Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Banskej Bystrici 5Sf/18/2024 0824100340 25. 06. 2026 JUDr. Katarína Petráň Vinczeová ECLI:SK:SpSBB:2026:0824100340.6
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Petráň Vinczeovej (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu Mgr. Denisy Rybárovej Slivovej a JUDr. Petra Molčana v právnej veci žalobcu: A. B. C., nar. XX.XX.XXXX, trvale pobytom Žilina, prechodne pobytom 027 05 D. XX, právne zastúpený: Mgr. Miroslav Pavlík, advokát, so sídlom Podjavorinskej 1922/9, 915 01 Nové Mesto nad Váhom, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100810429/2024 zo dňa 06.03.2024, č. 100814322/2024 zo dňa 07.03.2024, č. 100814554/2024 zo dňa 07.03.2024, č. 100814883/2024 zo dňa 07.03.2024, č. 100816761/2024 zo dňa 07.03.2024, č. 10810577/2024 zo dňa 06.03.2024, č. 100810741/2024 zo dňa 06.03.2024, č. 100811042/2024 zo dňa 06.03.2024, č. 100811255/2024 zo dňa 06.03.2024, č. 100814708/2024 zo dňa 07.03.2024, č. 100815511/2024 zo dňa 07.03.2024 a č. 100815721/2024 zo dňa 07.03.2024, takto rozhodol: Správny súd v Banskej Bystrici žaloby z a m i e t a . Žalobcovi a žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznáva. odôvodnenie: Priebeh administratívneho konania 1) Správca dane, Daňový úrad Žilina vykonal u daňového subjektu Mgr. Peter Vnuk, IČO: 34 352 406, DIČ: XXXXXXXXXX, so sídlom Sirotárska 141/2, 010 01 Žilina (ďalej len ,,daňový subjekt“ alebo „žalobca“) súbežné daňové kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia apríl až december 2018, január až december 2019, január až december 2020 a január až máj 2021. Daňová kontrola na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2019, ktorá sa začala dňa 07.09.2021 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 101415763/2021 zo dňa 05.08.2021 v zmysle § 46 ods. 1 Daňového poriadku, bola ukončená dňa 19.08.2022 doručením protokolu č. 102232845/2022 zo dňa 10.08.2022, v ktorom správca dane nepriznal daňovému subjektu právo na odpočítanie dane z dôvodu porušenia ustanovení § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) a § 71 zákona č. 222/2004 Z.z o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Daňový subjekt dňa 04.10.2022 doručil vyjadrenie k protokolu, evidované pod číslom 6/12922931/2022, ktoré správca dane s daňovým subjektom prerokoval dňa 15.12.2022 v Zápisnici o ústnom pojednávaní č. 103364912/2022. 2) Po daňovej kontrole a následnom vyrubovacom konaní, v ktorom správca dane doplnil dokazovanie v zmysle odporúčaní odvolacieho orgánu, vydal rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2019 až december 2019, a to: - č. 102870300/2023 zo dňa 13.11.2023, 01/2019, v sume 1.482,52 Eur
- č. 102872701/2023 zo dňa 13.11.2023, 02/2019, v sume 1.212,60 Eur - č. 102873165/2023 zo dňa 13.11.2023, 03/2019, v sume 629,20 Eur - č. 102873537/2023 zo dňa 13.11.2023, 04/2019, v sume 1.045,38 Eur - č. 102874003/2023 zo dňa 13.11.2023, 05/2019, v sume 998,94 Eur - č. 102874315/2023 zo dňa 13.11.2023, 06/2019, v sume 676,20 Eur - č. 102874615/2023 zo dňa 13.11.2023, 07/2019, v sume 873,74 Eur - č. 102874758/2023 zo dňa 13.11.2023, 08/2019, v sume 1.198,78 Eur - č. 102874921/2023 zo dňa 13.11.2023, 09/2019, v sume 1.055,44 Eur - č. 102875147/2023 zo dňa 13.11.2023, 10/2019, v sume 1.419,44 Eur - č. 102875207/2023 zo dňa 13.11.2023, 11/2019, v sume 896,78 Eur a - č. 102875247/2023 zo dňa 13.11.2023, 12/2019, v sume 778,49 Eur (ďalej len „rozhodnutia správcu dane). 3) Žalobca v roku 2018, 2019, 2020, 2021 vykonával reklamnú činnosť výrobu reklamných pečiatok a predmetov, vlastní výrobné stroje, počítače, tlačiarne a na svoju činnosť využíva priestory na Mydlárskej 2 v Žiline. Odberateľmi žalobcu sú firmy, aj súkromné osoby. Žalobca si uplatnil odpočítanie dane z faktúr vystavených E. A. F., B., ktorý mu poskytoval služby a dodával tovar, ktoré fakturoval cez viacero spoločností. V roku 2019 šlo o nasledovné fakturované činnosti: - Elcom euro flexi (1 ks) faktúr od spoločnosti H – abaumont, s.r.o. - Konfigurácia siete, archivácia, inštalácia 3x PC, softwarové služby (12 ks) faktúr od spoločnosti HOPA, spol. s r.o. - Servis PC siete a softwaru, výroba a dizajn loga, dodávka papiera A3 štandardný rozmer (3 ks) faktúra od spoločnosti HOPA, spol. s r.o. - Tlač letákov Norpal Print formát, roznášanie letákov (5 ks) faktúr od spoločnosti HOPA, spol. s r.o. - Úprava web stránky G., doplnenie položiek do e-shou, spracovanie a zprevádzkovanie (3 ks) faktúr od spoločnosti HOPA, spol. s r.o. - Antivírusová ochrana (2 ks) faktúr od spoločnosti HOPA, spol. s r.o. - Tričko UNI modré, biele pánske a dámske (15 ks) faktúr od spoločnosti H – abaumont, s.r.o. - Čistenie výkladov a interiéru predajne Myslárska (1 ks) faktúr od spoločnosti H – abaumont, s.r.o. - Tepovanie a impregnácia interiéru osobného vozidla, čistenie povrchu vozidla (6 ks) faktúr od spoločnosti H – abaumont, s.r.o. 4) Správca dane v jednotlivých kontrolovaných zdaňovacích obdobiach za roky 2018, 2019, 2020 a 2021 neuznal daňovému subjektu uplatnené právo na odpočítanie dane z tovarov a služieb v zmysle faktúr vystavených dodávateľmi HOPA, spol. s.r.o., so sídlom Konventná 7, Bratislava, IČO: 48817662, vymazaná z OR dňa 22.02.2022, H-aboumont, s.r.o., so sídlom Obchodná 39, Bratislava, IČO: 35795344, vymazaná dňa 22.03.2022, BHL TRADE, spol. s r.o,, so sídlom Konventná 7, IČO: 50189964, vymazaná dňa 04.02.2022. Po tom, ako vyššie uvedené spoločnosti vstúpili do likvidácie, konateľ týchto troch spoločností E. F., Phd. fakturoval pre žalobcu tovary a služby prostredníctvom spoločností HMV s.r.o., so sídlom Konventná 7, Bratislava, IČO: 53667174 a Ranuss s.r.o., so sídlom Konventná 7, Bratislava, IČO: 53713991. 5) Správca dane hodnotil dôkaznú situáciu v komplexe všetkých zhromaždených dôkazov, t.j. všetky skutočnosti zistené vo vzťahu k dodávateľom HOPA, spol. s r.o., H-aboumont, s.r.o. a BHL TRADE, spol. s r.o., ktorí boli dodávateľmi žalobcu, za ktorých vystupoval E. A. F., B. ako konateľ. U všetkých spoločností, v ktorých bol Ing. Michal Horňák, PhD. konateľom, postupne došlo k likvidácií s likvidátorom A. C. H., ktorý nemal o činnosti spoločností žalobcu žiadne informácie. 6) Správca dane v rámci doplneného dokazovania o kontrolné výkazy dodávateľov HOPA, spol. s. r.o, H-aboumont, s.r.o. a BHL TRADE, spol. s r.o. vo vyrubovacom konaní po zrušení v poradí prvých rozhodnutí správcu dane odvolacím orgánom skonštatoval, že hmotnoprávne podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane z predložených faktúr v roku 2018, 2019, 2020 a 2021 od uvedených dodávateľov boli splnené, resp. správcovi dane sa nepodarilo získať také dôkazy, ktoré by ich relevantne spochybnili. 7) Správca dane v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ ako aj eurokonformným výkladom vnútroštátneho práva na odpočítanie dane právo uplatnené daňovým subjektom na základe faktúr od dodávateľov HOPA, spol. s.r.o, H-aboumont, s.r.o. a BHL TRADE s.r.o. za dodanie tovaru a služieb
