základ pochopiteľne nevychádza len z ustanovenia § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ale primárne z článku 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Daňové orgány sú tak pri určovaní daňovej povinnosti povinné nielen postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, dbať na fiskálne záujmy štátu, ale rovnako sú povinné dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a pri správne daní postupovať v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi.“Obdobne z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 2. júna 2011, sp. zn. 8 Sžo 163/2010 vyplýva, že: „Z hľadiska princípu právnej istoty, podlieha ochrane aj legitímne očakávanie, ktoré je užšou kategóriou ako právna istota (Nález Ústavného súdu SR, sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 30.4.2008, Nález Ústavného súdu sp. zn. PL. ÚS 12/05 zo dňa 28.11.2007). Účelom legitímneho očakávania je garancia čitateľnosti správania sa orgánov verejnej moci a ochrana súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa spoliehali (m. m. Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 24.6.2009, Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL.

ÚS 10/04 zo dňa 6.2.2008). S legitímnym očakávaním úzko súvisí zákaz prekvapivých rozhodnutí, keď správne orgány sa nemôžu, bez náležitého odôvodnenia a poskytnutia možnosti účastníkovi konania oboznámiť sa s podkladmi rozhodnutia, odchýliť od doterajšej rozhodovacej praxe.“. 48) Taktiež žalobca dáva do pozornosti Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky, sp. zn. I. ÚS 540/2012, ktorý najmä prízvukuje, že je zásadné, aby sa na zistený stav veci použila ústavne konformným spôsobom interpretovaná platná a účinná právna norma v rámci právneho poriadku SR: „Podľa stabilizovanej judikatúry ústavného súdu (napr. IV. ÚS 77/02, IV. ÚS 299/04, II. ÚS 78/05) do obsahu základného práva na súdnu ochranu patrí nielen právo každého na to, aby sa v jeho veci rozhodovalo podľa relevantnej právnej normy, ktorá môže mať základ v právnom poriadku Slovenskej republiky alebo v takých medzinárodných zmluvách, ktoré Slovenská republika ratifikovala a boli vyhlásené spôsobom, ktorý predpisuje zákon, ale aj právo na to, aby sa v jeho veci vykonal ústavne súladný výklad aplikovanej právnej normy. Z toho vyplýva, že k reálnemu poskytnutiu súdnej ochrany dôjde len vtedy, ak sa na zistený stav veci použije ústavne konformným spôsobom interpretovaná platná a účinná právna norma (m. m. IV. ÚS 77/02). Ústavne súladný výklad zákonov týkajúcich sa rozhodovacej činnosti súdov predstavuje neoddeliteľnú súčasť ich rozhodovacej činnosti a ako taký jedine zodpovedá základnému právu každého na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy (I. ÚS 24/00). 49) S dokazovaním v daňovom konaní, rozložením dôkazného bremena a s vyššie uvedenými skutočnosťami súvisia aj závery Ústavného súdu SR aktuálne vyjadrené v Náleze Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 12. októbra 2022, sp. zn. I. ÚS 259/2022-37. 50) V nadväznosti na splnenie najmä materiálnych podmienok v súvislosti s uplatnením práva na odpočítanie dane žalobca poukázal aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR z 25.05.2022, sp. zn. 8Sžkf/75/2020. Taktiež vo vzťahu k splneniu najmä materiálnych podmienok v súvislosti s uplatnením práva na odpočítanie dane žalobca poukázal aj na Uznesenie Ústavného súdu SR IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022. 51) Žalobca je presvedčený, že splnil všetky podmienky oprávňujúce ho uplatniť si nárok na odpočet dane z prijatých zdaniteľných plnení. Žalobca nebol účastný, či už aktívne alebo pasívne žiadneho daňového podvodu a splnil najmä materiálne podmienky na uplatnenie práva na odpočet dane, a to najmä (existenciu prijatého zdaniteľného plnenia; status dodávateľa ako zdaniteľnej osoby; tovary, alebo služby, na ktorých je založené právo na odpočítanie dane daňový subjekt následne použil na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení). Z vyššie uvedených dôvodov žalobca navrhol, aby správny súd rozhodol o zrušení rozhodnutí žalovaného, ako i rozhodnutí správcu dane a vrátenia veci na ďalšie konanie. Vyjadrenia žalovaného (duplika) 52) Žalovaný vo vyjadreniach k správnej žalobe tieto navrhol ako nedôvodne zamietnuť. V plnom rozsahu zotrval na skutočnostiach a prijatých záveroch uvedených v odôvodnení žalobami napadnutých rozhodnutí. Žalovaný trval na tom, že v posudzovanom prípade správca dane v procese verifikovania tvrdení žalobcu a ním predložených dôkazov, identifikoval objektívne skutočnosti osvedčujúce existenciu podvodného konania a účasť žalobcu na tomto konaní. Zo zistených skutočností vyplynulo, že o podvodnom konaní mohol mať žalobca vedomosť, keď nepreukázal, že vykonal základné úkony smerujúce k prevereniu si obchodného partnera, ako aj prevereniu skutočností ohľadom poskytnutia samotných zdaniteľných plnení, napr. čo sa týka ceny plnenia, kalkulácie ceny, bližších informácií ohľadne zabezpečenia plnenia a pod. Žalobca pristúpil na predmetnú obchodnú spoluprácu bez akýchkoľvek verejne dostupných informácií o preferenciách a skúsenostiach dodávateľa v oblasti reklamnej činnosti. 53) K tvrdeniam žalobcu, že si preveril dodávateľa cez verejne dostupné registre žalovaný v prvom rade uviedol, že tieto tvrdenia nijakým spôsobom žalobca nepreukázal, zároveň zastáva žalovaný názor, že preverenie dodávateľa cez verejne dostupné registre je len jednou zo zložiek primeranej obozretnosti a starostlivosti podnikateľa. Podozrenie podnikateľa, že sa môže stať súčasťou podvodného konania v oblasti DPH, nemusia totiž vyvolať len záznamy vo verejných registroch (o to viac ak sa jedná o novovzniknutú spoločnosť, ako tomu bolo v posudzovanom prípade), ale aj mimoriadne neobvyklé obchodné podmienky, či okolnosti uskutočňovaného obchodu, napr. aj také okolnosti, o aké ide vo

veci samej, ktoré správca dane správne vyhodnotil. V posudzovanom prípade na základe skutočností zistených a preukázaných správcom dane, nemožno tvrdiť, že žalobca postupoval v rámci preverovanej obchodnej spolupráce s potrebnou podnikateľskou obozretnosťou. Žalobca neozrejmil a už vôbec nepreukázal, že si nejakým spôsobom preveroval, akým spôsobom mu budú požadované plnenia poskytnuté, či dodávateľom priamo alebo prostredníctvom jeho subdodávateľov. Nezaujímal sa o to, ako konkrétne sa má dodávateľ podieľať na zabezpečení reklamy a v čom bude spočívať jeho pridaná hodnota pri dodaní služby vzhľadom aj na jej cenu. Neuviedol, či sa pýtal v danom čase svojho potenciálneho obchodného partnera na jeho dodávateľov a na ich predchádzajúcu spoluprácu, čim by si preveril, či neobchoduje s problematickými obchodnými partnermi. Nepreukázal, že by sa zaujímal o to, akým spôsobom vykonával dodávateľ svoju činnosť v predchádzajúcom období, ako ani, že požadoval referencie od jeho odberateľov, že si zisťoval aké má odporúčania a pod. Za neobvyklé v podnikateľskej praxi možno podľa názoru žalovaného považovať uzatvorenie zmluvy s obchodným partnerom neznámym v oblasti reklamy, bez existencie akejkoľvek sebareprezentačnej stopy, keďže dodávateľ nemal funkčné webové stránky, prostredníctvom ktorých by ním poskytované služby dostával do povedomia prípadných zákazníkov. Žalovaný trval na tom, že žalobca sa sám vlastným nedbanlivým počínaním vystavil riziku zapojenia do reťazca spoločností poznačeného podvodným konaním. Žalovaný nespochybňuje právo žalobcu napriek v napadnutých rozhodnutiach uvedeným okolnostiam uzavrieť obchodné vzťahy s dodávateľom, avšak v tom prípade preberá na seba riziko, že jeho plnenie môže byť spojené s daňovým podvodom a z tohto dôvodu mu nemusí byť uznané právo na odpočítanie dane, ako tomu bolo aj v tomto posudzovanom prípade. Správcom dane zistené objektívne okolnosti obchodných vzťahov v predmetnej veci sú samé o sebe pochybné a spôsobilé vyvolať podozrenie u primerane svedomitého obchodníka, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, pričom tieto nastali priamo v dispozičnej sfére žalobcu, a teda ide o skutočnosti, o ktorých mal, resp. mohol vedieť. 