Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Banskej Bystrici 1Sf/38/2024 0824100523 09. 04. 2026 Mgr. Marián Štulajter ECLI:SK:SpSBB:2026:0824100523.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Mariána Štulajtera (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Aleny Antalovej a JUDr. Dariny Štoffovej v právnej veci žalobcu: WITT&KLEIM Legal, s.r.o., so sídlom Na Troskách 26, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47 257 164, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti Rozhodnutia žalovaného č. 101374566/2024 zo dňa 10. mája 2024, takto rozhodol: Žalobu z a m i e t a . Žalobcovi právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . odôvodnenie: Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej ako „správca dane“ alebo „orgán verejnej správy prvého stupňa“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie r. 2020, o výsledku ktorej bol vyhotovený Protokol č. 101413679/2023 zo dňa 1. júna 2023 (ďalej ako „Protokol“), ktorý bol žalobcovi doručený spolu s výzvou na vyjadrenie sa k Protokolu dňa 2. júna 2023. Žalobca sa vyjadril k Protokolu podaním zo dňa 12. júla 2023, ktoré bolo doručené správcovi dane dňa 17. júla 2023 (ďalej ako „Vyjadrenie II“). Správca dane spísal vo vyrubovacom konaní dňa 14. septembra 2023 Zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 102342984/2023 (ďalej ako „Zápisnica I“), v ktorej správca dane uviedol svoje stanovisko k bodom Vyjadrenia II. Žalobca následne podal vyjadrenie dňa 29. septembra 2023, ktoré bolo správcovi dane doručené dňa 29. septembra 2023 (ďalej ako „Vyjadrenie III“). Správca dane spísal vo vyrubovacom konaní dňa 20. decembra 2023 Zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 103169372/2023 (ďalej ako „Zápisnica II“), v ktorej správca dane uviedol svoje stanovisko k bodom Vyjadrenia III. 2. Správca dane následne dňa 17. januára 2024 vydal Rozhodnutie č. 100246958/2024 (ďalej ako „rozhodnutie správcu dane“), ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej ako „Daňový poriadok“) vyrubil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie r. 2020 v sume 24 759,00 eur. V odôvodnení rozhodnutia správca dane popísal jednotlivé kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov s tým, že žalobca predložil správcovi dane dodávateľské faktúry od dodávateľa ADELANTE INVESTMENT LTD, 10 Dunstan Close, Londýn, N2 OUX, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, company number 07200785 (ďalej ako „ADELANTE INVESTMENT LTD”) č. EU2101-01 zo dňa 31. januára 2020 v celkovej sume 4 500,00 eur, č. EU2902-02 zo dňa 29. februára 2020 v celkovej sume 4 500,00 eur, č. EU3103-02 zo dňa 31. marca 2020 v celkovej sume 4
500,00 eur, č. EU3004-02 zo dňa 30. apríla 2020 v celkovej sume 4 500,00 eur, č. EU3105-03 zo dňa 31. mája 2020 v celkovej sume 4 500,00 eur, č. EU3006-01 zo dňa 30. júna 2020 v celkovej sume 4 500,00 eur, č. EU3007-01 zo dňa 31. júla 2020 v celkovej sume 9 000,00 eur, č. EU3008-02 zo dňa 31. augusta 2020 v celkovej sume 13 500,00 eur, č. EU3009-01 zo dňa 30. septembra 2020 v celkovej sume 13 500,00 eur, č. EU3110-02 zo dňa 31. októbra 2020 v celkovej sume 14 400,00 eur, č. EU3011-02 zo dňa 30. novembra 2020 v celkovej sume 13 500,00 eur a č. EU3112-10 zo dňa 31. decembra 2020 v celkovej sume 27 000,00 eur (ďalej spolu ako „Faktúry“) za licenčné služby. Správca dane počas daňovej kontroly doručil žalobcovi Výzvu na predloženie dokladov č. 102662784/2022 zo dňa 28. septembra 2022, Výzvu na predloženie dokladov č. 102919242/2022 zo dňa 27. októbra 2022, Výzvu na predloženie dôkazov č. 100595813/2023 zo dňa 16. februára 2023 a Výzvu č. 100766126/2023 zo dňa 10. marca 2023 podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku na vysvetlenie pochybností o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným žalobcom a o pravdivosti údajov v nich uvedených (ďalej ako „Výzva na odstránenie pochybností“). 3. Žalobca podľa správcu dane v priebehu daňovej kontroly nepredložil žiadne doklady a dôkazy, ktoré by preukazovali, že fakturované služby boli aj reálne dodané. Žalobca v priebehu daňovej kontroly doručil správcovi dane svoje vyjadrenie dňa 20. apríla 2023 (ďalej ako „Vyjadrenie I“), avšak bez príloh. Až následne vo vyrubovacom konaní žalobca dňa 17. júla 2023 zaslal ako prílohu k Vyjadreniu II Licenčnú zmluvu zo dňa 18. marca 2015 (ďalej ako „Licenčná zmluva“) vrátane príloh č. 1, 2, 7, Preberací protokol k Licenčnej zmluve zo dňa 18. marca 2015, listy adresované Slovenskej advokátskej komore, žiadosti o vydanie potvrdenia, Oznámenie o zmene výkonu advokácie zo dňa 19. marca 2015, súhlas s použitím „brandu“, oznámenia a ekonomické údaje advokátskych kancelárií z internetovej stránky FinStat.sk. Správca dane uviedol, že predmetom Licenčnej zmluvy zo dňa 18. marca 2015, ktorá mala byť uzatvorená medzi žalobcom ako prijímateľom licenčných služieb a spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD ako ich poskytovateľom, bolo poskytnutie oprávnenia a súhlasu používať predmet licencie vymedzený v Prílohe č.1 k danej zmluve. Licenčnú zmluvu vyhodnotil správca dane ako neakceptovateľnú z dôvodu, že bol na nej vyčiernený podpis p. A. B.. Tým, že žalobca predložil správcovi dane neadekvátne pozmenenú zmluvu, sám spochybnil jej hodnovernosť. Žalobca podľa správcu dane nepreukázal, že poskytovateľ ADELANTE INVESTMENT LTD bol vlastníkom licencie a mohol poskytnúť súhlas s jej používaním. Správca dane ďalej na žiadosť žalobcu opakovane predvolal svedka A. B., ktorý sa na vypočutia nedostavil. Správca dane vo vyrubovacom konaní nezaslal predvolanie C. A. D., ktorého vypočutie žalobca navrhoval, nakoľko mu neboli zo strany žalobcu predložené žiadne doklady, ktorými by preukázal, že navrhovaný svedok konal v danej veci. Správca dane zistil, že spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD bola dobrovoľne zrušená dňa 10. januára 2023 a vymazaná z verejného registra spoločností dňa 17. januára 2023. Správca dane ďalej zistil na základe predložených výdavkových pokladničných dokladov bez číselného označenia, že žalobca realizoval všetky platby pre spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD v zmysle Prílohy č. 7 Licenčnej zmluvy v hotovosti v opakujúcich sa sumách vo výške 4 500,00 eur, resp. 4 800,00 eur. Správca dane nahliadol do spisu z daňovej kontroly daňového subjektu VILMAR, družstvo, Jegorovova 37, 974 01 Banská Bystrica, DIČ: XXXXXXXXXX, IČO: 36827274, vykonávanej k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2018 (Úradný záznam č. 102339503/2023 zo dňa 13. septembra 2023). Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky v Rozhodnutí č. 103411257/2022 zo dňa 20. decembra 2022 uviedlo stanovisko, ktoré vychádzalo z vykonanej svedeckej výpovede p. A. B. zo dňa 8. novembra 2021, ktorý na základe Plnomocenstva zo dňa 22. februára 2012 mohol konať v mene spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD. D. A. B. uviedol, že nevie aký bol predmet činnosti spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD, spoločnosť nevedie účtovníctvo na území Slovenskej republiky a že tu „nemali nič“. Meno konateľa spoločnosti nevedel uviesť, pretože sa ich tam strieda veľa. Odpovede konateľa spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD zaslané elektronicky p. A. B. (e-mail zo dňa 9. decembra 2021) neposkytli žiadne informácie, pretože odpovede boli vyhýbavé, neúplné a nejasné s odôvodnením, že ide o daňové tajomstvo. Správca dane vo vyrubovacom konaní na žiadosť žalobcu opakovane predvolal p. A. B. ako svedka, avšak v dňoch 6. decembra 2023 a 12. decembra 2023 sa nedostavil na vypočutie. 4. Vzhľadom na uvedené správca dane skonštatoval, že žalobca a spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD nepredložili počas výkonu daňovej kontroly a ani počas vyrubovacieho konania žiadny dôkaz, ktorým by preukázali obchodnú spoluprácu a poskytnutie služieb. Opakovane predvolaný svedok p. A. B. sa na vypočutie nedostavil. Všetky úhrady Faktúr boli realizované hotovostnými platbami a neboli hradené cez bankový účet spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD. Výdavkové pokladničné doklady sú bez identifikácie zaúčtovania v denníku, bez podpisu príjemcu a bez uvedenia
čísla pokladničného dokladu. Licenčná zmluva nie je vierohodná a Faktúry samé osebe nie sú dôkazom, že k plneniu došlo. Z uvedeného dôvodu správca dane trval na vylúčení položky v sumárnej výške 117 900,00 eur z daňových výdavkov žalobcu. Žalobca podľa správcu dane v priebehu daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní neodstránil pochybnosti správcu dane o reálnom dodaní služby dodávateľom ADELANTE INVESTMENT LTD, čím neuniesol svoje dôkazné bremeno. 5. O odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane rozhodol žalovaný Rozhodnutím č. 101374566/2024 zo dňa 10. mája 2024 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil. V odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný popísal priebeh administratívneho konania pred správcom dane, podstatný obsah zistení a záverov správcu dane s tým, že nezistil žiadny dôvod na to, aby sa odchýlil od záverov správcu dane. 6. K jednotlivým odvolacím námietkam žalobcu žalovaný uviedol, že správca dane žalobcovi zaslal Výzvu na odstránenie pochybností, v ktorej žiadal o odstránenie pochybností o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených žalobcom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených v lehote 15 dní od jej doručenia. Z dôvodu, že žalobca nepredložil už skôr požadované doklady, správca dane uviedol svoje pochybnosti na základe dôkazov a dokladov, ktoré mal k dispozícii. Zo znenia Výzvy na odstránenie pochybností podľa žalovaného vyplýva, že správca dane mal pochybnosti o akú službu sa jedná, mal pochybnosti o spôsobe nakontaktovania sa na dodávateľa, akým spôsobom bola stanovená cena, nebolo zrejmé o aký licenčný poplatok sa jednalo, v súvislosti s akým zdaniteľným príjmom bol uvedený daňový výdavok vynaložený, pričom správca dane vyzval žalobcu na predloženie dôkazov a dokladov, ktoré preukážu opodstatnenosť nákladov, ako aj na predloženie Licenčnej zmluvy. Správca dane dal žalobcovi dostatok priestoru na predloženie dokladov a dôkazov, pričom žalobca bol informovaný o skutočnosti, že spolu s Vyjadrením I neboli správcovi dane predložené žiadne prílohy. Výzva na odstránenie pochybností v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku podľa žalovaného s určitosťou sledovala účel v zmysle zákona a došlo k preneseniu dôkazného bremena na žalobcu. Žalobca však na Výzvu na odstránenie pochybností nereagoval. Správca dane sa snažil získať dôkazy aj podľa § 26 ods. 7 Daňového poriadku. Spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD bola zrušená a vymazaná, preto už nebolo možné získať informácie a dôkazy ani medzinárodnou výmenou informácií. Žalovaný uviedol, že daňové doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, pričom samotné faktúry, dodacie listy, objednávky a iné doklady ešte nepreukazujú vznik daňového výdavku. Technicky je totiž možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie bolo skutočne poskytnuté. Samotným predložením faktúry a účtovných dokladov nie je vyčerpané dôkazné bremeno daňového subjektu, keďže faktúra a účtovné doklady predstavujú len formálne doklady o vykonaní obchodu a nepreukazujú jeho skutočnú realizáciu. Daňové doklady sú z hľadiska preukazovania daňových výdavkov použiteľné len vtedy, ak je nepochybné, že v nich uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Žalobca zaslal správcovi dane Vyjadrenie I, avšak nepredložil prílohy, na ktoré odkazoval. Žalovaný preto skonštatoval, že žalobca nepredložil dôkazy požadované správcom dane a neuniesol svoje dôkazné bremeno. K námietke žalobcu týkajúcej sa pojmu „faktické dôkazy“, ktorý použil vo svojom rozhodnutí správca dane, žalovaný uviedol, že tento výraz znamená „skutočné, vecné, pravdivé“, a preto žalovaný použitý výraz nepovažoval za v rozpore s Daňovým poriadkom. 7. K námietke žalobcu, že správca dane dokumenty od dodávateľov nijako nevyhodnotil jednotlivo a ani vo vzájomnej súvislosti s dokladmi predloženými žalobcom a jeho vysvetleniami vo Vyjadrení I, žalovaný uviedol, že žalobca spolu s Vyjadrením I nepredložil doklady, ktoré mali tvoriť jeho prílohy. Správca dane uviedol doklady predložené dodávateľmi žalobcu v Protokole. Žalobca počas výkonu daňovej kontroly so správcom dane nespolupracoval dostatočne. Žalobca v odvolaní nenamietal skutočnosti vo vzťahu k dodávateľom Paridas s.r.o., B C S R Experts s.r.o., B C S R Advisory a.s. a MAHORA s.r.o. Správca dane získal na základe výziev v zmysle § 26 ods. 7 Daňového poriadku informácie a čiastočné dôkazy od uvedených dodávateľov, v dôsledku čoho považoval daňové výdavky na základe dodávateľských faktúr predložených uvedenými dodávateľmi za preukázané. Vo vzťahu k spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD žalovaný uviedol, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno. Faktúry sa odvolávajú na Licenčnú zmluvu, pričom je na nich uvedená len suma licenčných poplatkov. Licenčná zmluva spolu s prílohami a preberacím protokolom bola predložená až spolu s Vyjadrením II, pričom bola predložená so začierneným podpisom poskytovateľa. Žalobca podotkol, že súdna prax v početných rozsudkoch uviedla, že faktúry nie sú dostatočným dôkazom o daňovom výdavku a že v prípade spochybnenia predmetu fakturácie je daňový subjekt povinný pochybnosti správcu dane odstrániť. Vzhľadom ku skutočnosti, že správca dane žalobcu opakovane žiadal o predloženie dôkazov,