v zdaňovacom období január až december 2019 nepriznal z dôvodu preukázanej účasti žalobcu na obchode poznačenom podvodom na DPH, o ktorom mohol vedieť. 8) Pre posúdenie skutočnosti, či žalobca bol účastný na podvode na DPH, na účely rozhodnutia o pripustení práva na odpočítanie dane správca dane v napadnutom rozhodnutí aplikoval tzv. Axel Kittel test, pozostávajúci zo štyroch otázok, ktoré znejú nasledovne: vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik ? Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania ? Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené ? Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol vedieť daňový subjekt ? Uvedené otázky boli správcom dane kumulatívne zodpovedané kladne. 9) Daňový únik spočíval v tom, že spoločnosti HOPA spol. s r.o., H-aboumont, s.r.o., BHL TRADE, spol. s r.o. si vzniknutú daňovú povinnosť z faktúr vystavených žalobcovi ponížili uplatnením odpočítania dane z pokladničných dokladov v porovnateľnej výške, s výsledným vzťahom nízka daňová povinnosť. Pokladničné doklady neboli predložené, boli iba uvedené v kontrolnom výkaze v časti B3. Jednalo sa o pokladničné doklady od spoločností, ktoré neevidujú zákazníkov, ktorí u nich nakupujú, teda nedajú sa preveriť. Správca dane k oprávnenosti odpočtu pokladničných dokladov poukázal na svedeckú výpoveď E. A. F., B., ktorý v čase predmetných obchodov bol jediným konateľom uvedených spoločností a ktorý pri svedeckej výpovedi dňa 15.11.2021 do zápisnice o ústnom pojednávaní uviedol, že si nepamätá, či podobné činnosti ako pre žalobcu vykonával aj pre iných odberateľov. Na otázku správcu dane, aké mal náklady v súvislosťou s fakturovanou činnosťou pre žalobcu uviedol, že to absolútne nevie. 10) Správca dane zistil, že tento daňový únik je výsledkom podvodného konania, nejde o náhodné zlyhanie. Jednotlivé dodávateľské reťazce boli nastavené tak, aby zakrývali daňový podvod, využívali na zakrytie podvodu odpočet DPH formou nepreukázaných pokladničných dokladov B3. K podmienke, že sa musí jednať o cielenú snahu získať daňové zvýhodnenie nedovoleným daňovým únikom, správca dane poukázal na skutočnosť vedomého konania zúčastnených strán, ktoré potvrdzuje vyjadrenie E. A. F., B., ktorý na otázku správcu dane, z akého dôvodu práce pre žalobcu, ktoré vykonával on osobne, fakturoval cez päť rôznych spoločností, z ktorých toho času už tri boli vymazané, E. F.,B., uviedol, že to bolo po dohode s pánom C.. 11) K štvrtej otázke Axel Kittel testu, k preukázaniu, že daňový subjekt o tom, že svojimi transakciami je zapojený do podvodného reťazca s daňou z pridanej hodnoty, mohol vedieť, správca dane poukázal na vyjadrenia samotného žalobcu ako aj E. F. B., z ktorých vyplýva, že o personálnej prepojenosti piatich rôznych dodávateľských spoločností mal kontrolovaný daňový subjekt vedomosť. Správca dane uviedol, že predpoklad mohol vedieť je naplnený v prípade neobvyklých a neštandardných obchodných transakcií, ktoré museli byť kontrolovanému subjektu podozrivé, pričom tieto boli správcom dane v prípade fakturovaných služieb a tovarov, z ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane, preukázané. 12) Žalobca vstúpil do obchodu s E. A. F., B., ktorého poznal ako svojho zákazníka/odberateľa a oslovil ho, pretože mal súkromné aj pracovné problémy s bratom, pričom si neoveroval schopnosti a vedomosti E. A. F., B.; žalobca nebol na žiadnej prevádzke zo spoločností, ktorých bol E. A. F., B. konateľom, t.j. neoveroval si spoločnosti HOPA spol. s r.o., H-aboumont, s.r.o., ktoré nepoznal, ktoré nemali reklamu a žiadnym spôsobom nepropagovali svoju činnosť; nepreveroval dôvod fakturovania služieb/tovaru cez rôzne spoločnosti E. A. F., B.; mal vedomosť, že E. A. F., B. nie je schopný dodania niektorých služieb, vedel, že budú dodané subdodávateľsky, napriek tomu s E. A. F., B. do obchodu vstúpil. Predložené uzatvorené zmluvy uvádzajú nepresnosti, nelogickosti, zamieňajú pojmy odberateľ a dodávateľ. Žalobcu nezaujímalo, či E. F., B., ktorý disponoval kľúčom od prevádzky žalobcu, chodí na prevádzku sám, alebo s niekým a za akým účelom prevádzku navštívil. Neobvyklá sa javí skutočnosť, že E. A. F., B., konateľ deklarovaného dodávateľa HOPA, spol. s r.o. a konateľ spoločností H-aboumont, s.r.o. a BHL TRADE spol. s.r.o., nedodával pre iných odberateľov služby/tovary, ktoré dodával žalobcovi, nevedel sa vyjadriť k službám, ktoré boli predmetom fakturácie pre žalobcu, nepamätal si detaily obchodov, ani kto práce vykonal a v akom rozsahu boli vykonané. Neobvyklé sa javí, že E. A. F., B., vykonával rôzne činnosti pre žalobcu sám t.j. vykonával činnosti servisov PC, tlačiarni, softwarové služby, vyrábal logá, čistil výklady, vozidlá, zabezpečoval tovar pneumatiky, papier, rúška, roznášal letáky. Neobvyklé je tiež vyjadrenie svedka E. A. F. B., ktorý uviedol, že na to, prečo boli činnosti fakturovane cez päť jeho spoločností, sa
má správca dane opýtať A. C., pričom k dohode o výmaze troch jeho spoločností, došlo po dohode s pánom C.. 13) Na odvolania žalobcu boli rozhodnutia správcu dane potvrdené napadnutými rozhodnutiami žalovaného špecifikovanými číslom a dátumom vydania v záhlaví tohto rozsudku. V odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaný opísal priebeh daňovej kontroly, vykonaného dokazovania, poukázal na hlavné zistenia správcu dane a vyjadril sa k odvolacím námietkam žalobcu. 