54) Námietky žalobcu, v zmysle ktorých mu správca dane objektívne nepreukázal jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním vyhodnotil žalovaný ako dôvodné, a to berúc do úvahy judikatúru Súdneho dvora EÚ. Totiž nielen aktívna účasť platiteľov dane na podvode v zmysle aktívnej podpory alebo vytvorenia podmienok pre podvodné konanie, je dôvodom pre zamietnutie práva na odpočítanie dane, ale aj skutočnosť, že platiteľ dane sa síce na podvodnom konaní aktívne nepodieľal, ale o tomto podvode mohol vedieť, ak by sa na základe dostupných informácií uistil o spoľahlivosti svojho obchodného partnera a neopomenul vyhodnotiť existenciu neštandardných okolností a informácií, ku ktorým mal v čase uskutočnenia zdaniteľného obchodu prístup a z ktorých bolo možné zistiť, že obchodné transakcie, ktorých sa svojimi zdaniteľnými obchodmi zúčastní, môžu byť poznačené podvodom v oblasti DPH. To znamená, že nielen skutočnosť, že platiteľ o podvodnom konaní vedel, kedy sa jedná o úmyselné konanie, ale aj skutočnosť, že platiteľ o podvodnom konaní mohol (mal) vedieť, kedy mu je vyčítaná jeho nedbanlivosť, umožňujú správcovi dane odmietnuť priznanie práva na odpočet dane. Správca dane ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach netvrdili, že žalobca vedel alebo musel vedieť o svojej účasti na podvodnom konaní, preto sú námietky žalobcu v tomto smere dôvodné. 55) Námietky žalobcu, že správca dane nepreukázal príčinnú súvislosť medzi tzv. „podvodným konaním“ jeho dodávateľa, resp. subdodávateľov a reálne uskutočneným zdaniteľným plnením medzi žalobcom a jeho dodávateľom vyhodnotil žalovaný taktiež ako nedôvodné. Poukázal pritom na rozsudok Nejvyššího správního soudu ČR zo dňa 16.04.2019, sp. zn. 4 Afs 104/2018, v ktorom sa uvádza, že skutkové či príčinné súvislosti medzi neodvedením dane a nárokovaným odpočtom dane vznikajú, aj keď daňový subjekt, nárokujúci si odpočet dane, nemá poznatky o daňovom subjekte, ktorý túto daň neodviedol do štátneho rozpočtu, avšak subjekt, s ktorým bezprostredne spolupracoval, vykazoval také podozrivé znaky, že mohol (či musel) vedieť, že sa zapája do obchodného reťazca, ktorého účelom je podvod na dani z pridanej hodnoty. Pokiaľ daňový subjekt uplatňujúci si nárok na odpočet dane nadviazal obchodnú spoluprácu s obchodným partnerom, ktorý vykazuje znaky nasvedčujúce podozreniu o zapojení do podvodu na DPH, vzniká tým súvislosť medzi týmto daňovým subjektom a neznámym subjektom, ktorý neodviedol daň, napriek tomu, že tieto subjekty si môžu byť vzájomne celkom neznáme. Z Rozsudku sp. zn. 9 Afs 69/2019 zo dňa 27.06.2019 Nejvyššího správního soudu ČR je tiež zrejmý právny názor, že pre neuznanie dane nemusí správca dane preukázať vedomosť daňového subjektu o neodvedení dane konkrétnym článkom v reťazci, či vzájomné prepojenie týchto článkov. V rozsudku sp. zn. 6 Afs 154/2020 zo dňa 16.12.2020 Nejvyšší správní soud ČR tiež uvádza, že platiteľovi môže byť odopretý nárok na odpočet dane s ohľadom na DPH chýbajúcu vo vzdialenejších článkoch dodávateľského reťazca, ak správca dane preukáže, že subjekt o podvodnom konaní vedel alebo aspoň mohol vedieť.

56) Žalobca namieta i to, že správca dane svoje právne posúdenie založil aj na tej skutočnosti, že posudzoval primeranosť, resp. neprimeranosť ceny za dodané služby. V kontexte tejto žalobnej námietky žalovaný konštatoval, že žalobca neuviedol jediný racionálny dôvod, pre ktorý bol ochotný zaplatiť za preverované služby niekoľko stotisícové sumy len za prezentáciu loga na vozidlách na podujatiach, ktoré trvali vždy len dva-tri dni, pričom na vozidlách boli okrem loga žalobcu umiestnené aj logá ďalších spoločností, čo logicky ubralo na sile reklamy/propagácie žalobcu. Žalovaný zastáva názor, že i keď nadhodnotená cena, nie je sama o sebe dôvodom pre zamietnutie práva na odpočet dane, v prípade podvodného konania, môže vo vzájomnej súhre s ďalšími zistenými objektívnymi okolnosťami svedčiť predovšetkým o nedodržaní potrebnej podnikateľskej obozretnosti. Postup žalobcu, ktorý pristúpil na obchodnú spoluprácu s pre neho neznámym dodávateľom v takých hodnotách ako v posudzovanom prípade, sa javí ako značne rizikový, nezodpovedný a v rozpore s racionálnym podnikateľským správaním. Takéto konanie žalobcu nezodpovedá konaniu starostlivého hospodára, ani obozretnému prístupu k výberu obchodných partnerov, ani potrebnej opatrnosti, ktorú možno od žalobcu ako daňového subjektu očakávať, aby sa vyhol začleneniu do podvodných dodávateľských reťazcov v súvislosti s fungovaním systému dane z pridanej hodnoty. 57) Žalovaný zastáva názor, že v posudzovanom prípade správca dane uniesol dôkazné bremeno, preukázal existenciu daňového podvodu a dôvodne poukázal na objektívne skutočnosti preukazujúce, že žalobca mal, resp. mohol vedieť, že prijatím plnení od dodávateľa Bon Group s.r.o. sa zúčastní na plneniach, ktoré sú súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, resp. že prijatím dostatočných opatrení mohol zabrániť svojej hoc aj nevedomej účasti na podvode na DPH. 58) V posudzovanom prípade nevydal správca dane „prekvapivé rozhodnutia“, ako sa to snaží naznačiť žalobca, vzhľadom k tomu, že správca dane žalobcu oboznámil s vykonaným dokazovaním, zisteným skutkovým stavom, ako aj záverom, ku ktorému na základe vykonaného dokazovania dospel, pričom poskytol žalobcovi priestor na vyjadrenie sa a prípadné „vyvinenie“ z účasti na zistenom podvodnom konaní na DPH, resp. preukázanie, že venoval zvýšenú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného konania nevznikli pochybnosti, že o podvode vedel, či so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohol. Na základe uvedeného, námietky žalobcu, že ho správca dane neoboznámil pred vydaním samotných rozhodnutí s právnou kvalifikáciou „daňového podvodu“, nie sú dôvodné. Z Oboznámení o priebehu a výsledkoch dokazovania v ďalšom konaní za zdaňovacie obdobia november, október, september a júl 2020 je zrejmé, na základe akého právneho posúdenia a z akého dôvodu nemohol byť žalobcovi uznaný nárokovaný odpočet dane. Správca dane oboznámil žalobcu s priebehom a výsledkami dokazovania v ďalšom konaní, ako aj o tých skutočnostiach, že v deklarovanom reťazci vznikol daňový únik, že tento únik bol dôsledkom podvodu na DPH, že posudzované zdaniteľné obchody prijaté žalobcom boli s týmto podvodom na DPH spojené a tiež, že správca dane zistil objektívne okolnosti preukazujúce, že žalobca mal alebo mohol vedieť, že prijatím týchto plnení sa zúčastní na plneniach, ktoré sú súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, resp. prijatím dostatočných opatrení mohol zabrániť svojej hoc aj nevedomej účasti na podvode na DPH. Takisto sú v predmetnom oboznámení obsiahnuté zistenia ohľadne zaslanej žiadosti o MVI, preto námietky žalobcu, ktorými tvrdí opak, nie sú dôvodné. 