bolo na žalobcovi, aby predložil také dôkazy, ktorými by deklaroval transparentný obchodný vzťah. Správca dane vykonáva činnosť kontrolnú, nie vyhľadávaciu. Vyjadrenie I bez príloh predložil žalobca správcovi dane až 20. apríla 2023, tesne pred skončením lehoty na výkon daňovej kontroly. Žalovaný mal za to, že uvedené konanie žalobcu počas výkonu daňovej kontroly je možné považovať za účelové. Zároveň žalovaný skonštatoval, že v danom prípade sa nejedná ani o údaje, ktoré by podliehali povinnosti zachovávať mlčanlivosť v intenciách zákona č. 586/2003 Z. z. o advokácii v znení neskorších predpisov. Predpokladom povinnosti advokáta zachovávať mlčanlivosť je, že musí ísť o skutočnosti, o ktorých sa advokát dozvedel v súvislosti s výkonom advokácie, t.j. skutočnosti, ktorých obsah vyplýva z poskytovania právnych služieb a právneho poradenstva klientovi. Žalobcovi nič nebránilo predložiť požadované dôkazy, avšak neurobil tak v lehotách stanovených správcom dane. Správca dane upozornil žalobcu, že súčasťou Vyjadrenia I neboli prílohy, pričom v tomto prípade je nepodstatné, či bola nejaká dohoda o predložení dokladov. Správca dane už nemal povinnosť ďalej žiadať doklady, pričom žalobca mal dosť časového priestoru. 8. K námietkam žalobcu vo vzťahu k žalobcom predloženým dôkazom žalovaný uviedol, že Licenčná zmluva mala začiernený podpis poskytovateľa. Žalobca tvrdil, že platil licenčný poplatok za značku „Witt&Kleim“, ktorú spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD komplexne spracovala (vytvorila „brand“), pričom podpis bol začiernený z dôvodu ochrany osobných údajov. Žalovaný uviedol, že nebol dôvod na začiernenie podpisu pri predložení Licenčnej zmluvy, pretože orgány správy daní sú prevádzkovateľmi osobných údajov a práve skutočnosť, keď podpis na dokumente uvedený nie je, čo nie je možné v procese daňovej kontroly či vyrubovacieho konania verifikovať žiadnymi inými dostupnými dôkazmi, vyvolal u správcu dane pochybnosť o skutočnosti, že Licenčná zmluva bola uzatvorená tak, ako to uvádza žalobca a osobou, ktorú uvádza žalobca. K písomnému vyjadreniu p. A. B. ako zástupcu spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD ohľadom spolupráce zo žalobcom žalovaný uviedol, že dokument je jednostranným vyjadrením, ktoré nie je možné nijakým spôsobom verifikovať. Správca dane sa pokúsil vypočuť svedka p. A. B., avšak na výsluch dňa 6. decembra 2023 sa nedostavil, a to ani na opakované predvolanie na deň 8. januára 2024, a teda sa úmyselne vyhýbal povinnosti svedčiť. Zo strany žalobcu neboli predložené p. B. menované výstupy na USB kľúči a neboli konkretizované osoby, ktoré mal sprostredkovať. Správca dane podľa žalovaného vykonal potrebné úkony na preukázanie tvrdení žalobcu a dostatočne zdôvodnil, prečo vyjadrenie p. A. B. nepovažuje za dostatočné. Ďalej žalovaný k Licenčnej zmluve uviedol, že žalobca predloženými listinami nepreukázal, že poskytovateľ ADELANTE INVESTMENT LTD bol vlastníkom licencie a mohol poskytnúť súhlas s používaním licencie. V Licenčnej zmluve je uvedené, že predmet licencie nie je predmetom žiadneho sporu a je uvedené, že poskytovateľ disponuje právami k predmetu licencie, ale z predložených dokladov nie je možné uvedené tvrdenie verifikovať. Podľa žalovaného aj táto skutočnosť je jednou z indícií o nedodaní služieb dodávateľom ADELANTE INVESTMENT LTD. 9. Vo vzťahu k hotovostným úhradám Faktúr, na preukázanie ktorých žalobca predložil výdavkové pokladničné doklady, žalovaný uviedol, že správca dane konštatoval, že na pokladničných dokladoch chýba podpis prijímateľa a sú bez čísla. Podľa žalovaného v zmysle § 10 ods. 1 písm. a) a b) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej ako „Zákon o účtovníctve“) účtovný doklad je preukázateľný účtovný záznam, ktorý musí obsahovať a) slovné a číselné označenie účtovného dokladu, b) obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov. Na predložených účtovných dokladoch chýba číslo dokladu a v kolónke podpis príjemcu je uvedené „viď. doklad“, pričom nebol predložený doklad , ktorý by preukazoval prevzatie hotovosti. Z dokladu nie je zrejmé, kto za spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD uvedenú hotovosť prevzal, napriek skutočnosti, že v Licenčnej zmluve je uvedené, že odplata môže byť zaplatená aj hotovostne k rukám zástupcu poskytovateľa. Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza v zmysle § 17 ods. 1 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej ako „Zákon o dani z príjmov“) u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia, pričom uvedené znenie sa odvoláva na Zákon o účtovníctve. Práve táto skutočnosť, či skutočne došlo k úhrade za Faktúry, má vplyv na celé účtovníctvo a tým aj na vykázaný základ dane. Žalovaný skonštatoval, že z predložených dokladov nebolo jasné, kto za spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD hotovosť prevzal, kde hotovosť skončila, na akom území došlo k prevzatiu hotovosti. To, že bola hotovosť vybratá z účtu žalobcu, nepreukazuje, že došlo k úhrade práve konkrétnemu dodávateľovi. Správca dane poukázal na túto skutočnosť a považoval ju za jeden z dôkazov o nedodaní služieb dodávateľom ADELANTE INVESTMENT LTD.
10. Vo vzťahu k návrhu žalobcu na výsluch p. A. D. za účelom preverenia jeho tvrdení žalovaný uviedol, že podľa informácií získaných zo stránky „ADELANTE INVESTMENT LTD overview - Find and update company information - GOV.UK (company-information.service.gov.uk)“ bolo zistené, že C. A. D. nikdy nebol zástupcom spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD, nebol preukázaný vzťah uvedenej osoby k dodávateľskej spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD, a preto sa žalovaný stotožnil so záverom správcu dane, že nebolo potrebné predvolať C. A. D., nakoľko správcovi dane neboli predložené žiadne doklady a dôkazy, ktorými by žalobca preukázal, že navrhovaný svedok konal v danej veci. C. A. D. bol podľa obchodného registra v kontrolovanom období konateľom spoločnosti B C S R Experts s.r.o., so sídlom Jegorovova 37, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 46 461 477, pričom s uvedenou spoločnosťou žalobca spolupracoval v roku 2020. 11. Uvedené podľa žalovaného poukazuje na to, že nebolo preukázané, že dodávateľom licencie bola práve spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD. Spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD bola dobrovoľne zrušená dňa 10. januára 2023 a vymazaná dňa 17. januára 2023, čím bolo znemožnené preverenie obchodných vzťahov a ich následné zaúčtovanie v účtovníctve. Na základe prvotných dokladov predložených žalobcom nebolo podľa žalobcu jednoznačne a nespochybniteľne preukázané dodanie licenčných služieb a ich reálne uskutočnenie. Z verejne dostupných zdrojov na spomínanej webovej stránke vyplýva, že riaditeľom spoločnosti sa stal p. A. B. až dňa 11. novembra 2019. Nebolo zrejmé, či si žalobca preveril svojho dodávateľa pred uzatvorením Licenčnej zmluvy, prečo došlo k jej podpisu s p. A. B. v roku 2015, keďže v tomto období bol riaditeľom spoločnosti p. E. F. G.. 12. K námietkam žalobcu vo vzťahu k hodnoteniu predložených dôkazov žalovaný uviedol, že dokumenty boli predložené správcovi dane až s Vyjadrením II, preberací protokol, prílohy k Licenčnej zmluve a aj zmluvy týkajúce sa prevodu obchodného podielu boli predložené so začierneným podpisom, pričom správca dane spochybnil v Licenčnej zmluve spolu s prílohami práve začiernený podpis poskytovateľa. V kontexte všetkých vyhodnotených dôkazov nebolo preukázané, že dodávateľom služieb bola práve spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD, pričom správca dane sa nevyjadroval k využívaniu značky žalobcom. Žalovaný poukázal na závery Rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/45/2015 zo dňa 26. januára 2017 a Rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/46/2019 zo dňa 10. septembra 2020. Žalobca podľa žalovaného pochybnosti správcu dane nevyvrátil a dodanie tovaru a služieb od sporného dodávateľa relevantne nepreukázal, tzn. neuniesol svoje dôkazné bremeno, čoho dôsledkom bol záver správcu dane o nepreukaznosti daňových výdavkov. Žalovaný skonštatoval, že správca dane vyhodnotil dôkazy predložené žalobcom, ktoré mali vplyv na kontrolné zistenie, získal dôkazy počas konania, so všetkými dôkazmi žalobcu oboznámil, uviedol, aké úvahy ho viedli k nepriznaniu daňových výdavkov, čím postupoval v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku. 13. K dôkazu získanému o dodávateľovi ADELANTE INVESTMENT LTD z iného konania, konkrétne nahliadnutia do spisu z daňovej kontroly daňového subjektu VILMAR, družstvo, DIČ: 2022443973, IČO: 36827274, Jegorovova 37, 974 01 Banská Bystrica, vykonávanej na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2018, o čom bol vyhotovený Úradný záznam č. 102339503/2023 zo dňa 13. septembra 2023, žalovaný uviedol, že p. A. B. nepredložil požadované účtovné doklady, nevedel uviesť meno konateľa spoločnosti, ktorú zastupoval. Informácie poskytnuté mailom boli vyhýbavé, neúplné, nejasné s odôvodnením, že ide o daňové tajomstvo. Argumentácia žalobcu, že neposkytnutie súčinnosti zo strany dodávateľa ADELANTE INVESTMENT LTD daňovému subjektu VILMAR neznamená, že by nebola poskytnutá súčinnosť zo strany ADELANTE INVESTMENT LTD aj žalobcovi, podľa žalovaného neobstojí, pretože v súčasnosti spoločnosť neexistuje a p. A. B. sa nedostavil na vypočutie. 14. K námietke, že zo strany správcu dane došlo k porušeniu § 47 písm. h) Daňového poriadku, žalovaný uviedol, že správca dane v Protokole vyhodnotil predložené dôkazy. Práve z dôvodu, že žalobca nepredložil dôkazy týkajúce sa dodávateľa ADELANTE INVESTMENT LTD, správca dane skonštatoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno. Žalovaný sa následne vyjadril ku skutočnostiam týkajúcim sa dodávateľov Paridas s.r.o., B C S R Experts s.r.o., B C S R Advisory a.s. a MAHORA s.r.o. Ďalej uviedol, že správca dane síce v Zápisnici I uviedol aj námietky žalobcu uvedené vo Vyjadrení I, vyjadril sa však aj k Vyjadreniu II, nakoľko vo Vyjadrení II žalobca uviedol, že v plnom rozsahu trvá na jednotlivých vysvetleniach uvedených v predchádzajúcom vyjadrení (Vyjadrenie I). Žalobca nebol informovaný len o úkonoch správcu dane, ale aj o kontrolných zisteniach v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. K zisteniam sa žalobca nevyjadril počas výkonu daňovej kontroly, pričom vedel, že nepredložil
doklady a dôkazy spolu s Vyjadrením I, keďže správca dane ho o tejto skutočnosti informoval telefonicky (Úradný záznam č. 101125845/2023 zo dňa 25. apríla 2023). Žalobca sa podľa žalovaného nevyjadril k oznámeniam správcu dane, ktorými bol oboznámený so zistenými skutočnosťami v priebehu daňovej kontroly v zmysle § 45 ods.1 písm. f) Daňového poriadku a ani nenavrhol, aby boli jeho vyjadrenia uvedené v Protokole. 15. K námietke týkajúcej sa neúplnosti spisu správcu dane žalovaný uviedol, že správca dane nezaradil do spisu žalobcu v elektronickej podobe dôkazy v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania týkajúce sa dodávateľov, ktorí nie sú predmetom rozhodnutia a ani predmetom odvolania, a preto žalovaný nepovažoval uvedenú skutočnosť za dôvod zmeny vyrubeného rozdielu dane. Ďalej skonštatoval, že správca dane v Zápisnici I zotrval na záveroch uvedených v Protokole, následne v Zápisnici II uviedol, že na základe predložených dokladov a dôkazov vo vyrubovacom konaní mení závery uvedené v Protokole týkajúce sa dodávateľov Paridas s.r.o., B C S R Experts s.r.o., B C S R Advisory a.s., MAHORA s.r.o. a uznal uvedené náklady za daňové výdavky. Správca dane sa vyjadril k Vyjadreniu II na str. 25 až 29 Zápisnice I. Zároveň v Zápisnici II prerokoval aj Vyjadrenie III. Na základe Vyjadrenia III bola spísaná Zápisnica II, v ktorej správca dane oboznámil žalobcu so získanými dôkazmi počas vyrubovacieho konania a zároveň prerokoval Vyjadrenie III. Správca dane preskúmal žalobcom predložené dôkazy a neuznal náklady od dodávateľa ADELANTE INVESTMENT LTD. Žalobca podľa žalovaného mal možnosť sa vyjadriť k zisteniam uvedeným v Zápisnici II, avšak túto možnosť nevyužil. Správca dane podľa žalovaného postupoval v súlade s § 68 ods. 3 Daňového poriadku, vykonal dokazovanie na návrh žalobcu počas vyrubovacieho konania a prerokoval aj jeho pripomienky. Vo vzťahu k námietke, že žalobcovi nebolo umožnené nahliadnuť do spisu správcu dane žalovaný uviedol, že dňa 12. júla 2023 bol spísaný Úradný záznam č. 101768046/2023, v ktorom správca dane konštatoval, že žalobca sa v požadovanom termíne dňa 19. júna 2023 nedostavil. Dňa 26. októbra 2023 bol spísaný Úradný záznam č. 102678884/2023, v ktorom je uvedené, že dňa 19. júna 2023 a ani v nasledujúcich dňoch nebol H. A. I. evidovaný v knihe návštev. Podľa žalovaného zo spisového materiálu nevyplýva, že došlo k telefonickému kontaktu ohľadom nahliadnutia, pričom žalobca nepredložil dôkaz o nesprístupnení spisu správcom dane. Nie je podstatné, či kontrolóri vykonávajúci kontrolu boli v tom čase na dovolenke, spis sprístupňuje správca dane a nie len kontrolór vykonávajúci predmetnú daňovú kontrolu. Tvrdenie žalobcu, že ak osobe nie je vstup do priestorov správcu dane umožnený, nie je ani dôvod na jej zaevidovanie, a preto z knihy návštev nemožno zistiť prítomnosť určitej osoby v priestoroch správcu dane, nie je podľa žalovaného podložené dôkazmi. 