Rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. BB-75S/74/2022 z 21. 11. 2024

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Banskej Bystrici BB-75S/74/2022 6022200557 21. 11. 2024 JUDr. Darina Štoffová ECLI:SK:SpSBB:2024:6022200557.2

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dariny Štoffovej (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a Mgr. Mariána Štulajtera, v právnej veci žalobcu: KL-TRANS, s.r.o., so sídlom Doležalova 15C, 821 04 Bratislava, IČO: 52 202 216, zast.: ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA GROŠAFT & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Puškinova 58, 900 01 Modra, IČO: 52990516, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102169704/2022 zo dňa 4. augusta 2022, takto rozhodol: rozhodol: Žalobu z a m i e t a. Žalobcovi právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . odôvodnenie: Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej ako „správca dane“) vykonal u žalobcu v zmysle ustanovenia § 46 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) daňovú kontrolu na zistenie a preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) vrátane oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie september 2020. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 101893051/2021 zo dňa 07.10.2021 (ďalej ako „Protokol“), ktorého súčasťou bola aj Výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole. Termín ústneho pojednávania vo veci prerokovania pripomienok k Protokolu bol na základe žiadosti splnomocnenej zástupkyne žalobcu zmenený na deň 15.02.2022, ústneho pojednávania sa žalobca ani jeho zástupca nezúčastnili (zástupkyňa zaslala kópiu dokladu o práceneschopnosti), z tohto dôvodu správca dane pristúpil priamo k vydaniu rozhodnutia. Správca dane Rozhodnutím č. 100387872/2022 zo dňa 28.02.2022 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 11 336,03 eura na DPH za zdaňovacie obdobie september 2020 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“). 2. Žalobca si v uvedenom zdaňovacom období uplatnil nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty: a) z faktúr od dodávateľa MORIS s.r.o., Mäsiarska 430/8, 040 01 Košice, IČO: 36 258 105 (ďalej ako „MORIS“), a to faktúry č. 202010/017, dátum dodania 14.09.2020, základ dane 15 047 eur, DPH 3 009,40

eura, predmet fakturácie: nafta motorová a faktúry č. 202010/021, dátum dodania 30.09.2020, základ dane 15 941,74 eura, DPH 3 188,35 eura, predmet fakturácie: nafta motorová b) faktúry č. 200100099, dátum dodania 30.09.2020, základ dane 25 269 eur, DPH 5 053,80 eura, cena celkom 30 322,80 EUR za tovar od dodávateľa Medik Press, s.r.o., Hraničná 2, 040 17 Košice, IČO: 52 648 281 (ďalej ako „Medik Press“) c) z dokladov č. V-0151, V-0152, V-0153, V-154, V-155, V-156, V-157, V-0158, V0159, IDPLK2020084, IDPLK2020081, IDPLK2020087, IDPLK2020085, IDPLK2020078, IDPLK2020077, IDPLK2020067, IDPLK2020061, IDPLK2020062, IDPLK2020066, IDPLK2020065, IDPLK2020068 za nákup pohonných hmôt (ďalej aj ako „doklady za nákup PHM“). 3. Správca dane konštatoval, že daňový subjekt (žalobca) si neoprávnene uplatnil odpočítanie dane z fakturovaných plnení podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „Zákon o DPH“ alebo „Zákon č. 222/2004 Z. z.“) - v konaní neboli predložené žiadne dôkazy o reálnom uskutočnení predmetných plnení. Vo vzťahu k odpočítaniu dane z dokladov za nákup pohonných hmôt správca dane uviedol, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane v zmysle § 51 Zákona o DPH, pričom nepreukázal použitie pohonných hmôt na podnikanie (správcovi dane nebola predložená evidencia čerpania, spotreby a využitia pohonných hmôt motorových vozidiel). Preto neuznal žalobcovi nárok na odpočítanie dane z príslušnej čiastky DPH za pohonné hmoty, t.j. 84,48 eura. 4. Vo vzťahu k plneniam od spoločnosti TANKER, s.r.o. správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uviedol, že dôkazy zistené správcom dane v Ostatných zisteniach v Protokole (týkajúce sa tejto spoločnosti) nemajú vplyv na preukázané kontrolné zistenia, čo ale v konečnom dôsledku vyplynulo z číselného zhrnutia. Pretože z prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane žalobcovi neuznal odpočítanie dane z plnení fakturovaných spoločnosťami MORIS a Medik Press a z dokladov za nákup PHM, je zrejmé, že prvostupňové rozhodnutie o vyrubení dane sa netýkalo obchodov žalobcu so spoločnosťou TANKER, s.r.o.. Rozhodnutie žalovaného 5. O odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane žalovaný rozhodol tak, že rozhodnutie potvrdil Rozhodnutím č. 102169704/2022 