59) K námietkam žalobcu, v zmysle ktorých sa správca dane vo svojich rozhodnutiach nevysporiadal s vyjadreniami žalobcu zo dňa 13.10.2023, žalovaný uviedol, že z odôvodnenia rozhodnutí správcu dane je zrejmé, že správca dane vyhodnotil konanie žalobcu ako nedostatočne obozretné, resp. že žaloba vzhľadom na zistené objektívne okolnosti nepreukázal prijatie dostatočných preventívnych opatrení, aby zabránil svojej účasti na podvodnom konaní, s čím sa žalovaný stotožnil a aj v reakcii na predmetné vyjadrenia žalobcu uvedené v napadnutých rozhodnutiach vyhodnotil. Žalobca nebol spôsobilý preukázať, že prijal dostatočné opatrenia, ktoré bolo možné od neho rozumne požadovať na uistenie sa, že plnenie, ktoré uskutočňuje nepovedie k jeho účasti na daňovom podvode, t. j. žalobca si dostatočne nepreveril svojho budúceho dodávateľa, ako ani okolnosti, za ktorých malo k uskutočneniu plnenia dôjsť. Žalobca sa tak sám vlastným nedbanlivým počínaním vystavil riziku zapojenia do reťazca spoločností poznačeného podvodným konaním. 60) Pokiaľ ide o námietky žalobcu, ktorými namietal vykonávanie dokazovania vo vyrubovacom konaní žalovaný uviedol, v nadväznosti aj na námietky žalobcu, ktorými namietal rozdielnosť správcom dane prijatých záverov v Protokoloch z daňovej kontroly a v napadnutých rozhodnutiach, resp. v

oboznámeniach, že ustanovenie § 74 ods. 2 Daňového poriadku umožňuje odvolaciemu orgánu odstraňovať chyby konania a doplňovať výsledky daňového konania, resp. aby toto doplnenie konania alebo odstránenie chýb uložil správcovi dane. Správca dane tak postupoval v súlade s Daňovým poriadkom, rešpektoval právny názor odvolacieho orgánu a tak je len logickým dôsledkom zrušujúceho rozhodnutia odvolacieho orgánu, ak správca dane doplnil dokazovanie v zmysle rozhodnutí žalovaného a vydal nové rozhodnutia, z odôvodnenia ktorých je zrejmé, že po doplnení dokazovania a vyhodnotení dôkazov jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach, správca dane prekvalifikoval svoj pôvodne prijatý záver o porušení hmotnoprávnych podmienok žalobcom, na daňový podvod v kontexte judikatúry Súdneho dvora EÚ. Žalovaný uvádza, že s podstatnými zisteniami disponoval správca dane už počas daňovej kontroly (napr. čo sa týka zistených skutočností ohľadne spoločností zapojených do obchodného reťazca, že na začiatku reťazca bola spoločnosť Pemata s.r.o., ktorá za kontrolované zdaňovacie obdobie nepodala daňové priznanie DPH, že žalobca najskôr oslovil za účelom naviazania obchodnej spolupráce pretekársky team LAMA RACING, za ktorý vystupovala spoločnosť KALENA s.r.o., avšak napriek tomu uzatvoril obchodný vzťah s úplne inou spoločnosťou (Bon Group s.r.o...), avšak tieto dostatočne a vo vzájomných súvislostiach nevyhodnotil, čo bolo jedným z dôvodov zrušenia rozhodnutí správcu dane žalovaným a vrátenia veci na ďalšie konanie a rozhodnutie, berúc do úvahy tiež skutočnosti namietané žalobcom v podaných odvolaniach. Žalobca sám namietal nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu správcom dane, nesprávne vyhodnotenie dôkazov, nesprávne právne posúdenie, nedostatočne a neúplne zistený skutkový stav, nevykonanie dôkazov v potrebnom rozsahu, ako aj to, že nazhromaždené dôkazy neposkytujú dostatočný podklad pre prijatie záverov správcu dane, pričom napadnuté rozhodnutie považoval žalobca za predčasne vydané, berúc do úvahy obsah administratívneho spisu. Žalobca poukázal na tú skutočnosť, že správca dane je povinný zistiť skutočnosti objektívne, čo možno najúplnejšie, pričom je povinný prihliadnuť na všetko, čo pri správe daní vyjde najavo. 61) Pokiaľ žalobca v podaných správnych žalobách namietal kumulovanie dôvodov nepriznania odpočtu dane, a to pre nesplnenie hmotnoprávnych podmietok ako aj daňový podvod, čo je neprípustné, žalovaný poukázal na to, že z odôvodnenia napadnutých rozhodnutí je nepochybne zrejmé, že splnenie hmotnoprávnych podmienok žalobcom v posudzovanom prípade správca dane nespochybnil, a že jediným dôvodom neuznania odpočtu dane žalobcovi, bolo zistené podvodné konanie na DPH a účasť žalobcu na tomto podvodnom konaní. 62) Námietky žalobcu, v zmysle ktorých bol správca dane povinný vo výroku napadnutých rozhodnutí uviesť prameň práva, v tomto prípade ustanovenie konkrétneho právneho predpisu Spoločenstva, v zmysle ktorého rozhodoval, vyhodnotil žalovaný taktiež ako nedôvodné. Výrok rozhodnutí správcu dane totiž obsahuje právne predpisy platné v Slovenskej republike, podľa ktorých správca dane rozhodoval, a to Daňový poriadok a zákon o DPH. Okrem toho správca dane vo výroku rozhodnutí uviedol, že rozhodoval na základe judikatúry Súdneho dvora EÚ, pričom konkrétne rozsudky Súdneho dvora EÚ, v zmysle ktorých postupoval, uviedol v odôvodnení napadnutých rozhodnutí. Žalovaný má zato, že predmetné rozhodnutia obsahujú zákonné náležitosti, ktoré boli zákonným spôsobom rozčlenené medzi ich výrokom a odôvodnením. 63) V závere svojho vyjadrenia k správnej žalobe žalovaný konštatoval, že má za to, že postupoval v posudzovanom prípade v súlade so zákonom, keď potvrdil prvostupňové rozhodnutia správcu dane, ktoré považoval za vydané na základe dostatočne zisteného a správne posúdeného skutkového stavu. Po preskúmaní spisového materiálu, rozhodnutí správcu dane a odvolacích námietok dospel žalovaný k záveru, že rozhodnutia správcu dane a konanie, ktoré predchádzalo ich vydaniu, boli v súlade s požiadavkami príslušných zákonných ustanovení. Správca dane postupoval v súlade s judikatúrou Najvyššieho správneho súdu SR a Súdneho dvora EÚ, dostatočne a úplne, resp. objektívne overil všetky skutočnosti týkajúce sa predmetných obchodných transakcií, zároveň hodnotil dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadol na všetko, čo v konaní vyšlo najavo. Oprávnenosť nároku na odpočítanie dane z nákupu služieb prezentácie loga od spoločnosti Bon Group s.r.o. nepriznal správca dane z dôvodu zistenia obchodného reťazca poznačeného podvodom na DPH, ktorého súčasťou bol aj žalobca, ktorý vzhľadom na zistené objektívne okolnosti o predmetnom podvodnom konaní mal, resp. mohol vedieť, keby bol prijal dostatočné preventívne opatrenia, resp. by pristupoval k obchodnej spolupráci s dodávateľom Bon Group s.r.o. obozretne, čo správca dane aj preukázal. Žalovaný zastáva názor, že zodpovedal v napadnutých rozhodnutiach ťažiskové argumenty a relevantné námietky žalobcu, ako aj, že správca dane overil všetky skutočnosti týkajúce sa predmetných obchodných transakcií. Správca