14) Žalovaný poukázal na to, že vo vyrubovacom konaní dňa 15.11.2022 vypočul správca dane svedka E. A. F., B., ktorý v Zápisnici o ústnom pojednávaní č. 103114151/2022 nevedel uviesť, či spoločnosť HOPA spol. s r.o. vykonávala obdobné činnosti, ktoré boli fakturovane žalobcovi, aj pre iné spoločnosti; ani, či mala spoločnosť HOPA spol. s r.o. na výkon týchto činností niekde reklamu, referencie, odporúčania; uviedol, že servis tlačiarne I. sa vykonával u pána C. na jeho prevádzke, niekedy doobeda, niekedy poobede; svedok si nespomína, či dodával tričká a mikiny aj iným spoločnostiam, uviedol, že tovar vyberal s pánom C. na e-shop, ktorého názov si nepamätá. Svedok, zároveň uviedol, že na to, prečo boli činnosti fakturované cez päť jeho spoločností, sa má správca dane opýtať A. C.. Zároveň uviedol, že k dohode o výmaze troch jeho spoločností došlo po dohode s pánom C.. Žalobca sa pojednávania nezúčastnil. Vo vyrubovacom konaní po zrušení rozhodnutí odvolacím orgánom správca dane doplnil dokazovanie o kontrolné výkazy dodávateľov H-aboumonut, s.r.o., HOPA, spol. s.r.o. a BHL TRADE, spol. s r.o.; konštatoval, že hmotnoprávne podmienky nevyhnutné pre vznik nároku na odpočítanie dane z predložených faktúr od dodávateľov HOPA, spol. s r.o., H-abaumonut, s.r.o., BHL TRADE, spol. s r.o. boli splnené, respektíve správcovi dane sa nepodarilo získať také dôkazy, ktoré by relevantne spochybnili dodanie fakturovaných tovarov a služieb; konštatoval, že žalobca svoje dôkazné bremeno splnil; skúmal, či prijal opatrenia na zabránenie účasti na transakciách poznačených podvodom. Správca dane postupoval v zmysle bodu 50 rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016, v ktorom súd s poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora vo veci účastníkov Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL sp.zn. C-439/04 a C-440/04 zo dňa 06.07.2006 vyvodil kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane, kladným zodpovedaním štyroch otázok Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik ? Ak áno, je tento daňový únik výsledkom podvodného konania ? Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody kontrolovaného platiteľa s týmto konaním spojené ? Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt ? 15) Žalovaný sa nestotožnil s odvolacími námietkami v tom, že nebolo preukázané, že žalobca mal, resp. mohol a mal mať vedomosť o tom, že zo strany žalobcu a priameho dodávateľa ide o podvodné konanie a taktiež, že nebol vymedzený mechanizmus podvodného konania s poukazom na to, že žalovaný nemal z administratívneho spisu problém vyabstrahovať dostatočný počet zistení a dôkazov svedčiacich o daňovom podvode. Žalovaný poukázal na to, že správca dane identifikoval objektívne okolnosti nasvedčujúce spáchaniu daňového podvodu na priamom stupni obchodu, ktoré vyhodnotil vo vzájomných súvislostiach s prihliadnutím na obvyklú obchodnú činnosť a možnosti žalobcu. 16) Žalovaný uzavrel, že správca dane uniesol dôkazné bremeno, keď na základe vykonaného dokazovania objektívne skúmal, identifikoval a preukázal existenciu daňového úniku, ktorý bol dôsledkom účelového a podvodného konania a v rámci skúmania subjektívnej stránky, tzv. vedomostného testu zistil a vyhodnotil všetky objektívne okolnosti, o ktorých žalobca mohol a mal vedieť už v čase realizácie preverovaných transakcií. Konanie pred správnym súdom 17) Včas podanými všeobecnými správnymi žalobami sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia rozhodnutí správcu dane a žalovaného a vrátenia vecí na ďalšie konanie. Žalobca považoval rozhodnutia a postup správnych orgánov za nesprávne, vychádzajúce z nesprávneho právneho posúdenia veci; nepreskúmateľné, pre nedostačujúce zistenie skutkového stavu na riadne posúdenie veci, čo mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 18) Žalobca mal za to, že odôvodnenia napadnutých rozhodnutí neobsahujú dostatočné a presvedčivé vyhodnotenie všetkých vykonaných dôkazov, pričom absentuje logická väzba medzi skutkovými
zisteniami a právnymi závermi. Zdôraznil, že medzi výrokom a odôvodnením rozhodnutia musí existovať súlad, pričom skutkový stav musí byť zistený čo najúplnejšie. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že správca dane sa dostatočne nevysporiadal s jeho pripomienkami a argumentmi uplatnenými v priebehu konania, čím podľa jeho názoru došlo k porušeniu práva na riadne odôvodnenie rozhodnutia a k jeho nepreskúmateľnosti. 19) Žalobca namietal nesprávnosť výroku rozhodnutí, keď uviedol, že rozhodnutia správcu dane neobsahujú zákonom obligatórne náležitosti, pričom poukázal na ustanovenie § 63 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorého rozhodnutie musí obsahovať náležitosti ustanovené zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom. Zároveň poukázal na ustanovenie § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku, podľa ktorého rozhodnutie musí obsahovať výrok s uvedením právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, a v prípade peňažného plnenia aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená, ako aj rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12 Daňového poriadku. Žalobca v tejto súvislosti zdôraznil, že náklady správy daní vzniknuté pri správe daní uhrádza správca dane, pričom rozhodnutie musí obsahovať aj výrok o náhrade týchto nákladov, a to bez ohľadu na ďalšie skutočnosti. Podľa názoru žalobcu výrok rozhodnutí správcu dane tieto zákonom požadované náležitosti neobsahuje, v dôsledku čoho považoval napadnuté rozhodnutia za zmätočné, nepreskúmateľné a nezrozumiteľné. 20) Žalobca v ďalšej časti žaloby konštatoval zistenia z vykonaného dokazovania a závery správcu dane, resp. žalovaného. Žalobca namietal, že závery správcu dane, ktoré boli potvrdené aj žalovaným, nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní a nie sú hodnotené vo vzájomných súvislostiach, ale predstavujú skôr účelový výsledok postupu správcu dane v priebehu daňového konania. V tejto súvislosti žalobca poukázal na to, že z vykonaného dokazovania bolo preukázané, že dodania tovarov a služieb zo strany dodávateľov HOPA spol. s.r.o. a H-abaumont, s.r.o. boli reálne vykonané, pričom túto skutočnosť potvrdil aj svedok E. A. F., B., ktorý bol konateľom uvedených spoločností. 21) Žalobca zároveň uviedol, že správca dane sa uspokojil s tvrdením likvidátora A. C. H., že nedisponuje účtovnou dokumentáciou uvedených spoločností, pričom podľa žalobcu nebolo preukázané, že by túto dokumentáciu skutočne nemal k dispozícii alebo že by ju riadne odovzdal, a preto mal správca dane využiť všetky zákonné prostriedky na jej zabezpečenie. Žalobca zdôraznil, že správca dane nepreukázal, že zdaniteľné plnenia neboli dodané deklarovanými dodávateľmi, ani že by boli dodané iným subjektom, pričom naopak existujú dôkazy nasvedčujúce tomu, že tieto plnenia boli reálne uskutočnené. 