zo dňa 04.08.2022 (ďalej ako „napadnuté rozhodnutie“). Žalovaný v odôvodnení opísal dôvody podaného odvolania a zosumarizoval skutkový stav zistený správcom dane. Konštatoval, že nezistil žiadny dôvod, aby sa odchýlil od záverov obsiahnutých v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia, s ktorými sa stotožnil. Správca dane žalobcovi vyrubil rozdiel dane, pretože neboli splnené podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr od dodávateľov MORIS a Medik Press a daňový subjekt pri nakúpených pohonných látkach na základe výdavkových pokladničných dokladov a interných dokladov nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane, a to rozsah použitia takto nakúpených pohonných látok na účely svojho podnikania, čím postupoval v rozpore s § 49 ods. 5 Zákona o DPH. Žalovaný uviedol, že zo zistených skutočností vyplýva, že uskutočnenie zdaniteľných plnení dodávateľmi nebolo preukázané. Dodávateľ – spoločnosť MORIS, nepreukázal uskutočnenie zdaniteľných plnení, na výzvu nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady. Za zdaňovacie obdobie september 2020 podal kontrolný výkaz dňa 26.10.2020, pričom bol registrovaný ako štvrťročný platiteľ dane, v tomto kontrolnom výkaze uviedol iba faktúry vystavené pre žalobcu. Za zdaňovacie obdobie tretieho štvrťroka 2020 daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty nepodal a neodviedol tak daň z faktúr vystavených pre žalobcu. Až po uskutočnení výsluchu A. B. - bývalej konateľky spoločnosti a tiež výsluchu C. D., ktorá mala zastupovať spoločnosť na základe splnomocnenia, bolo podané dodatočné daňové priznanie, v ktorom spoločnosť vykázala tuzemské dodanie a tiež odpočítanie dane z nákupu tovarov a služieb v tuzemsku, skutočnosti uvedené v daňových priznaniach však zostali nepreukázané (a údaje v nich nesúhlasia s údajmi v podanom kontrolnom výkaze). Konateľka spoločnosti MORIS síce potvrdila, že k uskutočneniu zdaniteľných plnení (obchodom s motorovou naftou) došlo a faktúry podpisovala, ale nevedela uviesť bližšie skutočnosti týkajúce sa dodania tovarov s tým, že toto mala mať na starosti C. D. na základe splnomocnenia zo dňa 21.08.2020. Žalovaný uviedol, že súčasťou splnomocnenia zo dňa 21.08.2020 bola aj osvedčovacia doložka pravosti podpisu konateľky, podľa ktorej mal byť jej podpis overený až dňa 23.04.2021, teda len niekoľko dní pred uskutočnením ústneho pojednávania pred správcom dane, čo spochybňuje udelenie samotného splnomocnenia v čase, kedy malo dôjsť k uskutočneniu zdaniteľných plnení a poukazuje na jeho účelovosť. Ani výpoveď C. D. nepreukázala dodanie tovaru.

Svedkyňa síce tvrdila, že mala byť dodaná motorová nafta, no nevedela uviesť pôvod nafty (od koho bola nakúpená). Tvrdila, že preprava mala byť vykonaná vozidlom Citroen JUMPER, vodičom mal byť E. F., pričom nafta bola uskladnená v sudoch tak, ako bola nakúpená. K odovzdaniu malo dôjsť v skladoch v G. G., no nevedela uviesť, kto tovar prevzal. Tiež tvrdila, že faktúry boli vystavené a boli zaúčtované, no zo zistení správcu dane vyplynulo, že daňové priznanie na DPH podané nebolo. Nebolo tak preukázané, že k dodaniu zdaniteľných plnení pre daňový subjekt došlo. Žalobca tvrdil, že bol kontaktovaný C. D., spoločnosť MORIS si mal preveriť v rizikových firmách, tieto skutočnosti však preukázané neboli. Žalobca nepredložil žiadne dôkazy o úhrade finančných prostriedkov za dodanie motorovej nafty. Podľa predložených dokladov faktúry uhradené ani neboli. Rovnako nebolo preukázané ani dodanie autodielov (autosúčiastok) od dodávateľa Medik Press. Táto spoločnosť ako svojich dodávateľov autodielov vykazovala spoločnosť MORIS a spoločnosť DEURA ENTERPRISES Slovakia s.r.o., IČO: 45 961 794 (od 11.11.2020 DEURA ENTERPRI VEET, s.r.o.). Spoločnosť MORIS nepodala v zákonom stanovenej lehote daňové priznanie na DPH za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok 2020, ani kontrolný výkaz za toto obdobie. Spoločnosť DEURA ENTERPRI VEET, s.r.o. až 12.11.2020 podala dodatočné daňové priznanie na DPH za zdaňovacie obdobie september 2020, ktoré však bolo nulové (rovnako ako daňové priznania za zvyšné zdaňovacie obdobia), teda žiadne zdaniteľné plnenia nepriznala. Žalobca v súvislosti s obchodmi so spoločnosťou Medik Press tvrdil, že spoločnosť dodávateľa si mal preveriť v rizikových firmách, že tovar bol objednávaný telefonicky a preberaný zamestnancami daňového subjektu, faktúra bola uhradená prevodom, no tieto tvrdenia daňový subjekt žiadnym dôkazom nepreukázal. Neboli predložené dôkazy o úhrade finančných prostriedkov za dodanie autodielov. Samotné faktúry nepreukazovali, že k uskutočneniu zdaniteľných plnení došlo, túto skutočnosť nepreukazovali ani dodacie listy, keď z dokladov nebolo zrejmé, kto, kde, kedy a akým spôsobom tovar odovzdal a prevzal, kto ho prepravil. 