Rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 1Sf/2/2023 z 10. 7. 2025

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Banskej Bystrici 1Sf/2/2023 0823100183 10. 07. 2025 JUDr. Darina Štoffová ECLI:SK:SpSBB:2025:0823100183.1

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dariny Štoffovej (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a Mgr. Mariána Štulajtera, v právnej veci žalobcu: EURO AGRI, s.r.o., so sídlom Námestie slobody 2, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36 039 209, zast.: JUDr. Ing. Daniela Trajteľová, advokátka, so sídlom Komenského 10/C, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101089467/2023 zo dňa 20. apríla 2023, takto rozhodol: rozhodol: Žalobu z a m i e t a. Žalobca n e m á p r á v o na náhradu trov konania. odôvodnenie: 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej ako „správca dane“) vykonal u platiteľa dane (žalobcu) podľa ustanovenia § 46 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej ako „Daňový poriadok“) kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2017. Dňa 21.10.2019 vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 102402315/2019 (ďalej ako „Protokol“). Rozhodnutím č. 103373490/2022 zo dňa 16.12.2022 vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie roka 2017 rozdiel dane z príjmov právnickej osoby v sume 77 538,90 eura (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“). 2. Na základe vykonanej daňovej kontroly a preukázaných kontrolných zistení správca dane zmenil žalobcom uvedený základ dane v daňovom priznaní 15 170,47 eura na sumu 384 430,30 eura s odôvodnením, že žalobca postupoval v rozpore s príslušnými ustanoveniami zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení platnom a účinnom pre rok 2017 (ďalej ako „Zákon o dani z príjmov“), a to pri vyčíslení: (i) úrokov zo zmlúv o pôžičkách, v ktorých daňový subjekt vystupoval v pozícii veriteľa, (ii) nákladových úrokov pri pôžičkách, ktoré žalobca čerpal ako dlžník a (iii) pri zaúčtovaní výdavku v sume 263 000 eur v nadväznosti na prevod obchodného podielu. Priznaná daň v sume 3 185,79 eura bola zmenená na sumu 80 724,69 eura; t.j. rozdiel dane predstavuje 77 538,90 eura. 3. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia opísal predmet činnosti žalobcu a identifikoval jednotlivé spoločnosti v skupine obchodných spoločností Pegorin, do ktorej patrí žalobca. Uviedol, že v kontrolovanom zdaňovacom období mal daňový subjekt uzatvorených päť pôžičiek od závislých (spriaznených) osôb, z toho v troch vystupoval ako veriteľ a v dvoch ako dlžník. Žalobca mal ako veriteľ uzavretú: Zmluvu o pôžičke zo dňa 18.12.2013 s dlžníkom RD SITNO PRENČOV, a.s., so

sídlom v Prenčove, IČO: 00 210 501 (ďalej ako „RD SITNO PRENČOV“), Zmluvu o pôžičke zo dňa 02.01.2014 s dlžníkom Euro Agri International, spol. s r.o., so sídlom v Prenčove, IČO: 36 620 696 (ďalej ako „Euro Agri International“) a Zmluvu o pôžičke zo dňa 07.01.2014 s dlžníkom STAND UP DESIGN, s.r.o., so sídlom v Banskej Bystrici, IČO: 36 643 556 (ďalej ako „STAND UP DESIGN“). Predmetom všetkých zmlúv bol záväzok veriteľa požičať dlžníkovi peniaze podľa potreby s úrokovou sadzbou podľa aktuálnej ceny peňazí na trhu ako aj konkrétnej ceny peňazí, ktoré má veriteľ k dispozícii, bez uvedenia konkrétnych údajov (sumy peňazí, výšky úroku, doby pôžičky a pod.). Na základe zmluvných vzťahov daňový subjekt účtoval o úrokoch za rok 2017 v prospech účtu 66214 položku vo výške 622,98 eura na základe faktúry č. 171209 pre odberateľa STAND UP DESIGN (výška úrokovej sadzby 0,6 %), v prospech účtu 66211 položku vo výške 1 156,60 eura na základe faktúry č. 71207 pre odberateľa Euro Agri International (výška úrokovej sadzby 0,6 %) a v prospech účtu 66212 položku vo výške 13 081,27 eura na základe faktúry č. 171208 pre odberateľa RD SITNO PRENČOV (výška úrokovej sadzby 0,6 %). Správca dane žalobcu vyzval na zdôvodnenie použitia uvedenej úrokovej sadzby, na čo žalobca reagoval, že výška úrokovej sadzby bola odvodená od výšky úrokovej sadzby fakturovanej spoločnosťou F.I.M.A S.R.L., so sídlom v Taliansku (ďalej aj ako „F.I.M.A S.R.L.“), keďže práve prostriedky od nej sú (boli) v prevažnej miere používané na financovanie podnikov v skupine (na poskytovanie pôžičiek). Správca dane konštatoval, že pri všetkých zmluvách bol daňový subjekt z pohľadu Zákona o dani z príjmov v postavení závislej osoby, preto je uvedené transakcie nutné posudzovať z pohľadu § 17 ods. 5 Zákona o dani z príjmov. Správca dane nesúhlasil s výškou úrokovej sadzby vo výške 0,6 % pri pôžičkách poskytnutých závislým osobám. Vo všeobecnosti mal za to, že spoločnosť (akákoľvek) neposkytne nezávislej spoločnosti finančné prostriedky s neprimerane nízkou úrokovou sadzbou, pretože podstatou podnikania je vykonávanie činnosti za účelom dosahovania zisku. Spoločnosť by nezávislej spoločnosti neposkytla finančné prostriedky bez toho, aby eliminovala riziko ich návratnosti, a to zvýšením ceny pôžičky (úroku) o rizikovú prirážku alebo zabezpečením pôžičky o iné majetkové hodnoty a pod. Okrem toho je opodstatnené skúmať finančnú situáciu dlžníkov za účelom zohľadnenia ich rizikovosti a eliminácie pravdepodobnej neschopnosti splatiť dlh v budúcnosti. Za účelom zhodnotenia ekonomických okolností podnikania a finančných ukazovateľov ako aj možností a schopností poskytovania pôžičiek prepojeným osobám vypracoval správca dane finančno-ekonomickú analýzu žalobcu za roky 2012 až 2021, základné finančné ukazovatele zhrnul v tabuľke na strane 6 až 7 prvostupňového rozhodnutia. Následne správca dane posúdil zmluvné podmienky predložených zmlúv o pôžičke medzi žalobcom ako veriteľom a ostatnými závislými osobami ako dlžníkmi. Konštatoval, že zmluvy neobsahujú konkrétne podmienky. Údaje sú uvedené iba popisným spôsobom ako napr. dlžná čiastka ako čiastka EUR podľa potreby dlžníka, výška úrokovej sadzby ako úroková sadzba podľa aktuálnej ceny peňazí na trhu ako aj konkrétnej ceny peňazí, ktoré má veriteľ k dispozícii. Splatenie pôžičky - na dobu neurčitú. Daňový subjekt neposkytoval podobné pôžičky iným nezávislým osobám, ktoré by mohli byť porovnateľné s predmetnými pôžičkami poskytovanými v rámci holdingu. Správca dane nesúhlasil s tým, že porovnateľnou alternatívou využitia voľných finančných prostriedkov sú vklady na bankový účet a pri nich používané nízke úrokové sadzby. Dôvodil, že vklad na bankový účet a úver, resp. pôžička, sú dve ekonomicky rozdielne transakcie, ktoré nie je možné porovnávať. Vkladom sú peňažné prostriedky uložené za účelom zhodnotenia, bez rizika ich nevrátenia. Úver/pôžička je produkt, pri ktorom veriteľ poskytne na základe zmluvy dlžníkovi na isté obdobie určenú sumu peňažných prostriedkov a dlžník sa zaviaže poskytnuté prostriedky v dohodnutej lehote vrátiť a zaplatiť úrok. Najväčšie riziko znáša veriteľ, ktorý má právo a aj povinnosť zhodnotiť mieru rizika v úverovej sadzbe pôžičky. Správca dane uviedol, že z pohľadu transferového oceňovania a posudzovania výšky úrokov z pôžičiek absenciu dojednania podmienok o výške pôžičky, o splatnosti pôžičky, ako aj absenciu zmluvných podmienok časového a obsahového vymedzenia splátok považuje za podmienky, ktoré by nezávislé strany medzi sebou neakceptovali. Následne správca dane vykonal finančno-ekonomickú analýzu dlžníkov a stanovil kreditný rating dlžníkov (rating úverového rizika). Konštatoval, že pri analýze vychádzal z DWH databázového vkladu a zverejnených účtovných závierok dlžníkov. Finančnoekonomická analýza a jej výstupy sú uvedené na stranách 9 až 15 odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia. Z vykonanej analýzy vyplynulo, že všetky závislé osoby, ktorým žalobca poskytol pôžičku, vykazujú negatívne finančné výsledky a indikujú zvyšujúce sa riziko bankrotu. Preto je zrejmé, že žalobca znáša vysoké riziká spojené s platobnou neschopnosť svojich dlžníkov. Ekonomická situácia u dlžníkov vykazovala nepriaznivé hodnoty nielen pred poskytnutím pôžičiek, ale vývoj sa nezlepšil ani v rokoch po poskytnutí pôžičiek. Dohodnutý úrok musí zodpovedať zvýšenej miere rizika a ostatným trhovým podmienkam ako aj pravidlám transferového oceňovania podľa Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (znenie z januára 2020), ktorá bola publikovaná Ministerstvom financií SR vo Finančnom spravodajcovi v troch častiach, a to 1. časť vo Finančnom

spravodajcovi č. 14/1997, 2. časť vo FS č. 20/1999 a 3. časť vo FS č. 3/2022 (ďalej ako „Smernica“ alebo „Smernica OECD“). Správca dane uviedol, že pri zisťovaní spôsobu určenia cien a podmienok na účely § 17 ods. 5 Zákona o dani z príjmov sa použije metóda podľa ods. 2 alebo ods. 3, alebo ich vzájomná kombinácia, alebo iné metódy, ktoré nie sú uvedené v odsekoch 2 a 3. Použiť možno len takú metódu, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach. Pri porovnávaní sa zohľadňujú činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to najmä výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, ako aj rozsah podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu a obchodná stratégia. O kontrolovaných transakciách a použitej metóde na účely zistenia spôsobu určenia cien a podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, je daňovník povinný viesť dokumentáciu. Daňový subjekt v predloženej Transferovej dokumentácii k 31.12.2017 uviedol, že používa metódu zvýšených nákladov. Pri tejto metóde sa nezávislá trhová cena vypočíta zo skutočných priamych alebo nepriamych nákladov vynaložených na výrobu produktu (majetku alebo služby), ktorý je predmetom kontrolovanej transakcie medzi závislými osobami. Tieto náklady sa navýšia o sumu cenovej prirážky, ktorú dodávateľ uplatňuje vo vzťahu k nezávislým odberateľom alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok. Daňový subjekt uviedol, že používa úrokovú sadzbu 0,5 % p. a. (takúto úrokovú sadzbu má za získanie finančných prostriedkov od talianskej spoločnosti) plus rizikovú prirážku 0,1 % p. a. Na základe súčtu týchto dvoch ukazovateľov je v prípade pôžičiek na výstupe uplatňovaná úroková sadzba 0,6 % p. a. Prirážka vo výške 0,1 % p. a. je dostatočná na pokrytie nákladov, ktoré vznikli transferujúcej spoločnosti v súvislosti so zabezpečením finančných zdrojov pre spriaznené firmy v rámci holdingu. Správca dane konštatoval, že pri výbere príslušnej metódy je potrebné zamerať sa na nájdenie najvhodnejšej metódy pre konkrétny prípad, najmä s prihliadnutím na špecifiká príslušnej transakcie. Daňový subjekt vo svojej transferovej dokumentácií uviedol iba podmienky a pravidlá pre poskytovanie pôžičiek za zvýhodnených podmienok v jednotlivých spoločnostiach v rámci holdingu, t.j. iba medzi závislými osobami. Neuviedol žiadne porovnateľné údaje s nezávislými osobami. Nepredložil dostatočné podklady, ktoré by preukázali vhodnosť použitia metódy zvýšených nákladov, preto správca dane vykonal vlastnú analýzu porovnateľnosti za účelom preverenia možnosti aplikácie iných vhodných metód, ktoré by boli v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Správca dane prišiel k záveru, že za najvhodnejší porovnateľný ukazovateľ na zabezpečenie konzistentnosti s princípom nezávislého vzťahu považuje priemerné úrokové sadzby Národnej banky Slovenska (ďalej ako „NBS“) z úverov poskytnutých v eurách rezidentom eurozóny, pričom vychádzal z podkladov, ktoré sa týkajú údajov o tzv. nových obchodoch pre nefinančné spoločnosti so špecifikáciou pre ostatné úvery za obdobie nad 5 rokov (ďalej aj ako „odvetvové priemery NBS“). Správca dane považoval použitie odvetvových výmerov NBS za najspoľahlivejšiu metódu pre stanovenie cien/úrokov v preverovaných kontrolovaných transakciách. Pretože daňový subjekt ako veriteľ uzatvoril so závislými osobami (dlžníkmi) zmluvný vzťah s nekonkrétnymi a nešpecifikovanými podmienkami, nebolo možné nájsť nezávislé osoby v porovnateľných ekonomických, obchodných a finančných podmienkach. Keďže daňový subjekt neposkytuje pôžičky/úvery iným nezávislým osobám, ani nemá takúto činnosť v predmete podnikania, správca dane pri výbere intervalu nepoužil úrokové sadzby uplatňované komerčnými bankami z dôvodu nenaplnenia podmienok porovnateľných transakcií. Správca dane, viazaný právnym názorom Ministerstva financií SR v rozhodnutí vydanom v rámci konania o mimoriadnom opravnom prostriedku, vychádzal pri stanovení úroku z vyhodnotenia úverového rizika dlžníka (dlžníkov), z ktorého vyplynulo, že dlžníci žalobcu vykazovali negatívne finančné výsledky a indikovali zvýšené riziko bankrotu. Pri stanovení rozpätia úrokových sadzieb boli použité priemerné mesačné sadzby NBS a pre stanovenie konkrétneho výpočtu priemerná ročná sadzba, ktorá sa nachádza približne v strede daného rozpätia, a to aj napriek skutočnosti, že všetci dlžníci vykazujú podpriemerný kreditný rating a transferová (trhová) úroková miera by mala byť vyššia než priemer udávaný NBS. Odvolávajúc sa na priemerné mesačné úrokové sadzby a vstupné údaje týkajúce sa poskytnutých pôžičiek správca dane vypočítal úrok spolu v sume 112 486,44 eura (výpočty sú na strane 21 až 24 odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia). Konštatoval, že v zmysle § 17 ods. 5 Zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, pričom tento rozdiel znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu. Pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu zmysle § 18 ods. 1 Zákona o dani z príjmov by úrok za kontrolované zdaňovacie obdobie roka 2017 uplatnený voči

dlžníkom predstavoval sumu 112 486,44 eura, teda o 97 625,59 eura viac ako daňový subjekt vykázal v účtovníctve. O tento rozdiel mal kontrolovaný daňový subjekt zvýšiť základ dane na riadku 110 daňového priznania. 4. V bode 2. odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia správca dane ďalej uviedol, že daňový subjekt v účtovníctve za rok 2017 evidoval dve zmluvy o pôžičkách, ktoré uzatvoril so závislými osobami v postavení dlžníka. Ide o Zmluvu o pôžičke zo dňa 29.12.2015 uzavretú s veriteľom Agra Invest, a.s., so sídlom v Banskej Bystrici, IČO: 44 353 847 a Zmluvu o pôžičke zo dňa 29.04.2008 uzavretú s veriteľom F.I.M.A S.R.L. so sídlom v Taliansku (IČO: 02 270 180 280). Predmetom zmlúv je záväzok veriteľa požičať dlžníkovi čiastku v eurách podľa potreby s úrokovou sadzbou podľa aktuálnej ceny peňazí na trhu ako aj konkrétnej ceny peňazí, ktoré má veriteľ k dispozícii. Na základe týchto zmluvných vzťahov daňový subjekt účtoval o nákladových úrokoch za rok 2017 takto: na ťarchu účtu 56222 položku vo výške 3 983,10 eura na základe faktúry č. 82171211 od dodávateľa Agra Invest (výška úrokovej sadzby 0,6 %), na ťarchu účtu 56221 položku vo výške 4 624,14 eura na základe faktúry č. 70 od dodávateľa F.I.M.A S.R.L. (výška úrokovej sadzby 0,5 %). Ustanovením § 21a Zákona o dani z príjmov je zavedený limit pre maximálnu výšku úrokov platených z pôžičiek a súvisiacich výdavkov, ktoré možno zahrnúť do daňových výdavkov, ak sú pôžičky poskytnuté právnickej osobe od závislej osoby. Limit je ustanovený do 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako účet výsledku hospodárenia pred zdanením uvedeného v riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za príslušné zdaňovacie obdobie a v ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov. Pretože po dosadení položiek ukazovateľ EBIDTA je u daňového subjektu záporný, úroky z prijatých pôžičiek od závislých osôb nie sú daňovým výdavkom v plnej výške, t.j. v sumárnej výške 8 607,24 eura zaúčtovaných nákladových úrokov v kontrolovanom období. Z uvedeného dôvodu správca dane neprepočítaval nákladové úroky vyplývajúce zo zmluvných vzťahov so závislými osobami, v ktorých daňový subjekt vystupuje ako dlžník s úrokovou sadzbou používanou NBS pre rok 2017. Daňový subjekt porušil § 21a Zákona o dani z príjmov v nadväznosti na § 19 ods. 1 cit. zákona, v zmysle ktorého ak výšku výdavku (nákladu) limituje tento zákon, preukázaný výdavok možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone. 5. V bode 3. odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia správca dane konštatoval, že daňový subjekt zaúčtoval na ťarchu nákladov predaj obchodného podielu v spoločnosti TAURIS OVINI s.r.o. (od 17.01.2008 obchodné meno „OVINI“), IČO: 36 058 157 (ďalej ako „OVINI“) v sume 277 000 eur. Tento obchodný podiel žalobca nadobudol od spoločnosti AGROTAURIS, s.r.o. (IČO: 31607969) na základe Zmluvy o prevode obchodného podielu zo dňa 04.07.2006 v hodnote 5 250 000 vtedajších slovenských korún, od fyzickej osoby A. B. na základe Zmluvy o prevode obchodného podielu zo dňa 16.07.2007 v hodnote 30 000 eur a od fyzickej osoby C. A. na základe Zmluvy o prevode obchodného podielu zo dňa 08.01.2008 v hodnote 2 100 000 vtedajších slovenských korún. Obchodný podiel bol predaný spoločnosti BELTIMO, a.s., IČO: 50 094 211, spoločnosť ex offo vymazaná z obchodného registra 11.06.2024 (ďalej ako „BELTIMO“) na základe Zmluvy o prevode obchodného podielu zo dňa 01.08.2017 v dohodnutej cene 540 000 eur. Pod rovnakým dokladom ako bol zaúčtovaný predaj obchodného podielu, daňový subjekt zaúčtoval na ťarchu nákladov sumu 547 979,78 eura, čo predstavuje: (i) vyradenie kapitálového vkladu vloženého do spoločnosti OVINI na základe Dohody o vysporiadaní pohľadávky (neuhradené pôžičky) zo dňa 25.10.2006 v prepočte na eurá 552 678,75 eura, (ii) vyradenie vkladu do kapitálového fondu podpory spoločnosti OVINI v sume 22 301,03 eura. Daňový subjekt takto zúčtované náklady z vyradenia vkladov do fondov rozdelil na: daňovo uznateľné vo výške 263 000 eur a daňovo neuznateľné (pripočítané k základu dane v daňovom priznaní) vo výške 311 979,78 eura. K daňovo uznateľným nákladom vo výške 263 000 eur daňový subjekt predložil Potvrdenie o zložení kúpnej ceny zo dňa 01.08.2017, v ktorom je uvedené, že celková kúpna cena obchodného podielu vo výške 540 000 eur sa skladá zo samotnej odplaty za obchodný podiel vo výške 277 000 eur a hodnoty, ktorú spoločnosť EURO AGRI (žalobca) vložila do ostatných kapitálových fondov spoločnosti OVINI v sume 263 000 eur. Údaje uvedené v tomto potvrdení sú podľa správcu dane v rozpore s údajmi uvedenými v Zmluve o prevode obchodného podielu zo dňa 01.08.2017, pretože v tejto zmluve nie je žiadna zmienka o predaji alebo postúpení vkladov do kapitálových fondov spoločnosti OVINI na spoločnosť BELTIMO. V tejto súvislosti správca dane vykonal 23.04.2019 miestne zisťovanie v spoločnosti BELTIMO, kde predmetom miestneho zisťovania bolo preverenie kúpy obchodného podielu v spoločnosti OVINI. Z predložených dokladov vyplynulo, že spoločnosť BELTIMO kúpu obchodného podielu zaúčtovala vo výške obstarávacej ceny 540 000 eur. Žiadne iné transakcie vo vzťahu k spoločnosti OVINI, t.j. vznik inej pohľadávky alebo záväzku vyplývajúce z nadobudnutia obchodného podielu, ani prípadných