dane zistil skutkový stav presne a úplne, skutkové zistenia nie sú skreslené, ale majú nepochybne oporu v dôkazoch obsiahnutých v súvisiacom administratívnom spise. Napadnuté rozhodnutia nie sú nepreskúmateľné a arbitrárne, ako to namieta žalobca v podaných správnych žalobách. Žalovaný má za to, že žalobou napadnuté rozhodnutia, ako aj im predchádzajúce prvostupňové rozhodnutia správcu dane obsahujú dostatočné odôvodnenie prijatých záverov. Žalovaný ako aj správca dane uviedli vo svojich rozhodnutiach vlastné úvahy, ktorými sa riadili pri hodnotení dôkazov, na základe ktorých prijali svoje závery, ako aj uviedli použitie právnych predpisov, podľa ktorých rozhodovali. Vyjadrenia žalobcu (replika) 64) Žalobca v podaných vyjadrenia k duplikám žalovaného s vyjadrením žalovaného k správnej žalobe nesúhlasil, pričom vo svojej podstate zotrval na svojej argumentačnej línii obsiahnutej v podanej správnej žalobe. Vyjadrenia žalovaného 65) Žalovaný vo vyjadrení k replikám žalobcu zotrval na skutočnostiach a právnych záveroch uvedených v žalobou napadnutých rozhodnutiach, ako aj na svojich vyjadreniach k správnej žalobe. Žalovaný považuje žalobou napadnuté rozhodnutia i naďalej za správne, pričom zastáva názor, že tak správca dane, ako aj žalovaný postupovali v posudzovanom prípade v súlade s platnými právnymi predpismi. Žalovaný zotrval na svojom návrhu, aby správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. Posúdenie podstatných skutkových zistení a právnych argumentov 66) Správny súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP vec prejednal na nariadenom pojednávaní dňa 30.04.2026 v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu. Po preskúmaní napadnutých rozhodnutí žalovaného v spojení s rozhodnutiami správcu dane a konaní, ktoré ich vydaniu predchádzalo, z dôvodov uplatnených v správnej žalobe dospel správny súd k záveru, že žaloby nie sú dôvodné. 67) Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP (1) V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 68) Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 69) Podľa § 182 ods. 1 písm. e) SSP v správnej žalobe sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné (ďalej len „žalobné body“). 70) Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 71) Podľa § 9 ods. 1zákona č. 222/2004 Z. z. v znení účinnom do 31.12.2024 (ďalej len „zákon o DPH“) dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 72) Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

73) Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 74) Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 75) Podľa § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH sa vierohodnosťou pôvodu faktúry rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru. 76) Podľa § 3 ods. 1, 2 a 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom do 31.12.2024 (ďalej len „Daňový poriadok“) (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.(3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 77) Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 78) Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 79) Podľa § 63 ods. 1, 2, 3, 5 Daňového poriadku(1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. (2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. (3) Ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať a) označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal, b) číslo a dátum rozhodnutia, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu, d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie

o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená, e) poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku, f) vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu. (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 80) Predmetom konania pred správnym súdom je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane, ktorým správca dane určil žalobcovi na DPH za zdaňovacie obdobie november 2020 rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 22.000,- Eur a nadmerný odpočet na DPH mu znížil zo sumy 29.709,44 Eur na sumu 7.709,44 Eur, rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane, ktorým správca dane určil žalobcovi na DPH za zdaňovacie obdobie október 2020 rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 25.010,33 Eur a nadmerný odpočet na DPH mu znížil zo sumy 35.184,15 Eur na sumu 10.173,82 Eur, rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane, ktorým správca dane určil žalobcovi na DPH za zdaňovacie obdobie september 2020 rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 25.168,91 Eur a nadmerný odpočet na DPH mu znížil zo sumy 39.022,77 Eur na sumu 13.853,86 Eur a rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane, ktorým správca dane určil žalobcovi na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2020 rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške 12.088,05 Eur a nadmerný odpočet na DPH mu znížil zo sumy 25.196,60 Eur na sumu 13.108,55 Eur. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými žalobcom v správnej žalobe. 81) Správny súd v prvom rade zdôrazňuje, že v správnom súdnictve poskytuje ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby alebo právnickej osoby v oblasti verejnej správy (§ 2 ods. 1 SSP). Právo domáhať sa ochrany svojich práv má každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli rozhodnutím alebo nečinnosťou orgánu verejnej správy porušené alebo priamo dotknuté, a to za podmienok stanovených Správnym súdnym poriadkom. Správny súdny poriadok v § 182 ods. 1 písm. e) ustanovil, že žalobca musí v žalobe uviesť dôvody, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia, alebo opatrenia za nezákonné (žalobné body). Je teda na každom žalobcovi, ako svoje právo na súdnu ochranu pred nezákonnosťou postupu alebo rozhodnutia orgánov verejnej správy využije. Pokiaľ žalobca v preskúmavanej veci v časti správnych žalôb iba vo všeobecnosti opisoval skutkový stav, poukazoval na dôvody rozhodnutí žalovaného i správcu dane, prezentoval svoje názory na postup a závery správcu dane i žalovaného, takto formulovaná konštatačná časť obsahuje iba nekonkrétne námietky, na základe ktorých nemožno preskúmať rozhodnutia žalovaného i správcu dane a vyvodiť záver o ich nezákonnosti. Rovnako pokiaľ žalobca v správnych žalobách vo vzťahu k odôvodneniu rozhodnutí žalovaného poukazoval na nesprávnosť tvrdení žalovaného, z takto formulovaného textu správnych žalôb vyplýva len vyjadrenie nesúhlasu žalobcu s postupom žalovaného a jeho závermi vo vzťahu k rozhodnutiam správcu dane, resp. polemika s tvrdeniami žalovaného uvedenými v rozhodnutiach a takto formulované žalobné body neumožňujú taktiež identifikovať konkrétne námietky, z ktorých by bolo zrejmé, akým spôsobom uvedené závery prezentované žalobcom môžu mať vplyv na zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. Inak povedané, vyjadrenie nesúhlasu, resp. polemika žalobcu so závermi žalovaného a jeho vlastné hodnotenie dôkazov v zásade neumožňuje správnemu súdu vykonať prieskum rozhodnutí žalovaného na podklade takto formulovaných žalobných bodov. Úlohou žalobcu bolo konkrétne skutkovo a právne vymedziť správne žaloby v súlade s požiadavkami podľa § 134 ods. 1 SSP v nadväznosti na § 182 ods. 1 písm. e) SSP. V niektorých častiach správnych žalôb konkrétne skutkové a právne tvrdenia žalobcu vzťahujúce sa k prejednávanej veci a konkrétnym dôvodom, na ktorých sú napadnuté rozhodnutia žalovaného i správcu dane založené, chýbajú. Správny súd nepredstavuje ďalšiu inštanciu v administratívnom konaní, t.j. konanie pred správnym súdom nie je pokračovaním administratívneho konania. Správny súd je v zmysle ustanovení SSP viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby (§ 134 ods. 1 SSP), pričom na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy (§ 135 ods. 1 SSP). Súdny prieskum zákonnosti administratívneho rozhodnutia orgánu verejnej správy je ovládaný dispozičnou zásadou.