6. Žalovaný uviedol, že správca dane svoje rozhodnutie, podľa ktorého nebolo preukázané dodanie tovaru dodávateľmi MORIS a Medik Press nezaložil len na pochybnostiach alebo neplnení povinností týmito dodávateľmi, ale pre prijatie svojich záverov vykonal rozsiahle dokazovanie, ktorého výsledky vyhodnotil jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach so záverom, že daňový subjekt (žalobca) listinnými dôkazmi (faktúry a dodacie listy) nepreukázal dodanie tovaru. Existovali teda len formálne doklady, ktoré nepreukazujú fakturované plnenia - predložené doklady nemali materiálny základ. Samotná existencia faktúry, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Nie je povinnosťou správcu dane zisťovať, od ktorého iného dodávateľa daňový subjekt tovar prijal. Správca dane nie je povinný daňovému subjektu ani napovedať, akými spôsobmi alebo dôkaznými prostriedkami preukáže splnenie podmienok na uznanie uplatneného odpočítania dane. Ak je vystavená faktúra, ale dodanie tovaru sa neuskutoční (daňová povinnosť síce dodávateľovi vznikne na základe § 69 ods. 5 Zákona o DPH), právo na odpočítanie dane nevzniká. Vznik nároku na odpočítanie dane je viazaný na kumulatívne splnenie všetkých zákonných podmienok, pričom už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku. Správca dane spochybnil vierohodnosť, úplnosť a pravdivosť predložených dokladov, preniesol dôkazné bremeno späť na žalobcu, ktorý nepreukázal, že k uskutočneniu zdaniteľných plnení došlo dodávateľmi MORIS a Medik Press. Z prvostupňového rozhodnutia je evidentné, že správca dane svoje závery nezaložil na tvrdení, že sa daňový subjekt dopustil zneužívajúceho alebo podvodného konania, ale na nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane (nebolo preukázané, že tovar bol daňovému subjektu skutočne dodaný dodávateľmi uvedenými na predložených faktúrach). Preto sa nejedná o prípad, kedy by bolo možné na danú vec aplikovať závery Európskeho súdneho dvora týkajúce sa podvodného konania alebo získania daňovej výhody. V súvislosti s neuznaním odpočítania dane z výdavkových pokladničných dokladov a interných dokladov za nákup PHM žalovaný konštatoval, že žalobca žiadnymi dokladmi a dôkazmi nepreukázal rozsah ich použitia na podnikanie a na iný účel ako to stanovuje § 49 ods. 5 Zákona o DPH. Daňový subjekt nepredložil žiadne dôkazy preukazujúce rozsah použitia nakúpených pohonných hmôt ako napr. záznamy o prevádzke motorových vozidiel alebo iné záznamy sledovania prevádzky vozidiel, a to napriek tomu, že bol opakovane správcom dane na predloženie dôkazov vyzývaný. Žalobca nesplnil podmienky pre odpočítanie dane vo výške 84,48 eura, preto mu nebolo uznané odpočítanie dane z nakúpených pohonných látok. Rozhodnutie správcu dane vychádzalo z dostatočne zisteného skutkového stavu, správca dane postupoval v súlade so zákonom, posudzoval všetky aspekty deklarovaných obchodov s cieľom chrániť záujmy štátu, pričom dbal na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Správna žaloba

7. Žalobca sa správnou žalobou podanou v zákonnej lehote domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia s odôvodnením, že bol ukrátený na svojich právach, pretože rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, závery vyslovené žalovaným nemajú oporu v zistenom skutkovom stave. Súčasne tvrdil, že bolo porušené jeho právo na spravodlivý proces. Predmetom daňovej kontroly bolo preskúmanie oprávnenosti odpočtu dane, ktorý si žalobca uplatnil v podanom daňovom priznaní z faktúr za dodanie tovaru a z dokladov o nákupe pohonných hmôt. Uviedol, že jeho hlavnou ekonomickou činnosťou je cestná nákladná doprava vykonávaná vozidlami s celkovou hmotnosťou do 3,5 t, vrátane prípojného vozidla, prevádzkovanie nákladnej cestnej dopravy s celkovým počtom motorových vozidiel 12 a medzinárodná preprava tovaru. Z toho vyplýva, že dodaný tovar je rozhodnou komoditou, ktorú žalobca využíva pre účely svojej ekonomickej činnosti. Žalobca uviedol, ktoré zdaniteľné plnenia boli v predmetnom zdaňovacom období preverované, okrem iného boli preverované aj plnenia dodané spoločnosťou TANKER, s.r.o. a plnenia preukázané bločkami z ERP za nákup PHM. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia nevyplýva, akým spôsobom žalovaný preskúmaval zákonnosť postupu správcu dane vo vzťahu k dodaným zdaniteľným plneniam spoločnosťou TANKER, s.r.o. a bločkov za nákup PHM. Ďalej žalobca namietal, že z rozhodnutia žalovaného nie je možné jednoznačne ustáliť, ktoré skutkové okolnosti sú relevantné pre záver o neuznaní odpočtu dane, resp. či vôbec došlo k neuznaniu odpočtu dane. V tejto súvislosti žalobca citoval závery žalovaného, ktoré podľa jeho názoru robia napadnuté rozhodnutie nezrozumiteľným, keď žalovaný konštatoval, že dodávatelia zdaniteľných plnení nepreukázali uskutočnenie zdaniteľných plnení pre žalobcu, dodanie tovaru nebolo uskutočnené zdaniteľnými osobami, a to i napriek tomu, že postavenie dodávateľov ako zdaniteľných osôb je nesporné. Rozhodnutie správcu dane neobsahuje skutočnosti, na základe ktorých by bol preukázaný daňový podvod alebo vedomá účasť daňového subjektu na podvode. Správca dane nevykonal vo veci tzv. Axel Kittel test s odôvodnením, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky nároku na odpočítanie dane. Ak žalovaný vyslovil, že k dodaniu tovaru nedošlo, takýto záver musí byť postavený na odlišných skutkových okolnostiach, a to preukázaním podmienok existencie podvodu, resp. zneužitia práva. Potom nie je správne tvrdenie žalovaného, že rozhodnutie správcu dane neobsahuje skutočnosti, na základe ktorých by došlo k vysloveniu podvodného konania. Už len vyslovenie neexistencie dodávky tovaru, to znamená jej fiktívnosti, predstavuje skutkovú okolnosť pre podvodné konanie, resp. zneužitie práva, ktoré musí preukázať správca dane. Žalovaný taktiež uviedol, že ak je vystavená faktúra, ale dodanie tovaru sa neuskutoční, daňová povinnosť síce dodávateľovi vznikne na základe § 69 ods. 5 Zákona o DPH, ale právo na odpočítanie dane nevznikne. Podľa žalobcu uvádzanie rozdielnych skutočností pre účely určenia rozdielu dane žalovaným sú jednak v rozpore so záverom správcu dane, predovšetkým sú však rozporuplné z pohľadu skutkových okolností. Podľa žalobcu z obsahu samotného rozhodnutia nie je možné dopracovať sa k jednoznačným dôvodom, ktoré založili záver správcu dane o určení rozdielu dane. Žalobca uviedol, že závery týkajúce sa neuznania odpočtu vo vzťahu k daňovým dokladom vystaveným spoločnosťou MORIS a Medik Press sú protichodné, založené na odlišných skutkových okolnostiach. Nie je pravda, že nebolo preukázané dodanie tovaru osobou uvedenou na faktúre, t.j., že žalobca nesplnil formálne podmienky - formálna podmienka bola splnená, pretože faktúra označovala dodávateľa. Nie je pravdivé tvrdenie, že nebolo preukázané dodanie tovaru platiteľom dane (osobou, ktorá má status zdaniteľnej osoby), dodávateľ označený na faktúre mal postavenie zdaniteľnej osoby. Tvrdenie, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočet je vo vzťahu k podstate veci iracionálne, pretože ustanovenie § 69 ods. 5 Zákona o DPH upravuje vznik daňovej povinnosti u osôb, ktoré pri dodaní tovaru uvedú daň na faktúre. Táto situácia nastáva, ak existuje reálna dodávka, pričom týmto tvrdením žalovaný opätovne nespochybnil dodanie tovaru, práve naopak, žalovaný potvrdil dodanie tovaru žalobcovi. Súčasne však uviedol, že k dodaniu tovaru nedošlo. V tejto súvislosti žalobca zopakoval, že záver o nedodaní tovaru, t.j. o jeho fikcii je potom potrebné skúmať cez pravidlá určené judikatúrou Európskeho súdneho dvora pre daňový podvod, resp. zneužitie práva. Žalobca tvrdil, že daňová povinnosť mu vznikla, a to z protihodnoty, ktorá bola vyplatená dodávateľovi. Správca dane v rámci výkonu daňovej kontroly vykonal dokazovanie – úkony, ktoré smerovali výlučne k preverovaniu spoločnosti MORIS a Medik Press. Zistenia z týchto úkonov však nie sú relevantné, ide iba o všeobecné konštatovania, pričom s obsahom týchto listín žalobca nebol ani len oboznámený. Vykonané úkony neboli hodnotené, pretože pri vykonaných dôkazoch – vypočutí svedkov, ide len o ich formuláciu správcom dane, čo nepredstavuje proces hodnotenia. Vo vzťahu k výpovedi svedkyne A. B. až v rozhodnutí žalovaného dochádza prvýkrát k zmienke o existencii predloženého písomného splnomocnenia zo dňa 21.08.2020, pričom správca dane takýto dôkaz v Protokole a ani v prvostupňovom rozhodnutí neuviedol a nehodnotil. Žalobca v správnej žalobe zosumarizoval úkony správcu dane vykonané vo vzťahu k prevereniu