postúpených vkladov, účtované neboli. Správca dane uviedol, že v zmysle návrhu žalobcu na doplnenie dokazovania nepristúpil k vypracovaniu znaleckého posudku, ktorým mal preskúmať súvislosť medzi vkladom do kapitálového fondu a hodnotou predaného obchodného podielu, pretože to nepovažoval za prínosné pre správne určenie dane. Správca dane nespochybňoval cenu, za ktorú daňový subjekt predal obchodný podiel. Spochybňoval skutočnosť, že zisk (rozdiel medzi obstarávacou cenou a predajnou cenou obchodného podielu) bol v celom rozsahu považovaný daňovým subjektom za príjem za vyradené vklady do kapitálových fondov spoločnosti OVINI. Daňový subjekt neuviedol žiadne ustanovenie zákona, podľa ktorého by mal správca dane brať do úvahy riziká podnikania a zohľadniť zníženie ceny predaného obchodného podielu v prospech nevrátených vkladov do kapitálových fondov, keď to nebolo predmetom Zmluvy o predaji obchodného podielu. Podľa ust. § 21 ods. 1 Zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky daňovník účtoval a výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. Skutočnosť, že daňový subjekt zaúčtoval na ťarchu daňových nákladov časť vyradených vkladov do kapitálových fondov vo výške 263 000 eur, nemá oporu v Zákone o dani z príjmov. V Zmluve o prevode obchodného podielu nebolo uvedené, že súčasťou prevodu je aj prevod kapitálového vkladu. V Prílohe 1, ktorá je súčasťou predmetnej zmluvy, je v časti A) bod 1e) uvedené, že spoločnosť OVINI nemá žiaden záväzok voči prevodcovi a prevodca nemá žiadnu pohľadávku voči spoločnosti OVINI a spoločnosť OVINI nemá žiadne záväzky voči predchádzajúcim vlastníkom obchodných podielov v spoločnosti OVINI. Skutočnosť, že daňový subjekt považuje predaj obchodného podielu za transakciu so stratou, pretože takto stratil nárok na vrátenie vkladov do kapitálových fondov, nie je dôvodom na to, aby kúpna cena obchodného podielu bola takýmto spôsobom znížená. Podľa ust. § 19 ods. 2 písm. g) Zákona o dani z príjmov daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú výdavky podľa § 25a cit. zákona vo výške vstupnej ceny obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve. Podľa § 25a písm. a) cit. zákona vstupnou cenou finančného majetku je obstarávacia cena, ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou, t.j. v tomto prípade je to hodnota 277 000 eur. Daňový subjekt nepreukázal, že výdavok - vyradenie vkladu do kapitálových fondov, zaúčtovaný na ťarchu nákladov dokladom č. ID170805 zo dňa 31.08.2017 vo výške 263 000 eur, je daňovo uznateľným výdavkom. 6. Na základe odvolania žalobcu žalovaný preskúmal prvostupňové rozhodnutie a Rozhodnutím č. 101089467/2023 zo dňa 20.04.2023 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“ alebo „napadnuté rozhodnutie“) toto rozhodnutie potvrdil. V odôvodnení rozhodnutia zhrnul priebeh administratívneho konania a obsah odvolania žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu. Vo vzťahu k úrokom z poskytnutých pôžičiek poukázal na to, že správca dane za účelom zhodnotenia ekonomických okolností podnikania a finančných ukazovateľov vypracoval finančno-ekonomickú analýzu žalobcu za obdobie rokov 2012 až 2021 a zároveň finančno-ekonomickú analýzu dlžníkov žalobcu, z ktorej vyplynulo, že všetky závislé osoby, ktorým daňový subjekt poskytol pôžičku, vykazovali negatívne finančné výsledky a indikovali zvyšujúce sa riziko bankrotu. Toto riziko nebolo ničím zabezpečené. Daňový subjekt v konaní predložil transferovú dokumentáciu, v ktorej sa uvádza, že ak dôjde k zvýšenému riziku pre veriteľa, tento je oprávnený požadovať vyšší úrok ako je pôvodne dohodnutý na základe metódy zvýšených nákladov. Tento zvýšený úrok musí zodpovedať zvýšenej miere rizika a ostatným trhovým podmienkam ako aj pravidlám transferového oceňovania podľa Smernice. Absencia zmluvných podmienok znemožnila správcovi dane nájdenie vhodných nezávislých porovnateľných transakcií. Na základe toho, po preverení všetkých skutočností v rámci analýzy porovnateľnosti, za najvhodnejší porovnateľný ukazovateľ na zabezpečenie konzistentnosti s princípom nezávislého vzťahu je možné považovať priemerné úrokové miery NBS z úrokov poskytnutých v eurách rezidentom eurozóny, ktoré sa týkajú údajov o tzv. nových obchodoch pre nefinančné spoločnosti so špecifikáciou pre ostatné úvery za obdobie nad 5 rokov. Správca dane použil priemerné mesačné sadzby NBS a pre stanovenie konkrétneho výpočtu priemernú ročnú sadzbu, ktorá sa nachádza približne v strede daného rozpätia, a to aj napriek skutočnosti, že všetci dlžníci vykazovali podpriemerný kreditný rating. Tieto hodnoty boli vybraté s prihliadnutím na výhodnosť pre daňový subjekt, keď podľa Smernice by správca dane mal prihliadnuť pri určení obvyklých cien na tú hranicu intervalu cien, ktorá je pre daňovníka výhodnejšia. 7. Pokiaľ daňový subjekt namietal, že správca dane mu neumožnil vyjadriť sa k novým skutočnostiam (doplneniu dokazovania), žalovaný reagoval tak, že správca dane vo vyrubovacom konaní s vykonanými úkonmi oboznámil daňový subjekt v Oboznámení zo dňa 01.12.2022. Konštatoval, že ak sa vykonáva vyrubovacie konanie po vrátení veci nadriadeným orgánom na ďalšie konanie, už nie je Daňovým poriadkom stanovené spísanie zápisnice o prerokovaní pripomienok a dôkazov. Oboznámenie zo dňa

01.12.2022 bolo žalobcovi doručené 07.12.2022, teda do vydania rozhodnutia mal daňový subjekt priestor na vyjadrenie sa bez nutnosti stanovenia lehoty. Zároveň žalovaný poukázal na to, že na právo vyjadriť sa bol daňový subjekt upozornený aj v Odpovedi správcu dane zo dňa 09.02.2022. 8. V prvostupňovom rozhodnutí je na strane 4 zrozumiteľne a presne uvedené, že základ dane v sume 15 170,47 eura bol správcom dane zmenený na sumu 384 403,30 eura a priznaná daň sume 3 185,79 eura bola zmenená na sumu 80 724,69 eura, čo predstavuje rozdiel dane v sume 77 538,90 eura, teda žalovaný vyhodnotil ako nedôvodnú námietku, že z prvostupňového rozhodnutia nie je možné zistiť, ako správca dane určil rozdiel dane. Správca dane nepristúpil k určovaniu dane podľa pomôcok. Vychádzal zo všetkých predložených dokladov a vyjadrení daňového subjektu a pri stanovení transferovej ceny úrokov z vnútropodnikových pôžičiek postupoval podľa podmienok transferového oceňovania uvedených v Zákone o dani z príjmov. Aj keď daňový subjekt (žalobca) tvrdil, že predložil množstvo dôkazov, vrátane zmlúv o pôžičkách, účtovných a daňových dokladov, účtovné záznamy a prehľad k poskytnutým pôžičkám, dokumentácia odôvodňujúca použité úrokové sadzby pre potreby porovnania alebo určenia transferovej ceny nebola postačujúca. V zmysle § 18 ods. 11 Zákona o dani z príjmov správnosť použitia metódy a vyčíslenia rozdielu podľa § 17 ods. 5 preveruje správca dane alebo Finančné riaditeľstvo SR pri daňovej kontrole, pričom orgány finančnej správy vychádzajú z princípu nezávislého vzťahu, z použitej metódy a z analýzy porovnateľnosti ocenenia. Žalovaný argumentoval, že nijaký nezávislý veriteľ by neposkytol dlžníkovi peňažné prostriedky na neurčito, bez konkrétneho uvedenia konečnej splatnosti, bež časového a obsahového vymedzenia jednotlivých splátok úrokov, bez definovania sankcií a podobne, pretože takéto podmienky by mohli znamenať, že vrátenie požičaných peňažných prostriedkov bude neisté až vysoko rizikové. Daňový subjekt neposkytoval podobné pôžičky iným nezávislým osobám, ktoré by mohli byť porovnateľné s predmetnými pôžičkami poskytovanými v rámci holdingu. Pokiaľ správca dane v prvostupňovom rozhodnutí použil označenie „päť pôžičiek“ (strana 5 rozhodnutia), správne malo byť uvedené „päť zmlúv o pôžičke“. Toto nesprávne označenie je však pre posúdenie kontrolného zistenia nepodstatné, pretože ďalej v texte prvostupňového rozhodnutia sú citované konkrétne zmluvy jednotlivo. Pokiaľ daňový subjekt v odvolaní namietal, že správca dane neodôvodnil, prečo ako najvhodnejšiu určil práve sadzbu, ktorá je aritmetickým priemerom pre daný kalendárny rok, žalovaný uviedol, že podľa Smernice cena medzi nezávislými osobami v bežných obchodných podmienkach by sa mala určiť ako cena nie jedným číslom, ale intervalom najčastejšie používaných cien. Pri výbere intervalu pre úverovú sadzbu boli použité priemerné mesačné sadzby NBS a pre stanovenie konkrétneho výpočtu priemerná ročná sadzba NBS, ktorá sa nachádza približne v strede daného rozpätia, pretože ich správca dane považoval za najvhodnejší porovnateľný ukazovateľ a použitie odvetvových priemerov NBS za najspoľahlivejšiu metódu pre stanovenie cien v kontrolovaných transakciách. Správca dane náležite zistil skutkový stav, už počas daňovej kontroly vyžadoval od daňového subjektu všetky doklady a podklady k zaúčtovaným výnosovým úrokom. Daňovému subjektu bola zaslaná výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku z 01.08.2019 č. 101850228/2019, v ktorej správca dane žiadal o písomné zdôvodnenie použitia uvedenej výšky úrokovej sadzby pri výpočte úrokov. Individuálne realizačné zmluvy neboli daňovým subjektom predložené. Práve na základe skutočnosti, že odôvodnenie daňového subjektu uvedené v odpovedi na výzvu správcu dane zo dňa 01.08.2019 nebolo postačujúce, nezakladalo sa na princípe nezávislého vzťahu, správca dane vykonal v rámci dokazovania rozsiahlu analýzu, ktorej výsledkom bolo stanovenie úrokovej miery vo výške odvetvových priemerov NBS. Počas vyrubovacieho konania, po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia, bola daňovému subjektu taktiež zaslaná Výzva zo dňa 10.05.2022 na predloženie dokumentácie o použitej metóde transferového oceňovania v slovenskom jazyku za zdaňovacie obdobie rok 2017 v nadväznosti na § 18 ods. 1 Zákona o dani z príjmov. 9. Vo vzťahu k čiastke 8 607,24 - úroky pri prijatých pôžičkách, žalovaný argumentoval, že podľa § 21a Zákona o dani z príjmov je zavedený limit pre maximálnu výšku úrokov platených z pôžičiek a súvisiacich výdavkov, ktoré možno zahrnúť do daňových výdavkov, ak sú pôžičky poskytnuté právnickej osobe od závislej osoby. Limit je ustanovený do 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako súčet výsledku hospodárenia pred zdanením uvedeného v riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za príslušné zdaňovacie obdobie a v ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov. Keďže zákonom stanovený limit v tomto prípade vychádzal ako záporné číslo, úroky z prijatých pôžičiek od závislých osôb nie sú daňovým výdavkom v plnej výške a daňový subjekt ich mal uviesť ako pripočítateľnú položku do daňového priznania. Z tohto dôvodu správca dane nákladové úroky už ďalej neprepočítaval a neupravoval v zmysle zákonných ustanovení o oprave základu dane závislých osôb.

10. Vo vzťahu k položke 263 000 eur - uplatnený výdavok v súvislosti s predajom obchodného podielu, žalovaný uviedol nasledovné. Daňový subjekt predal spoločnosti BELTIMO obchodný podiel v spoločnosti OVINI za 540 000 eur. Predaj obchodného podielu bol zaúčtovaný do výnosov dokladom zo dňa 31.08.2017. Dokladom z tohto istého dňa daňový subjekt zaúčtoval aj náklady z vyradenia vkladov do fondov tejto spoločnosti v sume 547 979,78 eura, čo rozpísal ako: (i) vyradenie kapitálového vkladu vloženého do spoločnosti OVINI na základe Dohody o vysporiadaní pohľadávky (neuhradenej pôžičky) zo dňa 25.10.2006 v prepočte na eurá 552 678,75 eura, (ii) vyradenie vkladu do kapitálového fondu podpory spoločnosti OVINI na základe Vyhlásenia o prevzatí záväzku na vklad zo dňa 31.07.2017 v sume 22 301,03 eura. Daňový subjekt takto vyúčtované náklady rozdelil na daňovo uznateľné vo výške 263 000 eur a daňovo neuznateľné vo výške 311 979,78 eura. Okrem Zmluvy o prevode obchodného podielu predložil Potvrdenie o zložení kúpnej ceny zo dňa 01.08.2017, v ktorom je uvedené, že celková kúpna cena z prevodu obchodného podielu vo výške 540 000 eur sa skladá zo samotnej odplaty za obchodný podiel vo výške 277 000 a z hodnoty, ktorú daňový subjekt vložil do ostatných kapitálových fondov spoločnosti OVINI v sume 263 000 eur. Údaje uvedené v tomto potvrdení sú však v rozpore s údajmi uvedenými v Zmluve o prevode obchodného podielu, pretože v tejto zmluve nie je žiadna zmienka o predaji alebo postúpení vkladov do kapitálových fondov spoločnosti OVINI na spoločnosť BELTIMO. Žalovaný s poukazom na § 25a písm. a) Zákona o dani z príjmov a s poukazom na § 19 ods. 2 písm. g) Zákona o dani z príjmov konštatoval, že daňové výdavky sú výdavky vo výške vstupnej ceny obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve. Vstupnou cenou finančného majetku je obstarávacia cena, ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou. V tomto prípade je to hodnota 277 000 eur. Daňový subjekt nepreukázal, že vyradenie vkladu do kapitálových fondov (položka zaúčtovaná na ťarchu nákladov vo výške 263 000 eur), je daňovým výdavkom na dosiahnutie a zabezpečenie príjmu, preto správca dane dôvodne podľa § 17 ods. 2 písm. a) Zákona o dani z príjmov zvýšil základ dane za rok 2017 o sumu 263 000 eur. Svedecká výpoveď navrhnutého svedka JUDr. Jozefa Kanoša nemohla v tomto prípade vyvrátiť dôkaz získaný z účtovníctva spoločnosti BELTIMO a nemohla by ani zmeniť vyhodnotenie skutkového stavu pri predaji obchodného podielu. D. D. E. sa členom a predsedom predstavenstva spoločnosti BELTIMO stal 12.03.2019, teda v čase predaja obchodného podielu za spoločnosť BELTIMO nekonal, nezastupoval spoločnosť ani pri uzatvorení zmluvy. Miestnym zisťovaním boli preverené skutočnosti uvedené v zaúčtovaných účtovných dokladoch. Aj keď sa správca dane nevyjadril v prvostupňovom rozhodnutí k návrhu na vypočutie D. D. E., správca dane preukázal, že pochybenie daňového subjektu vyplýva z vykonaného dokazovania a dokladov a tým je navrhované vypočutie svedka bezpredmetné, pretože zistené pochybenie jeho výpoveď nemôže odstrániť. Správca dane dôvodne argumentoval, že pri predaji obchodného podielu a vyradení príspevkov z kapitálového fondu ide o dva odlišné prípady, a preto je potrebné k nim pristupovať jednotlivo. Výška hodnoty obchodného podielu nie je podmienená výškou kapitálového vkladu a uvedené tvrdenie daňového subjektu nemá oporu v Zákone o dani z príjmov. Zákon o dani z príjmov nedefinuje žiadne iné výdavky, ktoré by sa mohli uplatniť pri predaji obchodného podielu okrem nákladu vo výške vstupnej ceny (maximálne do výšky predajnej ceny obchodného podielu). Žalovaný tiež zdôvodnil, prečo nemožno zníženie vkladov do kapitálových fondov vnímať ako daňový výdavok s poukazom na legislatívne zmeny, ku ktorým došlo v roku 2018. Novelou Obchodného zákonníka sa od roku 2018 iba precizovala tvorba kapitálových fondov a podmienky ich použitia (prerozdelenie príspevkov). Tvorba kapitálového fondu z príspevkov, ako aj jeho použitie, nemá vplyv na výsledok hospodárenia, a teda ani na základ dane z príjmov. Na základe týchto zmien síce boli vykonané zmeny nielen v zákone č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, ale boli zmenené a doplnené niektoré ustanovenia Zákona o dani z príjmov, z týchto zmien však nevyplýva, že vklad do kapitálových fondov je možné kompenzovať so ziskom z predaja obchodného podielu. Vykonané úpravy definujú pojem vklad (§ 2 písm. ac/ Zákona o dani z príjmov) a riešia postup pri prerozdelení kapitálového fondu z daňového hľadiska, ale len pri výplate vkladov vkladateľovi. Ustanovenie § 25a písm. f) Zákona o dani z príjmov v znení platnom pre rok 2017 nie je použiteľné pre prípad predaja obchodného podielu daňovým subjektom. Toto ustanovenie pojednáva o vstupnej cene splateného peňažného vkladu vrátane emisného ážia. Daňový subjekt podľa Zmluvy o prevode obchodného podielu predal v celosti obchodný podiel, pričom vstupnú cenu finančného majetku stanovuje § 25a písm. a) Zákona o dani z príjmov, ktorou môže byť len obstarávacia cena, ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou, a to je v tomto prípade hodnota 277 000 eur. 11. Pre úplnosť správny súd uvádza, že na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane vydal 18.02.2020 Rozhodnutie č. 100459925/2020, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 68 357,60 eura na dani z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie 2017 (ďalej ako „pôvodné prvostupňové rozhodnutie“). Toto rozhodnutie bolo potvrdené žalovaným ako odvolacím orgánom (Rozhodnutím