Rozsah súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy je teda podľa § 134 ods. 1 SSP striktne daný žalobnými dôvodmi nezákonnosti (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP, o ktorý prípad sa však v preskúmavanej veci nejedná). Úlohou správneho súdu nie je nezákonnosť preskúmavaných aktov alebo rozhodnutí orgánov verejnej správy a postupov orgánov verejnej správy vyhľadávať, všeobecné alebo odkazovacie námietky žalobcu špecifikovať na konkrétny prípad, ani ich nedostatočne vyjadrený obsah nahrádzať porovnávaním obsahu rozhodnutí s administratívnym spisom. Správny súd teda nemá oprávnenie za žalobcu dôvody nezákonnosti napadnutých rozhodnutí vyhľadávať, ani v správnych žalobách uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu alebo odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí za žalobcu konkretizovať. Žalobcom v správnych žalobách uvedené všeobecne formulované a nekonkrétne žalobné námietky, ktoré z tohto dôvodu možno považovať len za vyjadrenie všeobecného nesúhlasu žalobcu s postupom správcu dane i žalovaného, ako aj s hodnotením veci správcom dane a žalovaným, bránili tomu, aby správny súd viazaný žalobnými bodmi v zmysle § 134 ods. 1 SSP, mohol na ich základe dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí. 82) Kľúčovou a jasne formulovanou žalobnou námietkou v predmetnom konaní bolo, či daňové orgány v rámci administratívneho konania dospeli k správnemu záveru, že žalobca sa podieľal (hoci aj nedbanlivostne) na daňovom podvode tak, ako ho definuje judikatúra Súdneho dvora EÚ, a teda či následne táto skutočnosť v súdenom prípade mohla byť dôvodom na odopretie práva na odpočítanie dane (DPH) žalobcovi 83) V tejto súvislosti správny súd považuje za potrebné poukázať na to, že právo na odpočítanie dane v zmysle článku 167 a nasl. Smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“) je vo všeobecnosti neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Hoci právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov alebo služieb, ktoré prijali na vstupe a využívali pre potreby svojich zdaniteľných transakcií, základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou, právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe odoprieť, ak sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo bola poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (rozsudok SD EÚ vo veci Glancore Agriculture Hungary, C-189/18). Je teda v rozpore so všeobecnými zásadami fungovania systému DPH uplatniť si odpočítanie dane v situácii, keď boli v obchodnom reťazci umelo vytvorené podmienky pre jej odpočítanie, t.j. v prípadoch obchodovania s cieľom čerpať odpočítanie dane vo forme nadmerného odpočtu (pri daňovom podvode). Ide o situáciu, v ktorej jeden z účastníkov neodvedie vybranú daň a ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom získania daňového zvýhodnenia v rozpore s účelom Smernice. 84) Na to, aby mohol byť odopretý nárok na odpočítanie dane z titulu účasti daňového subjektu na daňovom podvode, musia byť kumulatívne kladne zodpovedané štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, ktoré sformuloval SD EÚ ako predpoklad posúdenia veci ako daňového podvodu v rozhodnutiach vo veci C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling. Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena: 1/ preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), a to na ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne 2/ preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň 3/ musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu). Dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane. 85) Správny súd konštatuje, že v preskúmavanom prípade vo vzťahu k posúdeniu skutočnosti, či žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely rozhodnutia o odmietnutí práva na odpočítanie dane, správca dane aplikoval tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z vyššie citovaného rozsudku SD EÚ vo veci Axel Kittel, C- 439/04, pričom tieto kritériá je možné konštruovať do štyroch nasledovných otázok, ktoré musia byť zodpovedané kladne:

1/ Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik ? 2/ Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania ? 3/ Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené ? 4/ Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom, alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt ? Správca dane v preskúmanom prípade všetky vyššie uvedené otázky zodpovedal kladne, teda preukázal, že žalobca sa zúčastnil na daňovom podvode, o ktorom mohol alebo mal vedieť. Postup správcu dane a žalovaného, ktorý stotožniac sa so závermi správcu dane potvrdil rozhodnutia správcu dane, ako aj následné právne posúdenie orgánmi verejnej správy boli v súlade s relevantnou judikatúrou SD EÚ, ako aj judikatúrou NS SR i NSS SR. 86) Pokiaľ ide o prvú podmienku tzv. Axel Kittel testu, t.j. o existenciu daňového úniku, resp. „chýbajúcej dane“, správny súd je toho názoru, že v prejednávanej veci bolo splnenie tejto podmienky preukázané. Správny súd konštatuje, že daňovým únikom je neoprávnené zníženie štátneho rozpočtu. Rovnako možno daňovým únikom nazvať konanie, pri ktorom povinný daňový subjekt úplne alebo čiastočne znižuje svoju daňovú povinnosť, ktorá mu bola uložená daňovo – právnou normou. Daňový únik je teda výsledok celkového ekonomického správania sa daňového subjektu voči štátu na nelegálnom princípe. Správca dane identifikoval daňový únik. Správca dane v daňových obdobiach november a október identifikoval daňový únik u subdodávateľov Pemata s.r.o., UREN, s.r.o., ako aj u priameho dodávateľa žalobcu, spoločnosti Bon Group s.r.o. Na začiatku reťazca bola spoločnosť Pemata s.r.o., ktorá nepodala kontrolný výkaz a daňové priznanie za október a november 2020, teda neodviedla daň do štátneho rozpočtu. Spoločnosť UREN s.r.o., si neoprávnene uplatnila odpočítanie dane z faktúr bez reálneho základu od spoločnosti Pemata s.r.o. (alebo Metrola s.r.o.). Spoločnosť Bon Group s.r.o. si výslednú vlastnú daňovú povinnosť neoprávnene ponížila odpočítaním dane z faktúr od spoločnosti UREN s.r.o., ktoré boli účelovo vyhotovené, keďže bolo zistené, že spoločnosť UREN s.r.o. nevykonávala žiadnu ekonomickú (podnikateľskú) činnosť, ceny na faktúrach boli bez akéhokoľvek ekonomického opodstatnenia navýšené, vysoká suma DPH vyplývajúca z poskytnutých zdaniteľných plnení konečným účastníkom reťazca nebola následne vôbec odvodená, resp. odvedená v správnej výške na žiadnom stupni účelovo vytvoreného reťazca, pretože subjekty na jeho začiatku deklarovanú sumu neodviedli spôsobom nezaplatenia, ale nepravdivých údajov vo svojich kontrolných výkazoch, čím vo svojich daňových priznaniach za uvedené zdaňovacie obdobia vykázali pri vysokých obratoch nepravdivú veľmi nízku daňovú povinnosť, ktorú následne uhradili, aj to len do augusta 2020. Správca dane v zdaňovacích obdobiach september a júl 2020 identifikoval daňový únik u subdodávateľa UREN s.r.o., ako aj u priameho dodávateľa žalobcu, spoločnosti Bon Group s.r.o. Spoločnosť UREN s.r.o. si neoprávnene uplatnila odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti Metrola s.r.o. a Pemata s.r.o. bez reálneho základu. Dodávateľ Bon Group s.r.o. si daň na výstupe ponížil prostredníctvom subdodávateľa UREN s.r.o. a zároveň vystavením odberateľských faktúr pre žalobcu neodviedol daň. Výsledným efektom tohto konania voči štátnemu rozpočtu bolo, že DPH, ktorú si žalobca v zdaňovacích obdobiach september a júl 2020 uplatnil, síce na výstupe vykázal, ale do štátneho rozpočtu neodviedol a rovnako nebola DPH odvedená v správnej výške na žiadnom stupni účelovo vytvoreného dodávateľského reťazca, ani ostatnými účastníkmi posudzovaného rizikového reťazca. 