16. V závere rozhodnutia žalovaný skonštatoval, že správca dane poskytol žalobcovi dostatočný priestor, aby preukázal skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane uvedenej ním v daňovom priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobie, umožnil žalobcovi vyjadrovať sa ku skutočnostiam týkajúcim sa kontroly dane z príjmov a predkladať doklady a dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Správca dane všetky skutočnosti zistené daňovou kontrolou vyhodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo vyšlo najavo. Správca dane odvolaním napadnuté rozhodnutie vydal a odôvodnil v súlade s ustanoveniami § 63 Daňového poriadku. Správna žaloba 17. Žalobca sa správnou žalobou podanou v zákonom stanovenej lehote domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane, pričom popísal skutkový stav a priebeh administratívneho konania. Tvrdil, že rozhodnutím žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane boli porušené jeho subjektívne práva, predovšetkým právo vlastniť majetok a právo vykonávať činnosť zapísanú v Obchodnom registri Slovenskej republiky, nakoľko rozhodnutia priamo zasahujú do jeho majetkovej sféry. 18. Žalobca namietal, že správca dane nedodržal § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď z Výzvy na odstránenie pochybností konkrétne pochybnosti správcu dane nevyplývajú, keďže táto podľa jeho názoru obsahuje len otázky správcu dane a výzvu na predloženie dokladov. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí podľa žalobcu správcovi dane „vkladá do úst slová, ktoré Správca dane v skutočnosti nepovedal“. Výzvu na odstránenie pochybností by podľa žalobcu bolo možné hodnotiť ako súladnú s § 46 ods. 5 Daňového poriadku len na prvý pohľad, keďže nespĺňa kvalitatívne požiadavky tak, ako boli formulované v rámci rozhodovacej činnosti súdov a neobsahuje presné vymedzenie okolností, ktoré správca dane považoval za pochybné, pričom žalobca uviedol citáciu vybranej časti
Rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/29/2021 zo dňa 23. júna 2023. Pochybnosti správcu dane neboli podľa žalobcu špecifikované ani v Protokole. Žalobca namietal, že správca dane výslovne neoznačil, čo konkrétne mal v predmetnom prípade spochybniť, pričom z Protokolu nie je jednoznačne zrejmé, prečo tvrdené pochybnosti mali vôbec vzniknúť a čoho sa týkali. Z Protokolu, zo Zápisnice I, Zápisnice II a ani z rozhodnutia správcu dane nevyplývajú podľa žalobcu žiadne rozdiely či nesúlad medzi dokladmi účtovanými žalobcom a ním poskytnutými vysvetleniami na jednej strane a dokladmi či vysvetleniami poskytnutými dodávateľmi na druhej strane, resp. že žalobca poskytnuté služby neprijal alebo si ich zabezpečil inak. Správca dane dokumenty od dodávateľov nijako nevyhodnotil a nezobral ich do úvahy. Žalobca namietal, že v súvislosti s Faktúrami správca dane až v odôvodnení svojho rozhodnutia špecifikoval, že za spornú považuje obchodnú spoluprácu a poskytnutie služieb žalobcovi zo strany spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD a až po vydaní Protokolu uviedol ním zabezpečené dôkazy, ktoré majú spochybňovať tvrdenia žalobcu. Takáto špecifikácia bola podľa žalobcu „vykonaná neskoro“. Žalobca tvrdil, že k Výzve na odstránenie pochybností sa vyjadril vo Vyjadrení I, keďže Výzva na odstránenie pochybností je obsahovo totožná s Výzvou správcu dane na predloženie dokladov zo dňa 16. februára 2023. Žalovaný uviedol, že „na predložených faktúrach (...) je uvedené, že fakturácia je za služby poskytnuté v rámci zmluvy a celková cena licenčných poplatkov“, čo podľa žalobcu bližšie nezdôvodnil a nevysvetlil. Žalobcovi preto nie je zrejmé, čo je citovaným tvrdením sledované a čo vylučuje platenie licenčných poplatkov za kalendárny mesiac. 19. Žalobca ďalej tvrdil, že žalovaný si odporuje, keď na jednej strane uvádza, že dôkazné bremeno je na strane daňového subjektu a popiera vyhľadávaciu povahu daňového konania, na druhej strane cituje z uznesenia Ústavného súdu Slovenskej republiky, ktoré výslovne hovorí o dôkaznom bremene na strane správcu dane a kombinácii vyhľadávacej a prejednacej zásady, a tiež poukazuje na dôkazy vyhľadávané a vykonávané správcom dane. Žalovaný podľa žalobcu nezdôvodnil, ako sa vysporiadal s interpretačnými závermi najvyšších súdnych autorít, ktoré žalobca parafrázoval v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane. Z toho dôvodu podľa žalobcu možno rozhodnutie žalovaného považovať za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Následne žalobca uviedol citáciu z Nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022. Žalobca tvrdil, že po začatí daňovej kontroly predložil správcovi dane Faktúry vrátane súvisiacich výdavkových pokladničných dokladov, výpisov z bankového účtu o výbere peňažných prostriedkov a účtovné doklady dokladajúce riadne zaúčtovanie predmetných výdavkov vo svojom účtovníctve. Žalobca nepredložil len Faktúry, ale aj Licenčnú zmluvu, jej dodatky č. 1, 2 a 7, preberací protokol, súvisiacu komunikáciu, ako aj označil dokumenty, z ktorých je zrejmá existencia predmetu licencie. Záver žalovaného o rozsahu dôkazov podľa žalobcu prekračuje požiadavku na štandardne uchovávané dokumenty a žalobcovi nie je zrejmé, čo ešte mal predložiť, aby správca dane, resp. žalovaný mal obchod medzi žalobcom a spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD konečne za preukázaný. Žalobca predložil správcovi dane nielen účtovné doklady, ale aj právny titul a s ním súvisiacu dokumentáciu potvrdzujúcu existenciu právneho vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD a existenciu predmetu plnenia. Tieto skutočnosti boli zároveň potvrdené aj stanoviskom p. A. B.. Správca dane nezohľadnil dôkazy získané od dodávateľov žalobcu a ani nevykonal dôkazy navrhnuté žalobcom vo Vyjadrení I doručenom správcovi dane dva mesiace pred koncom lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Žalobcovi nie je známe, aké dokazovanie správca dane v štádiu daňovej kontroly vykonal, ktorého výsledkom malo byť spochybnenie Faktúr. Žalobca tvrdil, že „realizoval právo navrhovať dôkazy“, avšak tieto neboli počas daňovej kontroly vykonané. Žalobca nepožadoval, aby správca dane za neho vyhľadával dôkazy, ale na vykonanie navrhol konkrétne dôkazy. Kontrolné zistenia v Protokole podľa žalobcu nemôžu byť postavené na konštatovaní o neunesení dôkazného bremena zo strany žalobcu. Protokol nemôže byť zákonným dôkazom vo vyrubovacom konaní a tieto nedostatky nemôžu byť odstránené následným vykonaním iných dôkazov vo vyrubovacom konaní. 20. Žalobca v správnej žalobe namietal, že odôvodnenie rozhodnutia správcu dane nespĺňa obsahové náležitosti podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, resp. správca dane v skutočnosti nepreskúmal všetko, čo žalobca tvrdil a čo predložil, či navrhol, teda nepostupoval najmä v súlade s § 3 ods. 3 a § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Správca dane sa v odôvodnení jeho rozhodnutia nevysporiadal so všetkými žalobcom v správnej žalobe menovanými dôkazmi, preto ho žalobca považuje za nepreskúmateľné. Správca dane sa v odôvodnení jeho rozhodnutia podľa žalobcu vysporiadal iba s Licenčnou zmluvou a výdavkovými pokladničnými dokladmi.
21. K Licenčnej zmluve žalobca uviedol, že začiernenie podpisu vykonal iba z dôvodu ochrany osobných údajov p. A. B., pričom iné zásahy neboli vykonané. Žalobca vyčiernil aj podpisy iných osôb konajúcich v mene ostatných dodávateľov na ďalších zmluvných dokumentoch poskytnutých správcovi dane, avšak tieto správca dane za neakceptovateľné ani nehodnoverné neoznačil. Žalobca ako „prevádzkovateľ“ nebol zbavený povinnosti chrániť jemu poskytnuté osobné údaje. D. A. B. uzavretie Licenčnej zmluvy v podstatných náležitostiach výslovne potvrdil, ale správca dane na písomné stanovisko A. B. a bez uvedenia dôvodu neprihliadol. Správca dane podľa žalobcu mohol verifikovať podpis na stanovisku p. A. B. s podpisom na Faktúrach. Záver správcu dane, že Licenčnú zmluvu považuje za nedôveryhodnú, je pre žalobcu prekvapivý. Na ústnych pojednávaniach počas vyrubovacieho konania správca dane Licenčnú zmluvu nespochybnil. Ohľadom iných predložených dokumentov s rovnako anonymizovanými podpismi tak správca dane neurobil. Podľa žalobcu je nepreskúmateľné, či správca dane postupoval rovnako v prípadoch všetkých dodávateľov alebo iný postup zvolil len v prípade spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD. 22. Žalobca ďalej namietal, že rozhodnutie správcu dane neobsahuje žiadne zdôvodnenie ohľadom stanoviska A. B. zo dňa 21. novembra 2023 a jeho potvrdenia zo dňa 22. septembra 2023, hoci podľa žalobcu ide o podstatný dôkaz. Žalobca nesúhlasil so záverom žalovaného, že zaslané vyjadrenia p. A. B. sú len jednostrannými vyjadreniami, ktoré nie je možné verifikovať, pričom mal za to, že v zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku aj vyhlásenia fyzickej osoby môžu byť dôkazom. Podľa žalobcu je písomné stanovisko A. B. zo dňa 21. novembra 2023 „verifikáciou voči preukazovaným tvrdeniam Žalobcu v súvislosti s Faktúrami“. Správca dane ho podľa žalobcu mal konfrontovať s vyjadreniami, vysvetleniami, dokladmi a ďalšími dôkazmi predloženými, či navrhnutými žalobcom a nie ho ignorovať. Ku konštatovaniu žalovaného, že A. B. nekonkretizoval osoby, ktoré mal sprostredkovať a nepredložil menované výstupy na USB kľúči, žalobca uviedol, že je bežné zabudnúť konkrétne mená vzhľadom na uplynutý čas, rovnako nemohol byť predložený USB kľúč obsahujúci predmet licencie, keďže tento bol predmetom odovzdania medzi zmluvnými stranami Licenčnej zmluvy. Žalobca vo Vyjadrení I, Vyjadrení II aj vo Vyjadrení III navrhol, že na výzvu predloží kompletnú sadu dokumentov, ak existencia jeho webovej stránky, hlavičkového papiera, fontu, atď. nebudú dostatočné. 23. K výdavkovým pokladničným dokladom žalobca v správnej žalobe uviedol, že právne predpisy v kontrolovanom zdaňovacom období nezakazovali vykonanie úhrady v hotovosti, resp. žiadny právny predpis neprikazoval plnenie záväzkov výlučne formou bezhotovostného prevodu. Žalobca tvrdil, že spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD „skutočnosť zaplatenia potvrdila prostredníctvom pána A. B.“. Rovnako podpis príjemcu nie je podľa žalobcu povinnou náležitosťou výdavkového pokladničného dokladu. Žalobca má za to, že skutočnosti týkajúce sa platenia záväzkov podľa Faktúr nemôžu byť dôkazom o nedodaní služieb zo strany spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD, pričom „vykonanie úhrady nie vždy má povahu daňového výdavku a znižuje základ dane“. 24. K dôvodom nevykonania výsluchu žalobcom navrhovaného svedka C. A. D., ktoré uviedli správca dane a žalovaný, žalobca v správnej žalobe konštatoval, že ich považuje za odporujúce Daňovému poriadku, pretože sú podľa jeho názoru v rozpore s pravidlami dokazovania. Nevykonaním tohto dôkazu v spojení s následným konštatovaním o neunesení dôkazného bremena bolo podľa žalobcu výrazne zasiahnuté do jeho práv. Daňový poriadok podľa žalobcu priznáva všetkým dôkazom rovnakú silu a listinné dôkazy nie sú prioritnejšie než výsluch svedka. Skutočnosť, že žalobca v zdaňovacom období ohľadom vzťahu založeného Licenčnou zmluvou komunikoval s C. A. D., nemusí plynúť z písomnosti. Ak by správca dane C. A. D. predvolal, potvrdil by skutkový stav tvrdený žalobcom. Žalobca tvrdil, že ak by medzi niektorými daňovými subjektami existoval právny vzťah bez písomného titulu, objednávky, akceptácie a iných dokumentov, nevyhovenie návrhu na výsluch svedka by v konkrétnom prípade mohlo vylúčiť splnenie dôkaznej povinnosti daňového subjektu, ktorý písomnými dokumentmi nedisponuje. Ďalej žalobca v tejto súvislosti namietal, že žalovaný vykonal v odvolacom konaní dokazovanie z webovej stránky spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD, podľa ktorej C. A. D. nemal byť nikdy zástupcom tejto spoločnosti, pričom žalobca nemal možnosť sa k dokazovaniu vyjadriť pred vydaním napadnutého rozhodnutia. Ak by správca dane C. A. D. predvolal, mohol zistiť právny základ jeho zastupovania dodávateľa ADELANTE INVESTMENT LTD. To, že C. A. D. v kontrolovanom zdaňovacom období pôsobil ako štatutárny orgán B C S R Experts s.r.o., podľa žalobcu nevylučuje jeho možnosť byť činný v iných subjektoch. Počas daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní neboli vykonané žiadne dôkazy, z ktorých by vyplývalo, že dodávateľom licencie by mohol byť iný subjekt a už vôbec nie spoločnosť B C S R Experts s.r.o. ako znalecká organizácia.