spoločnosti MORIS. Obdobne zosumarizoval úkony správcu dane vo vzťahu k prevereniu spoločnosti Medik Press. K neexistujúcim záverom žalovaného vo vzťahu k preskúmaniu rozhodnutia správcu dane vo vzťahu k plneniam dodaným spoločnosťou TANKER, s.r.o. žalobca uviedol, že rozhodnutie správcu dane dôvody neuznania odpočtu neobsahuje. Záver správcu dane vo vzťahu k dodávkam tovarov spočíval v tvrdení, že daňový subjekt nepreukázal, že tovar mu dodala osoba uvedená na faktúre, ktoré tvrdenie je podľa žalobcu nevyhnutné hodnotiť ako potvrdenie existencie tovaru, avšak tomuto tvrdeniu odporuje následné tvrdenie, a to, že správca dane preukázal, že k žiadnemu zdaniteľnému plneniu nedošlo, ktoré tvrdenie už zakladá inú skutočnosť, a to neexistenciu samotného zdaniteľného plnenia, t.j. zneužitie práva. K predmetu plnenia na podklade bločkov z ERP za nákup PHM žalobca uviedol, že tieto skutočnosti nie sú predmetom rozhodnutia žalovaného, to znamená, nebola preskúmaná časť odvolania smerujúca k danej okolnosti. Výzvou zo dňa 20.07.2021 správca dane žalobcu vyzval na predloženie dôkazov, ktoré by vyslovené pochybnosti správcu dane odstránili. Ak má daňový subjekt odstrániť pochybnosti správcu dane, má správca dane povinnosť vymedziť ich rozsah a súčasne aj rozsah ďalších dôkazov, ktoré má daňový subjekt predložiť. Podľa žalobcu uvedená povinnosť správcu dane vo výzve absentuje. Žalobca k predmetnej výzve správcu dane podal vyjadrenie s uvedením, že z výzvy nie je zrejmé, či sa jedná o motorovú naftu, resp. benzín, pretože žalobca okrem motorových vozidiel na motorovú naftu používa aj vozidlá na benzín, a preto aj uviedol, že v tomto štádiu nie je možné uviesť, do akých motorových vozidiel boli PHM použité. V danej súvislosti bolo povinnosťou správcu dane špecifikovať druh PHM a množstvo, aby žalobca mohol relevantne zodpovedať na danú otázku. Nie je povinnosťou daňového subjektu nahliadať do dokladov, ktoré sú predmetom daňovej kontroly vykonávanej správcom dane, a to za účelom ich párovania. Žalobca zotrval na tom, že preukázal, že tovar bol dodaný tak, ako deklaroval v podaných daňových priznaniach, dodanie tovaru bolo potvrdené dôkazmi, a to svedeckými výpoveďami, to znamená boli naplnené formálne aj materiálne podmienky pre účely odpočtu dane. Existencia vzniku daňovej povinnosti u dodávateľov nemá podľa žalobcu vo vzťahu k uplatnenému odpočtu žiadny význam, pretože táto je podstatná výlučne z pohľadu výšky daňovej povinnosti. Nie je pravdivé konštatovanie žalovaného, že nebolo preukázané dodanie tovaru zdaniteľnou osobou. Ak chcel žalovaný tvrdiť, že nebolo preukázané, že dodanie tovaru uskutočnila práve spoločnosť uvedená na faktúre, tak takéto kritérium nie je uvedené medzi hmotnoprávnymi podmienkami práva na odpočet dane. Iba pri vyslovení a preukázaní skutkových okolností zakladajúcich znaky podvodu alebo znaky zneužitia práva, môže byť nárok na odpočet odopretý. Pre vyvodenie daných záverov je potom správca dane nesporne povinný pristúpiť v rámci výkonu daňovej kontroly k aplikácii Axel Kittel testu. V nadväznosti na uvedené závery žalobca poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ, konkrétne Rozsudok vo veci C-154/20 Kemwater Prochemie, z ktorého vyplýva, že samotné uvedenie osoby dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou priznania odpočtu dane. Hmotnoprávnou podmienkou je naopak postavenie dodávateľa, t. j. či má táto osoba postavenie zdaniteľnej osoby. V súlade so zásadou neutrality dane príjemcovi plnenia vznikne nárok na odpočet dane vždy, ak toto plnenie poskytla osoba povinná k dani, a to práve z dôvodu, že plnenie bolo uskutočnené za protihodnotu, ktorá u dodávateľa tvorí základ dane pre plnenie jeho daňových povinností. Tvrdenie, že u dodávateľa nevznikla daňová povinnosť je potom v rozpore s princípom neutrality dane. Aj prípadné nesplnenie daňovej povinnosti zo strany dodávateľa nemôže ovplyvniť samotný nárok na odpočet dane vo vzťahu k existencii formálnych a materiálnych podmienok. Ak sú tieto podmienky splnené, je potom na správcovi dane skúmať sekundárne podmienky, ktorých porušenie indikuje zneužitie práva a ktorých predpokladom je existencia objektívnych skutočností preukázaných správcom dane. To znamená, že ak sú formálne a hmotnoprávne podmienky splnené, je možné odoprieť nárok na odpočet výlučne na podklade objektívnych skutočností preukazovaných správcom dane, a to výslovne aplikáciou testu Axel Kittel. V nadväznosti na uvedené žalobca poukázal aj na Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-285/11 Bonic, ďalej C-80/11 Mahagében, C-142/11 Dávid, C-25/07 Sosnowska, C-610/19 Vikingo. Podľa žalobcu odôvodnenia rozhodnutí orgánov finančnej správy neobsahujú žiadne logické úvahy, ktoré by podporili dôvodnosť záveru o nesplnení podmienok na odpočet dane. Tvrdil, že samotné skutkové závery vo veci nemôžu obstáť najmä z pohľadu hodnotenia dôkazov, pretože nebolo zohľadnené všetko, čo vyšlo v konaní najavo. Žalobca vytkol správcovi dane nehodnotenie predložených dokladov pre účely skúmania oprávnenosti uplatneného odpočtu, keď jediná zmienka o týchto dokladoch je ich súpis v úvode Protokolu. I napriek tomu, že správca dane disponoval týmito dokladmi, vyzýval žalobcu na odstránenie pochybností, ktoré však vo vzťahu k predloženým dokladom neboli žiadnych spôsobom konkretizované. Správca dane nevyhodnotil doklady, ktoré spoločnosť TANKER, s.r.o. na výzvu správcu dane zaslala a ktoré potvrdzovali dodanie a rozsah tovaru žalobcovi. Žalobca opätovne konštatoval, že samotná existencia dodávky (zdaniteľné plnenie) nebola v konaní de facto popretá, a to práve tvrdením, že daňový subjekt nepreukázal, že tovar mu dodala osoba