č. 100097566/2021 z 15.01.2021), ktoré bolo neskôr zrušené na základe mimoriadnych opravných prostriedkov (podnetu žalobcu na preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania) Rozhodnutím Ministerstva financií SR (ďalej aj ako „ministerstvo“) č. MF/013049/2021-721 zo dňa 23.12.2021. Ministerstvo zrušilo rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR z 15.01.2021 a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie so záverom, že správca dane pri vykonaní daňovej kontroly nepostupoval v súlade s platným právnym stavom v časti rozhodnutia, ktorá súvisí s určením transferovej ceny úrokov z vnútro-skupinových pôžičiek poskytnutých prepojeným spoločnostiam STAND UP DESIGN, EURO AGRI INTERNATIONAL a RD SITNO PRENČOV. V ostatných častiach rozhodnutia sa ministerstvo stotožnilo so závermi Finančného riaditeľstva SR. Finančné riaditeľstvo následne Rozhodnutím č. 100023715/2022 z 10.01.2022 zrušilo pôvodné prvostupňové rozhodnutie a vec vrátilo správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie, v ktorom bolo vydané prvostupňové rozhodnutie (ako druhé v poradí). V ďalšom konaní správca dane, viazaný právnym názorom ministerstva, vyhodnotil faktory porovnateľnosti pri pôžičkách poskytnutých závislým osobám a pomocou funkčnej a rizikovej analýzy stanovil úverové riziko dlžníkov žalobcu, pri stanovení ratingu použil model Altmanovho Z-score a pre výpočet rozdielu dane použil priemerné ročné úrokové sadzby NBS za obdobia, v ktorom závislé osoby vstúpili do úverovej transakcie. 12. Na základe následného podnetu daňového subjektu zo dňa 17.07.2023 na preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania Ministerstvo financií SR preskúmalo napadnuté rozhodnutie žalovaného zo dňa 20.04.2023 a dospelo k záveru, že nie je dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie podľa § 77 ods. 3 Daňového poriadku (Oznámenie žalovaného na č.l. 128 spisu). Zhrnutie argumentov žalobcu – žalobné body 13. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou domáhal, aby správny súd zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Namietal nedostatočne a nesprávne zistenie skutkového stavu, nesprávne právne posúdenie ako aj nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí (rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia) pre nedostatok dôvodov a nezrozumiteľnosť. 14. V časti D. I. správnej žaloby (nepreskúmateľnosť a protirečivosť záverov, všeobecné procesné pochybenia) žalobca namietal, že mu bolo odňaté právo vyjadriť sa k novým skutočnostiam pred vydaním prvostupňového rozhodnutia (vo vyrubovacom konaní). Uviedol, že správca dane v priebehu vyrubovacieho konania zaslal žalobcovi Oboznámenie z 01.12.2022, v ktorom uviedol nové skutočnosti, ktoré mal zistiť v rámci dokazovania realizovaného po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia. Bolo povinnosťou správcu dane, aby dal daňovému subjektu možnosť k týmto novým zisteniam sa vyjadriť, čo však neurobil a vydal prvostupňové rozhodnutie bez toho, aby rešpektoval procesné práva žalobcu. Boli vykonané ďalšie dôkazy, avšak následné prerokovanie neprebehlo. Správca dane porušil povinnosť pred vydaním rozhodnutia vo vyrubovacom konaní uskutočniť prerokovanie pripomienok žalobcu. 15. Ďalej žalobca namietal, že z prvostupňového rozhodnutia nie je možné zistiť, ako správca dane rozdiel dane určil (vypočítal), keď z prvostupňového rozhodnutia nemožno zistiť, ako konkrétne sa mali závery správcu dane pretransformovať do určenia údajne zistenej dane (akým spôsobom vstúpili do výpočtu dane) v sume práve 80 724,69 eura, resp. v konečnom dôsledku do zistenia rozdielu dane vo výške 77 538,90 eur. 16. Žalobca argumentoval, že rozhodnutím ministerstva bolo pôvodné prvostupňové rozhodnutie správcu dane z 18.02.2020 zrušené ako celok, teda nemožno sa odvolávať na jeho obsah. S poukazom na uvedené žalobca spochybnil postup správcu dane, keď vo vzťahu k úrokom z čerpaných pôžičiek prepočítal výšku úrokov, pričom konštatoval, že s ostatnými položkami zvyšujúcimi základ dane sa ministerstvo stotožnilo, teda zostávajú identické. 17. V časti D. II. (na stranách 14 až 34 správnej žaloby) sa žalobca venoval výške úrokov pri pôžičkách poskytnutých žalobcom. Nesúhlasil so zvýšením úrokov a uplatnenou metódou transferového oceňovania. Namietal, že orgány finančnej správy sa nevysporiadali s celkovým kontextom fungovania pôžičiek v rámci kapitálovej skupiny, do ktorej patrí žalobca. Tvrdil, že z jeho pohľadu bolo poskytnutie pôžičiek ekonomicky efektívne, ziskové, keď si požičal peniaze za úrok 0,5 % a ďalej ich požičal za

úrok 0,6 %. Podľa žalobcu sa javí, že správca dane pristúpil k určovaniu dane podľa pomôcok, pre takýto postup však neboli splnené zákonné podmienky (z pohľadu žalobcu predstavuje použitie pomôcok určenie rozdielu dane na základe prepočtov cez správcom dane vybraté sadzby NBS pre ním zvolené typy úverov a ním zvolené obdobie splatnosti, teda podľa „externých“ zdrojov). Tvrdil, že aplikácia právnej normy, ktorá upravuje transakčné metódy (najmä § 17 ods. 5 a § 18 Zákona o dani z príjmov) zo strany správcu dane bola nesprávna, pretože absentovalo splnenie podmienky porovnateľnosti kritérií, na základe ktorých mal správca dane zisťovať cenu v porovnateľných transakciách medzi nezávislými osobami. V tejto súvislosti citoval viaceré ustanovenia Smernice OECD. Žalobca konštatoval, že Smernica v súvislosti s metódou nezávislej trhovej ceny, ktorú údajne použil správca dane pri skúmaní transakcií daňového subjektu, uvádza aj to, že pri zvažovaní porovnateľnosti kontrolovanej a nekontrolovanej transakcie by sa malo vziať do úvahy, aký vplyv majú na cenu komplexné obchodné funkcie a nielen sa zaoberať porovnateľnosťou produktov. Správca dane tvrdil, že absencia zmluvných podmienok mu znemožnila nájdenie vhodných nezávislých porovnateľných transakcií, avšak na druhej strane tvrdil, že za najvhodnejší porovnateľný ukazovateľ považoval priemerné úrokové miery NBS z úverov poskytnutých v eurách rezidentom eurozóny, pričom vychádzal z podkladov, ktoré sa týkali údajov o tzv. nových obchodoch pre nefinančné spoločnosti so špecifikáciou pre ostatné úvery za obdobie nad 5 rokov. Žalobca namietal nepoužiteľnosť týchto východísk s tým, že ak neexistujú porovnateľné nezávislé transakcie, nie je ani možné hovoriť o akomkoľvek odklone od podmienok porovnateľných nezávislých transakcií, ide zjavne o výsostne špecifické transakcie. Ako nepreskúmateľné vnímal žalobca aj zohľadnenie päťročného obdobia, ktoré správca dane odôvodnil zisteniami z predloženého účtovníctva a z vykonanej finančno-ekonomickej analýzy daňového subjektu za roky 2018 až 2021, keď nerozumel, aké konkrétne skutočnosti z účtovníctva a analýz mali viesť k voľbe takéhoto obdobia. Správca dane podľa žalobcu pri výbere metódy transferového oceňovania vôbec nezohľadnil činnosti vykonávané porovnávanými osobami, oblasti rizík, trhové prostredie ani obchodnú stratégiu. Žalobca taktiež namietal v rámci nepreskúmateľnosti už prvostupňového rozhodnutia skutočnosť, že správca dane požiadal o súčinnosť Československú obchodnú banku a Všeobecnú úverovú banku, ale nie je zrejmé, prečo oslovil len tieto dve banky. Taktiež namietal, že správca dane žiadal informácie z rokov 2013 a 2014, ale predmetom kontroly a vyrubovacieho konania bola daň z príjmov za rok 2017, v ktorom mali byť predmetom kontroly viaceré operatívne poskytované pôžičky existujúce (poskytnuté aj vrátené) v danom roku. Spochybnil terminológiu správcu dane, ktorý uvádzal, že daňový subjekt mal uzatvorených päť pôžičiek, čo je absolútne nesprávne vyhodnotenie obsahu predložených zmlúv a nesprávne právne posúdenie právnej úpravy zmluvy o pôžičke podľa slovenského práva. Žalovaný na viacerých miestach hovorí o vzťahoch z pôžičiek, na iných miestach zas zmieňuje úverové vzťahy, čo zakladá nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia a vady právneho posúdenia, pretože tie isté skutkové okolnosti nemožno právne kvalifikovať raz ako jeden zmluvný typ a vzápätí ako úplne iný zmluvný typ. Žalobca mal uzavretých päť tzv. rámcových zmlúv, z ktorých sa následne odvodzovali konkrétne podmienky pre konkrétne pôžičky (tzv. realizačné zmluvy). Orgány finančnej správy podľa žalobcu zrejme nerozumejú tomu, že podľa platnej právnej úpravy je pôžička chápaná ako tzv. reálny kontrakt, čo znamená, že pre platné a účinné uzatvorenie zmluvy musí aj skutočne dôjsť k poskytnutiu predmetu pôžičky. Písomná forma sa nevyžaduje. Je zrejmé, že skúmanie len písomnej zmluvy (najmä iba rámcovej zmluvy) nedáva dostatok informácií pre zistenie skutkového stavu. Správca dane ani žalovaný však tieto skutočnosti nezohľadnili, keď konštatovali, že predložené zmluvy neobsahujú konkrétne a jednoznačne stanovené podmienky - opomenuli, že boli povinní skúmať aj podmienky jednotlivých realizačných zmlúv, to znamená konkrétne a skutočne poskytnutých pôžičiek. Žalobca predložil dôkazy o konkrétnych a skutočne realizovaných pôžičkách vrátane zhrnutia - prehľadu, ktorý síce správca dane využil pri prepočtoch úrokov, ale celkom nesprávne, nezohľadniac zásadné skutočnosti týkajúce sa podmienok týchto pôžičiek, nakoľko ich neposudzoval individuálne. Práve uvedené pochybenie sa prejavilo aj v tom, že správca dane vypočítaval údajný rozdiel v úrokoch tak, že použil úrokové sadzby z roku 2013, resp. 2014. Správca dane relevantne neodôvodnil, prečo ako najvhodnejšiu určil práve sadzbu, ktorá je aritmetickým priemerom sadzieb (prečo nepoužil napr. sadzbu na dolnej hranici, mediánovú sadzbu a pod). Žalovaný predložené dôkazy (predložené výpisy z účtov, vyčíslenia úrokov) vyhodnotil ako nedostatočné, avšak správca dane v tomto smere nikdy žalobcu nevyzval, aby predložené dôkazy doplnil, vysvetlil, objasnil. Pokiaľ ide o údajný kreditný rating dlžníkov, žalobca konštatoval, že hypotetické negatívne predpoklady o ich finančnej stabilite (prostredníctvom vykonaného testu a analýzy pomocou Altmanovho Z-score) boli vyvrátené priamo praxou - dlžníci nielenže pokračovali v podnikaní, ale dosahovali aj zisky. Žalobca zdôraznil, že v kontrolovanom zdaňovacom období nešlo o poskytnutie jednej trvajúcej pôžičky poskytnutej ešte v roku 2013, či 2014, ale o poskytovanie a následné splácanie viacerých individuálnych pôžičiek, často v trvaní len niekoľko

dní. Toto správca dane nezohľadnil, hoci správne zistil, že v prípade pôžičiek sa jednalo o operatívne financovanie. Vzhľadom na uvedené je absolútne nepodložený a neodôvodnený záver správcu dane, v zmysle ktorého pri prepočte údajnou nezávislou trhovou cenou vzal ako referenčnú sadzbu sadzbu zistenú z dát NBS pre rok 2013, resp. 2014. Taktiež z rozhodnutia správcu dane nemožno zistiť, na základe akých skutočností bol správcom dane ako relevantný vzatý údaj (sadzba) práve pre „nové“ obchody. Poukazoval na požiadavku na kvalitu odôvodnenia rozhodnutia a právo každého účastníka konania na spravodlivý proces. Správca dane sa podľa žalobcu nedôsledne vysporiadal s faktom, že pri poskytnutej sadzbe 0,6 % mal žalobca ako daňový subjekt z týchto transakcií zisk, teda splnil základný účel podnikania. V poskytnutej sadzbe bol zohľadnený aj efekt členstva v skupine. Pokiaľ v rámcových zmluvách nebol upravený dátum vrátenia pôžičky, platí, že žalobca ako veriteľ mal právo kedykoľvek dlžníka požiadať o vrátenie pôžičky a dlžník bol povinný vrátiť dlh hneď po požiadaní veriteľa, takéto právo mu vyplýva priamo zo zákona, túto skutočnosť nebolo potrebné preukazovať. Podľa žalobcu skutkový stav nebol zistený riadne, správne a správca dane nepreukázal, že by žalobcom prezentované odôvodnenie ním použitých úrokových sadzieb pri pôžičkách nebolo v súlade s uznávanými princípmi a metódami transferového oceňovania. Správca dane počas daňovej kontroly nepreveroval rozdiely medzi podmienkami, za akých boli uskutočnené kontrolované transakcie a podmienkami transakcií, ktorú sú zahrnuté v štatistickom prehľade publikovanom NBS. Keďže správca dane sa vôbec nezaoberal zisťovaním konkrétnych podmienok dohodnutých podľa zmlúv o pôžičkách (žalobca poukazoval nielen na obsah rámcových zmlúv, ale aj aj na individuálne realizačné zmluvy), nezohľadnil efekt skupiny, nemohol byť schopný identifikovať podmienky a kritériá, na základe ktorých by bolo možné následne na trhu zisťovať a vyhľadávať porovnateľné podmienky dohodnuté medzi nezávislými osobami. Žalobca trval na tom, že správca dane ničím relevantným nevyvrátil správnosť výšky základu dane vykázaného žalobcom a nepreukázal, že by žalobca vykonával transakcie so závislými osobami za podmienok, ktoré by nezodpovedali podmienkam, ktoré by si v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach dohodli osoby navzájom nezávislé. V tejto súvislosti poukázal na rozloženie dôkazného bremena v daňovom konaní. Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach žalobcu, je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia žalobcu jednoznačne vyvracajú (napr. Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 z 03.09.2019). Žalobca trval na tom, že orgány finančnej správy sa nezaoberali riadne a dôsledne zisťovaním konkrétnych podmienok dohodnutých podľa predmetných zmlúv o pôžičkách, vrátane ich posúdenia ako reálnych kontraktov, teda skúmaniu konkrétne sadzby, výšky, splatnosti jednotlivých pôžičiek, nehovoriac už o zohľadnení aj ďalších skutočností a súvislostí (efekt skupiny). Žalovaný ani správca dane nevyvrátili správnosť výšky základu dane a nepreukázali, že by žalobca ako daňový subjekt vykonával transakcie so závislými osobami za podmienok, ktoré by nezodpovedali podmienkam, ktoré by si v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach dohodli osoby navzájom nezávislé. 18. V časti D. III. sa žalobca venoval úrokom pri pôžičkách prijatých žalobcom. Spochybnil tvrdenie o porušení zákona, zo záverov správcu dane podľa žalobcu nie je možné zistiť, čím konkrétne (akým konkrétnym konaním) mal žalobca porušiť právne normy (správca dane len citoval znenie zákona). Nemožno najmä zistiť, či žalobca zahrnul nejaké neoprávnené výdavky, či zahrnul viac, menej a podobne, teda čím konkrétne mali byť správcom dane uvedené ustanovenia zákona porušené. Pokiaľ správca dane konštatoval, že nevidí potrebu vykonávať akékoľvek prepočty úrokovou sadzbou používanou NBS pre rok 2017, vzniká tu ďalší rozpor v tvrdeniach a prezentácii skutkového stavu a jeho následného posudzovania, keď chýba akékoľvek odôvodnenie, prečo vo vzťahu ku kontrole vzťahov pri skupine pôžičiek poskytnutých žalobcom ako veriteľom správca dane výšku úrokov prepočítaval sadzbami z roku uzatvorenia rámcovej zmluvy, kým pri druhej skupine pôžičiek (pôžičiek prijatých žalobcom ako dlžníkom) by zrejme úroky prepočítaval sadzbou práve pre kontrolovaný rok 2017. 19. V časti D. IV. žalobca rozobral otázku predaja obchodného podielu v spoločnosti OVINI. Správca dane žalobcovi neuznal sumu 263 000 eur, ktorú si uplatnil ako daňové výdavky s poukazom na uskutočnené vklady do tzv. ostatných kapitálových fondov spoločnosti OVINI, s čím sa žalovaný stotožnil. Hoci ministerstvo v rámci prieskumu rozhodnutia žalovaného mimo odvolacieho konania nevytklo nedostatky rozhodnutiu správcu dane a žalovaného v časti týkajúcej sa týchto výdavkov, nie je možné garantovať, že právny názor nadriadeného orgánu bol správny. Zároveň je rozhodnutie ministerstva veľmi stručné, odôvodnenie nereaguje na všetky zásadné námietky predložené žalobcom ako podávateľom podnetu na preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania, čo navyše ani nemuselo byť potrebné, keďže nadriadený orgán identifikoval dôvod pre zrušenie rozhodnutia ako takého (v celom rozsahu), a teda postačoval jediný dôvod zrušenia a ďalšie dôvody nebolo nutné hľadať.