22) Žalobca namietal, že správca dane pri svojom rozhodovaní nepostupoval v súlade so základnými zásadami správy daní, najmä zásadou zistenia skutočného stavu veci a zásadou objektívnej pravdy, keďže podľa jeho názoru nevykonal všetky dostupné dôkazy potrebné na riadne objasnenie veci. V tejto súvislosti zdôraznil, že neboli vykonané všetky ním navrhované dôkazy, najmä výsluchy ďalších svedkov, ktoré mohli prispieť k odstráneniu pochybností správcu dane. Zároveň uviedol, že správca dane založil svoje závery prevažne na nepriamych dôkazoch a neúplných zisteniach, pričom nevykonal dostatočné dokazovanie smerujúce k overeniu jeho tvrdení. Podľa žalobcu tak skutkové závery správcu dane nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní a neboli vyhodnotené vo vzájomných súvislostiach, ale predstavujú jednostranné hodnotenie dôkazov. 23) Žalobca ďalej namietal, že správca dane vykonával dokazovanie aj vo vyrubovacom konaní nad rámec daňovej kontroly, pričom tento postup považoval za nesprávny a v rozpore s účelom jednotlivých štádií daňového konania. V tejto súvislosti poukázal na judikatúru Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, podľa ktorej účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nie je totožný, pričom v rámci daňovej kontroly sa zisťujú rozhodujúce skutočnosti a správca dane je povinný oboznámiť daňový subjekt so svojimi pochybnosťami, zatiaľ čo vo vyrubovacom konaní sa reaguje na jeho pripomienky a posudzujú sa sporné otázky. Podľa žalobcu správca dane v danom prípade prekročil tento rámec, keď preveroval sporné faktúry až vo vyrubovacom konaní, čím podľa jeho názoru došlo k porušeniu procesných pravidiel a k zásahu do jeho práv. 24) Namietal, že správca dane nepreukázal svoje závery o existencii daňového podvodu ani vedomosť žalobcu o takomto konaní, pričom jeho závery sú založené na nedostatočne zistenom skutkovom stave, čo viedlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. Na podporu svojej argumentácie žalobca ďalej poukázal na judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, z
ktorej vyvodzuje, že ani záujem štátu na riadnom výbere daní nemôže byť nadradený povinnosti orgánov verejnej moci rešpektovať základné práva daňových subjektov. Zdôraznil, že v jeho prípade neexistovali žiadne okolnosti, ktoré by nasvedčovali tomu, že by sa podieľal na podvodnom konaní alebo o ňom vedel, pričom správca dane nepreukázal opak. Žalobca s poukazom na uznesenie Súdneho dvora Európskej únie zo dňa 03.09.2020 vo veci C-610/19 konštatoval, že zamietnutie práva na odpočítanie dane je prípustné len v prípade, ak je na základe objektívnych skutočností preukázané, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii, ktorá je súčasťou daňového podvodu. Žalobca mal za to, že je potrebné dôsledne rozlišovať medzi zneužitím práva a daňovým podvodom, pričom pri zneužití práva ide o formálne splnenie podmienok bez reálneho ekonomického obsahu, zatiaľ čo pri podvode dochádza k porušeniu právnych predpisov. 25) Žalovaný vo vyjadreniach k žalobám uviedol, že žalobné námietky považuje za nedôvodné a právne nepodstatné, keďže rozhodnutia správcu dane ako aj postup žalovaného ako odvolacieho orgánu, boli prijaté v súlade s platnými právnymi predpismi, na základe riadne zisteného skutkového stavu a v intenciách ustálenej judikatúry Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora Európskej únie. Žalovaný poukázal na to, že u žalobcu bola vykonaná daňová kontrola dane z pridanej hodnoty správcom dane podľa § 46 ods. 1 Daňového poriadku, ktorá bola ukončená doručením protokolu, v ktorom správca dane konštatoval nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane, a preto žalobcovi predmetné právo nepriznal. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky ako odvolací orgán v predchádzajúcom štádiu konania rozhodnutia správcu dane zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie. V nadväznosti na to správca dane vykonal doplnenie dokazovania vo vyrubovacom konaní, pričom bol viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. Na základe doplneného dokazovania dospel správca dane k záveru, že žalobca sa zúčastnil na podvodnom konaní smerujúcom k neoprávnenému získaniu daňovej výhody, resp. na nedovolenom daňovom úniku, pričom toto konanie bolo výsledkom jeho nedostatočne obozretného postupu. Správca dane aplikoval tzv. Axel Kittel test, pričom dospel k záveru, že sú splnené všetky jeho podmienky. Žalobca bol o dôvodoch nepriznania práva na odpočítanie dane riadne upovedomený, pričom na tieto skutočnosti reagoval elektronickým podaním. Výsledky dokazovania boli so žalobcom prerokované, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní. Zároveň žalovaný zdôraznil, že žalobcovi bola poskytnutá možnosť vyvrátiť zistenia správcu dane a vyviniť sa z účasti na daňovom podvode. Žalovaný konštatoval, že rozhodnutia správcu dane boli vydané v súlade s § 3 ods. 2 a 3, § 24 ods. 2 a 3 a § 63 Daňového poriadku, pričom obsahovali všetky zákonom predpísané náležitosti a vychádzali z dostatočne zisteného skutkového stavu. Námietku žalobcu o nejednoznačnosti dôvodov nepriznania práva na odpočítanie dane žalovaný odmietol s tým, že ide o druhé rozhodnutie správcu dane vydané po doplnení dokazovania, v ktorom boli všetky relevantné skutočnosti podrobne uvedené. 26) Žalovaný ďalej uviedol, že skutkové závery správcu dane boli založené na výsledkoch daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania, pričom tieto preukázali existenciu reťazca obchodov nasvedčujúcich účasti žalobcu na daňovom podvode. Správca dane identifikoval celý rad objektívnych okolností, ktoré v ich vzájomnej súvislosti potvrdzujú nedostatočnú mieru obozretnosti žalobcu pri výbere obchodných partnerov a realizácii obchodov. Podľa zistení správcu dane, ktoré žalovaný považoval za preukázané, E. A. F., B., pre žalobcu zabezpečoval široké spektrum služieb a dodávok, a to najmä konfiguráciu sietí, archiváciu, poradenskú činnosť, výrobu loga, zhotovenie podkladov pre ofsetovú a digitálnu tlač, čistenie výkladov a interiéru predajne, čistenie vozidiel, ako aj dodávky tovaru (napr. AL disky Škoda, pneumatiky, textil, rúška). Tieto plnenia však boli fakturované prostredníctvom viacerých spoločností, v ktorých bol konateľom. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že všetky tieto spoločnosti boli následne zrušené a vstúpili do likvidácie, pričom likvidátorom bol ustanovený A. C. H., ktorý uviedol, že o činnosti spoločností nemá vedomosť, nepozná žalobcu a nedisponuje účtovnou dokumentáciou. Zároveň bolo zistené, že predmetné spoločnosti boli nekontaktné, nespolupracovali so správcom dane, nemali zamestnancov ani materiálne či prevádzkové predpoklady na výkon deklarovanej podnikateľskej činnosti. Žalovaný ďalej konštatoval, že zistenia správcu dane poukazovali na účelové vytváranie daňových povinností z dodania tovarov a služieb, pričom tieto boli následne eliminované neoprávneným uplatňovaním odpočtu dane z pokladničných dokladov vystavených inými subjektmi, ako napr. H. H., H., MERKURY MARKET SLOVAKIA, s.r.o., IKEA Bratislava, s.r.o., LKW-MOBILIA, spol. s.r.o. a EUROPARTNER SLOVAKIA, s.r.o. 27) Vo vzťahu k osobe E. A. F., B., žalovaný zdôraznil aj rozpory v jeho výpovediach, keď tento ako svedok nevedel relevantne vysvetliť konkrétny obsah fakturovaných plnení, nepamätal si detaily