uvedená na faktúre. Z rozhodnutia, ani z Protokolu nevyplývajú žiadne okolnosti, ktoré by preukazovali porušenie jednak formálnych, ako aj materiálnych podmienok. Taktiež z rozhodnutia nevyplývajú žiadne objektívne skutočnosti, ktoré by vytvorili právny základ pre vyvodenie záveru o zneužití práva. Žalobca vyslovil nesúhlas s hodnotením svedeckých výpovedí, a to výpovede konateľky spoločnosti MORIS A. B. a splnomocnenej zástupkyne C. D.. V tejto súvislosti poukázal na viaceré rozhodnutia Ústavného súdu SR vo vzťahu k požiadavke na spravodlivý proces a odôvodnenie rozhodnutí, ktorá sa zásadne vzťahuje aj na daňové orgány. Svedecké výpovede neboli správcom dane hodnotené, len opísané. Za hodnotenie svedeckých výpovedí nie je možné považovať vyjadrenia správcu dane v rovine „nevedela, uvádzala len všeobecné informácie, nevedela uviesť dodávateľa“, pretože zákonnosť zhodnotenia musí predstavovať jednoznačne záver o pravdivosti, resp. nepravdivosti tvrdení daňového subjektu a nie samotného svedka. Tvrdenie správcu dane, že konateľka spoločnosti MORIS si v skutočnosti túto funkciu neplnila, je tvrdenie bez právnej relevancie, pretože z výpovedí nielen tejto svedkyne, ale aj druhej svedkyne vyplýva fungovanie danej spoločnosti na základe splnomocnenia, pokynov, čo je bežnou obchodnou praxou. Takéto konanie nie je objektívnou skutočnosťou, ktorá by mohla prípadne zakladať prijatie záveru o neuskutočnení zdaniteľného plnenia, to znamená zneužitia práva. Z obsahu svedeckých výpovedí vyplývajú práve skutočnosti týkajúce sa dôvodu existencie držby tovaru, najmä motorovej nafty v naznačenom objeme, ako aj skutočnosti potvrdzujúce dodávku a prepravu motorovej nafty, miesto plnenia, jej skladovanie ako aj preukázanie skladových priestorov dodávateľom. Z vykonaných dôkazov nevyplynuli žiadne rozpory, ktoré by mali preukazovať existenciu podmienok umožňujúcich odopretie nároku na odpočet dane. V poslednom bode správnej žaloby žalovaný vyjadril nesúhlas s rozložením dôkazného bremena v daňovom konaní. V tejto súvislosti uviedol, že otázka dokazovania v daňovom konaní, najmä rozloženie dôkazného bremena, je vývojom rozhodovacej činnosti ustálená tak, že daňové bremeno vzniká daňovému subjektu v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí pochybnosti o tvrdení daňového subjektu (Rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/57/2016 zo dňa 28.03.2018 a rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/44/2019 zo dňa 24.11.2020). Z týchto rozhodnutí podľa žalobcu vyplývajú zákonné podmienky prechodu dôkazného bremena, kde rozhodnou skutočnosťou je jasné vyjadrenie pochybností o tvrdeniach daňového subjektu, ktoré musí byť taktiež doložené dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, to znamená, musia mať rovnakú výpovednú schopnosť. Uvedená podmienka pre danú vec absentuje. Žalobca poukázal aj na Rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR – Rozsudok č. j. 8Afs23/2018-37. Z neho vyvodil, že pre účely dokazovania vo vzťahu k nároku na odpočet dane je postačujúce preukázanie určitej pravdepodobnosti už tvrdených skutočností. Potom je nepostačujúce, aby správca dane v oboznámení so zistenými skutočnosťami, ktorého obsahom je taktiež len opis zistení, bez toho, aby boli zrejmé skutkové okolnosti, ktoré u správcu dane vyvolali pochybnosti, vyslovil len, že u neho vznikli pochybnosti a vyzvať daňový subjekt k odstráneniu a preukázaniu pravdivosti tvrdení. Pokiaľ správca dane výlučne uvádzal, že osoba dodávateľa, ktorý je uvedený na faktúre, je nekontaktnou osobou v čase výkonu daňovej kontroly, toto nepredstavuje objektívnu skutočnosť pre neuznanie odpočtu dane. Taktiež aj prípadné nepodávanie výkazov, resp. zistenie stavu sídla spoločnosti, nie je možné považovať za objektívne skutočnosti, z ktorých správca dane môže vyvodiť záver, že dodávateľ uvedený na faktúrach, ktorý je zdaniteľnou osobou, nebol dodávateľom tovaru. Žalobca zhrnul, že v rámci