20. Žalobca v súvislosti s uplatnením predmetného výdavku namietal, že správca dane odmietol vykonať dôkazy, ktoré žalobca navrhol. V prvom rade odmietol nariadiť znalecké dokazovanie s odôvodnením, že znalecký posudok nebol potrebný, pretože Zákon o dani z príjmov v ustanovení § 19 ods. 2 písm. g) bod 1. presne vymedzuje, čo je daňovým nákladom pri prevode obchodného podielu za odplatu. Správca dane však v čase odmietnutia návrhu na dokazovanie formou znaleckého posudku nemohol vedieť, aký by bol obsah posudku a aké konkrétne závery by priniesol vo vzťahu k predmetu konania. Žalobca nemohol predložiť vlastný znalecký posudok (súkromný znalecký posudok), preto bola nevyhnutná súčinnosť správcu dane, ktorý jediný mohol znalca v daňovom konaní ustanoviť. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí s námietkou odmietnutia znaleckého dokazovania vôbec nevysporiadal a nijako na ňu nereagoval. Takto orgány finančnej správy odňali žalobcovi možnosť riadne sa zúčastniť konania. Ďalšou vadou v súvislosti s návrhom na vykonanie dokazovania bolo to, že správca dane nevykonal výsluch svedka D. D. E., v prvostupňovom rozhodnutí sa nenachádza žiadne stanovisko a odôvodnenie, ako sa správca dane s týmto návrhom vysporiadal. Preto je v tejto časti rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Aj týmto odňal správca dane žalobcovi možnosť riadne sa zúčastniť konania a bolo porušené jeho právo na spravodlivý proces, pričom nápravu nezjednal ani žalovaný. Správca dane ďalej prezentoval, že Potvrdenie o zložení kúpnej ceny z 01.08.2017 je v rozpore so Zmluvou o prevode obchodného podielu, z prvostupňového rozhodnutia ale nemožno vyvodiť, v akom zmysle správca dane túto spornosť identifikoval. Ak mal správca dane pochybnosti týkajúce sa obsahu predmetného potvrdenia, mal žalobcu vyzvať na odstránenie pochybností, čo neurobil. Taktiež žalobca namietal, že v prvostupňovom rozhodnutí absentuje uvedenie toho, čo bolo výsledkom miestneho zisťovania a najmä hodnotiaca úvaha správcu dane. To, že v Zmluve o prevode obchodného podielu sa výslovne o kapitálových fondoch nehovorilo, neznamená, že na ich existenciu nie je potrebné prihliadať. Z obsahu Zmluvy o prevode obchodného podielu vyplýva, že zmluvné strany sa dohodli, že kúpna cena za prevod obchodného podielu je 540 000 eur, kúpna cena sa vzťahuje k dispozičnému úkonu prevodu obchodného podielu chápaného ako komplex práv a povinností spoločníka, miery účasti na spoločnosti, vrátane účasti na aktívach a pasívach. Podľa žalobcu správca dane neodôvodnil, prečo poukázal na zaúčtovanie obchodnej transakcie v spoločnosti BELTIMO a jej zaúčtovanie považoval za rozhodujúci dôkaz vyvracajúci všetky ostatné dôkazy, vrátane Potvrdenia o zložení kúpnej ceny. Podľa žalobcu správca dane nesprávne pochopil obsah a charakter vkladov do ostatných kapitálových fondov. Fondy tvoria súčasť pasív spoločnosti, preto spoločník (ktorý vložil do fondov vklad) tento predá či postúpi len formou typizovanej zmluvy o prevode obchodného podielu. Samotný vklad spoločníka do ostatných kapitálových fondov sa priamo predať či inak postúpiť nedá. Žalobca musel pristúpiť k vyradeniu hodnoty vkladov do kapitálových fondov vytvorených v spoločnosti OVINI, pretože zánikom postavenia spoločníka (prevodom obchodného podielu) stratil právo na plnenie titulom prípadného rozpustenia fondov. Žalobca poukázal na súvis vkladov do kapitálových fondov s cenou, resp. hodnotou obchodného podielu. Zotrval na tom, že náklad súvisiaci s poskytnutými vkladmi do kapitálových fondov jeho dcérskej spoločnosti (mimo základného imania) spĺňal požiadavku súvisu s nadobudnutím, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov. Správca dane podľa žalobcu chápal tento pojem akoby išlo o znižovanie príspevkov do kapitálového fondu vo vzťahu k existujúcemu spoločníkovi spoločnosti. Avšak z pohľadu spoločníkov, ktorí do spoločnosti vložili vklady, či už do základného imania alebo mimo základného imania (do ostatných kapitálových fondov) je dôležité poskytnutie vkladu. Prevodom obchodného podielu spoločnosti, do ktorej spoločník v minulosti vložil vklady, strácajú prevodcovia práva potenciálne sa podieľať na príjmoch plynúcich zo spoločnosti, vrátane práva podieľať sa na prípadnom prerozdelení v minulosti vytvorených fondov - takéto práva prechádzajú na nadobúdateľov obchodných podielov. Zo samotnej podstaty vkladov spoločníka do spoločnosti je zrejmé, že všetky vklady, ktoré sa do spoločnosti počas jej existencie vložia, majú vplyv na hodnotu a potenciálnu predajnú cenu spoločnosti, čo sa v praxi bežne realizuje cez prevod obchodného podielu, keďže nadobúdateľ obchodného podielu získava aj práva s tým spojené, najmä právo na podiel zisku, či iných príjmov určených na rozdelenie spoločníkom zo zdrojov spoločnosti vrátane rozpustenia kapitálových fondov. Prevodca obchodného podielu takéto práva stráca. Správnosť argumentácie žalobcu potvrdil aj následný legislatívny vývoj (pozn. správneho súdu: právna úprava účinná od 01.01.2018), keď zákonodarca v ustanovení § 25a Zákona o dani z príjmov pri definícii vstupnej ceny finančného majetku zakotvil, že ňou je hodnota splateného peňažného vkladu, pričom v zmysle ustanovenia § 2 písm. ac) bod 2. sa za takýto vklad považuje aj príspevok do kapitálového fondu z príspevkov obchodnej spoločnosti splatený daňovníkom. Aj pred prijatím tejto novely boli príspevky spoločníkov do fondov mimo základného imania známe a uznávané ako daňové výdavky. V tejto súvislosti žalobca v správnej žalobe citoval článok F. C. G., A.: Ostatné kapitálové fondy, In: Dane a účtovníctvo v praxi/ročník 2013/vydanie 1/2013. Podľa žalobcu je jednoznačne

preukázaná priama súvislosť medzi vynaložením takéhoto plnenia na nadobudnutie, zabezpečenie a udržanie hodnoty finančného majetku. Teda správca dane nezákonne a bezdôvodne neakceptoval tento daňový výdavok. Zároveň žalobca nevie, z čoho správca dane vychádzal pri stanovení sumy 277 000 eur, ktorú uznal ako oprávnený daňový výdavok. Daňový subjekt totiž už do daňového konania priložil Inventúrny súpis majetku v stave k 31.12.2016, z ktorého vyplýva stav účtu 061 vo vzťahu k obchodnému podielu spoločnosti OVINI suma 277 052,38 eur. Rozhodnutie je aj v tejto časti nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a prezentovaný skutkový stav. Žalobca vo svojich vyjadreniach vo vyrubovacom konaní opakovane poukazoval na to, že vo veci malo byť aplikované aj ustanovenie § 25a písm. f) Zákona o dani z príjmov, na čo správca dane nereflektoval a aplikoval výlučne ustanovenie § 25a písm. a) Zákona o dani z príjmov. Hodnota splatených peňažných vkladov, ktoré žalobca v postavení spoločníka vkladal do spoločnosti, sa považovala za vstupnú cenu aj pred zmieňovanou novelizáciou zákonov účinnou od 01.01.2018. Hoci je pravdou, že pôvodne bol obchodný podiel získaný kúpou, bolo nutné zohľadniť aj následné peňažné vklady do spoločností OVINI (do fondov mimo základného imania). Obchodný podiel, ktorý žalobca následne predával nadobúdateľovi BELTIMO, mal totiž v sebe inkorporovanú hodnotu aj týchto vkladov. Samotná tvorba kapitálových fondov nie je považovaná za daňový výdavok spoločníka. V tejto súvislosti žalobca namietol dvojité zdanenie, keď v spoločnosti žalobcu by malo dôjsť k zdaneniu sumy 263 000 eur, ktorú správca dane neuznal ako daňový výdavok a z pohľadu nadobúdateľa obchodného podielu je potenciálne prerozdelenie týchto kapitálových fondov s vyplatením plnení spoločníkovi zdaniteľným príjmom bez možnosti uplatnenia daňového výdavku. V súvislosti s miestnym zisťovaním v spoločnosti BELTIMO žalobca zotrval na námietke, že zaúčtovanie obchodného prípadu určitým spôsobom u účtovnej jednotky nemusí vždy znamenať, že práve toto bolo správne. Ak sa zistí nezrovnalosť, je povinnosť vykonať opravu príslušným spôsobom. Žalobca poukázal na povinnosť posudzovať právne úkony primárne podľa ich obsahu. Žalobca nesúhlasil so záverom žalovaného, že svedecká výpoveď D. D. E. by nemohla zmeniť údaje získané z účtovníctva spoločnosti. Uviedol, že správca dane ani žalovaný nemohli vedieť, čo svedecká výpoveď prinesie. Správca dane nezohľadnil individuálne skutkové okolnosti, za ktorých žalobca účtoval o vyradení vkladu. Žalobca pristúpil nielen k vyradeniu účtovnej položky evidovanej na účte 061 (Podielové CP a podiely v dcérskej UJ) v sume 277 052,38 eura, ale aj k vyradeniu účtovnej položky evidovanej na účte 069 (Ostatný dlhodobý finančný majetok) ako kapitálový vklad v celkovej sume 552 678,75 eura. Žalovaný postupoval len formalisticky a nezaoberal sa skutočným a pre vec relevantným obsahom toho, čo sa malo chápať pod vyradením kapitálových fondov. Zo samotnej podstaty vkladov spoločníka do spoločnosti je zrejmé, že všetky vklady, ktoré sa do spoločnosti počas jej existencie vložia, majú vplyv na jej hodnotu a potenciálnu predajnú cenu spoločnosti, čo sa v praxi bežne realizuje cez prevod obchodného podielu, keďže nadobúdateľ obchodného podielu získava aj práva s ním spojené, najmä právo na podiel zisku, či iných príjmov určených na rozdelenie spoločníkom zo zdrojov spoločnosti vrátane rozpustenia kapitálových fondov. Podľa žalobcu je nelogické, aby za situácie, ak spoločník predal obchodný podiel a musí zároveň vyradiť aj osobitnú investíciu v podobe realizovaného vkladu do kapitálového fondu, nemal mať právo si realizovaný vklad zahrnúť do výdavkov. Je totiž zrejmé, že ak by následne nový spoločník rozhodol o vyplatení kapitálového vkladu, tento si nemôže ako daňový výdavok oproti príjmu započítať vklad do fondu, keďže sám vklad nevložil. Hodnotu realizovaného vkladu do fondov si teda do daňových výdavkov dáva ten, ktorý ich skutočne vynakladal, a to najneskôr v momente, kedy stráca postavenie spoločníka, a tým pádom stráca aj nárok na ďalšie príjmy v prípade výplaty z ním vytvorených fondov. Vyjadrenie žalovaného 21. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe žiadal správnu žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Konštatoval, že podstatou sporu je skutočnosť, že správca dane zvýšil základ dane žalobcu z príjmov právnickej osoby o 77 538,90 eura. Uvedený rozdiel dane vznikol z nasledovných dôvodov: - správca dane prepočítal úroky pri žalobcom poskytnutých pôžičkách podľa úrokových sadzieb používaných NBS pre rok 2013 a 2014, - správca dane neuznal v daňových výdavkoch úroky z prijatých pôžičiek od závislých osôb v čiastke 8 607,24 eura a - správca dane neuznal čiastku 263 000 eur ako daňový výdavok, ktorý si žalobca uplatnil ako vyradenie vkladov do kapitálových fondov v súvislosti s prevodom obchodného podielu v spoločnosti OVINI. 22. Žalovaný k bodu D. I. správnej žaloby uviedol, že hoci pôvodné prvostupňové rozhodnutie bolo zrušené ako celok (keďže právna úprava neumožňuje čiastočné zrušenie rozhodnutia podľa jednotlivých

položiek), ministerstvo konštatovalo nesprávny postup orgánu verejnej správy len v súvislosti s výpočtom úrokov pri poskytnutých pôžičkách, v ostatných častiach sa stotožnilo so závermi žalovaného, teda aj správcu dane (t.j. v častiach týkajúcich sa úrokov pri prijatých pôžičkách a uplatneného daňového výdavku súvisiaceho s predajom obchodného podielu). Správca dane vo vyrubovacom konaní oboznámil žalobcu s vykonanými úkonmi a s výsledkom vyrubovacieho konania. Ak sa vykonáva vyrubovacie konanie po zrušení a vrátení rozhodnutia správcu dane nadriadeným orgánom na ďalšie konanie, už nie je Daňovým poriadkom stanovené spísanie zápisnice o prerokovaní pripomienok a dôkazov. Takúto povinnosť má správca dane podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku len vo vyrubovacom konaní, ktoré priamo nasleduje po daňovej kontrole a jedná sa o prerokovanie pripomienok v lehote určenej vo výzve podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku, čo správca dane dodržal (Zápisnica o ústnom pojednávaní zo 14.02.2020). Po ukončení dokazovania vo vyrubovacom konaní po zrušení a vrátení rozhodnutia správcu dane nadriadeným orgánom na ďalšie konanie je správca dane povinný oboznámiť daňový subjekt s výsledkami dokazovania, pričom vyhodnotenie dôkazov uvádza až v odôvodnení rozhodnutia. Žalobcovi bolo zaslané Oboznámenie zo dňa 01.12.2022, na právo vyjadriť sa bol žalobca upozornený aj v Odpovedi zo dňa 09.02.2022, v ktorej správca dane explicitne uviedol, že vyjadrenie má daňový subjekt právo zaslať kedykoľvek v priebehu vyrubovacieho konania. V čase, kedy žalobca podal vyjadrenie k obsahu Oznámenia (dňa 27.12.2022), už mal vedomosť, že prvostupňové rozhodnutie je vydané, pretože už bolo uložené v jeho elektronickej schránke. Námietky žalobcu uvedené vo vyjadrení zo dňa 27.12.2022 sú identické s námietkami uvedenými v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu a žalovaný sa s nimi vysporiadal v napadnutom rozhodnutí. V prvostupňovom rozhodnutí je zrozumiteľne uvedené, že základ dane v sume 15 170,47 eur uvedený v daňovom priznaní bol správcom dane zmenený na sumu 384 403,30 eura a priznaná daň bola zmenená na sumu 80 724,69 eur, čo predstavuje rozdiel dane v sume 77 538,90 eura. K bodu D. II. správnej žaloby žalovaný uviedol, že podľa rozhodnutia ministerstva mal správca dane vyhodnotiť faktory porovnateľnosti pri pôžičkách poskytnutých závislým osobám a pomocou funkčnej a rizikovej analýzy stanoviť úverové riziko dlžníkov. Pri posudzovaní úverového rizika mal zistiť, či bol dlžníkom stanovený rating. Ak nebol stanovený, mohol pri stanovení ratingu použiť verejne dostupné metodiky, napr. model Altmanovho Z-score, pričom pre výpočet rozdielu dane mal správca dane použiť porovnateľné údaje z obdobia, v ktorom závislé osoby vstúpili do úverovej transakcie. Správca dane zhodnotil vhodnosť použitia metód uvedených v § 18 ods. 2 a 3 Zákona o dani z príjmov, pričom bral do úvahy dostupnosť porovnateľných nezávislých údajov, ktoré sú relevantným faktorom pre voľbu príslušnej metódy transferového oceňovania. Absencia zmluvných podmienok znemožnila správcovi dane nájdenie iných nezávislých porovnateľných transakcií. Na základe toho za najvhodnejší porovnateľný ukazovateľ na zabezpečenie konzistentnosti s princípom nezávislého vzťahu je možné považovať priemerné úrokové miery NBS. V zmysle ustanovenia § 18 ods. 1 Zákona o dani z príjmov sa pri zisťovaní spôsobu určenia cien a podmienok na účely § 17 ods. 5 cit. zákona použije príslušná metóda transferového oceňovania definovaná v § 18 ods. 2 alebo 3 tohto zákona, pričom je možné použiť aj vzájomnú kombináciu týchto metód, prípadne iné metódy neuvedené v § 18 ods. 2 alebo 3, ak ich použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Správca dane pri výbere intervalu použil priemerné mesačné sadzby NBS a pre stanovenie konkrétneho výpočtu priemernú ročnú sadzbu, ktorá sa nachádza približne v strede daného roka. Sadzby boli vyberané v období, v ktorom závislé osoby vstúpili do úverovej transakcie, teda roky 2013 a 2014. Obdobie nad päť rokov vyplývalo z predloženého účtovníctva a vykonanej finančno-ekonomickej analýzy žalobcu za roky 2018 až 2021. V kontrolovanom období roku 2017 mal žalobca po celý čas postavenie aj veriteľa aj dlžníka. Správca dane v daňovej kontrole nepristúpil k procesu určovania dane podľa pomôcok, vychádzal z predložených dokladov a vyjadrení žalobcu a pri stanovení transferovej ceny úrokov z vnútropodnikových pôžičiek postupoval podľa zákonných ustanovení a podmienok transferového oceňovania ustanovených v Zákone o dani z príjmov. Žalobca v predloženej transferovej dokumentácii uviedol iba podmienky a pravidlá pre poskytovanie pôžičiek za zvýhodnených podmienok v jednotlivých spoločnostiach v rámci holdingu, teda iba medzi závislými osobami. Neuviedol žiadne porovnateľné údaje s nezávislými osobami, pričom bol povinný viesť dokumentáciu o kontrolovaných transakciách a použitej metóde na účely zistenia spôsobu určenia cien a podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách. Žalobca opakovane namietal, že aplikácia právnej normy, ktorá upravuje transakčné metódy (najmä ustanovenia § 17 ods. 5 a § 18 Zákona o dani z príjmov) zo strany správcu dane bola nesprávna, pretože absentovalo splnenie podmienky porovnateľnosti kritérií, na základe ktorých mal správca dane zisťovať cenu v porovnateľných transakciách, ak by boli uskutočnené medzi nezávislými osobami. K tomu žalovaný uviedol, že správca dane posudzoval všetky faktory uvádzané žalobcom, a to úverový rating, efekt členstva v skupine, zmluvné dojednania, záruky. Úverový rating bol stanovený na základe výsledkov vykonaných finančno-ekonomických analýz