25. Vo vzťahu k záveru orgánov správy daní, že nebolo preukázané, že poskytovateľ ADELANTE INVESTMENT LTD bol vlastníkom licencie a mohol žalobcovi poskytnúť súhlas s používaním predmetu licencie, žalobca v správnej žalobe uviedol, že konal obozretne s cieľom zabezpečiť nadobudnutie licencie. Ak by prípadne aj spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD nemala oprávnenie udeliť žalobcovi licenciu v rozsahu podľa Licenčnej zmluvy, malo by to potenciálne vplyv na platnosť Licenčnej zmluvy. Podľa hmotnoprávnej úpravy dane z príjmov však nemá platnosť či neplatnosť zmluvy zo súkromnoprávneho hľadiska vplyv na skutočnosť, či výdavky realizované na jej základe sú alebo nie sú daňovým výdavkom. Relevantná je skutočnosť platenia licencie žalobcom spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD. Podľa žalobcu otázka preskúmavania platnosti Licenčnej zmluvy navyše ani nepatrí do pôsobnosti správcu dane. Uvedené žalobca namietal v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, ale z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného nemožno zistiť, či sa žalovaný touto otázkou zaoberal, a preto žalobca považoval rozhodnutie žalovaného v tomto ohľade za nepreskúmateľné. 26. Žalobca ďalej namietal použitie pojmu „faktické dôkazy“ správcom dane s tým, že správca dane nekonkretizoval kritérium, podľa ktorého jednotlivé dôkazy navrhnuté alebo predložené žalobcom považoval za relevantné, ani nevysvetlil, čo sú to faktické dôkazy. Daňový poriadok pritom pojem faktické dôkazy nepozná. Žalobca tvrdil, že ak správca dane vyhodnocoval len faktické dôkazy, svojvoľne si vybral, ktoré vyhodnotí a ktoré nie, a preto jeho záver o neunesení dôkazného bremena nemôže obstáť. Žalobca ďalej zhrňujúco skonštatoval, že žalobca uzavrel so spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD Licenčnú zmluvu, bolo mu poskytnuté plnenie v súlade s Licenčnou zmluvou, plnenie reálne používal, zmluvný vzťah skutočne existoval, pričom žalobca predložil správcovi dane všetko, čo správca dane požadoval. Žalobca preukázal správcovi dane existenciu materiálneho plnenia, zaplatenie a zaúčtovanie licenčných poplatkov. Ďalej namietal, že dôkazy získané správcom dane vo vyrubovacom konaní „nemohli v Správcovi dane vzbudiť pochybnosti a viesť k prenosu dôkazného bremena na Žalobcu“, konkrétne informácie o spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD z webovej stránky gov.uk podľa Úradného záznamu zo dňa 8. augusta 2023 (s tým, že skutočnosti na strane dodávateľa nemôžu byť vykladané na ťarchu žalobcu), ďalej informácie o hotovostných platbách licenčných poplatkov a informácie z vyrubovacieho konania vo veci daňového subjektu VILMAR, družstvo (to, že v prípade daňového subjektu VILMAR, družstvo nebola zo strany spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD poskytnutá náležitá súčinnosť, automaticky nevylučuje jej poskytnutie v prípade žalobcu). 27. Vo vzťahu k Protokolu žalobca v správnej žalobe namietal, že sa jedná o nezákonný dôkaz vo vyrubovacom konaní, a to v dôsledku porušenia ustanovení Daňového poriadku o dokazovaní a absencie obligatórnych náležitostí podľa § 47 písm. h) a i) Daňového poriadku. Protokol podľa žalobcu neobsahuje žiadnu zmienku o tom, ako správca dane vyhodnotil skutočnosti a vyjadrenia uvedené vo Vyjadrení I, preto „nie je zrejmé, či tento dôkaz (podanie) vôbec vykonal, respektíve ako ho vyhodnotil“. Z Protokolu ďalej podľa žalobcu nevyplýva ani to, ako správca dane počas daňovej kontroly vykonal listinné dôkazy (podania a doklady predložené dožiadanými dodávateľmi), ako tieto vyhodnotil jednotlivo a v súvislosti s vysvetleniami a dokladmi predloženými žalobcom, resp. či na ne prihliadol. Z Protokolu taktiež nevyplýva ako sa správca dane vysporiadal s návrhmi dôkazov uvedenými vo Vyjadrení I. Žalobca tvrdil, že Vyjadrenie I ako „listinný dôkazný prostriedok“ malo byť „vykonané“ už počas daňovej kontroly a malo byť vyhodnotené už v Protokole. Vo vyrubovanom konaní podľa žalobcu nemožno konvalidovať nezákonnosť Protokolu. Ďalej žalobca tvrdil, že oznámenia správcu dane zo dňa 20. apríla 2023 a 31. mája 2023 neobsahujú žiadne zistené skutočnosti, ale len zoznam úkonov vykonaných správcom dane bez uvedenia ich výsledku a súpis dokladov poskytnutých dodávateľmi. Z toho dôvodu nebolo možné, aby sa žalobca vecne vyjadril k zisteným skutočnostiam, keďže o týchto nebol informovaný, čím mu nebol pred vydaním Protokolu vytvorený priestor na materiálnu realizáciu jeho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. Obsahové náležitosti podľa § 47 písm. h) a i) Daňového poriadku tak podľa žalobcu spĺňa Protokol len formálne a nie z materiálneho hľadiska. 28. Žalobca namietal zásah do svojich procesných práv tým, že podľa jeho názoru nebol správcom dane dodržaný postup podľa § 68 ods. 3 prvej vety Daňového poriadku. Na ústnom pojednávaní dňa 14. septembra 2023 malo dôjsť k prerokovaniu pripomienok žalobcu k Protokolu, avšak zo Zápisnice I je podľa žalobcu zrejmé, že k vecnému prerokovaniu pripomienok a dôkazov v zmysle Vyjadrenia II skutočne nedošlo, keďže správca dane len jednostranne oboznámil žalobcu so svojím negatívnym stanoviskom k pripomienkam obsiahnutým vo Vyjadrení II. Dôkazy neboli prerokované vôbec. Obdobne to podľa žalobcu platí aj vo vzťahu k ústnemu pojednávaniu dňa 20. decembra 2023.
29. Ďalej žalobca namietal, že mu nebolo umožnené nahliadnuť do spisu správcu dane. Žalobca písomne požiadal o sprístupnenie spisu, pričom mu bolo telefonicky oznámené, že v navrhnutom termíne nemožno spis sprístupniť. Úradný záznam č. 101768046/2023 je datovaný až dňa 12. júla 2023, t.j. viac ako tri týždne po žalobcom navrhnutom termíne nazretia do spisu a nie bezodkladne v deň, kedy sa malo uskutočniť a žalobca sa nemal dostaviť. Tento úradný záznam je podpísaný aj C. I. J., ktorý však podľa žalobcu nemôže okolnosti potvrdiť, keďže podľa telefonickej informácie nemal byť v relevantnom čase prítomný (mal byť na dovolenke). Za účelom preukázania „týchto domnienok“ žalobca vo Vyjadrení III navrhol, aby správca dane vykonal listinný dôkaz - prehľad z personálnych záznamov správcu dane C. I. J. a C. K. L., ktorý sa vzťahuje ku dňu 19. júna 2023. Z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane ani rozhodnutia žalovaného podľa žalobcu nevyplýva, či tento dôkaz bol vykonaný. Žalobca rozporoval skutočnosti uvedené v Úradnom zázname č. 102678884/2023 zo dňa 26. októbra 2023 s tým, že ak osobe nie je vstup do budovy správcu dane umožnený, nie je ani dôvod na jej zaevidovanie. Jednotlivé úradné záznamy vyhotovil správca dane ako jednostranné úkony a na ich obsah nemal žalobca žiadny dosah. Žalobca ďalej namietal, že elektronický spis nebol v danom čase úplný (nie je úplný ani v čase vypracovania správnej žaloby). V elektronickom spise sa podľa žalobcu nenachádzali všetky informácie, ktoré správca dane evidoval (napr. dokumenty poskytnuté správcovi dane zo strany spoločnosti Paridas s.r.o., doklady predložené dodávateľmi na základe výziev správcu dane „realizovaných“ dňa 1. decembra 2022). 30. Vzhľadom na uvedené žalobca žiadal, aby správny súd rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň žiadal, aby mu správny súd priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu. Vyjadrenie žalovaného k správnej žalobe 31. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zo dňa 24. septembra 2024 v podstatnom rozsahu vyjadrenia odkazoval na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia. Zdôraznil, že správca dane vyjadril pochybnosti a vyzval žalobcu na ich odstránenie, pričom vychádzal z dokladov a dôkazov, ktoré mal k dispozícii. Žalobca opakovane nereagoval na výzvy na predloženie dokladov a počas výkonu daňovej kontroly nespolupracoval so správcom dane dostatočne. S Vyjadrením I neboli predložené žiadne doklady. Žalobca bol oboznámený so zistenými skutočnosťami a rovnako aj s tým, že nepreukázal a neodstránil pochybnosti správcu dane. Sám žalobca vo Vyjadrení I uviedol, že ide o vyjadrenie k výzve správcu dane na predloženie dôkazov a nie k Výzve na odstránenie pochybností. Dôkazné bremeno bolo prenesené na žalobcu. Podmienka zaúčtovania daňového výdavku je len jednou z podmienok uznania daňového výdavku. Po predložení dôkazov zo strany dodávateľov, dokazovania zo strany správcu dane ako aj dôkazov zo strany žalobcu správca dane tieto vyhodnotil, čo je uvedené v Zápisnici I a Zápisnici II. Žalobca si nesplnil svoju prvotnú dôkaznú povinnosť, nepredložil dôkazy požadované správcom dane a neodstránil pochybnosti týkajúce sa daňových výdavkov na základe Faktúr. Až na základe predložených dokladov a dôkazov spolu s vyjadrením k Protokolu (Vyjadrenie II) vykonal správca ďalšie dokazovanie. Správca dane pristúpil na vykonanie dôkazov vo vyrubovacom konaní aj z dôvodu, že počas výkonu daňovej kontroly žalobca požadované doklady, ktoré slúžia ako dôkazy, nepredložil. Správca dane postupoval v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku a v rozhodnutí uviedol, ktoré skutočnosti boli jeho podkladmi, uviedol aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a uviedol použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Žalovaný uviedol, že vychádzal z rozhodnutia správcu dane, z predkladacej správy, v ktorej správca dane reagoval na námietky žalobcu uvedené v odvolaní, ako aj z predloženého spisu. Začiernenie podpisu na Licenčnej zmluve vyvoláva pochybnosť o skutočnosti, že bola uzatvorená tak, ako uvádza žalobca. Z uvedeného dôvodu bola pre správcu dane neakceptovateľná a nič na tom nemení ani skutočnosť, že p. A. B. potvrdil podpísanie zmluvy. Písomné potvrdenie p. A. B. bolo vystavené v roku 2023 ako jednostranný úkon, a preto odvolávka na pokladničných dokladoch nemohla súvisieť s týmto potvrdením. Základ dane vychádza z výsledku hospodárenia, ktorý je upravovaný v daňovom priznaní. To, či došlo k úhrade za faktúru alebo k platbe za niečo iné, môže mať vplyv aj na základ dane. Vo vzťahu k získaniu údajov zo stránky spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD žalovaným pre účely posúdenia návrhu žalobcu na výsluch C. A. D. žalovaný uviedol, že daná stránka je verejne dostupná, bola uvedená aj v rozhodnutí správcu dane, pričom žalovaný z nej čerpal informácie na odôvodnenie svojho rozhodnutia, a preto nejde o nový dôkaz. Z celého kontextu rozhodnutia správcu dane vyplýva, že žalobca nepredložil také dôkazy, ktoré by preukazovali predmetný daňový výdavok. Použitie slovného spojenia „faktické“ nič nemení na skutočnosti, že daňový
výdavok nebol preukázaný. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní. Žalovaný mal za to, že správca dane postupoval v súlade s Daňovým poriadkom a vyhodnotil skutočnosť, že práve žalobca si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, a preto Protokol je vyhotovený plne v súlade s § 47 písm. h) Daňového poriadku. Podľa § 47 písm. i) Daňového poriadku protokol musí obsahovať vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, avšak takéto vyjadrenie žalobca správcovi dane nedoručil. Aj napriek nesprávne uvedenej zápisnici v Protokole bol žalobca oboznámený so zistenými skutočnosťami a mal možnosť sa k nim vyjadriť. V Zápisnici I správca dane žiadal o predloženie dôkazov preukazujúcich tvrdenia žalobcu a zároveň prerokoval pripomienky uvedené vo Vyjadrení II. Následne konštatoval, že trvá na zisteniach uvedených v Protokole. Dôkazy predložené počas vyrubovacieho konania nepovažoval správca dane za dostatočné. Na základe Vyjadrenia III bola spísaná Zápisnica II, v ktorej správca dane oboznámil žalobcu s dôkazmi získanými počas vyrubovacieho konania. Zároveň správca dane prerokoval Vyjadrenie III predložené v rámci vyrubovacieho konania. Správca dane na základe získaných dôkazov vo vyrubovacom konaní, o čom bol žalobca oboznámený v Zápisnici II aj v Zápisnici I, konštatoval, že preskúmal žalobcom predložené dôkazy a neuznáva náklady od dodávateľa ADELANTE INVESTMENT LTD. Správca dane postupoval v súlade s § 68 ods. 3 Daňového poriadku, vykonal dokazovanie na návrh žalobcu počas vyrubovacieho konania a prerokoval aj jeho pripomienky. Žalobca nepredložil ani dôkaz o nesprístupnení spisu správcom dane. Nie je podstatné, či kontrolóri vykonávajúci kontrolu boli v tom čase na dovolenke, spis sprístupňuje správca dane a nie len kontrolór vykonávajúci daňovú kontrolu, preto prehľad personálnych záznamov kontrolórov vykonávajúcich kontrolu ako dôkaz nebol podľa názoru žalovaného potrebný. Žalovaný trval na tom, že žalobou napadnuté rozhodnutie nie je vydané v rozpore so zákonom a vychádza zo správneho právneho posúdenia veci. Žalovaný preto navrhol správnu žalobu zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. Replika žalobcu 32. Žalobca v replike k vyjadreniu žalovaného zo dňa 5. novembra 2024 uviedol, že v plnom rozsahu zotrváva na správnej žalobe a všetkých žalobných bodoch, ktorými odôvodňuje nezákonnosť rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane. Na podporu svojej argumentácie v správnej žalobe uviedol v replike jej doplnenie v reakcii na obsah vyjadrenia žalovaného. Duplika žalovaného 33. Žalovaný v duplike k replike žalobcu zo dňa 23. januára 2025 reagoval na argumentáciu žalobcu v jeho replike, pričom zotrval na svojej argumentácii uvedenej v správnou žalobou napadnutom rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 34. Správny súd v Banskej Bystrici ako vecne príslušný súd podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“) a miestne príslušný súd podľa § 13 ods. 1 SSP vec prejednal na nariadenom pojednávaní dňa 9. apríla 2026, na ktoré boli účastníci konania riadne a včas predvolaní v súlade s § 108 ods. 2 SSP. Po preskúmaní napadnutých rozhodnutí žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane z dôvodov uplatnených v správnej žalobe správny súd dospel k záveru, že správna žaloba nie je dôvodná. 35. Žalobca na pojednávaní uviedol, že sa v plnom rozsahu pridržiava podanej správnej žaloby, pričom zotrváva na v nej uvedených dôvodoch nezákonnosti rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane. Osobitne zdôraznil, že správnemu súdu bol predložený elektronický spis, pričom tento nie je úplný a neobsahuje listiny, ktoré sú súčasťou spisu v listinnej podobe. Skonštatoval, že takýto postup je neprípustný, pričom mal za to, že postupom správcu dane boli porušené jeho práva. Vzhľadom na uvedené žiadal, aby správny súd správnej žalobe vyhovel a napadnuté rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane zrušil ako nezákonné. 36. Poverená zástupkyňa žalovaného na pojednávaní uviedla, že sa v plnom rozsahu pridržiava vyjadrenia žalovaného k správnej žalobe a dôvodov napadnutého rozhodnutia. K štatutárnym zástupcom