výkonu daňovej kontroly preukázal všetky potrebné podmienky pre uznanie odpočtu dane, a to ako formálne – existenciu faktúry s označením dodávateľa, tak aj materiálne – existenciu faktúry vystavenej dodávateľom, ktorý má status zdaniteľnej osoby, dodanie tovaru bolo uskutočnené za protihodnotu, ktorá tvorí základ dane u dodávateľa, tovary použil pre výkon svojej ekonomickej činnosti. Z napadnutého rozhodnutia nie je možné vyvodiť, ktoré skutočnosti žalovaný považoval za preukázané a ktoré nie a ako vyhodnotil predložené dôkazy a akými úvahami sa riadil pri ich hodnotení. Pokiaľ správca dane vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, bolo jeho povinnosťou svoje závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie, či tieto plnenia sú fiktívne. Neuznanie odpočtu dane v prípade splnenia formálnych a materiálnych podmienok je podľa judikatúry možné pri aplikácii princípu zákazu zneužitia práva. Vyjadrenie žalovaného 8. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe navrhol túto zamietnuť ako nedôvodnú. Konštatoval, že dôvodom neuznania odpočítania dane v prípade výdavkových pokladničných dokladov a interných dokladov za nákup pohonných látok bola skutočnosť, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane, a to, že nepreukázal rozsah použitia takto nakúpených pohonných látok na účely svojho podnikania a na dodávky tovarov a služieb, čím postupoval v rozpore s § 49 ods. 5 v nadväznosti na § 51 Zákona o DPH. V prípade neuznaného odpočítania dane z dodávateľských

faktúr od dodávateľov MORIS a Medik Press nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľných plnení – nebolo preukázané, že tovar bol dodaný, a že ho dodali dodávatelia, čím žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 49 ods. 2 a § 51 Zákona o DPH. Žalobca bol vyzvaný na predloženie dokladov preukazujúcich uplatnené právo na odpočítanie dane. V prípade výdavkových pokladničných dokladov a interných dokladov bol výslovne vyzvaný na predloženie dokladov, ktoré by preukazovali, do ktorých motorových vozidiel boli pohonné látky čerpané, predloženie evidencie jázd motorových vozidiel, resp. iných dokladov, ktoré spotrebovávali čerpané spotrebné látky a preukazovali rozsah použitia pohonných látok podľa § 49 ods. 5 Zákona o DPH na dodávky tovarov a služieb. Doklady, ktoré sa fyzicky nachádzali u správcu dane, boli prístupné žalobcovi, ktorý však do nich nenahliadol, žiadne dodatočné vyjadrenie nepodal a nepredložil ani žiadne dôkazy preukazujúce rozsah použitia pohonných látok na dodávky tovarov a služieb. Navyše žalovaný dodal, že žalobca v podanom odvolaní vôbec nenapádal rozhodnutie správcu dane v časti neuznaného odpočítania dane z výdavkových pokladničných dokladov a interných dokladov za nákup pohonných látok, len citoval závery správcu dane, no v žiadnom bode nerozporoval, v čom mal správca dane postupovať nesprávne pri neuznanom odpočítaní dane z týchto dokladov. Žalovaný konštatoval, že nebolo povinnosťou správcu dane špecifikovať druh pohonných látok a množstvo, aby sa mohol žalobca relevantne vyjadriť. Za irelevantné považoval žalovaný aj tvrdenie žalobcu, že nebolo jeho povinnosťou nahliadnuť do dokladov, ktoré boli predmetom daňovej kontroly. Pokiaľ ide o spoločnosť TANKER, s.r.o. a dodávky od tejto spoločnosti pre žalobcu, správca dane jasne konštatoval, že zistenia u tejto spoločnosti nemajú vplyv na preukázané zistenia, neboli ani predmetom vyrubeného rozdielu dane, a preto akékoľvek námietky žalobcu vo vzťahu k tejto spoločnosti sú neopodstatnené. Správca dane od žalobcu nepožadoval doklady, ktoré by boli nad rámec zákona. Podľa Zákona o DPH, ale aj Daňového poriadku, je na žalobcovi, aby preukázal rozsah použitia nakúpených pohonných látok na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Žalobca však žiadne dôkazy nepredložil. V nadväznosti na uvedené žalovaný opätovne poukázal na dôkazné bremeno spočívajúce na žalobcovi ako daňovom subjekte (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku). V prípade neuznaného odpočítania dane z dodávateľských faktúr od dodávateľov MORIS a Medik Press žalobca nepredložil také doklady, ktoré by preukázali reálne dodanie zdaniteľných plnení, teda neuniesol dôkazné bremeno. V tomto prípade bola spochybnená skutočná existencia zdaniteľných plnení a ich dodanie zo strany zdaniteľných osôb MORIS a Medik Press. Dodávateľ MORIS nepreukázal uskutočnenie žiadnych zdaniteľných plnení, so správcom dane nespolupracoval, na výzvu nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady preukazujúce uskutočnenie zdaniteľných plnení. Dodávateľ MORIS nepodal