a aj verejne dostupných metodík. Pri obchodovaní medzi nezávislými spoločnosťami ich protichodné záujmy zaručia, že zmluvné strany sa budú snažiť navzájom dôsledne dodržiavať podmienky zmluvy. Žalobca neposkytoval podobné pôžičky iným nezávislým osobám, ktoré by mohli byť porovnané s pôžičkami poskytovanými v rámci holdingu. Správca dane pri zisťovaní porovnateľných finančných transakcií, zisťovaní rozpätia úrokových sadzieb a určenia ceny poskytnutých pôžičiek zaslal v priebehu vyrubovacieho konania žiadosti o súčinnosť na Československú obchodnú banku, a.s. a Všeobecnú úverovú banku, a.s. za účelom získania informácie o výške úrokovej sadzby, ktorú by banky poskytli v rokoch 2013 a 2014 pre podnikateľský subjekt, ktorý má u nich vedený účet. Správca dane oslovil práve tieto banky, pretože v nich mali dlžníci žalobcu vedené účty a práve tieto účty boli uvedené aj v zmluvách o pôžičke. V poznámkach spoločnosti RD SITNO PRENČOV bola tiež uvedená informácia o krátkodobej finančnej výpomoci od spoločnosti EURO AGRI (žalobcu) s výškou úroku 6 %. Tieto informácie správca dane uviedol len podporne pre ilustráciu výšky úrokových sadzieb, ktoré by boli stanovené týmto spoločnostiam bankovými inštitúciami. Pretože žalobca neposkytoval pôžičky/úvery iným nezávislým osobám, ani nemá takúto činnosť v predmete podnikania, správca dane pri výbere intervalu pre úverovú sadzbu nepoužil úrokové sadzby uplatňované komerčnými bankami z dôvodu ich výšky, ale aj z dôvodu nenaplnenia podmienok porovnateľnosti. Žalobca namietal, že zmluvy o pôžičkách boli tzv. rámcovými zmluvami, z ktorých sa následne odvodzovali konkrétne podmienky pre konkrétne pôžičky (tzv. realizačné zmluvy), kde boli dohodnuté konkrétne pôžičky a sadzby. Žalobca predložil „Vyčíslenie úrokov za rok 2017“ v tabuľkovej podobe. Vo vyčíslení sú uvedené jednotlivé obraty/ pohyby, aj zmeny na účtoch k jednotlivým pôžičkám, toto však nie je možné považovať za jednoznačné a relevantné dôkazy o poskytnutí tzv. realizačných zmlúv. Žalobca individuálne realizačné zmluvy nepredložil. Totožné údaje obratov, aké boli uvedené vo Vyčíslení úrokov za rok 2017, boli vyfiltrované aj správcom dane z predloženého elektronického denníka z príslušných súvahových účtov, na ktorých bolo účtované o poskytnutých pôžičkách. Tieto údaje boli správcom dane použité pre vyčíslenie úrokov a boli súčasťou rozhodnutia. K námietke týkajúcej sa určenia sadzby úroku žalovaný poukázal na Smernicu OECD, podľa ktorej cena medzi nezávislými osobami v bežných obchodných podmienkach by sa mala určiť ako cena nie jedným číslom, ale intervalom najčastejšie používaných cien. Pri výbere intervalu správca dane použil priemerné mesačné sadzby NBS a pre stanovenie konkrétneho výpočtu priemernú ročnú sadzbu NBS, ktorá sa nachádza približne v strede daného rozpätia, pretože ju správca dane považoval za najvhodnejší porovnateľný ukazovateľ a použitie odvetvových priemerov NBS za najspoľahlivejšiu metódu pre stanovenie cien v preverovaných kontrolovaných transakciách. V roku 2013 sa priemerné mesačné úrokové sadzby pohybovali v rozpätí od 2,70 % až do 7,12 %. Priemerná ročná úroková sadzba bola 4,69 %. Pre rok 2014 bolo rozpätie priemerných mesačných úrokových sadzieb od 2,07 % do 5,54 %. Priemerná ročná sadzba bola 3,72 %. Správca dane vypočítal úrok s použitím priemernej ročnej úrokovej miery z obdobia, v ktorom žalobca vstúpil do úverovej transakcie (roky 2013 a 2014). Pri dlžníkovi RD SITNO PRENČOV použil úrokovú mieru 4,69 % a pri dlžníkoch STAND UP DESIGN a Euro Agri International úrokovú mieru 3,72 %. Tieto spoločnosti (dlžníci žalobcu) pokračujú v podnikaní a prosperujú iba z toho dôvodu, že sú dotované finančnými zdrojmi zo skupiny a tým sú umelo udržiavané v činnosti. Finančná analýza a jej výsledky pre každú z týchto spoločností do roku 2017 ukazuje, že subjekty by pri dosahovaných výsledkoch v bežnom trhovom prostredí neprežili. Pokiaľ žalobca poukazoval na správnu aplikáciu právnych noriem vo vzťahu k výzve na odstránenie pochybností správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku v súvislosti s vedením dokazovania, hodnotenia dôkazov a rozloženia dôkazného bremena, správca dane tento inštitút využil, počas daňovej kontroly zaslal žalobcovi Výzvu zo dňa 01.08.2019, ktorou žalobcu požiadal, okrem iného, aby zdôvodnil použitie uvedenej výšky úrokovej sadzby pri výpočte úrokov. Práve na základe toho, že odôvodnenie žalobcu nebolo postačujúce, nezakladalo sa na princípe nezávislého vzťahu, správca dane vykonal v rámci dokazovania rozsiahlu analýzu, ktorej výsledkom bolo stanovenie úrokovej miery správcom dane v zmysle pravidiel transferového oceňovania. 23. K bodu D. III. správnej žaloby žalovaný uviedol, že správca dane postupoval v súlade s ustanovením § 21a Zákona o dani z príjmov, ktorým je zavedený limit pre maximálnu výšku úrokov platených z pôžičiek a súvisiacich výdavkov, ktoré možno zahrnúť do daňových výdavkov, ak sú pôžičky poskytnuté právnickej osobe od závislej osoby. Limit je stanovený do 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako súčet výsledku hospodárenia pred zdanením uvedeného v riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za príslušné zdaňovacie obdobie a ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov, t.j. - 389 431,18 + 3 42 8,70 + 8 607,24 = - 379 272,94. Pretože zákonom stanovený limit v tomto prípade vychádzal ako záporné číslo, úroky z prijatých pôžičiek od závislých osôb nie sú daňovým výdavkom. Preto správca dane dôvodne vylúčil nákladové úroky z daňových výdavkov v plnej výške,

teda vo výške 8 607,24 eura. Keďže správca dane vylúčil nákladové úroky z daňových výdavkov v plnej výške, nevznikol dôvod prepočítavať a upravovať tieto úroky v zmysle zákonných ustanovení o úprave základu dane závislých osôb. 24. K bodu D. IV. správnej žaloby žalovaný zhrnul argumentáciu žalobcu v správnej žalobe a uviedol, že podľa § 25a písm. a) Zákona o dani z príjmov vstupnou cenou finančného majetku je obstarávacia cena, ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou, teda v tomto prípade je to hodnota 277 000 eur. Žalobca nepreukázal, že výdavok - vyradenie vkladu do kapitálových fondov vo výške 263 000 eur, je daňovým výdavkom na dosiahnutie a zabezpečenie príjmu, preto správca dane podľa § 17 ods. 2 písm. a) Zákona o dani z príjmov zvýšil základ dane o túto sumu. Pokiaľ žalobca v rámci dokazovania navrhoval vypočuť JUDr. Jozefa Kanoša ako predsedu predstavenstva spoločnosti BELTIMO, žalovaný konštatoval, že táto výpoveď by nemohla vyvrátiť dôkaz získaný z účtovníctva spoločnosti BELTIMO a nemohla by ani zmeniť vyhodnotenie skutkového stavu pri predaji obchodného podielu. Navyše, D. D. E. sa stal predsedom predstavenstva 12.03.2019, teda v čase predaja obchodného podielu za spoločnosť BELTIMO nekonal, ani nezastupoval spoločnosť pri uzatvorení zmluvy. Ani návrh na doplnenie dokazovania znaleckým dokazovaním nemal v tomto prípade oporu v zákone. Správca dane nespochybňoval cenu, za ktorú žalobca predal obchodný podiel, ale skutočnosť, že zisk (rozdiel medzi obstarávacou cenou a predajnou cenou obchodného podielu) bol v celom rozsahu žalobcom považovaný za náklad z vyradených vkladov do kapitálových fondov. K tejto námietke žalovaný doplnil, že kapitálové fondy vo výške 574 979,78 eur pozostávali z neuhradených pôžičiek, ktoré boli vysporiadané formou kapitálového vkladu a z položky na fond podpory na základe vyhlásenia o prevzatí záväzku na vklad zo dňa 31.07.2017. Z uvedeného vyplýva, že neuhradené pôžičky prešli na základe dohody medzi spoločnosťami OVINI a žalobcom v roku 2006 kapitalizáciou, čiže záväzky boli preúčtované do kapitálových fondov, ktoré zvyšujú majetok spoločnosti. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí nenaznačoval, že žalobca mal svoj vklad do ostatných kapitálových fondov predať či postúpiť samostatne. Spôsob vysporiadania kapitálového fondu je v kompetencii žalobcu, správca dane ho nenamietal. Správca dane však poukázal na skutočnosť, že pri predaji obchodného podielu a vyradení príspevkov z kapitálového fondu ide o dva odlišné inštitúty, a preto je potrebné k nim pristupovať osobitne. Stanovisko správcu dane vychádzalo z jednoznačného znenia Zákona o dani z príjmov a zaúčtovania kúpy obchodného podielu u kupujúceho. Zaúčtovanie kúpy obchodného podielu v spoločnosti BELTIMO je dôkazom, že na Potvrdenie o zloženie kúpnej ceny, ktoré je v rozpore so Zmluvou o prevode obchodného podielu, nemožno prihliadať. Predložené daňové doklady a účtovníctvo mali dostatočnú vypovedaciu hodnotu o zaúčtovaní prevodu obchodného podielu a ďalšie vysvetlenie k účtovníctvu nie je potrebné. Pokiaľ žalobca namietal (ne)použitie ustanovenia § 25a písm. f) Zákona o dani z príjmov, žalovaný konštatoval, že toto ustanovenie v znení platnom pre rok 2017 nie je aplikovateľné pre prípad predaja obchodného podielu žalobcom. Toto ustanovenie pojednáva o vstupnej cene splateného peňažného vkladu vrátane emisného ážia. Žalobca v zmysle Zmluvy o prevode obchodného podielu zo dňa 01.08.2017 predal v celosti obchodný podiel spoločnosti OVINI za sumu 540 000 eur, ktorý nadobudol za hodnotu 277 000 eur. Žalovaný poukázal tiež na to, že aj ministerstvo po kompletnom posúdení spisového materiálu a námietok žalobcu uvedených v podnete na preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania dospelo k záveru, že správca dane pri vykonaní daňovej kontroly nepostupoval v súlade s platným právom len v časti rozhodnutia, ktorá súvisí s určením transferovej ceny úrokov z vnútro-skupinových pôžičiek. V ostatných častiach rozhodnutia sa ministerstvo stotožnilo so záverom správcu dane a žalovaného, nespochybnilo zákonnosť postupu správcu dane pri daňovej kontrole a následnom vyrubovacom konaní. Správca dane vykonal dokazovanie v dostatočnom rozsahu, náležite zistil skutkový stav veci, skutkové zistenia vyhodnotil správne, v súlade so zákonom. Replika 25. Žalobca v replike zotrval na podanej správnej žalobe. Uviedol, že moment uloženia zásielky (prvostupňového rozhodnutia) do schránky nie je z hľadiska doručovania úradných aktov relevantný. Vyrubovacie konanie sa nekončí uložením rozhodnutia do elektronickej schránky. Preto nie je opodstatnený poukaz na to, že dňa 27.12.2022, teda v čase, keď žalobca doručoval správcovi dane vyjadrenie zo dňa 27.12.2022, už mal uložené v elektronickej schránke prvostupňové rozhodnutie. Navyše, z vyjadrenia žalovaného nevyplýva žiadne vysvetlenie, prečo sa obsahom predmetného podania žalobcu nezaoberal ani žalovaný v rámci konania o neskôr podanom odvolaní žalobcu voči prvostupňovému rozhodnutiu. Žalovaný vo vyjadrení opäť zmätočne operuje s pojmami „pôžička“ a „úver“ pri označovaní transakcií žalobcu s jeho obchodnými partnermi, pričom žalobca aj v rámci správnej žaloby zdôraznil, že tieto pojmy nie sú z hľadiska právneho poriadku synonymické. Pokiaľ ide

o úroky pri pôžičkách, v ktorých žalobca vystupoval ako veriteľ, žalobca trvá na tom, že ak pri určení úrokov boli použité sadzby zisťované z trhu, resp. sadzby NBS, takéto zdroje predstavujú pomôcky v zmysle v akom tento pojem používa daňová legislatíva (určenie dane podľa pomôcok). Správca dane a žalovaný opakujú, že individuálne realizačné zmluvy o pôžičke neboli žalobcom predložené, avšak na druhej strane žalovaný uznáva, že ako dôkazy boli predložené účtovné záznamy, bankové výpisy a ako aj vyčíslenie úrokov za rok 2017 v tabuľkovej podobe, kde sú uvedené jednotlivé obraty/ pohyby a ich zmeny na účtoch k jednotlivým pôžičkám. Podľa žalobcu žalovaný nepreukázal, že v danom prípade bolo odôvodnené použitie úrokových sadzieb platných pre rok 2013, resp. 2014. Žalobca zotrval na tom, že pokiaľ neexistovali porovnateľné transakcie, ani transakcie so sadzbami NBS pre úvery nad 5 rokov platné v roku 2013 a 2014 takými celkom zjavne neboli. Pokiaľ žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe uviedol svoj názor na to, ako mal žalobca postupovať vo vzťahu k vyčísleniu nákladových úrokov, takéto závery nevyplývali ani z napadnutého rozhodnutia, ani prvostupňového rozhodnutia. Vo vzťahu k časti bodu D. IV. správnej žaloby žalovaný len zopakoval odôvodnenie záverov napadnutého rozhodnutia bez toho, aby reagoval na konkrétnu žalobnú argumentáciu (najmä pokiaľ ide o odmietnutie navrhovaných dôkazov - svedecký výsluch, znalec). Žalobca nenavrhoval znalecké dokazovanie výlučne za účelom ocenenia obchodného podielu, ale práve za účelom zistenia ekonomických súvislostí medzi vynaloženými finančnými prostriedkami na vklady do kapitálového fondu a príjmom dosiahnutým z predaja obchodného podielu. 26. Žalovaný nevyužil právo podať dupliku. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 27. Správny súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“) a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP vec prejednal na nariadenom pojednávaní v neprítomnosti žalovaného (§ 114 SSP), ktorý svoju neúčasť na pojednávaní ospravedlnil a súhlasil s prejednaním veci v jeho neprítomnosti. Po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane a konania, ktoré ich vydaniu predchádzalo, z dôvodov uplatnených v správnej žalobe (§ 134 ods. 1 SSP) správny súd dospel k záveru, že správna žaloba nie je dôvodná. 28. Splnomocnená zástupkyňa žalobcu na pojednávaní uviedla, že trvajú na podanej správnej žalobe v celom rozsahu a žiadajú, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného aj jemu predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie z dôvodov porušenia jednak procesnoprávnych predpisov (Daňového poriadku), ale aj hmotnoprávnych predpisov (Zákona o dani z príjmov). Zosumarizovala podľa žalobcu najzásadnejšie porušenia zákona, ktoré sa prejavili v troch rovinách. V prvom rade ide o úpravu základu dane vo vzťahu k pôžičkám, ktoré žalobca poskytoval ako veriteľ. Namietla, že správca dane rozhodol bez toho, aby dal žalobcovi možnosť vyjadriť sa po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia vo vyrubovacom konaní. Zaslal mu len oznámenie o zistených skutočnostiach a predtým, ako sa žalobca mohol vyjadriť, správca dane vydal rozhodnutie. Poukázala na to, že žalobca podal vyjadrenie k tomuto oznámeniu, ale neprihliadal naň ani žalovaný v neskoršom rozhodnutí o odvolaní. Poukázala ďalej na to, že správca dane pri rozhodovaní vychádzal aj z iných dôkazov, ku ktorým sa žalobca nemohol vyjadriť, v dôsledku čoho boli porušené jeho práva ako účastníka konania. V súvislosti s položkou daňového výdavku v sume 263 000 eur týkajúcej sa prevodu obchodného podielu žalobcu v spoločnosti OVINI na spoločnosť BELTIMO žalobca navrhoval, aby správca dane doplnil dokazovanie, a to jednak znaleckým posudkom, teda, aby ustanovil znalca, a zároveň aby doplnil dokazovanie výsluchom predsedu predstavenstva obchodnej spoločnosti BELTIMO. Sám žalovaný v napadnutom rozhodnutí priznal, že správca dane sa návrhom na výsluch svedka nezaoberal. Zároveň sa žalobca nestotožnil ani s odôvodnením toho, prečo nebolo nariadené znalecké dokazovanie, správca dane vyslovil len domnienku, čo asi mienil žalobca dosiahnuť navrhnutým dôkazom, ale opomenul, že žalobca zdôrazňoval, že chcel dosiahnuť vysvetlenie súvislosti - akým spôsobom sa vklady žalobcu do obchodnej spoločnosti OVINI premietli do bonity obchodného podielu a prečo teda majú výdavky (vklady do kapitálových fondov) súvis s obchodnou transakciou (s prevodom obchodného podielu). Vo vzťahu k pôžičkám, ktoré žalobca čerpal od tretej strany, žalobca konštatoval, že správca dane neuznal započítanie nákladových úrokov do daňových výdavkov, ale nevysvetlil prečo. Zároveň zástupkyňa žalobcu poukázala na to, že v tejto časti rozhodnutia správca dane konštatoval, že neprepočítaval nákladové úroky sadzbami z roku 2017, v čom vidí rozpor s rozhodovaním správcu dane vo vzťahu k transferovým úrokom z poskytovaných pôžičiek, kde vyslovene správca dane konštatoval,