žalobcu tvrdenej neúplnosti z administratívneho spisu uviedla, že žalovaný sa už k tejto otázke vyjadril v svojom vyjadrení k správnej žalobe. 37. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 38. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak ďalej nie je ustanovené inak. 39. Podľa § 135 ods. 1 SSP na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy.. 40. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 41. Podľa § 2 písm. i) Zákona o dani z príjmov v znení účinnom k 31. decembru 2020 daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. 42. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 Daňového poriadku (1) daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 43. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane vrátane postupu, ktorý ich vydaniu predchádzal, výlučne v rozsahu, ktorý bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v správnej žalobe. Správne súdnictvo je ovládané dispozičnou zásadou, čo znamená, že určenie rozsahu a obsahu prieskumu správneho súdu patrí žalobcovi (§ 134 ods. 1 SSP). Správny súd je viazaný jednak rozsahom a jednak dôvodmi nezákonnosti, ktoré boli v správnych žalobách uplatnené. Žalobca musí v zákonom stanovenej lehote uviesť žalobné body, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov považuje napadnuté výroky rozhodnutia orgánu verejnej správy za nezákonné, a to v zmysle § 182 ods. 1 písm. e) SSP. Žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby (t. j. v lehote dvoch mesiacov od oznámenia rozhodnutia orgánu verejnej správy, proti ktorému žaloba smeruje). Správny súd nie je ďalšou inštanciou v správnom konaní oprávnenou samostatne zisťovať skutkový stav veci a prípadne modifikovať skutkové, či právne závery orgánov verejnej správy, pretože nenahrádza ich činnosť. Úlohou správneho súdu je v rozsahu podľa žalobných dôvodov posúdiť, či si orgán verejnej správy zadovážil dostatok skutkových podkladov pre rozhodnutie, či zistil skutočný stav, t. j. či skutkové závery, ku ktorým dospel, vyplývajú z vykonaných dôkazov a či rozhodol v súlade s hmotnoprávnymi a procesnými predpismi.
44. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane, ktorými mu bol vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie r. 2020 v sume 24 759,00 eur z dôvodu, že správca dane neuznal žalobcovi daňové výdavky na základe Faktúr (licenčné poplatky za deklarované plnenie dodané dodávateľom ADELANTE INVESTMENT LTD), a to z dôvodu, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno preukázania predmetných daňových výdavkov. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí skonštatoval, že žalobca predložil správcovi dane len formálne doklady, ktoré nepreukazujú vznik daňového výdavku, pričom žalobca zároveň nepredložil doklady, ktoré by preukázali, že došlo k úhrade práve konkrétnemu dodávateľovi žalobcu. 45. Správny súd k predmetnej veci vo všeobecnosti uvádza, že v daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov platí, že dôkazné bremeno na preukázaní zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dane z príjmov, vrátane uplatnených daňových výdavkov, primárne zaťažuje daňový subjekt. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), avšak daňový subjekt musí predložiť také doklady, ktoré sú odrazom reálneho plnenia. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (Rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžsk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod č. R 26/2021; Rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod č. R 6/2020). Dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže na preukázanie podmienok pre uznanie daňových výdavkov (nákladov). Podmienky pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu vyplývajú z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 a 2 Zákona o dani z príjmov. Z uvedenej právnej úpravy vyplýva, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú jeho 1. vecnosť, 2. preukázateľnosť vynaloženia a 3. zaúčtovanie. Už nesplnenie jednej z troch uvedených zákonných podmienok vylučuje opodstatnenosť zahrnutia nákladov do daňových výdavkov. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Pri podmienke zaúčtovania je potrebné skúmať, či bol výdavok riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii. Dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok. Všetky vyššie uvedené podmienky pritom majú objektívny charakter, teda nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu a ani na jeho obozretnosť. Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané. Podľa Rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/45/2015 zo dňa 26. januára 2017 „V prípadoch deklarovaných odplatných nadobudnutí tovaru (výdavok ako kúpna cena) daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané že k prijatiu tovaru deklarovaného v daňovom doklade reálne došlo, a to v rámci dojednaných dodávok tovarov“. Zároveň platí, že: „Abstraktné vynaloženie finančných prostriedkov bez protiplnenia nemožno považovať za preukázanie vynaloženia daňového výdavku (podmienka preukázateľnosti) a ani za výdavok zabezpečujúci dosiahnutie, zabezpečenie či udržanie príjmov (podmienka vecnosti)“ (Rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sf/14/2024 zo dňa 30. apríla 2025). 46. V preskúmavanom prípade je spornou podmienka preukázateľnosti vynaloženia výdavkov žalobcu vo vzťahu k deklarovaným licenčným poplatkom, ktoré mali byť zaplatené spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD, pri ktorej je potrebné skúmať, či žalobca preukázal vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok skutočne vznikol. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí v tomto ohľade správne a v súlade s konštantnou judikatúrou uviedol, že daňové doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, pričom samotné faktúry, dodacie listy, objednávky a iné doklady ešte nepreukazujú vznik daňového výdavku s tým, že technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie bolo skutočne poskytnuté. Samotným predložením Faktúr a účtovných dokladov nebolo vyčerpané dôkazné bremeno žalobcu, keďže Faktúry a účtovné doklady predstavujú len formálne doklady o vykonaní obchodu a nepreukazujú jeho skutočnú realizáciu. Žalovaný zároveň skonštatoval, že žalobca nepreukázal ani tú skutočnosť, že predmetné výdavky ním boli skutočne a preukázateľne vynaložené, keď na str. 20 napadnutého rozhodnutia uviedol, že žalobca nepredložil doklad, ktorý by potvrdzoval prevzatie hotovosti spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD, pričom nebolo jasné, kto za spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD hotovosť prevzal, kde hotovosť skončila, na akom území došlo k jej prevzatiu. To, že hotovosť bola vybratá z účtu žalobcu,
nepreukazuje, že došlo k úhrade práve konkrétnemu dodávateľovi. Uvedené konštatovanie považuje správny súd za zásadné vo vzťahu k uznateľnosti daňových výdavkov žalobcu v zmysle Faktúr, keďže bez preukázania toho, že žalobca skutočne vynaložil výdavky v zmysle Faktúr, t. j. že ich preukázateľne zaplatil spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD a tá platbu od žalobcu prijala, nemožno uvažovať o splnení podmienky v zmysle § 2 písm. i) Zákona o dani z príjmov. Žalobca tvrdil, že platby v zmysle Faktúr realizoval v hotovosti, však nepredložil žiadny doklad o tom, že spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD platby prijala. Predložené pokladničné doklady túto skutočnosť nepreukazujú, keďže z nich nevyplýva prevzatie hotovostných platieb spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD a rovnako nemožno dospieť k záveru, že žalobca predmetné výdavky vynaložil, len zo samotnej skutočnosti, že uskutočnil výbery hotovosti zo svojho účtu. Skutočnosť, že žalobca o sporných výdavkoch účtoval, je bezpredmetná, keďže, ako už správny súd uviedol vyššie, nesplnenie čo i len jednej z podmienok pre uznanie daňového výdavku (v danom prípade podmienky preukázateľnosti) má za následok nemožnosť jeho uznania správcom dane. 47. Vo vzťahu k námietke žalobcu v správnej žalobe ohľadom dôkazného bremena a jeho prenosu medzi daňovým subjektom a správcom dane, správny súd opätovne zdôrazňuje, že dôkazné bremeno na preukázanie skutočností relevantných pre správne určenie daňovej povinnosti prvotne zaťažuje daňový subjekt, teda žalobcu, čo výslovne vyplýva z § 24 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku, v zmysle ktorého „Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov“ (obdobne aj rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Je to práve kontrolovaný daňový subjekt, kto má nielen možnosť, ale aj povinnosť zaobstarať si všetky potrebné dôkazy, ktoré zabezpečia, že svoje tvrdenia (prvotne deklarované v podanom daňovom priznaní) vo vzťahu k jeho daňovej povinnosti bude môcť správcovi dane spoľahlivo preukázať. V procese dokazovania však dochádza k prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane v prípade, keď si daňový subjekt svoju primárnu dôkaznú povinnosť splní, avšak správca dane nadobudne pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených. V takom prípade správca dane sám vykoná dokazovanie za účelom preukázania svojich pochybností (dôkazné bremeno je tak na strane správcu dane) a v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku s nimi kontrolovaný daňový subjekt preukázateľne oboznámi. Po oznámení pochybností správcu dane prechádza dôkazné bremeno opätovne na kontrolovaný daňový subjekt, ktorý môže pochybnosti správcu dane vyvrátiť predložením ďalších dôkazov (sekundárne dôkazné bremeno kontrolovaného daňového subjektu) a preukázať tak ním uplatňované právo. Ak daňový subjekt následne žiadne relevantné dôkazy na preukázanie ním tvrdených skutočností nepredloží (resp. neoznačí) v rámci daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní, musí znášať dôsledky svojej dôkaznej núdze, spravidla v podobe rozhodnutia správcu dane o vyrubení rozdielu dane oproti dani vykázanej daňovým subjektom v podanom daňovom priznaní. Avšak v prípade, keď si kontrolovaný daňový subjekt nesplní ani len svoju primárnu dôkaznú povinnosť, je logické, že správca dane ho počas daňovej kontroly vyzýva na jej splnenie predložením relevantných dokladov, pričom jeho pochybnosti spočívajú z podstaty veci vo vzťahu k samotnej existencii deklarovaného obchodného vzťahu. Keďže žalobca predložil správcovi dane len formálne doklady (Faktúry a účtovné doklady), ktoré (ako už bolo uvedené vyššie) samé osebe v zmysle konštantnej judikatúry nepreukazujú, že k vzniku daňovo uznateľných výdavkov žalobcu vo vzťahu k spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD skutočne došlo, nemožno dospieť k záveru, že žalobca si svoju primárnu dôkaznú povinnosť splnil. Bez splnenia prvotnej dôkaznej povinnosti žalobcu tak nemožno uvažovať o prenose dôkazného bremena zo žalobcu na správcu dane v pravom zmysle slova. Pokiaľ žalobca v správnej žalobe tvrdil, že mu nie je známe, aké dokazovanie vykonal správca dane v štádiu daňovej kontroly, ktorého výsledkom malo byť spochybnenie Faktúr, správny súd podotýka, že správca dane ani nemohol vykonať vlastné dokazovanie vo vzťahu k Faktúram, keďže žalobca sám nepredložil iné doklady než doklady formálne, ktoré vynaloženie daňovo uznateľných výdavkov žalobcu samé osebe nepreukazujú, teda nesplnil si svoju primárnu dôkaznú povinnosť preukázania daňových výdavkov vo vzťahu k deklarovanej obchodnej spolupráci so spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD. Dôkazná povinnosť správcu dane by nastúpila až v prípade, ak by žalobca predložil také relevantné doklady, ktoré by boli odrazom reálneho plnenia a správca dane by nadobudol pochybnosti o ich správnosti, pravdivosti alebo úplnosti alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených. Správca dane vykonáva vlastné dokazovanie za účelom overenia správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom (kombinácia vyhľadávacej a prejednacej