87) Podľa druhej podmienky tzv. Axel Kittel testu musí byť daňový únik dôsledkom podvodného konania, teda neodvedenie dane nemôže byť len náhodné, ale musí byť uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia v rozpore s účelom smernice, pričom uskutočnené transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam. Správca dane zistil, že dodávateľsko-odberateľské vzťahy medzi vyššie uvedenými spoločnosťami v zdaňovacom období november, október, september a júl 2020 prebehli vo vykonštruovanom reťazci za účelom poníženia výslednej vlastnej daňovej povinnosti u dodávateľa Bon Group s.r.o. Účelovosť vytvoreného reťazca potvrdzuje i rozporuplná výpoveď svedka A. F. a ďalej odmietnutie výpovede konateľky spoločnosti UREN s.r.o. alebo nekontaktnosť spoločností v reťazci. Spoločnosť Bon Group s.r.o. len formálne deklarovala dodanie zdaniteľných plnení. Posudzovaný daňový únik je dôsledkom podvodu na DPH, pretože žalobcom odpočítaná DPH nebola následne do štátneho rozpočtu SR odvedená v správnej výške na žiadnom stupni fakturačného reťazca. Správcom dane zistené skutočnosti relevantne preukazujú, že platitelia DPH zapojení do posudzovaného reťazca deklarovali svoje podnikateľské aktivity v roku 2020 iba za účelom vystavenia nepravdivých faktúr, resp. len podávania nepravdivých daňových priznaní DPH s cieľom neodvádzania DPH uplatňovanej koncovými účastníkmi týchto reťazcov, teda uplatnenej v roku 2020 aj žalobcom. Avšak platitelia DPH na začiatku tohto reťazca Pemata s.r.o. a Metrola s.r.o. (výluční dodávatelia spoločnosti UREN s.r.o.) dokonca od septembra 2020 ani len nepodávali daňové priznania DPH

a kontrolné výkazy DPH, na základe čoho spoločnosť UREN s.r.o. mala všetky vykázané prijaté zdaniteľné plnenia od septembra v hodnote viac ako 1.500.000,- Eur neoprávnené. Daň vykázaná a odvádzaná daňovými subjektami zainteresovanými v predmetnom reťazci neodzrkadľovala transakcie v reálne pravdivých hodnotách, a teda účelovo optimalizovala DPH, ktorú deklarovali podanými nepravdivými daňovými priznaniami, bola do Štátneho rozpočtu SR v roku 2020 odvedená týmito platiteľmi dane od júna 2020 do decembra 2020 v mnohonásobne nižšej výške ako by bola odvedená, keby takýto účelový reťazec nebol vytvorený. 88) S vyššie uvedenými závermi správcu dane sa správny súd stotožnil. V prejednávanej veci podľa názoru správneho súdu konanie uvedených spoločností nemohlo byť iba náhodné, ale bolo uskutočnené za účelom získania daňového zvýhodnenia. 89) Pokiaľ ide o tretiu podmienku tzv. Axel Kittel testu, t.j. či boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s podvodným konaním spojené, správny súd sa rovnako stotožnil so závermi tak žalovaného ako i správcu dane obsiahnutými v ich rozhodnutiach ohľadom toho, že posudzované zdaniteľné obchody žalobcu s týmto konaním spojené boli. Jediným účelom vytvoreného fakturačného reťazca štyroch platiteľov DPH (Bon Gropu s.r.o., UREN s.r.o., Metrola s.r.o. a Pemata s.r.o.) bolo zneprehľadnenie situácie, na konkrétne ktorom stupni reťazca nebola DPH uplatnená konečnými účastníkmi (partneri teamu LAMA RACING) odvedená, ktorými títo platitelia deklarovali pri stotisícových hodnotách predajov nepravdivé a nereálne veľmi nízke vlastné daňové povinnosti uhrádzané do ŠR a platitelia DPH na začiatku tohto reťazca nepodali daňové priznania DPH. 90) Jedna časť námietok žalobcu smerovala aj proti záveru správcu dane a žalovaného, či žalobca vedel alebo mal/mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačeným daňovým podvodom (t.j. ku štvrtej podmienke tzv. Axel Kittel testu – zavineniu daňového subjektu). Správny súd v prvom rade poznamenáva, že medzi tým, či žalobca vedel alebo či mohol (mal) vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, je rozdiel. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že tieto rozdiely nemajú pre daňové konanie podstatný význam. Totiž dôkazné bremeno na preukázaní skutočností, z ktorých sa vedomosť žalobcu alebo jeho potenciál (mohol/mal vedieť) vyvodzuje, stále zaťažuje daňové orgány a rovnako platí, že tak preukázanie úmyselnej ako aj nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (pokiaľ nebolo preukázané konanie žalobcu v dobrej viere) je rovnakým dôvodom pre neuznanie odpočítania dane. Diferencovanie medzi tým, či žalobca vedel alebo mal a mohol vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania ako takého, t.j. na uznanie alebo neuznanie uplatneného daňového oprávnenia. V predmetnej veci nebola žalobcovi preukazovaná úmyselná účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale to, že mal a mohol o svojej účasti na takomto obchodnom reťazci vedieť, ak by vykonal všetky opatrenia, ktoré sa od obozretného podnikateľa vyžadujú. 91) Správca dane a žalovaný založili svoj úsudok, že žalobca mohol a mal vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom na tom, že keby bol riadne preveril svojho obchodného partnera, a informácie o ňom a keby bol prijal také preventívne a kontrolné opatrenia, ktoré v rámci zachovania obozretnosti žalobca mal prijať, mohol zabrániť svojej hoc aj nevedomej účasti na daňovom podvode. Žalobca nedodržal zásadu opatrnosti v obchodnom styku, neprijal dostatočné opatrenia, ktoré bolo možné dôvodne očakávať od neho ako od zdaniteľnej osoby, ktorá by sa presvedčila o tom, že predmetné transakcie nakúpené od platiteľa DPH Bon Group s.r.o. nebudú spojené s podvodom na DPH. Akýkoľvek, čo i len nedbanlivostný podiel pre platiteľa zakladá negatívne účinky. Je povinnosťou daňového subjektu venovať zvýšenú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného konania nevznikli pochybnosti, či o podvode vedel, resp. či so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohol. Je v záujme podnikateľského subjektu, aby pre minimalizáciu podnikateľského rizika prispôsobil svoju obchodnú činnosť konkrétnym podmienkam a pri dohodovaní obchodných kontraktov sa v rámci svojich možností snažil dbať na bezproblémovosť svojich obchodných partnerov. Za preukázateľné všeobecné informácie, ktorými mohol žalobca o svojom priamom dodávateľovi disponovať ešte pred uzatvorením obchodného prípadu možno okrem iného považovať i to, že spoločnosť Bon Group s.r.o. vznikla v januári 2019. Zakladateľkou tejto spoločnosti bola pani O. P., ktorá bola zakladateľkou aj spoločnosti KALENA s.r.o., ktorej konateľom bol v čase od 22.02.2018 do 18.08.2020 K. B. C., ktorý bol športovým jazdcom tímu LAMA RACING. Z verejne dostupných portálov, prípadne z Finstatu mohol žalobca získať informácie, že spoločnosť Bon Group