že prepočítaval úroky resp. použil pri prepočte sadzby NBS z rokov 2013 a 2014. Správca dane síce konštatoval, že neidentifikoval porovnateľné transakcie, ale napriek tomu použil sadzby NBS. Správca dane zmätočne hovoril o pôžičkách poskytovaných z obdobia roku 2013, 2014. V tejto súvislosti ešte zástupkyňa žalobcu namietla, že správca dane nevyhodnotil ako dôkaz dokumenty o reálne poskytnutých pôžičkách - o tom, aká suma bola požičaná, či bola vrátená a zmätočne používal pojmy „pôžička“ a „úver“. Pokiaľ správca dane v súvislosti s výdavkom týkajúcim sa prevodu obchodného podielu poukázal na skôr vydané rozhodnutia, pri prieskume ktorých neboli vytknuté žiadne nedostatky vo vzťahu k jeho posúdeniu, zástupkyňa žalobcu konštatovala, že nie je možné odkazovať na rozhodnutia, ktoré boli zrušené. Zástupkyňa žalobcu zdôraznila porušenie procesných práv daňového subjektu, to, že nemal zachované právo na spravodlivý proces, konkrétne možnosť oboznámiť sa so všetkými dôkazmi a zisteniami, ktoré správca dane vykonal vo vyrubovacom konaní po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia, že nemal právo navrhnúť doplnenie dokazovania a poukázala osobitne na to, že novým rozhodnutím bol vyrubený rozdiel dane v porovnaní s pôvodným prvostupňovým rozhodnutím v rozdielnej výške, kedy išlo o zvýšenie až takmer o 11 000 eur. 29. Podľa § 2 písm. a), b), i), j), n) a r) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení platnom a účinnom v zdaňovacom období roku 2017 (od 01.02.2017 do 29.12.2017) (v texte ako „Zákon o dani z príjmov“) na účely tohto zákona sa rozumie a/ daňovníkom fyzická osoba alebo právnická osoba, b/ predmetom dane príjem (výnos) z činnosti daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka okrem osobitne vymedzeného predmetu dane podľa § 12, i/ daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak, j) základom dane rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákon neustanovuje inak, n) závislou osobou blízka osoba alebo ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba, r) zahraničnou závislou osobou vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou spôsobom podľa písmena n); rovnako sa posudzuje aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky a vzťah medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú vzájomne prepojení podľa písmena n) a vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito daňovníkmi. 30. Podľa § 17 ods. 2 písm. b) Zákona o dani z príjmov výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa upraví o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sú zahrnované do základu dane. 31. Podľa § 17 ods. 5 Zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane závislej osoby podľa § 2 písm. n) a r) je aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, pričom tento rozdiel znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomernú časť výdavkov (nákladov) vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak tieto výdavky (náklady) preukázateľne súvisia s predmetom činnosti tejto závislej osoby, by musela sama znášať tieto výdavky (náklady) alebo by si musela takú službu objednať u nezávislých osôb, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, suma výdavkov (nákladov) alebo cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1), preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) takto súvisiacich alebo vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. 32. Podľa § 18 ods. 1 až 3 Zákona o dani z príjmov: (1) Pri zisťovaní spôsobu určenia cien a podmienok na účely § 17 ods. 5, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, sa použije metóda podľa odseku 2 alebo odseku 3, alebo ich vzájomná kombinácia, alebo iné metódy, ktoré nie sú uvedené v odsekoch 2 a 3. Použiť možno len takú metódu, ktorej použitie je v súlade

s princípom nezávislého vzťahu. Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach. Pri porovnávaní sa zohľadňujú činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to najmä výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, ako aj rozsah podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu a obchodná stratégia. Podmienky sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť. O kontrolovaných transakciách a použitej metóde na účely zistenia spôsobu určenia cien a podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, je daňovník povinný viesť dokumentáciu. Obsah a rozsah dokumentácie o kontrolovaných transakciách a použitej metóde určí ministerstvo. (2) Metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny, sú: a) metóda nezávislej trhovej ceny, pri ktorej sa porovnáva cena prevodu majetku alebo služby dohodnutá medzi závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami; ak je medzi týmito cenami rozdiel, cena dohodnutá medzi závislými osobami sa nahradí nezávislou trhovou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných podmienok, b) metóda následného predaja, pri ktorej sa cena prevodu majetku nakúpeného závislou osobou prepočíta na nezávislú trhovú cenu z ceny, za ktorú táto závislá osoba majetok opätovne predáva nezávislej osobe, zníženej o obvyklú výšku obchodného rozpätia porovnateľných nezávislých predajcov, c) metóda zvýšených nákladov, pri ktorej sa nezávislá trhová cena vypočíta zo skutočných priamych a nepriamych nákladov majetku alebo služby prevádzanej medzi závislými osobami, zvýšených o sumu cenovej prirážky uplatňovanej tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým osobám alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok. (3) Metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku, sú: a) metóda delenia zisku, ktorá vychádza z takého delenia predpokladaného zisku dosiahnutého závislými osobami, aké by očakávali nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu, b) metóda čistého obchodného rozpätia, ktorá zisťuje výšku ziskovej prirážky z obchodného vzťahu alebo finančného vzťahu medzi závislými osobami vo vzťahu k nákladom, tržbám alebo inej základni, ktorú porovnáva so ziskovou prirážkou používanou vo vzťahu k nezávislým osobám. 33. Podľa § 19 ods. 2 písm. g) bod 1. daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú výdavky (náklady) vo výške vstupnej ceny podľa § 25a obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve s výnimkou vstupnej ceny podľa § 25a podielu na akciovej spoločnosti a jednoduchej spoločnosti na akcie (akcie), pre ktoré platí ustanovenie písmena f), pri jeho predaji len do výšky príjmov z predaja, posudzovaným za každý predaj jednotlivo. 34. Podľa § 21 ods. 1 Zákona o dani z príjmov, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. 35. Podľa § 21a ods. 1 Zákona o dani z príjmov u daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho bodu so stálou prevádzkarňou (§ 16 ods. 2), ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c), daňovými výdavkami nie sú úroky platené z úverov a pôžičiek a súvisiace výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ak je veriteľ závislou osobou vo vzťahu k dlžníkovi, pričom do stavu úverov a pôžičiek sa nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny majetku podľa osobitného predpisu, a to vo výške úrokov, ktoré počas zdaňovacieho obdobia presahujú 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako súčet výsledku hospodárenia pred zdanením vykázaného podľa osobitného predpisu alebo výsledku hospodárenia pred zdanením vykázaného podľa medzinárodných účtovných noriem a v ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov. 36. Podľa § 25a písm. a) a f) Zákona o dani z príjmov, vstupnou cenou finančného majetku je a) obstarávacia cena, ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou okrem reálnej hodnoty podľa písmena d), f) hodnota splateného peňažného vkladu vrátane emisného ážia; za splatený vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva zo zisku po zdanení na základe rozhodnutia valného zhromaždenia obchodnej spoločnosti alebo predstavenstva družstva.

37. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 38. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje: a)skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 39. Predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu dane žalobcovi v sume 77 538,90 eura na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2017. Úlohou správneho súdu, vzhľadom na námietky žalobcu špecifikované v správnej žalobe (na ďalšie námietky v konaní pred súdom už nie je možné prihliadať) a obsah administratívneho spisu, bolo posúdiť správnosť postupu a právnych záverov orgánov verejnej správy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane v dôsledku zvýšenia základu dane: (i) o rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb (pri pôžičkách poskytnutých žalobcom ako veriteľom) líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných vzťahoch, (ii) o výšku „nákladových“ úrokov, ktoré žalobca zaplatil ako dlžník svojmu veriteľovi a (iii) o čiastku 263 000 eur, ktorú si žalobca zaúčtoval ako daňový výdavok (vklad do kapitálových fondov spoločnosti OVINI, obchodný podiel v ktorej žalobca v danom zdaňovacom období previedol na spoločnosť BELTIMO). 40. Žalobca v rozsiahlej správnej žalobe (71 strán textu) namietal, že napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 41. Daňový subjekt je členom skupiny Pegorin, z ktorej najstaršia spoločnosť má sídlo v Taliansku (spoločnosť F.I.M.A S.R.L.), na Slovensku pôsobí šesť spoločností (žalobca, spoločnosť RD SITNO PRENČOV, Euro Agri International, STAND UP DESIGN, OVINI, Agra Invest, a.s.), jedna v Českej republike (EUROAGRI s.r.o. so sídlom v Prahe). V konaní nebolo sporné, že tieto spoločnosti sú vzájomne personálne a majetkovo prepojené, teda ide o závislé osoby v zmysle príslušných ustanovení Zákona o dani z príjmov (§ 2 písm. n/ a r/ Zákona o dani z príjmov). Zo skutkových zistení správcu dane vyplýva, že hlavným predmetom činnosti žalobcu je obchodná činnosť, prevažujúcou činnosťou bolo v kontrolovanom období roku 2017 konkrétne sprostredkovanie obchodu s poľnohospodárskymi plodinami a s hovädzím dobytkom. Daňový subjekt poskytoval financovanie prevádzkových potrieb ostatných prepojených spoločností, hoci v predmete činnosti v obchodnom registri nemá zapísané poskytovanie alebo vykonávanie finančných činností. Procesné vady namietané žalobcom v správnej žalobe 42. Žalobca v správnej žalobe namietal, že mu bolo odňaté právo vyjadriť sa k novým skutočnostiam pred vydaním prvostupňového rozhodnutia (vo vyrubovacom konaní, ktoré pokračovalo po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia). K tomuto správny súd uvádza, že po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia bolo správcovi dane 02.02.2022 doručené podanie žalobcu, ktorým navrhol, aby za účelom dokazovania vo veci nariadil ústne pojednávanie, načo mu správca dane listom zo dňa 09.02.2022 oznámil, že v súlade s právnym názorom ministerstva sa vysporiada s tvrdením o opodstatnenosti rozhodnutia v časti určenia transferovej ceny úrokov z poskytnutých pôžičiek a vykoná dokazovanie, po ukončení dokazovania oboznámi daňový subjekt s výsledkami dokazovania, ku ktorým bude mať daňový subjekt právo sa vyjadrovať a predkladať dôkazy. V tejto súvislosti správca

dane zdôraznil, že prípadné vyjadrenie má žalobca právo zaslať kedykoľvek v priebehu vyrubovacieho konania. Správca dane poukázal na ustanovenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku, kde nie je stanovená predpísaná forma oboznámenia daňového subjektu s výsledkami dokazovania vo vyrubovacom konaní. Následne správca dane listom zo dňa 10.05.2022 vyzval daňový subjekt, aby v stanovenej lehote predložil dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania za zdaňovacie za obdobie roku 2017. Dňa 02.06.2022 splnomocnená zástupkyňa žalobcu JUDr. Ing. Daniela Trajteľová nazrela do spisu. V tento deň žalobca navrhol doplniť dokazovanie výsluchom svedka D. D. E. - predsedu predstavenstva spoločnosti BELTIMO, v súvislosti s preukazovaním daňových výdavkov vo vzťahu k predaju obchodného podielu v spoločnosti OVINI, a to najmä k spôsobu stanovenia hodnoty obchodného podielu. Následne boli v konaní vykonané dožiadania na banky týkajúce sa poskytnutia informácií o výške úrokovej sadzby, ktorú by banka vyčíslila v roku 2013 (2014) klientovi banky. Následne bol žalobca oboznámený (Oboznámením z 01.12.2022) s doplnením dokazovania a jeho výsledkom vo vyrubovacom konaní, v tomto oznámení správca dane uviedol, že preverovanie považuje za ukončené a vydá rozhodnutie. Vyjadrenie daňového subjektu k obsahu predmetného oboznámenia bolo správcovi dane doručené 27.12.2022, pričom 16.12.2022 bolo vydané prvostupňové rozhodnutie a ako argumentoval žalovaný, rozhodnutie už bolo uložené v elektronickej schránke žalobcu, teda žalobca vedel, že v čase, keď odosielal svoje vyjadrenie, mal už v elektronickej schránke uložené prvostupňové rozhodnutie. Správny súd nerozporuje, že uložením dokumentu v elektronickej schránke nenastalo jeho doručenie, no je zrejmé, že správca dane už v prvostupňovom rozhodnutí nemohol reagovať na obsah predmetného vyjadrenia (keďže prvostupňové rozhodnutie už bolo vydané a odoslané). Správny súd však upriamuje pozornosť na to, že z obsahu rozhodnutia žalovaného vyplýva, že žalovaný reagoval na námietky žalobcu z vyjadrenia zo dňa 27.12.2022, teda nie je pravda, že tieto opomenul aj žalovaný, ako to tvrdil žalobca v správnej žalobe. Vzhľadom na skutočnosť, že daňový subjekt vo vyjadrení trval na doplnení dokazovania len vo vzťahu k neuznanému daňovému výdavku súvisiacemu s prevodom obchodného podielu, v časti rozhodovania o ktorom nebolo vykonávané vo vyrubovacom konaní (po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia) zo strany správcu dane dokazovanie, námietka, že postupom správcu dane boli porušené práva žalobcu, konkrétne právo vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam vo vyrubovacom konaní, nemá skutočné opodstatnenie. Vo vyjadrení zo dňa 27.12.2022 žalobca opätovne namietal nevypočutie svedka D. D. E. a nenariadenie znaleckého dokazovania, na čo žalovaný reagoval v napadnutom rozhodnutí. Žalobca vo vyjadrení ďalej namietal, že nie je zrejmé, prečo správca dane oslovil len dve banky s cieľom zisťovať trhové veličiny a sadzby, z preskúmavaných rozhodnutí však vyplýva, že správca dane toto zisťovanie uviedol len podporne, nevychádzal z údajov od konkrétnych bánk, ale pri prehodnocovaní úrokov z poskytnutých pôžičiek vychádzal z odvetvových priemerov NBS. Ďalej žalobca len zotrval na už uvádzaných zisteniach, že úrokovú sadzbu 0,6 % použil ekonomicky dôvodne. 43. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane nesprávne vyložil ustanovenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku o tom, že povinnosť spísať zápisnicu o prerokovaní pripomienok a dôkazov s daňovým subjektom je správca dane povinný len vo vyrubovacom konaní, ktoré priamo nasleduje po daňovej kontrole, pričom po ukončení dokazovania vo vyrubovacom konaní po vrátení nadriadeným orgánom, je správca dane povinný len oboznámiť daňový subjekt s výsledkami dokazovania, správny súd uvádza nasledovné. Daňová kontrola ako taká je ukončená doručením protokolu (§ 46 ods. 9 Daňového poriadku). Súčasťou protokolu je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, pričom ak daňový subjekt predloží v protokole určenej lehote pripomienky a dôkazy, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených (§ 68 ods. 3 Daňového poriadku). Tieto úkony v predmetnom prípade prebehli doručením Protokolu, ku ktorému žalobca predložil pripomienky a dôkazy, ktoré s ním boli riadne prerokované dňa 14.02.2020. Po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia a vrátení veci správcovi dane, sa vec síce vrátila do vyrubovacieho konania, avšak už sa neaplikuje prvá veta cit. ust. § 68 ods. 3 Daňového poriadku z dôvodu, že protokol bol už doručený. To znamená, že vo vyrubovacom konaní, ktoré pokračuje po zrušení rozhodnutia, správca dane doplní dokazovanie alebo miestne zisťovanie a následne rozhodne. Z tohto dôvodu správca dane postupoval v predmetnej veci v súlade so zákonom (doplnil dokazovanie v zmysle záverov ministerstva a o jeho výsledkoch žalobcu upovedomil listom zo dňa 01.12.2022). Správny súd nezistil procesné pochybenie orgánu verejnej správy v tom smere, že by správca dane nekonal v súčinnosti so žalobcom a tomuto by v dôsledku uvedeného mali byť fakticky odopreté jemu patriace procesné práva v zmysle Daňového poriadku. Nepreskúmateľnosť rozhodnutí

44. Žalobca namietal, že z prvostupňového rozhodnutia nie je možné zistiť, ako správca dane určil (vypočítal rozdiel dane). Ani túto námietku správny súd nevzhliadol ako dôvodnú. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že po prepočte výšky úrokov z poskytnutých pôžičiek by úrok za kontrolované zdaňovacie obdobie roka 2017 predstavoval sumu 112 486,44 eur, teda o 97 625,59 eur viac ako daňový subjekt (žalobca) vykázal v účtovníctve. Tento rozdiel by sa následne cez výsledok hospodárenia premietol do daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby. O tento rozdiel mal kontrolovaný daňový subjekt zvýšiť základ dane na r. 110 daňového priznania. Správca dane ďalej ako daňovo uznateľný výdavok neuznal sumu nákladových úrokov (úrokov zaplatených zo žalobcom čerpaných pôžičiek) vo výške 8 607,24 eura. Zároveň správca dane konštatoval, že ani zaúčtovaný výdavok - vyradenie vkladu do kapitálových fondov spoločnosti OVINI, vo výške 263 000 eur nie je uznateľným daňovým výdavkom. Podľa § 17 ods. 2 písm. a) Zákona o dani z príjmov sa výsledok hospodárenia zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli zahrnuté v nesprávnej výške. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia je teda nepochybné, že správca dane zvýšil výsledok hospodárenia žalobcu jednak o daňový výdavok v sume 263 000 eur, o uplatnené úroky z pôžičiek, v ktorých žalobca vystupoval ako dlžník, ako aj o sumu úrokov z pôžičiek, v ktorých žalobca vystupoval ako veriteľ, t.j. žalobcom uvedený základ dane 15 170,47 eura zmenil na sumu 384 403,30 eura, teda rozdiel dane predstavuje 77 538,90 eura. Je faktom, že v Protokole je základ dane uvedený v čiastke 340 682,85 eura. Tento údaj bol zmenený po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia a doplnení dokazovania vo vyrubovacom konaní. Pretože zmena (úprava) základu dane vyplýva z doplneného dokazovania po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia (z doplnenia dokazovania vo vyrubovacom konaní), základ dane uvedený v Protokole nespôsobuje nezákonnosť napadnutých rozhodnutí v dôsledku ich nepreskúmateľnosti - rozporu s dôkazmi z daňovej kontroly. 45. Žalobca ďalej v správnej žalobe uviedol, že rozhodnutím ministerstva bolo pôvodné rozhodnutie správcu dane z 18.02.2020 zrušené ako celok, teda nemožno sa vôbec odvolávať na jeho obsah, čo namietal v súvislosti so záverom správcu dane, že v novom konaní vyhodnotil faktory týkajúce sa poskytnutých pôžičiek a v súvislosti s ostatnými položkami (čiastkou 8 607,24 eura, ktorú si žalobca zaúčtoval ako nákladové úroky a daňovým výdavkom 263 000 eur, ktorý si žalobca uplatnil ako vyradenie vkladu do kapitálových fondov spoločnosti OVINI) rozhodol rovnako. Správny súd rozumie argumentácii žalobcu smerujúcej k tomu, že rozhodnutím ministerstva bolo pôvodné prvostupňové rozhodnutie zrušené, a teda nemožno sa odvolávať na jeho obsah, zároveň však upriamuje pozornosť na to, že prvostupňovým rozhodnutím (druhým v poradí) bolo rozhodnuté o celom „predmete konania“ (bolo rozhodnuté o vyrubení dane za celé kontrolované obdobie), pričom ale k zmene oproti pôvodnému (prvému) prvostupňovému rozhodnutiu došlo len v časti posúdenia výšky úrokov z poskytnutých pôžičiek, keď len vo vzťahu k tejto časti pôvodného rozhodnutia ministerstvo konštatovalo pochybenie orgánov finančnej správy a vo vzťahu k ostatným častiam rozhodnutia (t.j. k časti týkajúcej sa posúdenia nákladových úrokov a časti týkajúcej sa posúdenia výdavku vo vzťahu k prevodu obchodného podielu) sa ministerstvo stotožnilo so závermi Finančného riaditeľstva SR. Správca dane tým, že rozhodol o celom „predmete konania“, nerozhodol s odvolaním sa na pôvodné prvostupňové rozhodnutie (ktoré bolo zrušené, teda akoby ani nebolo vydané), hoci konštatoval, že otázku nákladových úrokov a otázku výdavku v súvislosti s prevodom obchodného podielu posúdil aj v druhom rozhodnutí rovnako ako v prvom rozhodnutí. Uvedené nespôsobuje nezrozumiteľnosť a nepreskúmateľnosť rozhodnutia, keď tým chcel správca dane zdôrazniť, že súc viazaný právnym názorom ministerstva prehodnotil rozhodnutie v časti výšky úrokov z pôžičiek, v ktorých žalobca vystupoval ako veriteľ a zotrval na pôvodnom posúdení otázky nákladových úrokov ako aj daňového výdavku v súvislosti s prevodom obchodného podielu, čo náležite odôvodnil. 46. V časti správnej žaloby označenej ako D. II. (na stranách 14 až 34) žalobca vyslovil nesúhlas so zvýšením úrokov pri pôžičkách poskytnutých žalobcom závislým osobám a uplatnenou metódou transferového oceňovania. 47. V kontrolovanom zdaňovacom období mal žalobca uzatvorených päť rámcových zmlúv o pôžičke so spoločnosťami v skupine Pegorin, z toho v troch vystupoval ako veriteľ a v dvoch ako dlžník. Hoci správca dane v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že žalobca mal „uzatvorených päť pôžičiek“, táto terminologická nesprávnosť nemala vplyv na to, že skutkový stav (skutočnosť, že žalobca poskytol tri pôžičky ako veriteľ a v dvoch prípadoch pôžičku čerpal ako dlžník) bol zistený správne a bol správne