zásady ako to vyplýva zo žalovaným odkazovaného Uznesenia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018). Správca dane taktiež nevykonáva dokazovanie za účelom preukázania kontrolovaným daňovým subjektom uplatňovaného nároku, t. j. nie je povinný sám vyhľadávať také dôkazy, aby na ich základe kontrolovaným daňovým subjektom uplatňovaný nárok mohol byť uznaný. Poukaz žalobcu na závery Nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 v správnej žalobe nie je náležitý, keďže citovaný nález sa týka uplatňovania odpočtu dane z pridanej hodnoty. Správny súd v tejto súvislosti uvádza, že hoci z procesného hľadiska sa pri dokazovaní postupuje pri jednotlivých daniach rovnako, z materiálneho hľadiska je potrebné jednotlivé typy daní odlišovať. Podmienky pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu (§ 2 písm. i/ a § 21 ods. 1 a 2 Zákona o dani z príjmov) a podmienky pre uplatnenie práva na odpočet dane v oblasti dane z pridanej hodnoty (§ 49 ods. 1, 2 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov) nie sú identické, ale naopak, sú odlišné. Vychádzajúc zo zásady neutrality dane sú tak na dokazovanie zo strany správcu dane v prípade dane z pridanej hodnoty kladené vyššie nároky, obzvlášť v prípade účasti kontrolovaného daňového subjektu na daňovom podvode alebo v prípade zneužitia práva, kde dôkazné bremeno zaťažuje výlučne správcu dane. V prípade dane z príjmu fyzickej alebo právnickej osoby však rozsah dokazovania správcu dane závisí od toho, či a ako si kontrolovaný daňový subjekt splní svoju primárnu dôkaznú povinnosť. Ak si kontrolovaný daňový subjekt svoju dôkaznú povinnosť nesplní, resp. predloží len formálne doklady, správca dane, ako už správny súd uviedol, vyzve kontrolovaný daňový subjekt na predloženie ďalších dokladov, pričom jeho pochybnosti v takomto prípade spočívajú vôbec v samotnej existencii skutočností pre uplatnenie daňových výdavkov. Správca dane zaslal žalobcovi počas daňovej kontroly Výzvu na predloženie dôkazov č. 100595813/2023 zo dňa 16. februára 2023, na ktorú žalobca nereagoval a nepredložil správcovi dane doklady, z ktorých by preukázateľne vyplývalo vynaloženie daňových výdavkov vo vzťahu k deklarovanej obchodnej spolupráci so spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD. Následne správca dane zaslal žalobcovi Výzvu na odstránenie pochybností, keďže žalobca aj napriek skôr zaslanej výzve na predloženie dôkazov žiadne dôkazy nepredložil. 48. Námietka žalobcu, že správca dane nedodržal § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď z Výzvy na odstránenie pochybností podľa názoru žalobcu žiadne konkrétne pochybnosti správcu dane nevyplývajú, je nedôvodná. Ako už správny súd uviedol vyššie, pochybnosti správcu dane o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených závisia od charakteru kontrolovaným daňovým subjektom predložených dokladov. V prípade, keď sú kontrolovaným daňovým subjektom predložené len formálne doklady, čo je aj prípad žalobcu, správca dane vznesie pochybnosti ohľadom samotnej existencie obchodného vzťahu s deklarovaným dodávateľom, ktorého sa týkajú uplatňované daňové výdavky. Vo Výzve na odstránenie pochybností správca dane aj keď stručne, avšak celkom konkrétne a zrozumiteľne uviedol, že existujú pochybnosti vo vzťahu k nakontaktovaniu sa žalobcu na spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD, k spôsobu stanovenia ceny, k charakteru licenčných poplatkov, využívaniu licencie a samotnej opodstatnenosti uplatnených daňových výdavkov (nákladov). Nič na tom nemení ani skutočnosť, že správca dane vo Výzve na odstránenie pochybností svoje pochybnosti uviedol v odrážkach vo forme otázok, priamych žiadostí o vyjadrenie a predloženie dokladov, „ktoré preukážu opodstatnenosť nákladov“ (citácia z obsahu Výzvy na odstránenie pochybností). Daňový poriadok v § 46 ods. 5 nestanovuje konkrétnu formu vyjadrenia pochybností správcu dane a nie je tak vylúčený ani spôsob ich vyjadrenia, ktorý zvolil správca dane za predpokladu, že z použitej formulácie zrozumiteľne vyplýva, v čom spočívajú pochybnosti správcu dane. Vo všeobecnosti možno skonštatovať, že ak správca dane svoje pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu neoznámi, vytvára pre neho stav právnej neistoty, keďže daňový subjekt nevie, v akom smere má zamerať svoju prípadnú ďalšiu dôkaznú povinnosť na vyvrátenie pochybností správcu dane do skončenia daňovej kontroly, pričom od kontrolovaného daňového subjektu nemožno požadovať, aby si pochybnosti správcu dane sám vyvodil z obsahu výzvy správcu dane bez toho, aby sám správca dane svoje pochybnosti výslovne formuloval jednoznačným a zrozumiteľným spôsobom. O takýto prípad sa však v predmetnej veci nejedná, keďže pochybnosti správcu dane sú vo Výzve na odstránenie pochybností zrozumiteľne formulované, hoci aj vo forme otázok a žiadostí smerovaných voči žalobcovi. Žalobcovi muselo byť z formulácie vo Výzve na odstránenie pochybností zrejmé, že správca dane má pochybnosti ohľadom ktorého zdaniteľného príjmu žalobcu bola licencia využívaná a samotnej opodstatnenosti uplatnených daňových výdavkov (nákladov) žalobcu. Žalobca vedel, ohľadom preukázania ktorých skutočností má zamerať svoju (stále primárnu a nesplnenú) dôkaznú povinnosť, keďže len predloženie Faktúr a účtovných dokladov nepostačuje. Skutočnosť, že Výzva na predloženie dôkazov č. 100595813/2023 zo dňa 16. februára 2023 a Výzva
na odstránenie pochybností sú vo vzťahu k dodávateľovi ADELANTE INVESTMENT LTD obsahovo obdobné (čo žalobca namietal v správnej žalobe) nespôsobuje nezákonnosť postupu správcu dane, keďže, ako už bolo uvedené vyššie, v dôsledku predloženia len formálnych dokladov žalobcom existovali pochybnosti správcu dane k samotnej existencii daňových výdavkov v zmysle Faktúr, a preto správca dane rovnako ako vo Výzve na predloženie dôkazov č. 100595813/2023 zo dňa 16. februára 2023 aj vo Výzve na odstránenie pochybností vyzval žalobcu na ich preukázanie relevantnými dokladmi, teda na splnenie podmienky preukázateľnosti daňových výdavkov (§ 2 písm. i/ a § 21 ods. 1 a 2 Zákona o dani z príjmov). Skutočnosť, že žalobca subjektívne nepovažuje formulácie vo Výzve na odstránenie pochybností za dostatočné, resp. v správnej žalobe prezentuje svoj odlišný názor ohľadom splnenia jeho dôkaznej povinnosti a prenosu dôkazného bremena, nespôsobuje, že postup správcu dane je v rozpore s § 46 ods. 5 Daňového poriadku a ani to, že rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správcu dane sú v tomto ohľade nezákonné. 49. Tvrdenie žalobcu v správnej žalobe, že pochybnosti správcu dane neboli špecifikované ani v Protokole, je v rozpore s jeho obsahom, keďže správca dane na str. 23 až 26 uviedol svoje zistenia vo vzťahu k tvrdenému obchodnému vzťahu so spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD, pričom konštatoval skutočnosť, že žalobca predložil Faktúry, avšak iné relevantné dôkazy nepredložil ani na Výzvu na predloženie dôkazov č. 100595813/2023 zo dňa 16. februára 2023 a ani po Výzve na odstránenie pochybností (s uvedením pochybností tak, ako boli formulované aj v samotnej Výzve na odstránenie pochybností). Na str. 26 a 27 Protokolu správca dane uviedol aj svoje vyhodnotenie zistených skutočností, ktoré je v súlade so zákonom a judikatúrou súdov v oblasti dane z príjmov fyzických a právnických osôb, keď správca dane konštatoval, že žalobca „nepredložil správcovi dane dôkazy, ktoré by preukazovali, že ním deklarované skutočnosti sú v súlade so skutkovým stavom“, pričom uviedol aj splnenie ktorých podmienok je nevyhnutné v zmysle § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 Zákona o dani z príjmov. Skutočnosť, že správca dane považuje obchodnú spoluprácu žalobcu so spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD za spornú, je zrejmá tak z Výzvy na odstránenie pochybností, ako aj z Protokolu, a teda tvrdenie žalobcu v správnej žalobe, že o spornosti uvedenej obchodnej spolupráce sa dozvedel až z rozhodnutia správcu dane, je v rozpore s obsahom administratívneho spisu. 50. Ani tvrdenie žalobcu v správnej žalobe, že správca dane nevykonal dôkazy navrhnuté žalobcom počas daňovej kontroly vo Vyjadrení I, nepredstavuje relevantnú žalobnú námietku spôsobilú spochybniť zákonnosť rozhodovania a postupu správcu dane (a žalovaného), keďže žalobca jednak neuviedol, ktoré konkrétne ním navrhované dôkazy správca dane počas daňovej kontroly nevykonal, čo sa malo prostredníctvom nich preukázať a aký konkrétny vplyv na zistenia správcu dane by ich vykonanie malo, pričom všeobecné a nekonkrétne tvrdenia správny súd nemôže sám namiesto žalobcu konkretizovať a vyhľadávať pre ne argumentačnú oporu v obsahu administratívneho spisu (viazanosť správneho súdu rozsahom žaloby podľa § 134 ods. 1 SSP), jednak správny súd podotýka, že žalobca správcovi dane spolu s Vyjadrením I nepredložil dôkazy, na ktoré sa odvoláva (predovšetkým Licenčnú zmluvu), o čom bol žalobca upovedomený (Úradný záznam č. 101125845/2023 zo dňa 25. apríla 2023). Aby mohlo byť tvrdenie žalobcu považované za opodstatnenú žalobnú námietku, musel by správny súd konštatovať porušenie procesných ustanovení takej intenzity, ktoré má potenciál vyústiť do nezákonného rozhodnutia. Preto by ale bolo nutné, aby žalobca tvrdil, ktoré konkrétne ním predložené dôkazy neboli vykonané a pokiaľ by vykonané boli, čo by bolo nimi preukázané a aký by to malo v konečnom dôsledku vplyv na skutkový stav a spolu s tým aj na právne posúdenie veci. Samotné Vyjadrenie I nepredstavuje samé osebe dôkaz, keďže ide len o jednostranné tvrdenia a závery žalobcu vo vzťahu k úkonom správcu dane. Dokumenty označené vo Vyjadrení I (Licenčná zmluva, vrátane jej príloh č. 1, 2, 7, Preberací protokol k Licenčnej zmluve zo dňa 18. marca 2015, listy adresované Slovenskej advokátskej komore, žiadosti o vydanie potvrdenia, Oznámenie o zmene výkonu advokácie zo dňa 19. marca 2015, súhlas s použitím „brandu“, oznámenia a ekonomické údaje advokátskych kancelárií z internetovej stránky FinStat.sk) žalobca predložil správcovi dane až vo vyrubovacom konaní spolu s Vyjadrením II, a teda logicky nemohli byť ani predmetom hodnotenia správcu dane počas daňovej kontroly a jeho záverov v Protokole. Správca dane žalobcom predložené dokumenty po skončení daňovej kontroly vo vyrubovacom konaní vyhodnotil, pokúsil sa o vykonanie žalobcom navrhovaného výsluchu p. A. B. ako svedka, pričom vyhodnotenie dôkazov riadne uviedol vo svojom rozhodnutí (rovnako tak aj žalovaný v reakcii na obsah odvolacích námietok žalobcu). Tvrdenie žalobcu, že kontrolné zistenia v Protokole nemôžu byť postavené na konštatovaní o neunesení dôkazného bremena zo strany žalobcu, opätovne predstavuje len vyjadrenie nesúhlasu žalobcu so závermi správcu dane (a žalovaného), čo nie je spôsobilé spochybniť zákonnosť rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane. Naopak,
záver správcu dane v Protokole o neunesení dôkazného bremena žalobcu, je podľa správneho súdu správny, keďže vychádza zo skutkového stavu v rozsahu, ktorý bol zistený počas daňovej kontroly, a je aj v súlade s ustálenou súdnou judikatúrou. K tvrdeniu žalobcu, že mu nie je zrejmé, čo ešte mal predložiť, aby správca dane, resp. žalovaný mal obchod medzi žalobcom a spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD konečne za preukázaný, správny súd uvádza, že nie je povinnosťou orgánov správy daní usmerňovať žalobcu pri preukazovaní skutočností, ktoré tvoria jeho dôkazné bremeno a napomáhať mu pri predkladaní dôkazov tak, aby žalobcom uplatňované daňové výdavky na zníženie základu dane z príjmov právnickej osoby mohli byť zohľadnené. 