s.r.o. je novovzniknutou spoločnosťou, ktorej jediným konateľom je od 18.04.2019 pán A. F.. Spoločnosť Bon Group s.r.o. bola platiteľom DPH len od marca 2019. Za rok 2019 vykázala spoločnosť Bon Group s.r.o na dani z príjmov právnických osôb celkové výnosy vo výške 1.400,- Eur, nulové náklady na zamestnancov a nulové hodnoty akéhokoľvek majetku. Spoločnosť Bon Group s.r.o., má sídlo na bratislavskej adrese bez priestorov na podnikanie a nie je zapísaná v registri právnických osôb v športe, a to aj napriek tomu, že je príslušná k športovej organizácii pretekárskemu tímu LAMA RACING, ktorého zakladateľom v roku 2017 a jazdcom tímu je K. B. C.. Keďže žalobca mohol disponovať uvedenými verejne dostupnými informáciami, mohol vedieť, že spoločnosť Bon Group s.r.o. je novou obchodnou spoločnosťou s nedostatočnými skúsenosťami, že obdobné, ak nie rovnaké služby propagácie spoločností, predtým ponúkala, resp. realizovala iná spoločnosť pre tím LAMA RACING, a to spoločnosť KALENA s.r.o., ako držiteľka licencie pre športový tím LAMA RACING pre rok 2019. V priebehu administratívneho konania bolo preukázané i to, že žalobca vedel o skutočnostiach, že držiteľka licencie pre športový tím LAMA RACING pre rok 2019 je spoločnosť KALENA s.r.o., nakoľko žalobca za účelom obchodnej spolupráce oslovil prostredníctvom e-mailovej komunikácie pretekársky tím LAMA RACING, za ktorú vystupovala práve spoločnosť KALENA s.r.o., ktorej konateľom bol v tom čase K. B. C., zakladateľ a pretekár tímu LAMA RACING. Napriek tomu žalobca uzatvoril obchodný vzťah s inou spoločnosťou, ktorú vôbec nepoznal, rozhodol sa nakúpiť od tejto novovzniknutej spoločnosti služby, a to bez akýchkoľvek referencií o predaji reklamy v športe (keďže prvé zdaniteľné plnenia propagácie spoločnosti boli spoločnosťou Bon Group s.r.o. predané iba v júni 2020) a bol ochotný za tieto služby zaplatiť v roku 2020 celkovo až 624.000,- Eur. Ak žalobca súhlasil s cenou stanovenou na základe dohody za propagáciu spoločnosti formou polepu/nálepky s logom umiestnenej na pretekárskych vozidlách tímu LAMA RACING, napr. v mesiaci december 2020 na jednom podujatí (celkovo za 3 dni) za sumu s DPH 120.000,- Eur, pričom táto cena bola stanovená len na základe dohody, avšak bez akejkoľvek reálnej kalkulácie jasných relevantných položiek, resp. faktorov na ňu vplývajúcich a na základe objektívnych skutočností, skutočne možno polemizovať o tom, či takto dohodnutá cena zodpovedá reálnemu ohodnoteniu predmetného zdaniteľného plnenia, ktoré by sa dalo za poskytnutie uvedenej služby reálne očakávať. Na základe správcom dane a žalovaným tvrdených skutočností podrobnejšie obsiahnutých v ich rozhodnutiach je potrebné považovať zo strany žalobcu akceptovanú cenu za poskytnutie propagačných služieb v kontexte zisteného skutkového stavu za skutočne neprimerane nadhodnotenú a ekonomicky neopodstatnenú, pretože dohodnutá akceptovaná cena nezodpovedá reálnemu ohodnoteniu predmetného zdaniteľného plnenia, ktoré by sa dalo za poskytnutie služby – propagácia spoločnosti na športových pretekárskych vozidlách na deviatich podujatiach reálne očakávať. A práve za daných okolností stanovená cena má charakter ďalšieho indikátora podvodu na DPH v obchodnom reťazci. 92) V predmetnej veci správca dane teda identifikoval viacero prepojených a podmienených okolností, ktoré vo vzájomnom kontexte odôvodňujú prijatie záveru, že žalobca mohol a mal vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Podľa názoru správneho súdu žalobca počas priebehu administratívneho konania nepreukázal, že by prijal účinné opatrenia na zamedzenie svojej účasti v podvodnej schéme. 93) Zhrňujúc uvedené vyššie je nutné konštatovať, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, z ktorého vyplynulo množstvo zistení, ktorými správca dane odôvodnil svoje právne závery o odmietnutí odpočtu DPH. Žalobca zároveň nepredložil také dôkazy, ktoré by správnosť právnych záverov správcu dane vyvrátili alebo spochybnili. Vykonané dôkazy a z nich vyplývajúce zistenia sú podľa názoru správneho súdu dostatočné na prijatie záveru o odmietnutí odpočtu DPH a správca dane tak uniesol svoje dôkazné bremeno a preukázal splnenie tzv. Axel Kittel testu. Naopak, žalobca v priebehu konania pred orgánmi verejnej správy nepreukázal, že by prijal také opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode, aby svoj nárok na odpočítanie dane nestratil. 94) Pokiaľ ide o námietku žalobcu, že rozhodnutia žalovaného vykazujú známky nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov, a to preto, že sa žalovaný podľa názoru žalobcu z jeho argumentáciou v napadnutých rozhodnutiach dostatočne nevysporiadal, správny súd v zmysle ustálenej judikatúry NS SR, NSS SR, Ústavného súdu SR i ESĽP konštatuje, že orgány verejnej správy i súdy nie sú povinné zaoberať sa každou jednou námietkou nastolenou účastníkom konania a nemusia dať odpoveď na každý jeden argument žalobcu, sú však povinné zaoberať sa podstatnými námietkami, ktoré boli relevantné pre rozhodnutie súdu, resp. orgánu verejnej správy a majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých

detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Prípadné čiastkové nedostatky odôvodnenia rozhodnutí žalovaného teda nemajú za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutí. Nebolo zistené porušenie práva žalobcu na spravodlivé konanie a nebola mu odňatá možnosť náležite skutkovo a právne argumentovať proti preskúmavaným rozhodnutiam, o čom svedčí aj obsah samotných správnych žalôb, v ktorých žalobca podrobne analyzuje dôvody rozhodnutí žalovaného i správcu dane a predkladá k nim svoje argumenty, a teda je zrejmé, že rozhodnutia obsahovali dostatok dôvodov, na ktorých boli založené. Z rozhodnutí žalovaného je podľa názoru správneho súdu teda zrejmé k akým skutkovým zisteniam žalovaný dospel, ako ich vyhodnotil a ako ich právne posúdil. Nie je možné mu vytýkať, že sa explicitne nezaoberal úplným obsahom všetkých námietok, vrátane tých, ktorých zodpovedanie implicitne vyplýva z celkového právneho zhodnotenia. Taktiež žalobcovi nemožno vytýkať ani to, že v žalobou napadnutých rozhodnutiach do značnej miery rekapituluje rozhodnutia správcu dane s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil a preto žalobcovi neposkytol diapazón ďalších rôznych úvah. 95) Pokiaľ žalobca namietal rozporné a protichodné tvrdenia správcu dane, keď na jednej strane uviedol, že nemá pochybnosť o prijatých zdaniteľných plneniach, čo sa týka deklarovaného obchodného vzťahu žalobcu s dodávateľom Bon Group s.r.o. a na strane druhej spochybňuje samotnú existenciu a reálnosť prijatých zdaniteľných plnení vo vzťahu k jeho subdodávateľom, správny súd vyhodnotil i tieto žalobné námietky ako nedôvodné, keďže z obsahu tak rozhodnutí správcu dane ako i žalovaného pomerne jednoznačne vyplýva, že po posúdení skutkového stavu a jednotlivých dôkazov orgány verejnej správy konštatovali, že sa jedná o daňový podvod. Zo strany orgánov verejnej správy nedošlo k prijatiu záverov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok a daňového podvodu zároveň. 96) Vo vzťahu k námietkam žalobcu, že daňovému subjektu nemožno uložiť povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa, správny súd zdôrazňuje, že nie je v rozpore s právom EÚ od daňového subjektu žiadať, aby konal v dobrej viere a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať na uistenie sa, že plnenie, ktoré uskutočňuje nepovedie k jeho účasti na daňovom podvode. Je vecou podnikateľského subjektu, aby v záujme minimalizácie podnikateľského rizika prispôsobil svoju obchodnú činnosť konkrétnym podmienkam a pri dohadovaní obchodných kontraktov (zvlášť s výrazným finančným dopadom) venoval zvýšenú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného konania nevznikli pochybnosti, že o podvode vedel, či so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohol. Zmyslom bližšieho preverovania obchodných partnerov je zistiť viac informácií o neštandardných obchodoch. S každou ďalšou podozrivou indíciou sa pravdepodobnosť zapojenia do podvodného reťazca zvyšuje. Následne v čase kontroly musí byť daňový subjekt zároveň spôsobilý preukázať, že urobil všetky reálne možné opatrenia, ktoré mohol v danom čase a v danej skutkovej situácii urobiť, za účelom preverenia obchodného kontraktu tak, aby sa na možnom podvode nepodieľal. V danom prípade tak žalobca podľa názoru správneho súdu neučinil. 