obchodov, nevedel identifikovať osoby, ktoré mali práce vykonať, ani rozsah ich vykonania. Zároveň bolo podľa žalovaného neobvyklé, že uvedená osoba vykonávala široké spektrum činností osobne pre žalobcu (vrátane servisných, marketingových, logistických a manuálnych činností), čo nebolo v súlade s bežnou obchodnou praxou. Žalovaný poukázal aj na výpoveď samotného svedka E. A. F., B., ktorý uviedol, že dôvody fakturácie prostredníctvom viacerých jeho spoločností by mal vysvetliť A. B. C., pričom zároveň uviedol, že došlo k dohode o výmaze troch spoločností. Tieto tvrdenia žalovaný vyhodnotil ako ďalší prvok spochybňujúci vierohodnosť obchodných vzťahov. 28) Žalovaný v nadväznosti na vyššie uvedené skutkové zistenia uviedol, že správca dane uniesol dôkazné bremeno, keď na základe vykonaného dokazovania preukázal nielen existenciu podvodného konania v predmetnom obchodnom reťazci, ale aj existenciu daňového úniku. Zároveň bolo podľa žalovaného preukázané, že žalobca o týchto skutočnostiach vedel, resp. vzhľadom na všetky okolnosti vedieť mal a mohol, pričom tieto závery boli posudzované v časových súvislostiach jednotlivých zdaniteľných obchodov. Žalovaný zdôraznil, že správca dane posudzoval konanie žalobcu z pohľadu zásady obozretnosti v obchodnom styku, pričom dospel k záveru, že žalobca si nesplnil svoju povinnosť preveriť si obchodných partnerov a okolnosti realizovaných obchodov v rozsahu, ktorý možno od neho rozumne požadovať. V tejto súvislosti žalovaný uviedol, že žalobca neoveroval ekonomickú a personálnu spôsobilosť svojich dodávateľov, nepreveroval ich materiálne zabezpečenie ani reálnosť deklarovaných plnení. 29) Ohľadom námietky týkajúcej sa absencie zákonných náležitostí rozhodnutia podľa § 63 ods. 3 Daňového poriadku, žalovaný uviedol, že rozhodnutia správcu dane obsahovali všetky zákonom vyžadované náležitosti, vrátane dostatočného odôvodnenia, v ktorom boli uvedené všetky rozhodujúce skutočnosti, dôkazy a úvahy, ktorými sa správca dane riadil. Námietku žalobcu, že správca dane nevyužil inštitúty daňového poriadku na zabezpečenie účtovnej dokumentácie od tretích osôb (najmä od A. C. H.), považoval žalovaný za nedôvodnú pretože neplnenie daňových povinností na strane dodávateľov (nepredloženie dokladov) nebolo dôvodom, pre ktorý správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane. K námietke žalobcu týkajúcej sa nepreskúmateľnosti rozhodnutí uviedol, že rozhodnutia správcu dane sú preskúmateľné, zrozumiteľné a obsahujú jasné skutkové aj právne závery. Zdôraznil, že správca dane v druhom rozhodnutí, vydanom po doplnení dokazovania, uviedol všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre jeho rozhodnutie, a tým odstránil prípadné nedostatky predchádzajúceho rozhodnutia. Žalovaný navrhol, aby správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. 30) Žalobca v replikách zotrval na svojej žalobnej argumentácii a vyjadril nesúhlas s tvrdeniami žalovaného. Vyjadrenie žalovaného považoval za právne a skutkovo nepresvedčivé. Žalobca opätovne poukázal na žalobné námietky týkajúce sa absencie zákonných náležitostí rozhodnutí správcu dane, najmä podľa § 63 ods. 2 a 3 Daňového poriadku. Mal za to, že žalovaný svojím vyjadrením fakticky potvrdzuje existenciu namietaných nedostatkov, avšak tieto bagatelizuje s tým, že nejde o dôvod na zrušenie rozhodnutí. Žalobca však zastával názor, že absencia zákonom predpísaných náležitostí rozhodnutia predstavuje tak závažnú vadu, ktorá má za následok jeho nezákonnosť, a preto napadnuté rozhodnutia nemôžu obstáť. Žalobca zároveň uviedol, že samotný žalovaný nepriamo potvrdzuje tvrdenie žalobcu o zmätočnosti rozhodnutí správcu dane, pričom výroková časť napadnutých rozhodnutí je podľa žalobcu nezrozumiteľná a postihnutá vadou nepreskúmateľnosti. Žalobca ďalej uviedol, že z vyjadrenia žalovaného vyplýva, že dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane malo byť zistenie podvodného konania v oblasti DPH, o ktorom žalobca mohol vedieť. Súčasne však žalobca poukázal na to, že podľa obsahu protokolu z daňovej kontroly správca dane pôvodne konštatoval nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane, pričom až následne vo vyrubovacom konaní, po podaní pripomienok žalobcu, došlo k doplneniu dokazovania a k zmene právneho záveru smerujúceho k účasti na podvodnom konaní. Žalobca namietal, že uvedený postup správcu dane nie je konzistentný a neodráža riadne zistenie skutkového stavu, keďže pôvodný záver správcu dane vychádzal z nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, zatiaľ čo následné rozhodnutie je založené na tvrdenej účasti na podvodnom konaní. Žalobca zdôraznil, že takýto posun v právnom posúdení veci bez dostatočného odôvodnenia zakladá pochybnosti o zákonnosti napadnutých rozhodnutí. Žalobca zároveň uviedol, že podľa jeho názoru žalovaný vo svojom vyjadrení nereflektuje skutočný obsah protokolu z daňovej kontroly, pričom z tohto protokolu podľa žalobcu nevyplýva záver o účasti žalobcu na podvodnom konaní, ale výlučne záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok. V nadväznosti na uvedené žalobca konštatoval, že z vyjadrenia žalovaného nie je zrejmé, akými právnymi úvahami sa správca dane riadil pri aplikácii § 3 ods. 6 Daňového poriadku, najmä pokiaľ ide o posúdenie