51. Vzhľadom na vyššie uvedené sa správny súd stotožňuje s orgánmi správy daní, že žalobca v daňovom konaní neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal naplnenie podmienok preukázateľnosti vynaloženia daňového výdavku podľa § 2 písm. i) v spojení s § 21 ods. 1 Zákona o dani z príjmov. Dôkazné bremeno, ktoré bolo kladené na žalobcu, nepovažuje správny súd za neprimerané, keďže orgány správy daní od neho požadovali len základné preukázanie existencie deklarovaného plnenia, ktoré malo tvoriť podstatu ním uplatnených daňových výdavkov, a skutočné vynaloženie daňových výdavkov žalobcom. Požadovali pritom dôkazy v jeho priamej dispozičnej sfére, týkajúce sa žalobcu a jeho priameho obchodného partnera – spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD. Takéto dôkazy (vyvracajúce alebo vysvetľujúce pochybnosti prezentované správcom dane) však žalobca v daňovom konaní nepredložil. Správny súd konštatuje, že žalobcom predložené doklady boli správcom dane a žalovaným vyhodnotené v súlade s ich obsahom a so zásadami logického uvažovania, spolu s dôkazmi zabezpečenými správcom dane. Žalobca preukazoval zaúčtované náklady od spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD len Faktúrami, internými účtovnými dokladmi, Licenčnou zmluvou a jej prílohami, navrhovanými svedeckými výpoveďami a ďalšími dokladmi, ktoré neboli spôsobilé preukázať skutočné vynaloženie daňových výdavkov žalobcu vo vzťahu k spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD. 52. Námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutia správcu dane spočívajúca v tom, že podľa žalobcu odôvodnenie rozhodnutia správcu dane nespĺňa obsahové náležitosti podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, resp. správca dane v skutočnosti nepreskúmal všetko, čo žalobca tvrdil a čo predložil, či navrhol, keďže správca dane sa v odôvodnení jeho rozhodnutia nevysporiadal so všetkými žalobcom v správnej žalobe menovanými dôkazmi, je nedôvodná. Problematikou týkajúcou sa povinnosti náležite odôvodniť rozhodnutie sa zaoberal vo svojej judikatúre Ústavný súd Slovenskej republiky (napr. v nálezoch sp. zn. I. ÚS 243/07, I. ÚS 114/08, III. ÚS 36/2010), v ktorých o. i. konštatoval, že „... jedným z princípov predstavujúcich súčasť práva na spravodlivý proces a vylučujúcim ľubovôľu pri rozhodovaní je povinnosť súdov ako aj orgánov verejnej správy svoje rozhodnutia odôvodniť v súlade so zákonnou úpravou. Z odôvodnenia musí vyplývať vzťah medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení dôkazov na strane jednej a právnymi závermi na strane druhej. Povinnosť súdu ako aj orgánu verejnej správy je presvedčivo a správne vyhodnotiť dôkazy a svoje rozhodnutie náležite odôvodniť, pritom starostlivo prihliadať na všetko, čo vyšlo počas konania najavo vrátane toho, čo uviedli účastníci. Orgán štátnej moci je povinný formulovať odôvodnenie spôsobom, ktorý zodpovedá základným pravidlám logického, jasného vyjadrovania. Nedostatky odôvodnenia zakladajú vadu nepreskúmateľnosti rozhodnutia“. Nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov nie je pritom len také rozhodnutie, ktorému chýba úplne odôvodnenie, ale aj také, ktorého odôvodnenie nie je dostatočné a v ktorom chýbajú skutkové dôvody a úvahy, ktorými sa orgán verejnej správy k skutkovým záverom dopracoval a úvahy, ktorými ich právne vyhodnotil. Povinnosťou orgánu verejnej správy je teda rozhodnutie odôvodniť tak, aby jasným, určitým a zrozumiteľným spôsobom bolo zrejmé, z akých podkladov orgán verejnej správy pri svojom rozhodovaní vychádzal, ktoré skutočnosti považoval za preukázané a ktoré nie a z akých dôvodov, aby jasne a výstižne vysvetlil, akými úvahami sa riadil pri hodnotení skutkových a právnych okolností namietaných v konaní, aby odpovedal na najdôležitejšie otázky vo vzťahu k hmotnoprávneho nároku, ktorý bol predmetom príslušného administratívneho konania, prípadne, aby sa zaoberal tvrdeniami a námietkami účastníkov konania. Napadnuté rozhodnutie žalovaného a ani rozhodnutie správcu dane však takýmito nedostatkami netrpia, pretože obsahujú zákonom stanovené náležitosti v zmysle § 63 Daňového poriadku, pričom ich výrok je riadne odôvodnený takými skutkovými a právnymi dôvodmi, ktoré nevyvolávajú pochybnosti o zrozumiteľnosti alebo úplnosti napadnutých rozhodnutí. Všeobecné a nekonkrétne tvrdenia žalobcu v správnej žalobe, že odôvodnenie rozhodnutia správcu dane nespĺňa obsahové náležitosti podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, resp. že správca dane „v skutočnosti nepreskúmal všetko, čo Žalobca tvrdil a čo predložil či navrhol“, neumožňujú správnemu súdu konštatovať nezákonnosť rozhodnutia
správcu dane. Na to, aby sa správny súd mohol námietkou vecne zaoberať, by žalobca musel uviesť, ktoré konkrétne závery správcu dane sú nedostatočné a aký to malo vplyv na práva a právom chránené záujmy žalobcu. Nestačí len vyjadriť nespokojnosť s bližšie nekonkretizovaným obsahom rozhodnutia správcu dane. V zmysle § 134 ods. 1 SSP je správny súd viazaný rozsahom žalobných dôvodov, z čoho vyplýva, že ak žalobca v správnej žalobe tieto dôvody dostatočne konkrétne nešpecifikuje, správny súd dôvody nezákonnosti rozhodnutia alebo postupu orgánu verenej správy nemôže sám vyhľadávať namiesto žalobcu. Rovnako námietka žalobcu, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné, keďže žalovaný podľa žalobcu nezdôvodnil, ako sa vysporiadal s interpretačnými závermi najvyšších súdnych autorít, ktoré žalobca parafrázoval v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, je nedôvodná. Žalovaný je v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku povinný v odôvodnení rozhodnutia uviesť, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Žalovaný nie je povinný viesť so žalobcom polemiku ohľadom záverov rozhodnutí súdov, na ktoré žalobca v odvolaní poukázal. Súdne rozhodnutia nepredstavujú v právnom systéme Slovenskej republiky prameň práva a sú záväzné len v tej individuálnej veci, v ktorej boli vydané. Rozhodnutia súdov môžu slúžiť ako argumentačná podpora, avšak orgán verejnej správy nie je povinný sa vysporiadavať s rozhodnutiami súdov, na ktoré účastník konania poukazuje, o to viac v prípade, keď účastník konania uvádza len vybrané časti odôvodnení súdnych rozhodnutí bez toho, aby ich podrobil skúmaniu, či skutkový a právny stav v nich uvedený je zhodný, resp. obdobný s preskúmavanou vecou, a teda či je možné dané závery aplikovať aj na preskúmavanú vec. Rovnako to platí aj vo vzťahu k poukazom žalobcu na vybrané časti odôvodnení rozhodnutí súdov v správnej žalobe. Bez toho, aby žalobca v správnej žalobe konkretizoval, či je skutkový a právny stav v daných veciach zhodný, resp. obdobný s predmetnou prejednávanou vecou, ako sú v nich uvedené závery aplikovateľné na skutkový a právny stav prejednávanej veci, je takéto poukázanie bezpredmetné. Nepostačuje na rozhodnutia súdov len poukázať a stotožniť sa s nimi. Aby bolo poukázanie na ne zo strany žalobcu relevantné, žalobca by musel ozrejmiť ich právny a skutkový základ, najmä ich blízkosť s prejednávanou vecou, predmet, sporné ustanovenia zákona, relevantné právne závery a konkrétne dôsledky ich vplyvu na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Výňatky odôvodnení súdnych rozhodnutí takéto kritériá nespĺňajú. 53. Žalobca v bodoch 41. až 67. správnej žaloby prezentoval svoj nesúhlas s vyhodnotením dôkazov zo strany správcu dane a žalovaného. Tvrdeniam žalobcu v správnej žalobe vo vzťahu k skutkovým otázkam a hodnoteniu dôkazov zo strany orgánov správy daní chýba zrozumiteľná a určitá argumentácia odôvodňujúca, že napadnutými rozhodnutiami bol porušený zákon (premetom konania je preskúmanie zákonnosti napadnutých rozhodnutí). Pokiaľ žalobca v správnej žalobe len vyjadril nesúhlas s hodnotením jednotlivých dôkazov zo strany správcu dane (a žalovaného), pričom s hodnotením dôkazov viedol polemiku prezentovaním vlastného hodnotenia dôkazov odlišného od hodnotenia správcu dane a žalovaného, z takto formulovaných žalobných bodov nemožno dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí správcu dane a žalovaného. Nepostačuje, ak žalobca v správnej žalobe uviedol len svoje odlišné hodnotenie dôkazov bez toho, aby uviedol, v čom je hodnotenie jednotlivého vykonaného dôkazu, resp. hodnotenie dôkazov v ich súhrne, v rozpore so zákonom, resp. logickou úvahou. Len jednostranné závery, hodnotenia, domnienky a konštatovania žalobcu samé osebe nezákonnosť napadnutých rozhodnutí správcu dane a žalovaného neosvedčujú. Samotný fakt, že závery, na ktorých boli napadnuté rozhodnutia založené, nie sú v súlade s názormi žalobcu, nepreukazuje ich nezákonnosť. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). Vo všeobecnosti možno konštatovať, že je to správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, pričom zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bezpochyby nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu (žalobcu) ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/48/2018 zo dňa 14. novembra 2019). Správny súd sa však pre úplnosť v krátkosti vyjadrí k hodnoteniu dôkazov zo strany žalobcu. 54. Správca dane a žalovaný vyhodnotili Licenčnú zmluvu predloženú žalobcom spolu s Vyjadrením II vo vyrubovacom konaní ako nedôveryhodný dokument z dôvodu, že žalobca na nej a rovnako jej prílohách vykonal začiernenie podpisu osoby konajúcej za dodávateľa ADELANTE INVESTMENT LTD. Žalobca v správnej žalobe argumentoval, že začiernenie podpisu osoby konajúcej za dodávateľa vykonal z dôvodu ochrany osobných údajov, keďže ako „prevádzkovateľ“ nebol zbavený povinnosti chrániť jemu
poskytnuté údaje. Správny súd sa stotožňuje z hodnotením žalovaného, že nebol dôvod na začiernenie podpisu, keďže orgány správy daní sú oprávnené ako prevádzkovateľ spracúvať osobné údaje. Podľa čl. 6 ods. 1 písm. e) Nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 2016/679 z 27. apríla 2016 o ochrane fyzických osôb pri spracúvaní osobných údajov a o voľnom pohybe takýchto údajov, ktorým sa zrušuje smernica 95/46/ES (všeobecné nariadenie o ochrane údajov) v znení neskorších predpisov (ďalej ako „Nariadenie GDPR“) je spracúvanie osobných údajov zákonné aj bez súhlasu dotknutej osoby, ak je spracúvanie nevyhnutné na splnenie úlohy realizovanej vo verejnom záujme alebo pri výkone verejnej moci zverenej prevádzkovateľovi. Nariadenie GDPR tak priamo umožňuje orgánom správy daní pri správe daní, t.j. pri výkone im zverenej verejnej moci, spracúvať osobné údaje fyzických osôb. Rovnako sám žalobca bol oprávnený sprístupniť osobné údaje orgánom správy daní aj bez súhlasu dotknutej osoby podľa čl. 6 ods. 1 písm. c) Nariadenia GDPR, keďže spracúvanie (čo v zmysle čl. 4 bod 2 Nariadenia GDPR zahŕňa aj sprístupnenie osobných údajov tretím stranám) je nevyhnutné na splnenie zákonnej povinnosti prevádzkovateľa. Zákonnou povinnosťou žalobcu je aj predložiť na výzvu správcu dane dôkazy na preukázanie svojich tvrdení (§ 24 ods. 1 písm. b/ a § 45 ods. 2 písm. e/ Daňového poriadku). Predloženie pozmenenej kópie Licenčnej zmluvy, z ktorej nemožno zistiť, či bola riadne uzatvorená s osobou oprávnenou vystupovať v mene deklarovaného dodávateľa, plne odôvodňuje záver orgánov správy daní, že Licenčná zmluva tak, ako bola žalobcom predložená, je nedôveryhodný dokument bez dôkaznej hodnoty. Správny súd navyše poznamenáva, že len samotnú zmluvu bez predloženia ďalších dôkazov o skutočnej existencii a realizácii obchodného vzťahu je tiež možno považovať len za formálny dôkaz, keďže technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek dokument zmluvnej povahy bez ohľadu na to, či bola zmluva skutočne uzatvorená a aj reálne splnená. 55. Tvrdenie žalobcu v správnej žalobe, že rozhodnutie správcu dane neobsahuje žiadne zdôvodnenie ohľadom stanoviska p. A. B. zo dňa 21. novembra 2023 a jeho potvrdenia zo dňa 22. septembra 2023, hoci podľa žalobcu ide o podstatné dôkazy, je rovnako bezpredmetné. V daňovom konaní platí tzv. jednota administratívneho konania, t. j. postačí, ak sa s danými dôkazmi vysporiadal žalovaný ako odvolací orgán verejnej správy. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že v prípade písomných vyjadrení p. A. B. sa jedná o jednostranné vyjadrenia, ktoré nie je možné inak verifikovať. Len samotný nesúhlas žalobcu s takýmto hodnotením nespôsobuje, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je z tohto dôvodu nezákonné. Správny súd podotýka, že jednostranné vyjadrenie fyzickej alebo právnickej osoby, a to bez ohľadu na jeho zachytenie v písomnej forme, prípadne akékoľvek formálne označenie (napr. „čestné vyhlásenie“) alebo úradné osvedčenie pravosti podpisu, je stále len v rovine obyčajného tvrdenia, ktorého dôkazná relevancia je veľmi nízka, ak nie priam zanedbateľná. Aj jednostranné vyhlásenie možno považovať za dôkaz (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku), avšak ako každý dôkaz podlieha aj takéto vyjadrenie voľnému hodnoteniu dôkazov (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku), pričom orgán správy daní vyhodnotí, či taký dôkaz môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane. 56. Ani tvrdenia žalobcu, že právne predpisy v kontrolovanom zdaňovacom období nezakazovali vykonanie úhrady v hotovosti, žiadny právny predpis neprikazoval plnenie záväzkov výlučne formou bezhotovostného prevodu, resp. že podpis príjemcu nie je povinnou náležitosťou výdavkového pokladničného dokladu, nie sú spôsobilé spochybniť zákonnosť rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane. Správny súd nespochybňuje správnosť uvedených tvrdení žalobcu, avšak dodáva, že nemajú žiadnu relevanciu k dôkaznej povinnosti žalobcu. Žalobca skutočne nebol zo zákona povinný vykonať úhradu Faktúr spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD len bezhotovostne a ani si nemusel dať preukázateľne potvrdiť prijatie hotovostných peňažných prostriedkov spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD, však bez takýchto dôkazov sa žalobca sám vystavil dôkaznej núdzi, pre ktorú nebol schopný preukázať, že uplatnené daňové výdavky skutočne vynaložil a zaplatil ich spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD podľa účtovných dokladov, a teda že splnil podmienku preukázateľnosti v zmysle § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 Zákona o dani z príjmov. 57. Spochybniť zákonnosť rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane nie je spôsobilý ani nesúhlas žalobcu s dôvodom nevykonania žalobcom navrhovaného výsluchu C. A. D. ako svedka. Orgány správy daní nevykonanie navrhovaného dôkazu odôvodnili tým, že žalobca správcovi dane nepreukázal, že navrhovaný svedok konal v danej veci. Orgány správy daní nemusia vykonať všetky žalobcom navrhnuté dôkazy, musia však odôvodniť, prečo navrhnutý dôkaz nevykonali, čo v predmetnej veci tak správca dane, ako aj žalovaný urobili. Správca dane môže vykonanie navrhovaných dôkazov odoprieť za predpokladu, ak existujú skutočnosti odôvodňujúce ich nevykonanie (napr. ak z výpovede