97) Čo sa týka námietky žalobcu, že ho správca pred vydaním samotných rozhodnutí neoboznámil s právnou kvalifikáciou daňového podvodu, správny súd vyhodnotil rovnako ako nedôvodnú. Totiž, z Oboznámení o priebehu a výsledkoch dokazovania v ďalšom konaní je zrejmé, na základe akého právneho posúdenia a z akého dôvodu nemohol byť žalobcovi uznaný nárokovaný odpočet dane. Správca dane oboznámil žalobcu s priebehom a výsledkami dokazovania v ďalšom konaní, ako aj o tej skutočnosti, že v deklarovanom reťazci vznikol daňový únik, že tento únik bol dôsledkom podvodu na DPH, že posudzované zdaniteľné obchody prijaté žalobcom boli s týmto podvodom na DPH spojené a tiež, že správca dane zistil objektívne okolnosti preukazujúce, že žalobca mal alebo mohol vedieť, že prijatím týchto plnení sa zúčastní na plneniach, ktoré sú súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, resp. prijatím dostatočných opatrení mohol zabrániť svojej hoc aj nevedomej účasti na podvode na DPH. Takisto sú v predmetnom oboznámení obsiahnuté zistenia ohľadne zaslanej žiadosti o MVI, preto námietka žalobcu, ktorou tvrdí opak, nie je dôvodná. Navyše z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že žalobca sa k predmetným oboznámeniam aj vyjadril. 98) Pokiaľ žalobca namietal vykonávanie dokazovania správcom dane vo vyrubovacom konaní, správny súd konštatuje, že Daňový poriadok nevylučuje vykonanie ďalšieho dokazovania vo vyrubovacom konaní, a to najmä v prípade, ak sám žalobca vo vyjadrení k Protokolu, príp. v podanom odvolaní vyjadril nesúhlasné stanovisko s vykonaným dokazovaním a závermi správcu dane. V posudzovanom prípade totiž sám žalobca namietal nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu správcom dane, nesprávne vyhodnotenie dôkazov, nesprávne právne posúdenie, nedostatočne a neúplne zistený skutkový stav,

nevykonanie dôkazov v potrebnom rozsahu, ako aj, že nazhromaždené dôkazy neposkytujú dostatočný podklad pre prijatie záverov správcu dane. Sám žalobca v priebehu administratívnych konaní poukázal na tú skutočnosť, že správca dane je povinný zistiť skutočnosti objektívne, čo možno najúplnejšie, pričom je povinný prihliadnuť na všetko, čo pri správe daní vyjde najavo. Tiež mal za to, že celkové objektívne vyhodnotenie samotných realizácií dodávok služieb spolu s posúdením vynaloženia dostatočnej odbornej starostlivosti pri realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení s dopadom na konečné vyhodnotenie splnenia všetkých podmienok na uplatnenie odpočítania dane, je možné až po odstránení všetkých hmotnoprávnych a procesných pochybení na strane správcu dane a následného objektívneho vyhodnotenia všetkých dôkazov jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach. V danom prípade tak zo samotných námietok žalobcu vyplynula potreba doplnenia dokazovania v ďalšom konaní. Preto v ďalšom konaní správca dane doplnil dokazovanie, a to v zmysle rozhodnutia odvolacieho orgánu a vydal nové rozhodnutia, z odôvodnenia ktorých je zrejmé, že po doplnení dokazovania a vyhodnotení dôkazov jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach došlo k prekvalifikovaniu pôvodne prijatého záveru o porušení hmotnoprávnych podmienok žalobcom na daňový podvod, a to v kontexte judikatúry Súdneho dvora EÚ. Správca dane vykonaním doplneného dokazovania určite nemal v úmysle poškodiť práva žalobcu, naopak, dokazovanie vo vyrubovacom konaní bolo vykonané v záujme zabezpečenia práv žalobcu za účelom objektívneho rozhodnutia o jeho právach a povinnostiach, prihliadnuc na námietky žalobcu. 99) Pokiaľ žalobca namietal, že ak konateľ dodávateľa nevedel o údajnom daňovom podvode, tak ani samotný žalobca o týchto skutočnostiach nemohol vedieť, správny súd v danom prípade konštatuje, že pokiaľ sa aj svedok vyjadril, že o podvodnom konaní v obchodnom reťazci nevedel, toto jeho tvrdenie ešte nevylučuje správcom dane prijatý záver, v zmysle ktorého zistil existujúce objektívne okolnosti, ktoré sú dostatočné pre prijatie záveru, že platiteľ mal nadobudnúť podozrenie a v reakcii naň mal prijať dostatočné preventívne opatrenia, aby sa účasti na podvodnom konaní vyhol. Pokiaľ bol však platiteľ k týmto objektívnym okolnostiam ľahostajný a dostatočné preventívne opatrenia neprijal, znamená to jeho nedbalosť pri výbere svojich obchodných partnerov, dôsledkom ktorej je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ potom odopretie nároku na odpočítanie dane. 100) Za nedôvodnú považuje správny súd aj námietku žalobcu, v zmysle ktorej správca dane vo výroku napadnutého rozhodnutia neuviedol prameň práva, v prejednávanej veci ustanovenie konkrétneho právneho predpisu Spoločenstva, v zmysle ktorého rozhodoval. Správny súd poukazuje na to, že správca dane vo výroku rozhodnutí uviedol právne predpisy platné v Slovenskej republike, podľa ktorých rozhodoval, a to zákon č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, čím postupoval v súlade s § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku. Okrem toho správca dane uviedol, že rozhodoval na základe judikatúry Súdneho dvora EÚ, pričom konkrétne rozsudky Súdneho dvora EÚ, v zmysle ktorých správca dane postupoval, sú uvedené v samotnom odôvodnení napadnutého rozhodnutia. Správny súd má za to, že výrok rozhodnutia správcu dane obsahuje všetky zákonom (Daňovým poriadkom) vyžadované náležitosti. 101) Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane neakceptovateľne svoje právne posúdenie založil aj na tej skutočnosti, že posudzoval primeranosť, resp. neprimeranosť ceny za dodané služby, správny súd konštatuje, že je pravdou, že veľmi vysoké navýšenie ceny, na ktoré správca dane i žalovaný poukázali, nie je samo o sebe dôvodom pre zamietnutie práva na odpočet dane, avšak dôležité je, či ide o zmysluplné vysvetlenie takého navýšenia, čo zo strany žalobcu realizované nebolo. V prípade podvodného konania, môže takého navýšenie ceny vo vzájomnej súhre s ďalšími zistenými objektívnymi okolnosťami svedčiť predovšetkým o nedodržaní potrebnej podnikateľskej obozretnosti. 102) Žalobné námietky, v zmysle ktorých žalobca zdôraznil, že vyčerpal a uniesol svoje dôkazné bremeno, pričom nesprávne úvahy správcu dane a jeho spochybnenia smerujú najmä k dodávateľovi, čo je však irelevantná okolnosť mimo sféry vplyvu žalobcu, nie sú dôvodné. V posudzovanom prípade úvahy správcu dane a jeho spochybnenia nesmerujú k dodávateľovi, ani správca dane neprijal v rozhodnutí záver o neunesení dôkazného bremena žalobcom, ale žalobcovi neuznal právo na odpočet dane z dôvodu zisteného podvodného konania, v súlade s judikatúrou SD EÚ. Správca dane pritom uniesol dôkazné bremeno a dôvodne poukázal na objektívne skutočnosti preukazujúce, že žalobca mal a mohol vedieť, že prijatím plnení od dodávateľa Bon Group s.r.o. sa zúčastnil na plneniach, ktoré boli

súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, resp. že prijatím dostatočných opatrení mohol zabrániť svojej hoc aj nevedomej účasti na podvode na DPH. 103) Správny súd po preskúmaní napadnutých rozhodnutí žalovaného v spojení s rozhodnutiami správcu dane i postupu, ktorý ich vydaniu predchádzal, z dôvodov nezákonnosti uplatnených žalobcom v podanej správnej žalobe, vzhľadom na vyššie uvedené časti tohto rozsudku dospel k záveru, že žaloby neboli dôvodné, a preto ich podľa § 190 SSP zamietol. 104) Keďže žalobca nebol v konaní úspešný, nakoľko jeho správne žaloby boli v celom rozsahu zamietnuté, správny súd mu podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario nepriznal náhradu trov konania. Správny súd nepriznal náhradu trov ani vo veci úspešnému žalovanému, pretože v súlade s § 168 SSP nezistil v predmetnej veci také dôvody, pre ktoré by to bolo možné spravodlivo požadovať. Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Banskej Bystrici pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Banskej Bystrici pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu j e p r í p u s t n á kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 1 mesiaca od doručenia rozhodnutia.Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia.Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.