právne posúdený. Možno tiež vytknúť správcovi dane, že používal na vzťahy žalobcu a jeho dlžníkov aj pojem „úverové vzťahy“, táto nepresnosť sa však rovnako nijako nepremietla do zistenia skutkového stavu a nijako neovplyvnila závery správcu dane (a žalovaného) o potrebe úpravy základu dane a jeho faktickej úpravy. 48. Vo vzťahu k transferovým úrokom z pôžičiek poskytnutých žalobcom ako veriteľom bola medzi účastníkmi konania sporná otázka potreby zvýšenia základu dane daňového subjektu o rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách (aplikácia § 17 ods. 5 Zákona o dani z príjmov). 49. Zásady a princípy transferového oceňovania sú v Zákone o dani z príjmov vymedzené v základných rámcoch. Podstatou transferového oceňovania je stanovenie cien vo vzájomných transakciách medzi závislými osobami takým spôsobom, aby zodpovedali podmienkam nezávislého obchodného vzťahu. Významným výkladovým prostriedkom je v tomto smere Smernica OECD o transferovom oceňovaní. Podľa Smernice potreba vykonania úprav (daňového základu) s cieľom priblížiť sa čo najviac podmienkam zodpovedajúcim nezávislému vzťahu vzniká bez ohľadu na to, či sa strany transakcie akokoľvek zmluvne zaviazali zaplatiť určitú cenu, alebo či majú strany v úmysle minimalizovať svoju daň. Zisky prepojených podnikov možno v prípade potreby upraviť, aby sa napravili skreslenia a tým sa zabezpečilo naplnenie princípu nezávislého vzťahu (Kapitola I., bod 1.3. Smernice). Analýza kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií (transakcií medzi nezávislými osobami), ktorá sa označuje ako analýza porovnateľnosti, predstavuje jadro uplatňovania princípu nezávislého vzťahu. Smernica v bode 1.7. zavádza potrebu porovnania podmienok (vrátane cien, avšak nielen samotných cien) stanovených medzi prepojenými podnikmi s podmienkami, ktoré by boli stanovené medzi nezávislými podnikmi. Princíp nezávislého vzťahu dáva prepojené a nezávislé podniky z hľadiska zdanenia na rovnakú úroveň, čím zabraňuje vytváraniu daňových zvýhodnení a znevýhodnení. Daňová správa môže vykonať preverenie transakcie aj niekoľko rokov po jej uskutočnení, pričom môže byť tiež potrebné zhromaždiť informácie o porovnateľných nekontrolovaných transakciách a trhových podmienkach v čase uskutočnenia transakcie. 50. Podľa § 17 ods. 5 Zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, pričom tento rozdiel znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu. Súčasťou základu dane je teda rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných vzťahoch líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. Pri určení rozdielu sa použije niektorá z metód podľa § 18 ods. 2 alebo 3 Zákona o dani z príjmov. Podľa Metodického pokynu k aplikácii metód transferového oceňovania, ktorý vypracovalo Finančné riaditeľstvo SR v decembri 2013, sa metódy transferového oceňovania delia na jednostranné a dvojstranné. Jednostranná metóda skúma len jednu zo zmluvných strán transakcie. Metóda nezávislej trhovej ceny (ktorú aplikoval správca dane) vychádza z porovnávania ceny prevodu majetku alebo služby dohodnutej medzi závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou (§ 18 ods. 2 písm. a/ Zákona o dani z príjmov). Ide o jednostrannú metódu, pre aplikáciu ktorej je nevyhnutná produktová zhoda v posudzovanom tovare alebo službe, pričom následne sa pomocou analýzy porovnateľnosti skúma porovnateľnosť zmluvných podmienok trhového a ekonomického prostredia v kontrolovanej a nekontrolovanej transakcii. Možno ju použiť aj pri finančných transakciách (napr. pri úrokových sadzbách). Správca dane náležite vysvetlil, prečo metóda zvýšených nákladov, na ktorú odkazoval žalobca v ním predloženej transferovej dokumentácii, nezodpovedá okolnostiam prípadu. Uvedená metóda sa používa najmä pri transakciách, ktorých predmetom je výroba a predaj polotovarov alebo hotových produktov (tovarov alebo služieb), ktoré neobsahujú vysokú pridanú hodnotu. V tejto súvislosti je potrebné dodať, že nie je pravda, že správca dane nezohľadnil pri výbere metódy činnosti vykonávané žalobcom a ostatnými závislými osobami, oblasti rizík či trhové prostredie. Z obsahu administratívneho spisu ako aj prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane vykonal podrobnú finančnoekonomickú analýzu daňového subjektu aj jeho dlžníkov. 51. Hoci absencia konkrétnych zmluvných podmienok v žalobcom predložených zmluvách neumožnila, aby správca dane vyhľadal a porovnal podmienky dohodnuté v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by si medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách, neznamená to, že správca dane nemohol vykonať úpravu základu dane. V súvislosti so zistenými skutočnosťami zo žalobcom predložených dokladov (rámcových zmlúv, podľa ktorých veriteľ požičiava dlžníkovi peňažné prostriedky v dohodnutej výške na dohodnutý čas za trhovú cenu peňazí s

tým, že finančné prostriedky boli poskytnuté za úrok 0,6 % ročne) správca dane vyslovil podľa správneho súdu dôvodný predpoklad, že žiadny veriteľ by tretej (nezávislej) osobe neposkytol pôžičku za takýchto okolností. V tomto prípade vznikla teda legitímna potreba upraviť základ dane žalobcu s ohľadom na zisk, ktorý by bol býval dosiahol, ak by takúto transakciu (poskytovanie pôžičiek) realizoval s nezávislými osobami. Žalobca neposkytoval pôžičky iným ako závislým osobám a ako už bolo uvedené, absencia konkrétnych zmluvných podmienok v žalobcom predloženej dokumentácii neumožňovala správcovi dane ani nájsť na trhu iné porovnateľné transakcie. Preto bolo namieste využitie priemerných úrokových sadzieb NBS z úverov poskytnutých v eurách rezidentom eurozóny, so špecifikáciou pre ostatné úvery za obdobie nad 5 rokov, keď zo zistení správcu dane bolo nesporné, že zmluvný vzťah strán bol založený rámcovou zmluvou v roku 2014 (resp. 2013) a trval celé obdobie kontrolovaného roka 2017 (a aj v nasledujúcom období). Stanovenie úrokovej sadzby na území Slovenska bolo v minulosti v kompetencií NBS. Dnes túto úlohu plní Európska centrálna banka, avšak NBS je členom Eurosystému a preberá úrokové sadzby Európskej centrálnej banky, jej úrokové sadzby predstavujú v porovnaní s ostatnými komerčnými bankami referenčný rámec. Podľa údajov zo žalobcom predložených rámcových zmlúv mal žalobca ako veriteľ požičať dlžníkovi peniaze s úrokovou sadzbou podľa aktuálnej ceny peňazí na trhu, ktorej, pri absencii bližších zmluvných podmienok, skutočne najlepšie zodpovedajú odvetvové priemery NBS. S ohľadom na uvedené správny súd nezistil nezákonnosť v postupe a rozhodnutí správcu dane, ktorý prehodnotil výšku úrokov a s poukazom na metódu nezávislej trhovej ceny upravil daňový základ žalobcu. Žalobca neuviedol, v čom bol výber finančného ukazovateľa (odvetvových priemerov NBS) v rozpore s aplikovateľnou právnou úpravou, ani nepredložil žiadne dôkazy, z ktorých by vyplývalo, že správcom dane použité odvetvové priemery nezodpovedajú úrokovým sadzbám, ktoré by použili v obdobných transakciách nezávislé osoby v danom čase a mieste. Prezentoval len nesúhlas s postupom správcu dane, čo ale neodôvodňuje nezákonnosť jeho postupu. 52. Zároveň nie je pravda, ako to namietal žalobca, že sa javí, že správca dane pristúpil k určovaniu dane podľa pomôcok. Správca dane v tomto prípade nevyužil inštitút určenia dane podľa pomôcok, ale aplikoval ust. § 17 ods. 5 Zákona o dani z príjmov, ktorý umožňuje úpravu základu dane podľa pravidiel transferového oceňovania. Dôvodným bol záver orgánov finančnej správy, že úroková sadzba 0,6 % by v žiadnom prípade nezodpovedala cene peňazí na trhu (v danom čase a mieste), na čo nemá vplyv ani tvrdenie žalobcu, že úvery boli ziskové, keď žalobca peniaze získal za úrokovú sadzbu 0,5 %. Zisk dosahovaný žalobcom z predmetných transakcii – úroková sadzba 0,1 % z dlžnej sumy ročne nezodpovedá objektivizovanému pojmu „cena peňazí na trhu“, na ktorú odkazujú samotné rámcové zmluvy, ani riziku, ktoré znáša veriteľ. Žalobca argumentoval, že mal byť v tejto súvislosti zohľadnený aj efekt členstva v skupine, no nekonkretizoval, ako sa tento efekt mal prejaviť vo sfére žalobcu (pričom z okolností veci vyplýva, že z pôžičiek benefitovali keď tak dlžníci žalobcu, nie žalobca). Žalobca nedisponoval voľnými finančnými prostriedkami, ktoré by požičiaval, keďže sám uviedol, že za účelom poskytovania pôžičiek si sám požičiaval finančné prostriedky od inej spoločnosti v skupine. 53. Správca dane v zmysle rozhodnutia ministerstva (ktorým bol viazaný) vykonal finančno-ekonomickú analýzu dlžníkov žalobcu. Výsledkom analýzy bol záver, že u všetkých troch spoločností, ktorým žalobca poskytoval pôžičky, ide o spoločnosti s vysokým rizikom. Tento záver žalobca nijako nespochybnil. Napriek uvedenému správca dane vychádzal z ročného priemeru mesačných úrokových sadzieb NBS a tento s ohľadom na negatívnu finančno-ekonomickú situáciu dlžníkov žalobcu nezvýšil s odôvodnením, že pri stanovovaní úrokovej sadzby sa má aplikovať tá úroková sadzba, ktorá je pre daňový subjekt výhodnejšia. Vo svetle skutkových zistení správcu dane neobstojí argument žalobcu, že negatívny kreditný rating jeho dlžníkov vyvracia skutočnosť, že všetci dlžníci pokračovali v činnosti. Ako konštatoval žalovaný v napadnutom rozhodnutí, to, že spoločnosti naďalej fungujú v trhovom prostredí, je len zásluha prepojenosti osôb a poskytovania finančných prostriedkov na prevádzku týchto spoločností (žalobca sám uvádza, že ním poskytnuté pôžičky slúžili na úhradu prevádzkových nákladov a bežných činností týchto spoločností). Žalovaný v tejto súvislosti doplnil, že podľa verejne dostupných údajov (na portáli finstat.sk) všetky spoločnosti vykazovali v nasledujúcich rokoch 2018 až 2021 pokles tržieb, resp. nulové hodnoty (Euro Agri International, RD SITNO PRENČOV – pokles tržieb, STAND UP DESIGN – nulové tržby). 54. Správca dane použil priemernú sadzbu NBS za roky 2014 a 2013, v súvislosti s čím správny súd taktiež poukazuje na rozhodnutie ministerstva, ktoré výslovne v rozhodnutí z 23.12.2021 konštatovalo, že správca dane nemal použiť údaje o úrokových sadzbách z roku 2017 (takto postupoval pri pôvodnom prvostupňovom rozhodnutí), ale z obdobia, v ktorom závislé osoby vstúpili do transakcie. Týmto obdobím

je buď rok 2013 (v prípade spoločnosti RD SITNO PRENČOV) alebo rok 2014 (v prípade Euro Agri International a STAND UP DESIGN), kedy bola uzavretá rámcová zmluva o pôžičke. Žalobca vytrvalo zdôrazňoval, že správca dane postupoval nesprávne, keď použil odvetvové priemery NBS za rok 2013 a 2014 a zdôrazňoval, že pôžičky boli čerpané v roku 2017 na základe tzv. reálnych kontraktov samostatných pôžičiek, ktoré vznikli odovzdaním peňazí v roku 2017. Skutočnosť, že zmluvný vzťah medzi stranami trval v roku 2017 (že v tomto období trvala „pôžička“) nie je sporná (vrátane skutočnosti, že pôžička je reálny kontrakt), ale žalobca (zjavne vedome) opomína fakt, že úroková sadzba sa pri zmluvnom vzťahu uplatňuje z obdobia, v ktorom bol založený zmluvný vzťah, t.j. v tomto prípade sa odvíja od rámcových zmlúv z roku 2013 a 2014. Vo všeobecnosti platí, že pri uzavretí zmluvy o pôžičke (alebo aj zmluvy o úvere) sa používajú úrokové sadzby platné v čase dojednania zmluvy, a to aj pre ďalšie obdobie. Žalobcom predložené tabuľkové prehľady čerpania pôžičky v roku 2017 – dokumenty označené ako „Úroky 2017“ (dokument samostatne priložený ku každej rámcovej zmluve) uvádza len čiastku MD (zrejme „má dať“ – poskytnutú čiastku), čiastku „DL“ (zrejme „dal“ – splatenú čiastku), výšku pôžičky celkom, počet dní a úrokovú sadzbu 0,6 %. Prehľady úrokov potvrdzujú existenciu zmluvného vzťahu (nevyplýva z nich odkaz na novú zmluvu), pričom z nich nevyplývajú žiadne konkrétnejšie zmluvné podmienky, ako sú podmienky vyplývajúce z rámcovej zmluvy (je z nich zrejmá v podstate len úroková miera). Žalovaný tento dôkaz vyhodnotil tak, že vyčíslenie úrokov nie je možné považovať za jednoznačné a relevantné dôkazy uvádzané žalobcom o poskytnutí jednotlivých realizačných zmlúv. Z predloženého vyčíslenia úrokov síce vyplýva prehľad súm, ktoré žalobca poskytol tej-ktorej závislej osobe, t.j. čerpaná suma a výška úroku, tieto údaje však nemožno hodnotiť ako individuálnu realizačnú zmluvu, pretože vo vyčíslení úrokov sa nenachádzajú iné údaje, ktoré sa bežne uvádzajú v zmluve o pôžičke ako je napr. doba poskytnutia pôžičky, lehota na vrátenie pôžičky, zmluvné sankcie a ďalšie obvyklé zmluvné podmienky. Žalobca tvrdil, že rámcové zmluvy boli len „bázou“ pre poskytovanie reálnych pôžičiek, avšak žiadnu inú zmluvnú dokumentáciu k ním označovaným „reálnym“ pôžičkám správcovi dane neposkytol (okrem tabuľkových prehľadov „Úroky 2017“). Správny súd nezistil v postupe správcu dane ani rozpor s ustanoveniami Smernice OECD, osobitne s ustanovením, podľa ktorého sa v prípade metódy nezávislej trhovej ceny má vziať do úvahy, aký vplyv majú na cenu komplexné obchodné funkcie. 55. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane neodôvodnil, prečo ako najvhodnejšiu určil práve sadzbu, ktorá je aritmetickým priemerom mesačných úrokových sadzieb (prečo nepoužil napr. sadzbu na dolnej hranici, mediánovú sadzbu a pod.), ide len o polemiku žalobcu s hodnotením veci, bez vznesenia konkrétnej námietky, v čom spočívala nezákonnosť postupu správcu dane. Správca dane odôvodnil a žalovaný sa s tým stotožnil, že pri stanovení rozpätia úrokových sadzieb použil priemerné mesačné sadzby NBS (za rok 2013, resp. 2014), pričom pre stanovenie konkrétneho výpočtu použil priemernú ročnú sadzbu, ktorá sa nachádza približne v strede daného rozpätia. Hoci všetci dlžníci žalobcu vykazovali (podľa výsledkov finančno-ekonomickej analýzy) podpriemerný kreditný rating a trhová úroková miera by teda mala byť vyššia ako priemer (čo je v súlade aj s pravidlami finančného riadenia obsiahnutými v Transferovej dokumentácii predloženej žalobcom: „V prípade, ak dôjde k zvýšeniu rizika pre veriteľa, tento je oprávnený požadovať vyšší úrok ako je pôvodne dohodnutý....Dohodnutý zvýšený úrok musí zodpovedať zvýšenej miere rizika a ostatným trhovým podmienkam...“), správca dane použil priemer s odôvodnením, že pri stanovovaní úrokovej sadzby sa má aplikovať tá úroková sadzba, ktorá je pre daňový subjekt výhodnejšia. 56. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia vysvetlil, prečo vo vyrubovacom konaní požiadal o súčinnosť Československú obchodnú banku, a.s. a Všeobecnú úverovú banku, a.s. (že išlo o banky, v ktorých mali dlžníci žalobcu účty), zároveň vysvetlil, že zistené údaje nevyužil pri stanovení úrokovej sadzby (pretože vychádzal napokon z odvetvových priemerov NBS). 57. V časti D. III. správnej žaloby sa žalobca venoval úrokom pri pôžičkách prijatých žalobcom. Tvrdil, že zo záverov správcu dane nie je možné zistiť, čím konkrétne mal porušiť zákon. Túto námietku správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Z prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane neuznal ako daňový výdavok úroky, ktoré žalobca platil svojmu veriteľovi, pretože podľa § 21a Zákona o dani z príjmov možno úroky platené z pôžičiek zahrnúť do daňových výdavkov len v zákonom stanovenom limite (do 25 % ukazovateľa vypočítaného ako súčet výsledku hospodárenia pred zdanením uvedeného v riadku 100 daňového priznania a v ňom zahrnutých odpisov a nákladových úrokov), pričom v prípade žalobcu bol ukazovateľ záporný, t.j. žalobca si nemohol nákladové úroky účtovať ako daňový výdavok. Dôvod neuznania tohto výdavku žalobcovi bližšie vysvetlil aj žalovaný (na strane 20 napadnutého rozhodnutia).