skutočného obsahu právnych úkonov a identifikáciu rozhodujúcich skutočností vedúcich k záveru o zneužití práva alebo účasti na daňovom podvode. 31) Žalobca v ďalšej časti repliky opätovne namietal postup správcu dane vo vyrubovacom konaní, keď poukázal na skutočnosť, že po zrušení pôvodných rozhodnutí odvolacím orgánom správca dane pokračoval vo vyrubovacom konaní doplnením dokazovania, pričom podľa názoru žalobcu vykonával dokazovanie de facto od počiatku bez toho, aby reflektoval závery vyplývajúce z protokolu z daňovej kontroly ako dokumentu, ktorým sa daňová kontrola končí. Žalobca zdôraznil, že podľa jeho názoru správca dane vo vyrubovacom konaní nerešpektoval obsah protokolu z daňovej kontroly a jeho skutkové závery, čím postupoval v rozpore s § 47 písm. h) Daňového poriadku, podľa ktorého protokol obsahuje kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov. Žalobca uviedol, že rozsah dokazovania vo vyrubovacom konaní má byť determinovaný zisteniami uvedenými v protokole a pripomienkami daňového subjektu, a nie svojvoľne rozširovaný správcom dane. V tejto súvislosti žalobca namietal, že postup správcu dane, ktorý po ukončení daňovej kontroly vykonával nové dokazovanie bez väzby na pôvodné kontrolné zistenia, vedie k popretiu významu protokolu z daňovej kontroly a umožňuje správnemu orgánu opakovane meniť skutkové a právne závery. Podľa žalobcu takýto postup narúša princíp právnej istoty a predvídateľnosti rozhodovania správnych orgánov. 32) Žalobca v ďalšej časti repliky poukázal na rozpory medzi skutkovými zisteniami správcu dane a právnymi závermi žalovaného, pričom zdôraznil, že z napadnutého rozhodnutia nie je zrejmé, či správca dane dospel k záveru o vedomej účasti žalobcu na podvodnom konaní, alebo len k záveru, že žalobca o takomto konaní vedieť mal a mohol. Podľa názoru žalobcu je pritom nevyhnutné tieto alternatívy jednoznačne rozlišovať a preukázať, keďže ide o kľúčovú podmienku pre nepriznanie práva na odpočítanie dane. Žalobca v tejto súvislosti uviedol, že správca dane ani žalovaný jednoznačne nepreukázali existenciu podvodného konania, ani vedomosť žalobcu o takomto konaní, pričom poukázal na to, že závery správcu dane sú založené prevažne na nepriamych dôkazoch a indíciách, ktoré podľa jeho názoru nepostačujú na tak závažný zásah do práv daňového subjektu. V nadväznosti na uvedené žalobca zdôraznil, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia nespĺňa požiadavky kladené na riadne odôvodnenie správneho rozhodnutia, keďže neobsahuje ucelené a logické vyhodnotenie všetkých vykonaných dôkazov, nereaguje na argumentáciu žalobcu a neposkytuje presvedčivé vysvetlenie záverov správcu dane. Žalobca poukázal na to, že medzi výrokovou časťou a odôvodnením rozhodnutia absentuje logická väzba a jednotlivé dôvody rozhodnutia nie sú usporiadané v systematickom a prehľadnom celku, čo má za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Žalobca poukázal na ďalšiu judikatúru vnútroštátnych súdov a Súdneho dvora Európskej únie, ktorou podporil svoju argumentáciu o nesprávnom právnom posúdení veci zo strany správcu dane a žalovaného. 33) Žalovaný v duplikách zotrval na svojich doterajších skutkových a právnych záveroch prezentovaných v napadnutých rozhodnutiach, ako aj vo vyjadrení k správnej žalobe. 34) Pojednávania dňa 25.06.2026 sa nezúčastnil žiaden účastník konania. Právny zástupca žalobcu a rovnako aj žalovaný ospravedlnili svoju neúčasť a súhlasili s prejednaním veci vo svojej neprítomnosti. Právny rámec 35) Podľa § 177 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej „SSP“) správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 36) Podľa 135 ods. 1 SSP na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy. 37) Podľa § 3 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v rozhodnom znení (ďalej „Daňový poriadok“) správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.
38) Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 39) Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 40) Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 41) Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 42) Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „Zákon o DPH“) predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 43) Podľa § 2 ods. 1 písm. b) Zákona o DPH predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 44) Podľa § 19 ods. 1 veta prvá Zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. 45) Podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 46) Podľa § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená. 47) Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 48) Podľa § 12 ods. 1 Daňového poriadku ak tento zákon neustanovuje inak, náklady, ktoré vzniknú pri správe daní, uhrádza príslušný správca dane okrem nákladov, ktoré vznikli daňovému subjektu. 49) Podľa § 12 ods. 2 Daňového poriadku ak sa na výzvu správcu dane zúčastní na úkonoch súvisiacich so správou daní a) svedok, patrí mu náhrada hotových výdavkov a ušlého zárobku; nárok je potrebné uplatniť u správcu dane, na ktorého výzvu sa na správe daní zúčastnil, súčasne s dokladmi, ktoré preukazujú uplatňovaný nárok, do piatich pracovných dní po výsluchu, inak tento nárok zaniká, b) osoba, ktorá má listiny a iné veci potrebné v súvislosti so správou daní, okrem osoby, ktorej práva a povinnosti sú týmito úkonmi súvisiacimi so správou daní dotknuté, patrí jej náhrada hotových výdavkov spojená s ich predložením; nárok je potrebné uplatniť u správcu dane, na ktorého výzvu sa na správe daní zúčastnila, súčasne s dokladmi, ktoré preukazujú uplatňovaný nárok, do piatich pracovných dní od predloženia, inak tento nárok zaniká,
c) zástupca ustanovený správcom dane, patrí mu náhrada hotových výdavkov a ušlého zárobku; nárok je potrebné uplatniť u správcu dane, na ktorého výzvu sa na úkonoch súvisiacich so správou daní zúčastnil, súčasne s dokladmi, ktoré preukazujú uplatňovaný nárok do piatich pracovných dní po úkone, na ktorom sa zúčastnil, inak tento nárok zaniká. Posúdenie veci správnym súdom 50) Správny súd v Banskej Bystrici ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal správnymi žalobami napadnuté rozhodnutia a postup žalovaného ako aj správcu dane na nariadenom pojednávaní, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase vydania rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), rešpektujúc nastúpené účinky koncentrácie rozsahu a dôvodov žalôb v zmysle úpravy § 183 SSP, viazaný žalobnými bodmi (§ 134 ods. 1 SSP), a dospel k záveru, že žaloby nie sú dôvodné, a preto ich zamietol podľa § 190 SSP z nasledovných dôvodov: 51) Námietku žalobcu týkajúcu sa nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí z dôvodu absencie jednoznačného dôvodu nepriznania práva na odpočítanie DPH u žalobcu, vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. V predmetnej veci šlo v poradí o druhé rozhodnutia správcu dane o vyrubení rozdielu dane, po zrušení prvých rozhodnutí správcu dane odvolacím orgánom (žalovaným) a vrátení na ďalšie konania, v ktorom bolo vykonané ďalšie šetrenie. Na základe vykonaného šetrenia počas daňovej kontroly a došetrení vo vyrubovacích konaniach, potom správca dane dospel k záveru o účasti žalobcu sa na daňovom podvode. V súlade s ustanovením § 63 Daňového poriadku správca dane v poradí druhých, žalobou napadnutých rozhodnutiach, uviedol všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom vydania týchto rozhodnutí. 