navrhovaného svedka nemožno očakávať zistenie takých skutočností, ktoré by vyvrátili skutkové zistenia vyplývajúce z iných dôkazov a svedecká výpoveď navrhnutého svedka by nemohla ovplyvniť skutkové okolnosti, daňový subjekt navrhol vykonanie výsluchu svedka na také skutočnosti, ktoré s prejednávanou vecou nemajú súvis alebo nepreukazujú skutočnosti relevantné pre posúdenie danej veci, svedok bol už vypočutý alebo výsluch svedka nemožno z objektívnych dôvodov uskutočniť alebo z doteraz vykonaného dokazovania mal správca dane riadne a úplne zistený skutkový stav pre vydanie rozhodnutia). V tejto súvislosti správny súd poukazuje na závery vyplývajúce z Rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/44/2019 zo dňa 2. decembra 2020 (bod 43), v ktorom sa Najvyšší súd Slovenskej republiky zaoberal otázkou efektivity vykonania navrhovaných dôkazov, so záverom, že „pokiaľ by vykonanie dôkazov, ktorých vykonania sa dožadoval žalobca neprinieslo žalobcovi iné, pre neho priaznivejšie postavenie, nie je dôvod na takúto žalobnú námietku reflektovať“. Bolo povinnosťou žalobcu v prípade, ak navrhoval výsluch svedka, osvedčiť také skutočnosti, z ktorých bude zrejmé, že navrhovaná svedecká výpoveď bude relevantná pre zistenie skutkového stavu, resp. z nej vyplynú skutočnosti relevantné pre žalobcom uplatňovaný nárok. Správny súd sa stotožňuje so záverom orgánov správy daní, že bez toho, aby žalobca osvedčil, že C. A. D. konal vo veci deklarovaného obchodného vzťahu, v ktorom malo dôjsť k vzniku daňových výdavkov žalobcu, pričom jeho svedecká výpoveď prispeje k zisteniu relevantných skutočností, nie je potrebné na všeobecný a nekonkrétny návrh na vykonanie výsluchu svedka prihliadať. Sám žalobca v správnej žalobe tvrdil len to, že ak by správca dane C. A. D. predvolal, potvrdil by skutkový stav tvrdený žalobcom. Ani v správnej žalobe žalobca neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti iné ako prosté potvrdenie stanoviska žalobcu, ktoré by navrhovaná svedecká výpoveď mala ozrejmiť. Správny súd podotýka, že svedecká výpoveď sama osebe nepredstavuje nespochybniteľný dôkaz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom výpovede svedka, ak správca dane tieto tvrdenia v procese dokazovania nemôže iným hodnoverným spôsobom verifikovať. K námietke žalobcu, že žalovaný vykonal v odvolacom konaní dokazovanie z webovej stránky spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD, podľa ktorej C. A. D. nemal byť nikdy zástupcom tejto spoločnosti, pričom žalobca nemal možnosť sa k dokazovaniu vyjadriť pred vydaním napadnutého rozhodnutia, správny súd uvádza, že ani táto nie je spôsobilá spochybniť zákonnosť postupu žalovaného a tým jeho rozhodnutia. Žalovaný v tejto súvislosti nevykonal v odvolacom konaní ďalšie dokazovanie skutkového stavu v prejednávanej veci, ale len overenie skutočností potrebných pre posúdenie, či návrh žalobcu na vykonanie dokazovania správcom dane je náležitý, teda pre rozhodnutie, ktoré je výlučne v kompetencii orgánu správy daní v rámci jeho vlastnej voľnej úvahy pri hodnotení dôkazov (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). Nevykonanie navrhovaného dôkazu bolo žalobcovi riadne zdôvodnené, a preto nemohlo dôjsť k zásahu do práv žalobcu. 58. Vo vzťahu k záverom správcu dane a žalovaného, že nebolo preukázané, že spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD bola vlastníkom predmetnej licencie a mohla žalobcovi poskytnúť súhlas s používaním predmetu licencie správny súd uvádza, že tieto úvahy sú na účely posudzovania oprávnenosti daňových výdavkov žalobcu bezpredmetné. Aj v prípade, ak by spoločnosť ADELANTE INVESTMENT LTD nebola vlastníkom predmetnej licencie, zakladalo by to prípadné civilnoprávne nároky žalobcu voči danej spoločnosti, avšak nemalo by to bezprostredný vplyv na daňové výdavky žalobcu. Žalobca však vôbec nepreukázal, že skutočne bol v obchodnom vzťahu so spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD a že uplatnené daňové výdavky skutočne vynaložil. Z tohto dôvodu sú úvahy správcu dane a žalovaného v danom ohľade bezpredmetné, čo však ale nespôsobuje nezákonnosť ich rozhodnutí. Zákonnosť rozhodnutia žalovaného a správcu dane nie sú spôsobilé spochybniť ani polemické úvahy žalobcu k pojmu „faktické dôkazy“ a hodnotiace úsudky žalobcu k dokazovaniu správcu dane opísané v bode 26. tohto rozsudku. Správny súd zdôrazňuje, že v zmysle § 6 ods. 1 SSP patrí do jeho právomoci len prieskum zákonnosti rozhodnutí a postupu orgánov verejnej správy. Bez toho, aby žalobca namietal, v čom konkrétne je rozhodnutie alebo postup orgánov správy daní nezákonný, čo je povinnosťou žalobcu (§ 182 ods. 1 písm. e/ v spojení s § 134 ods. 1 SSP), správny súd nemôže vykonať súdny prieskum. 59. Dôvodná nie je ani námietka žalobcu, že Protokol neobsahuje obligatórne náležitosti podľa § 47 písm. h) a i) Daňového poriadku. Správny súd zdôrazňuje, že Protokol nie je samostatným predmetom súdneho prieskumu, pričom je ho potrebné považovať za dôkazný prostriedok, ktorý tvorí jeden z podkladov rozhodnutia správcu dane vo vyrubovacom konaní, aj keď jeden z najpodstatnejších. Podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy len vtedy, ak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného
rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. Správny súd tak pre tzv. procesné vady nemôže zrušiť napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy pre akékoľvek procesné pochybenie orgánu verejnej správy, ale len pre také, ktoré majú bezprostredne za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. Takýmito vadami však Protokol netrpí. Podľa § 47 písm. h) Daňového poriadku protokol musí obsahovať preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov. Protokol na str. 23 až 26 obsahuje kontrolné zistenia správcu dane vo vzťahu k žalobcom deklarovanej obchodnej spolupráci so spoločnosťou ADELANTE INVESTMENT LTD a aj ich vyhodnotenie. To, že sa žalobca s daným obsahom Protokolu nestotožňuje, nemá za následok, že náležitosť Protokolu podľa § 47 písm. h) Daňového poriadku v ňom absentuje. Ako už správny súd uviedol vyššie, správca dane vyzval v priebehu daňovej kontroly na predloženie dôkazov, ktorými by preukázal opodstatnenosť daňových nákladov vo vzťahu k spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD, avšak žalobca žiadne relevantné dôkazy nepredložil, a to ani s Vyjadrením I. Samotné Vyjadrenie I nie je dôkazom, ale dokumentom obsahujúcim tvrdenia a stanoviská žalobcu. Správca dane preto v Protokole ani nemohol vyhodnotiť dôkazy, ktoré žalobca predložil až s Vyjadrením II vo vyrubovacom konaní. Podľa § 47 písm. i) Daňového poriadku protokol musí obsahovať vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. Protokol na str. 26 obsahuje vyjadrenie žalobcu, aj keď vo veľmi stručnej podobe. Neznamená to však taký nedostatok, ktorý by odôvodňoval zrušenie rozhodnutia žalovaného a správcu dane podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP. Správny súd ďalej podotýka, že protokol z daňovej kontroly si nie je možné zamieňať s rozhodnutím správcu dane vydaným vo vyrubovacom konaní. Zistenia a závery uvedené v protokole z daňovej kontroly nie sú nemenné a definitívne, keďže vo vyrubovacom konaní môže správca dane vykonať ďalšie dokazovanie na základe vyjadrenia účastníka daňového konania k protokolu (§ 68 ods. 3 Daňového poriadku) a na jeho podklade modifikovať skutkový stav uvedený v protokole. Vyhodnotenie zisteného skutkového stavu a konečné vyvodenie právneho záveru správca dane uvádza až v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní. Nemožno preto tvrdiť, že protokol z daňovej kontroly musí obsahovať všetky zistenia a aj konečné závery správcu dane, keďže pre rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní nie je záväzný. Žalobcovi v tomto ohľade nemohli byť postupom správcu dane odňaté práva vyjadriť sa k jednotlivým kontrolným zisteniam a navrhovať doplnenie dokazovania, keďže žalobca mal na realizáciu svojich procesných práv priestor vo vyrubovacom konaní. Žalobca vo vyrubovacom konaní predložil správcovi dane Vyjadrenie II a správca dane na jeho základe aj vykonal dokazovanie. Po prerokovaní pripomienok žalobcu na ústnom pojednávaní dňa 14. septembra 2023 a vykonaní dokazovania vo vyrubovacom konaní žaloba predložil správcovi dane Vyjadrenie III, ktoré správca dane taktiež prerokoval na ústnom pojednávaní dňa 20. decembra 2023. Námietka žalobcu, že nebolo možné, aby sa vecne vyjadril k zisteným skutočnostiam, pričom postupom správcu dane bolo zasiahnuté do jeho procesných práv, nie je dôvodná. Žalobca v správnej žalobe neuviedol ani také procesné vady v postupe správcu dane, ktoré by odôvodňovali zrušenie rozhodnutia správcu dane a žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP vo vzťahu k tvrdenému neprerokovaniu jeho pripomienok na ústnych pojednávaniach dňa 14. septembra 2023 a dňa 20. decembra 2023. Žalobca len všeobecne tvrdil, že jeho pripomienky neboli správcom dane prerokované vôbec, pričom správca dane mu oznámil len svoje negatívne stanovisko. Ako už správny súd viackrát uviedol, pri súdnom prieskume je viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby (§ 134 ods. 1 SSP), pričom dôvody nezákonnosti postupu správcu dane nemôže sám namiesto žalobcu vyhľadávať a ani konkretizovať. Žalobca v správnej žalobe len všeobecne namietal nedodržanie postupu podľa § 68 ods. 3 prvej vety Daňového poriadku, pričom vyjadril názor, že k vecnému prerokovaniu jeho pripomienok zo strany správcu dane na ústnych pojednávaniach vo vyrubovacom konaní nedošlo. Na základe takto formulovaného tvrdenia správny súd nemôže vykonať súdny prieskum a skonštatovať podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 60. Tvrdenie žalobcu v správnej žalobe, že mu nebolo umožnené osobne nahliadnuť do administratívneho spisu v priestoroch správcu dane, čím bolo porušené jeho právo podľa 23 Daňového poriadku, taktiež nepredstavuje relevantnú žalobnú námietku, ktorá by odôvodňovala zrušenie napadnutých rozhodnutí orgánov správy daní podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP. Žalobca žiadnymi dôkazmi nepreukázal, že mu zo strany zamestnancov správcu dane nebol umožnený vstup do priestorov správcu dane za účelom nahliadnutia do administratívneho spisu. Z obsahu administratívneho spisu taktiež nevyplýva, že by správca dane ignoroval oprávnené žiadosti žalobcu na umožnenia nahliadnutia do administratívneho spisu. Správny súd sa stotožňuje s vyjadrením žalovaného, že nie je podstatné, či kontrolóri vykonávajúci kontrolu boli dňa 19. júna 2023, keď žalobca požadoval umožnenia nahliadnutia do administratívneho spisu, na dovolenke, keďže spis sprístupňuje správca dane a nielen
kontrolór vykonávajúci daňovú kontrolu. Dôvodná nie je ani námietka žalobcu, že mu nebol sprístupnený kompletný administratívny spis v elektronickej podobe, keďže do neho neboli správcom dane zahrnuté všetky dokumenty predložené dodávateľmi žalobcu na základe výziev správcu dane. Žalovaný už v napadnutom rozhodnutí uviedol, že do spisu v elektronickej podobe neboli zahrnuté dôkazy týkajúce sa dodávateľov, ktorí nie sú predmetom rozhodovania v predmetnej veci. Správca dane uznal žalobcovi daňové výdavky vo vzťahu k dodávateľom Paridas s.r.o., B C S R Experts s.r.o., B C S R Advisory a.s. a MAHORA s.r.o., a preto nezaradenie dokumentov vo vzťahu k týmto dodávateľom nemohlo zasiahnuť do práv žalobcu v konaní, ktorého predmetom je posúdenie oprávnenosti daňových výdavkov len vo vzťahu k spoločnosti ADELANTE INVESTMENT LTD (ktorá, napokon, správcovi dane žiadne doklady nepredložila a teda ani nemohli byť zaradené do elektronického spisu). 61. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane z dôvodov uvedených v správnej žalobe dospel k záveru, že správna žaloba nie je dôvodná, a preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 62. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. Žalobca nebol v konaní úspešný, preto mu správny súd právo na náhradu trov konania pred správnym súdom nepriznal. Správny súd zároveň nezistil podmienky pre priznanie náhrady trov konania žalovanému podľa § 168 SSP. 63. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Rozsudok správneho súdu nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty jedného mesiaca od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku, ak sa rozhodlo o správnej žalobe, ak žalovaným orgánom verejnej správy je správca dane alebo orgán verejnej správy, ktorý rozhodol o riadnom opravnom prostriedku podanom voči rozhodnutiu alebo opatreniu správcu dane (§ 145 ods. 2 písm. a/ SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia správneho súdu (§ 443 ods. 1 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na Správnom súde v Banskej Bystrici. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť:
a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom(§ 449 ods. 1 SSP). Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinnosti podľa ods. 1 neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná, alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (§ 449 ods. 2 písm. a) SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Poznámka: Písomné vyhotovenie rozsudku nepodpísali členky senátu JUDr. Alena Antalová a JUDr. Darina Štoffová z dôvodu ich ospravedlnenej neprítomnosti na súde v čase jeho podpisovania (§ 141 SSP).