Z odôvodnenia je zrejmé, prečo potom správca dane a žalovaný neprepočítavali (neprehodnocovali) úrokovú sadzbu (keďže by to bolo bezpredmetné, pretože úroky nemohli byť zahrnuté do daňových výdavkov). 58. V časti D. IV. správnej žaloby sa žalobca venoval otázke predaja obchodného podielu v spoločnosti OVINI a s tým súvisiacim uplatneným daňovým výdavkom. Správca dane neuznal sumu 263 000 eur, ktorú si žalobca uplatnil ako daňovo uznateľný výdavok s poukazom na uskutočnené vklady do tzv. ostatných kapitálových fondov spoločnosti OVINI, s čím sa žalovaný stotožnil. Dôvodom neuznania (opodstatnenosti) uplatneného daňového výdavku bola skutočnosť, že zákon jednoznačne špecifikuje, aký daňový výdavok si daňový subjekt môže uplatniť v súvislosti s prevodom obchodného podielu, pričom žalobcom uplatnený náklad medzi takéto daňovo uznateľné výdavky nepatrí. 59. Vo všeobecnosti možno uviesť, že obchodný podiel predstavuje práva a povinnosti spoločníka a im zodpovedajúcu účasť na spoločnosti. Jeho výška sa určuje podľa pomeru vkladu spoločníka k základnému imaniu spoločnosti, ak spoločenská zmluva/zakladateľská listina neurčuje inak. Podľa § 217a Obchodného zákonníka spoločnosť môže vytvoriť kapitálový fond, ak osobitný predpis neustanovuje inak, splatený kapitálový fond možno použiť na prerozdelenie medzi akcionárov alebo na zvýšenie základného imania, ak tak ustanovuje zakladateľská zmluva alebo stanovy, a to na základe rozhodnutia valného zhromaždenia. Ako argumentoval sám žalobca, zo samotnej podstaty vkladov spoločníka do spoločnosti je zrejmé, že všetky vklady, ktoré sa do spoločnosti počas jej existencie vložia, majú vplyv na hodnotu a potenciálnu predajnú cenu spoločnosti, čo sa v praxi bežne realizuje cez prevod obchodného podielu, keďže nadobúdateľ obchodného podielu získava aj práva s tým spojené, najmä právo na podiel zisku, či iných príjmov určených na rozdelenie spoločníkom zo zdrojov spoločnosti, vrátane rozpustenia kapitálových fondov. 60. Príjem z prevodu obchodného podielu sa podľa Zákona o dani z príjmov (§ 8) považuje za tzv. ostatný príjem. Pri príjme z prevodu obchodného podielu sa uplatní výdavok podľa § 8 ods. 7 Zákona o dani z príjmov, a to vklad alebo obstarávacia cena podielu, ak bol obchodný podiel nadobudnutý vkladom alebo na základe zmluvy o prevode obchodného podielu (Pri príjmoch podľa odseku 1 písm. f/ sa za výdavok považuje vklad alebo obstarávacia cena podielu, pričom pri podiele na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo pri členskom práve družstva získaných dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny podľa § 25 ods. 1 písm. c/ v čase ich nadobudnutia). Podľa § 25 ods. 1 písm. c) veta pred bodkočiarkou Zákona o dani z príjmov vstupnou cenou hmotného majetku a nehmotného majetku je všeobecná cena pri hmotnom majetku a nehmotnom majetku nadobudnutom dedením a cena podľa osobitného predpisu pri hmotnom majetku a nehmotnom majetku nadobudnutom darovaním. Podľa § 25a písm. a) Zákona o dani z príjmov vstupnou cenou finančného majetku je obstarávacia cena, ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou okrem reálnej hodnoty podľa písmena d). Podľa § 25a písm. f) Zákona o dani z príjmov (v znení platnom a účinnom do 29.12.2017) vstupnou cenou finančného majetku je hodnota splateného peňažného vkladu vrátane emisného ážia; pričom za splatený vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva zo zisku po zdanení na základe rozhodnutia valného zhromaždenia obchodnej spoločnosti alebo predstavenstva družstva. Podľa právnej úpravy účinnej od 01.01.2018 bolo toto ustanovenie novelizované tak, že vstupnou cenou finančného majetku je hodnota splateného peňažného vkladu [§ 2 písm. ac/], pričom podľa § 2 písm. ac/ zákona sa vkladom rozumie: 1. peňažný vklad a nepeňažný vklad do základného imania, 2. príspevok do kapitálového fondu z príspevkov obchodnej spoločnosti splatený daňovníkom (poznámka správneho súdu: ide o príspevok do kapitálového fondu vytvoreného po 01.01.2018), povinný príplatok do rezervného fondu, nedeliteľného fondu družstva splatený akcionárom, spoločníkom alebo členom družstva a emisné ážio splatené akcionárom. Žalobca poukazoval na právnu úpravu platnú od 01.01.2018, je však potrebné prisvedčiť správcovi dane a žalovanému, že pri účtovných operáciách realizovaných v roku 2017 bolo potrebné postupovať podľa Zákona o dani z príjmov v znení platnom a účinnom pre toto obdobie. Z pohľadu zaúčtovania obchodnej transakcie - prevodu obchodného podielu žalobcu v spoločnosti OVINI, bolo potrebné postupovať podľa § 19 ods. 2 písm. g) Zákona o dani z príjmov, ktorý ako jediný možný daňový výdavok upravuje výdavok (náklad) vo výške vstupnej ceny obchodného podielu na obchodnej spoločnosti, a to do výšky príjmov z predaja. To znamená, že bol správny záver správcu dane a žalovaného, že v daňovom priznaní za rok 2017 si žalobca vo väzbe na prevod obchodného podielu v spoločnosti OVINI mohol ako oprávnený daňový výdavok uplatniť len vstupnú cenu obchodného podielu. Len pre úplnosť správny súd dopĺňa, že vklad do kapitálových fondov bol

podľa žalobcom predložených dokladov realizovaný vo väčšej sume v roku 2006 (vklad na základe Dohody o vysporiadaní pohľadávky - neuhradenej pôžičky, zo dňa 25.10.2006 v prepočte na eurá 552 678,75 eura), ktorý mohol predstavovať výdavok žalobcu v tomto zdaňovacom období (roku 2006). Zvyšná časť vkladu bola realizovaná v roku 2017 – išlo o vklad do kapitálového fondu podpory spoločnosti OVINI na základe Vyhlásenia o prevzatí záväzku na vklad zo dňa 31.07.2017 v sume 22 301,03 eura, ktorý mal byť splatený najneskôr do 04.08.2017. 61. Ustanovenie § 25a písm. f) Zákona o dani z príjmov v znení platnom pre rok 2017 nie je použiteľné pre prípad predaja obchodného podielu daňovým subjektom. Toto ustanovenie pojednáva o vstupnej cene splateného peňažného vkladu vrátane emisného ážia. Daňový subjekt podľa zmluvy o prevode obchodného podielu predal v celosti obchodný podiel, pričom vstupnú cenu finančného majetku stanovuje § 25a písm. a) Zákona o dani z príjmov, ktorou môže byť len obstarávacia cena, ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou (čo je prípad žalobcu). 62. Žalobca namietal, že nerozumie, prečo bola vstupná cena započítaná v sume 277 000 eur, keď z ním predloženého inventúrneho súpisu majetku vyplýva stav účtu 061 – Podielové CP a podiely v dcérskej ÚJ (účtovnej jednotke), konkrétne vo vzťahu k obchodnému podielu v OVINI , v sume 277 052,38 eura. K tomu správny súd uvádza, že podľa Zmluvy o prevode obchodného podielu v spoločnosti OVINI bola kúpna cena 540 000 eur, z toho sám žalobca zaúčtoval na ťarchu nákladov predaj v sume 277 000 eur a čiastku 263 000 eur si uplatnil ako daňový výdavok. Z predloženého interného dokladu žalobcu (inventúrny súpis majetku) vyplýva, že na účte 061.01 žalobca eviduje majetok v hodnote 8 346 480 vtedajších slovenských korún (čo je súčet kúpnej ceny obchodného podielu, ktorý žalobca nadobudol tak ako je to podrobne rozpísané v bode 5. odôvodnenia tohto rozsudku). Táto suma po prepočte na eurá (kurzom 30,126) predstavuje sumu 277 052,38 eura, nekorešponduje však so sumou 277 000 eur, ktorú si žalobca účtoval ako výdavok v súvislosti s neskorším predajom obchodného podielu v roku 2017. V zmysle zákona je daňovým výdavkom náklad vo výške vstupnej ceny obchodného podielu podľa § 25a písm. a) Zákona o dani z príjmov, ktorú si žalobca účtoval v sume 277 000 eur na ťarchu nákladov (pri predaji obchodného podielu), preto správca dane vychádzal z tejto sumy. Žalobca v daňovom konaní nenamietal výšku tejto sumy, jeho polemika v správnej žalobe (že nerozumie, prečo správca dane vychádzal z tejto sumy) nie je relevantnou žalobnou námietkou, resp. ide o konštatačnú námietku, ktorá sama o sebe nepreukazuje nezákonnosť postupu správcu dane a žalovaného. 63. Žalobca v súvislosti s prevodom obchodného podielu predložil Potvrdenie o zložení kúpnej ceny z 01.08.2017, podľa ktorého sa kúpna cena skladá zo samotnej odplaty za obchodný podiel vo výške 277 000 eur a z hodnoty, ktorú daňový subjekt vložil do ostatných kapitálových fondov spoločnosti OVINI v sume 263 000 eur. Údaje uvedené v tomto potvrdení sú však v rozpore s údajmi uvedenými v Zmluve o prevode obchodného podielu, pretože v tejto zmluve nie je žiadna zmienka o predaji alebo postúpení vkladov do kapitálových fondov spoločnosti OVINI na spoločnosť BELTIMO (čo ani nemôže byť predmetom zmluvy o prevode obchodného podielu). 64. Žalobca v správnej žalobe a následnej replike opakovane argumentoval, že vložil peňažné prostriedky do kapitálového fondu spoločnosti OVINI, pričom prevodom obchodného podielu „prišiel“ o tieto prostriedky. Správne argumentoval, že prostriedky z uvedených fondov môžu byť použité len na výplatu príspevku (existujúcim) spoločníkom. Z toho vyplýva, že ukončením účasti v spoločnosti OVINI (prevodom obchodného podielu na spoločnosť BELTIMO) žalobca stratil akékoľvek nároky vo vzťahu k prostriedkom v kapitálových fondov spoločnosti OVINI. Uvedené však mal žalobca zohľadniť v kúpnej cene za obchodný podiel, nie následným zahrnutím investovaných prostriedkov ako daňových výdavkov, keď, ako už bolo uvedené, v súvislosti s prevodom obchodného podielu zákon pozná ako uplatniteľný len výdavok vo výške vstupnej ceny obchodného podielu. Správny súd nepopiera hospodársku súvislosť medzi vkladmi žalobcu do ostatných kapitálových fondov spoločnosti OVINI a hodnotou obchodného podielu, práve naopak, hodnota vkladov do kapitálových fondov sa prejavila v hodnote obchodného podielu (kúpnej cene), ktorú ale nebolo možné umelo rozdeliť na odplatu za obchodný podiel a hodnotu vloženú do kapitálových fondov. 65. Identické právne posúdenie žalobcom uplatneného daňového výdavku v sume 263 000 eur bolo predmetom prieskumu ministerstvom v rámci mimo odvolacieho konania (keď právne posúdenie tejto veci zostalo nezmenené), pričom ministerstvo v tejto súvislosti nekonštatovalo žiadne pochybenie, práve naopak, výslovne uviedlo, že okrem posúdenia transferovej ceny úrokov z vnútro-skupinových pôžičiek

poskytnutých žalobcom závislým osobám sa v ostatných častiach rozhodnutia stotožňuje so závermi Finančného riaditeľstva SR (ktoré potvrdilo pôvodné prvostupňové rozhodnutie, ktorým správca dane neuznal uplatnený daňový výdavok v sume 263 000 eur ako daňovo uznateľný výdavok). Neobstojí argument žalobcu, že táto otázka ani nemusela byť preskúmavaná, keď nadriadený orgán identifikoval dôvod pre zrušenie rozhodnutia (nesprávnu výšku transferových úrokov), a teda postačoval jediný dôvod zrušenia a ďalšie dôvody nebolo nutné hľadať. Inštitút mimo odvolacieho konania slúži na nápravu právnych pochybení, pričom nadriadený orgán preskúma právoplatné rozhodnutie v celom rozsahu. 66. Žalobca v súvislosti s uplatnením výdavku namietal, že správca dane odmietol vykonať dôkazy, ktoré žalobca navrhol. Správca dane odmietol nariadiť znalecké dokazovanie s odôvodnením, že znalecký posudok nebol potrebný, pretože Zákon o dani z príjmov v ustanovení § 19 ods. 2 písm. g) bod 1. presne vymedzuje, čo je daňovým výdavkom pri prevode obchodného podielu za odplatu. Takéto odôvodnenie správny súd považuje za logické a súladné so zásadou hospodárnosti. Nie je opodstatnený argument žalobcu, že správca dane nemohol vedieť, aký by bol obsah posudku a aké konkrétne aspekty by riešil a aké konkrétne závery znalca by priniesol vo vzťahu k predmetu konania, keď bez ohľadu na výsledok znaleckého posudku by zostal nezmenený právny stav, v zmysle ktorého bolo možné v prípade žalobcu pri prevode obchodného podielu ako daňový náklad uplatniť výlučne náklad vo výške vstupnej ceny podľa § 25a obchodného podielu na obchodnej spoločnosti. Nie je pravda ani to, že žalobca nemohol predložiť vlastný znalecký posudok. Účastník konania má právo predkladať akékoľvek dôkazy, ktoré je následne správca dane povinný vyhodnotiť. Správca dane náležite odôvodnil nevykonanie dôkazu (nenariadenie znaleckého dokazovania), pričom žalovaný zopakoval, že zákon presne upravuje daňové výdavky, ktoré možno uplatniť a že daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľnými príjmom. Je pravda, že žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí osobitne nevysporiadaval s námietkou nenariadenia znaleckého dokazovania, avšak z rozhodnutia je zrejmé, že skutkový stav v tejto otázke zistený správcom dane považoval za zistený riadne a správne, z čoho vyplýva, že nepovažoval za potrebné doplniť dokazovanie ustanovením znalca. Správca dane nevykonal ani vypočutie žalobcom navrhnutého svedka D. D. E., čo v prvostupňovom rozhodnutí neodôvodnil, no žalovaný v napadnutom rozhodnutí vysvetlil, že správca dane zistil skutkový stav jednak z predložených dôkazov, jednak miestnym zisťovaním v spoločnosti BELTIMO, tento bol zistený správne. Žalovaný zdôvodnil, že svedecká výpoveď D. E. by nemohla vyvrátiť dôkaz získaný z účtovníctva spoločnosti BELTIMO a nemohla by ani zmeniť vyhodnotenie skutkového stavu pri predaji obchodného podielu. Navyše, D. D. E. sa stal predsedom predstavenstva 12.03.2019, teda v čase predaja obchodného podielu za spoločnosť BELTIMO nekonal, ani nezastupoval spoločnosť pri uzatvorení zmluvy. Taktiež žalobca namietal, že v prvostupňovom rozhodnutí absentuje uvedenie toho, čo bolo výsledkom miestneho zisťovania a chýba najmä hodnotiaca úvaha správcu dane. Podľa žalobcu správca dane nesprávne chápal obsah a charakter vkladov do ostatných kapitálových fondov, v dôsledku čoho aj nesprávne posúdil dôsledky žalobcom uskutočneného prevodu obchodného podielu na „osud“ vkladov, ktoré žalobca v minulosti vložil do kapitálových fondov tejto spoločnosti ako jej spoločník. Na tomto mieste je potrebné zopakovať, že správca dane ani žalovaný nespochybňovali vklady žalobcu do tzv. ostatných kapitálových fondov spoločnosti OVINI, no náležite vysvetlili, že ohľadom prevodu obchodného podielu bolo nesporné, že žalobca predal obchodný podiel za kúpnu cenu 540 000 eur (ktorá tvorila „jednu“ cenu, neskladala sa z ceny za prevod obchodného podielu a odplaty za vklady do kapitálových fondov), pričom v súvislosti s touto účtovnou operáciou bolo možné uplatniť si ako náklad len výdavok vo výške vstupnej ceny obchodného podielu. Skutkové okolnosti mal správca dane náležite preukázané jednak Zmluvou o prevode obchodného podielu, jednak dôkazmi z účtovníctva spoločnosti BELTIMO, preto nebolo potrebné vykonať ďalšie dokazovanie v tejto otázke. 67. Žalobca namietal aj možné dvojité zdanie, keď u žalobcu by malo dôjsť k zdaneniu sumy 263 000 eur, ktoré správca dane neuznal ako daňový výdavok a z pohľadu nadobúdateľa obchodného podielu je potenciálne prerozdelenie týchto kapitálových fondov s vyplatením plnení spoločníkovi zdaniteľným príjmom bez možnosti uplatnenia daňového výdavku. V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že zdanenie príjmov žalobcu je vec odlišná od zdanenia príjmov tretej osoby (nadobúdateľa obchodného podielu), keď zdanenie žalobcu súvisí so ziskom z predaja obchodného podielu (v ktorom má byť zohľadnená hodnota práv spoločníka) a zdanenie možných príjmov nadobúdateľa obchodného podielu v súvislosti s vyplatením plnení z kapitálového fondu je úplne odlišným účtovným prípadom. 68. Správny súd je toho názoru, že správca dane a žalovaný odôvodnili svoje rozhodnutia v zákonnom procesnom i hmotnoprávnom rámci. Nie je potrebné, aby bola daná podrobná odpoveď na každú

vznesenú námietku, ale je vždy potrebné podľa povahy veci reagovať na zásadné a relevantné námietky. Orgány finančnej správy vysvetlili podstatu úpravy základu dane a podrobne reagovali na žalobcom vznesené námietky. Vychádzajúc z uvedených skutočností správny súd správnu žalobu žalobcu podľa § 190 SSP zamietol ako nedôvodnú. 69. Žalobca nebol v konaní o správnej žalobe úspešný, preto mu správny súd náhradu trov konania nepriznal podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. Správny súd nerozhodoval o náhrade trov konania žalovaného, pretože tento si nárok na náhradu trov konania neuplatnil, ani správny súd nezistil podmienky pre priznanie práva na náhradu trov konania žalovanému v zmysle § 168 SSP. 70. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023 s poukazom na § 493e SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia správneho súdu (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023 s poukazom na § 493e SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na Správnom súde v Banskej Bystrici. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinnosti podľa predchádzajúce vety neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa.

Poznámka: Rozsudok nepodpísal člen senátu Mgr. Marián Štulajter z dôvodu jeho ospravedlnenej neprítomnosti na súde v čase jeho podpisovania.