52) V ďalšom vyrubovacom konaní, v ktorom bol správca dane viazaný názorom odvolacieho orgánu, správca dane doplnil dokazovanie, na základe ktorého prijal záver o účasti žalobcu sa na podvodnom konaní a nedovolenom daňovom úniku, ktorého sa dopustil svojím neobozretným konaním a ktorého následkom je nepriznanie práva na odpočítanie dane. Pre posúdenie účasti žalobcu na podvodnom konaní správca dane aplikoval tzv. Axel Kittel test, ktorý zodpovedal vo všetkých štyroch otázkach kladne. O dôvode nepriznania odpočítania dane bol žalobca písomne oboznámený, na čo žalobca reagoval elektronickým podaním. Výsledok dokazovania vo vyrubovacom konaní bol so žalobcom prerokovaný dňa 17.10.2023, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 102580377/2023. Žalobcovi bolo zároveň umožnené tvrdenie správcu dane vyvrátiť a z daňového podvodu sa vyviniť. 53) Námietku nepreskúmateľnosti rozhodnutí správcu dane a žalovaného ako celku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku v odôvodnení rozhodnutia musí byť uvedené, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodlo. Ako vyplýva z obsahu odôvodnenia napadnutých rozhodnutí žalovaného a rozhodnutí správcu dane, preskúmavané rozhodnutia spĺňajú všetky formálne ako aj obsahové náležitosti, obsahujú označenie skutočností, ktoré boli podkladom rozhodnutí, ktoré dôkazy boli vykonané, finančné orgány ich vyhodnotili jednotlivo a aj vo vzájomných súvislostiach, uviedli skutkové závery, ku ktorým dospeli, akými úvahami sa riadili pri hodnotení dôkazov, vysporiadanie s námietkami odvolateľa žalobcu a použitie právnych predpisov. Odôvodnenie rozhodnutí správcu dane a žalovaného uvádza preskúmateľné, komplexné a logické závery vo vzťahu k hodnoteniu dôkazov a k hodnoteniu námietok žalobcu, v nadväznosti na čo, nie je námietka žalobcu o nepreskúmateľnosti týchto rozhodnutí správnym súdom hodnotená ako dôvodná. Zároveň je táto námietka v logickom rozpore so súčasne namietaným nedostatočne spoľahlivo zisteným skutkovým stavom, pretože ak má byť dôvodom nezákonnosti nepreskúmateľnosť, nie je možné efektívne namietať iné skutočnosti, a teda ani nedostatočne spoľahlivo zistený skutkový stav. Vada nepreskúmateľnosti predmetných rozhodnutí ako celkov, správnym súdom nie je konštatovaná. V danom prípade nejde o nepreskúmateľné rozhodnutia ale o rozhodnutia, s ktorých závermi sa žalobca nestotožnil. 54) Námietku, že v danom prípade v rámci daňovej kontroly došlo k výraznému porušeniu zásad daňového konania (najmä zásady zistenia objektívne pravdy) a k narušeniu práv daňového subjektu v súvislosti s vykonaním dokazovaním, predovšetkým, že neboli vykonané úkony výsluch svedkov, ktorými mohlo dôjsť k odstráneniu pochybností, vyhodnotil správny súd ako všeobecnú. Bez konkrétnej
a zrozumiteľnej argumentácie, má takéto tvrdenie len konštatačný charakter, čo neumožňuje správnemu súdu vykonať súdny prieskum napadnutých rozhodnutí. Podľa § 182 ods. 1 písm. e) SSP musí žalobca v správnej žalobe okrem všeobecných náležitostí podania uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia za nezákonné. 55) Dostatočne konkrétne a jednoznačné vymedzenie žalobných bodov má zásadný význam pre určenie toho, čo správny súd môže podrobiť súdnemu prieskumu zákonnosti rozhodnutia a postupu orgánu verejnej správy a čím sa správny súd zaoberať nemôže a ani nebude, keďže podľa § 134 ods. 1 SSP je správny súd viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby a v predmetnej veci sa nejednalo o žiadnu zo zákonných výnimiek zo zásady koncentrácie rozsahu a dôvodov žaloby. Z formulácie žalobných bodov preto musí byť pre správny súd jasné a zrozumiteľné, aké argumenty žalobca uvádza na podporu svojich tvrdení o nezákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy. Správny súd nie je oprávnený dôvody nezákonnosti napadnutých rozhodnutí orgánov verejnej správy uvedené v správnej žalobe namiesto žalobcu vyhľadávať a dopĺňať podľa zistení z administratívneho spisu, resp. všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti napadnutých rozhodnutí orgánov verejnej správy sám konkretizovať na daný prípad a rovnako nemôže vychádzať pri súdnom prieskume rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy ani z domnienok o obsahu žalobných námietok žalobcu. 56) Námietku nezákonnosti rozhodnutia pre nedostatočné zistenie skutkového stavu na riadne posúdenie veci vyhodnotil správny súd ako nekonkrétnu ako aj nedôvodnú. Správca dane identifikoval celý rad objektívnych okolností nasvedčujúcich účasti žalobcu na daňovom podvode. Správny súd poukazuje na to, že žalobca v správnych žalobách vyslovil len všeobecný nesúhlas, že bol účastný na transakciách poznačených daňovým podvod, ale nerozporoval v konkrétnostiach ani jeden záver správcu dane, resp. žalovaného, ktorí pre posúdenie skutočnosti, či žalobca bol účastný na podvode na DPH, na účely rozhodnutia o pripustení práva na odpočítanie dane aplikovali tzv. Axel Kittel test, pozostávajúci zo štyroch otázok, ktoré všetky zodpovedali kladne. 57) Žalobnú námietku nedostatočne zisteného skutkového stavu, keď správca dane v súvislosti s preverením účtovníctva dodávateľov HOPA spol. s r.o., H-aboumont, s.r.o. sa uspokojil s tvrdením A. C. H., likvidátora týchto spoločností, že sa funkcie vzdal, a teda nemôže účtovné doklady týchto dodávateľov poskytnúť, avšak podľa názoru žalobcu tento vzdaním sa funkcie nepreukázal skutočnosť, že by týmto vzdaním sa funkcie odovzdal aj príslušnú dokumentáciu, a preto bolo úlohou správcu dane využiť inštitúty daňového poriadku a zabezpečiť účtovnú dokumentáciu, vyhodnotil správny súd ako nekonkrétnu. Žalobca síce namietal, že správca dane mal zabezpečiť účtovnú dokumentáciu spoločností HOPA spol. s r.o. a H-aboumont, s.r.o., avšak nijakým spôsobom nekonkretizoval, aké rozhodujúce skutočnosti mali byť touto dokumentáciou preukázané a aký vplyv by ich zistenie mohlo mať na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Samotné tvrdenie, že správca dane mal vykonať ďalšie dokazovanie, bez identifikácie relevantných skutkových okolností, ktoré by tým mohli byť objasnené, nepostačuje na záver o nedostatočne zistenom skutkovom stave. Navyše, v prejednávanej veci správca dane nespochybnil samotnú materiálnu existenciu deklarovaných plnení. Žalobca pritom netvrdil, že účtovníctvo uvedených spoločností by preukazovalo akékoľvek ďalšie skutočnosti spôsobilé spochybniť skutkové alebo právne závery správcu dane. Jeho argumentácia sa tak obmedzila len na všeobecné tvrdenie o potrebe zabezpečenia účtovnej dokumentácie bez tvrdenia o jej relevancii pre posúdenie veci. Za týchto okolností nemožno dospieť k záveru, že nezabezpečenie predmetnej účtovnej dokumentácie mohlo mať vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí alebo že by viedlo k neúplnému zisteniu skutkového stavu. 58) Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane vykonal podstatnú časť dokazovania až vo vyrubovacom konaní, správny súd túto námietku nepovažoval za dôvodnú. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že pôvodné rozhodnutia správcu dane boli odvolacím orgánom zrušené a veci mu boli vrátené na ďalšie konanie. Odvolací orgán (žalovaný) pritom nekonštatoval iba potrebu všeobecného doplnenia dokazovania, ale poukázal na zásadný nedostatok dovtedajšieho posúdenia veci spočívajúci v tom, že nebolo zrejmé, z akého konkrétneho dôvodu má byť žalobcovi odopreté právo na odpočítanie dane, s tým, že v ďalšom konaní je potrebné došetriť skutkový stav, správne vyhodnotiť zistené skutočnosti a prijať jednoznačný záver, či žalobca splnil hmotnoprávne podmienky zakladajúce právo na odpočítanie dane, prípadne či došlo k podvodnému konaniu, o ktorom žalobca vedel alebo mal a mohol vedieť, vrátane preukázania existencie daňového úniku. Za týchto okolností bolo vykonanie
ďalšieho dokazovania vo vyrubovacom konaní nielen prípustné, ale aj nevyhnutné. Potreba doplnenia dokazovania totiž nevyplynula z pasivity správcu dane alebo zo snahy dodatočne odôvodniť už prijatý záver, ale priamo zo záväzného právneho názoru odvolacieho orgánu, ktorým bol správca dane viazaný. Vykonané dokazovanie preto nesmerovalo iba k doplneniu jednotlivých skutkových okolností, ale k objasneniu rozhodujúcej otázky, na ktorej záviselo samotné právne posúdenie veci, a to, či sú splnené podmienky na nepriznanie práva na odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, alebo z dôvodu účasti na transakciách poznačených daňovým podvodom. Za situácie, keď odvolací orgán označil skutkový stav za nedostatočne objasnený a uložil správcovi dane povinnosť vykonať ďalšie zistenia smerujúce k ustáleniu dôvodu nepriznania odpočítania dane, nemožno následné vykonanie dôkazov vo vyrubovacom konaní považovať za nezákonný postup ani za neprípustné nahrádzanie dokazovania vykonávaného v štádiu daňovej kontroly. Žalobca bol zároveň o vykonávaných úkonoch upovedomovaný, mal možnosť sa ich zúčastniť, navrhovať dôkazy a vyjadrovať sa ku všetkým zisteniam správcu dane. Samotná skutočnosť, že časť dokazovania bola vykonaná až vo vyrubovacom konaní, preto bez ďalšieho nepredstavuje zásah do jeho procesných práv. 59) Námietka žalobcu ohľadom absencie podstatných a zákonnom vyžadovaných obligatórnych náležitostí výroku rozhodnutia, najmä absencia obligatórnej náležitosti podľa § 63 ods. 3 písm. d) v spojení s § 12 Daňového poriadku, t.j. rozhodnutie o nákladoch správy daní vo výroku rozhodnutia správcu, je neopodstatnená, pretože výroky rozhodnutí sú formulované presne, určito, stručne a vyjadrujú vyriešenie veci, ktorá je predmetom konania. Z výrokov rozhodnutí správcu dane je zrejmé presné označenie osoby (obsahuje všetky údaje identifikujúce daňový subjekt), o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, čo bolo predmetom rozhodovania, na základe akého právneho predpisu a ktorého ustanovenia tohto právneho predpisu sa rozhodovalo (je definovaný paragraf, odsek), sumu (aj v číselnom, aj v slovnom vyjadrení). Výroky druhostupňových rozhodnutí žalovaného taktiež obsahujú všetky náležitosti podľa § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku. Zároveň správny súd poukazuje na to, že žalobca neuviedol, aký negatívny vplyv na jeho konkrétne práva a právom chránené záujmy mala absencia výroku o náhrade nákladov správy daní, ktoré žalobcovi neboli uložené hradiť. 60) Správny súd uzatvára, že žalovaný, resp. správca dane postupovali v súlade so Zákonom o DPH a Daňovým poriadkom, pričom zohľadnili aj relevantnú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, najmä judikatúru týkajúcu sa účasti na daňovom podvode vrátane aplikácie tzv. Axel Kittel testu. Z judikatúry SD EÚ a Najvyššieho správneho súdu SR konzistentne vyplýva, že právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nemožno priznať subjektu, ktorý vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na podvodnom konaní. V predmetnej veci nedošlo k porušeniu procesných práv žalobcu, keďže žalobcovi bola počas celého konania poskytnutá možnosť vyjadriť sa k podkladom rozhodnutia, navrhovať dôkazy a zúčastniť sa na dokazovaní. 61) S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd dospel k záveru, že námietky uvedené v správnych žalobách, v značnom rozsahu všeobecného charakteru, neodôvodňovali zrušenie napadnutých rozhodnutí žalovaného ani rozhodnutí správcu dane, a preto žaloby ako nedôvodné v celom rozsahu podľa § 190 SSP zamietol. 62) Keďže žalobca nebol v konaní úspešný, nakoľko jeho správne žaloby boli v celom rozsahu zamietnuté, správny súd mu podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario nepriznal náhradu trov konania. Správny súd nepriznal náhradu trov ani vo veci úspešnému žalovanému, pretože v súlade s § 168 SSP nezistil v predmetnej veci také dôvody, pre ktoré by to bolo možné spravodlivo požadovať. Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Banskej Bystrici pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Banskej Bystrici pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu j e p r í p u s t n á kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech. Kasačná sťažnosť sa musí podať v lehote 1 mesiaca od doručenia rozhodnutia, pričom sa podáva na tunajšom súde.
Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami.
Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.