za zdaňovacie obdobie tretí štvrťrok 2020 daňové priznanie na DPH, nepriznal a neodviedol tak daň z faktúr vystavených pre žalobcu. Daňové priznanie bolo podané až dodatočne 23.06.2021 a 26.06.2021 po uskutočnení výsluchu A. B. (bývalej konateľky spoločnosti) a výsluchu C. D., ktorá mala zastupovať spoločnosť MORIS na základe splnomocnenia. Údaje v daňovom priznaní nesúhlasili s údajmi v podanom Kontrolnom výkaze za obdobie september 2020. Ako vyplýva z výpovede konateľky spoločnosti A. B., táto nikdy nebola v sídle spoločnosti, nevedela od koho boli priestory prenajaté, nevedela uviesť dodávateľov, nevedela uviesť ako bol tovar objednávaný, prepravovaný, kto ho preberal za žalobcu, na základe akých podkladov bol fakturovaný pre žalobcu. Konateľka tak nemala ani základné vedomosti o spoločnosti MORIS, ani o zdaniteľných plneniach, za výkon funkcie konateľa jej mal byť vyplatený jednorazový finančný príspevok od C. D., pričom uvádzala, že všetko mala zabezpečiť C. D. na základe splnomocnenia zo dňa 21.08.2020. Súčasťou tohto splnomocnenia bola aj osvedčovacia doložka pravosti podpisu A. B., na základe ktorej mal byť jej podpis na splnomocnení overený až dňa 23.04.2021, t.j. len niekoľko dní pred uskutočnením ústneho pojednávania pred správcom dane. Táto skutočnosť podľa žalovaného spochybňuje udelenie samotného splnomocnenia v čase, kedy malo dôjsť k uskutočneniu zdaniteľných plnení pre žalobcu. C. D. síce potvrdila, že mala byť dodaná motorová nafta, no rovnako nevedela uviesť pôvod nafty, tvrdila, že mala byť vyložená známym, ktorého meno si nepamätala. Preprava mala byť vykonaná vozidlom Citroën Jumper požičaným od známeho, vodičom mal byť E. F., konateľ spoločnosti Medik Press, nafta mala byť uskladnená v sudoch tak, ako bola nakúpená, k odovzdaniu žalobcovi malo dôjsť v skladoch v G. G., no nevedela uviesť, kto tovar prevzal, hoci mala byť prítomná pri odovzdávaní nafty. Tiež tvrdila, že faktúry boli vystavené a zaúčtované aj v Záznamoch o dani z pridanej hodnoty, čo bolo správcom dane vyvrátené, keď daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty nebolo podané. V prípade spoločnosti Medik Press bolo správcom dane zistené, že táto spoločnosť ako svojich dodávateľov autodielov vykazovala spoločnosť MORIS a spoločnosť DEURA ENTERPRISES Slovakia, s.r.o.. Žalovaný konštatoval, že výkon ekonomickej činnosti spoločnosti MORIS bol spochybnený. V prípade spoločnosti DEURA ENTERPRI VEET, s.r.o. správca dane zistil, že táto v zákonom stanovenej lehote nepodala ani daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty, ani kontrolný výkaz za zdaňovacie obdobie

za september 2020. Daňové priznanie na DPH bolo podané až 12.11.2020 za zdaňovacie obdobie september 2020, bolo však nulové. Samotné doklady žalobcu nepreukazovali reálne uskutočnenie zdaniteľných plnení a nepreukazovali, že došlo k skutočnému dodaniu tovaru zdaniteľnými osobami MORIS a Medik Press. Daňový subjekt okrem faktúr predložil len všeobecné dodacie listy, no žiadne iné doklady a dôkazy nepredložil. Z dodacích listov nebolo zrejmé kto, kde, kedy a akým spôsobom motorovú naftu alebo autodiely odovzdal a prevzal. Tvrdenie, že žalobca vykonáva nákladnú cestnú dopravu a nakupovaný tovar je rozhodnou komoditou, ktorú mal používať na účely svojej ekonomickej činnosti, nie je dôkazom o uskutočnení zdaniteľných plnení. Žalovaný zhrnul hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie odpočítania dane a zdôraznil, že v tomto prípade absentovalo preukázanie hmotnoprávneho plnenia, a teda reálne dodanie zdaniteľných plnení, teda nebola splnená podmienka pre odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 Zákona o DPH. Správca dane postupoval v súlade s judikatúrou, na ktorú poukázal žalobca. Preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť, alebo úplnosť dôkazov predložených žalobcom. Dostatočne zistil skutkový stav. Je povinnosťou žalobcu ako daňového subjektu preukázať relevantnými dôkazmi, že ním uplatnený nárok bol oprávnený. V súvislosti s námietkami žalobcu, podľa ktorých sa mal správca dane zaoberať skúmaním daňového podvodu alebo zneužitím práva podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ žalovaný uviedol, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane podľa Zákona o DPH a závery správcu dane a žalovaného neboli postavené na podvodnom alebo zneužívajúcom konaní, preto žalovaný námietky žalobcu vo vzťahu k podvodnému konaniu nepovažoval za opodstatnené. Zdôraznil, že rozhodnutia boli postavené na nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane podľa Zákona o DPH a nie na podvodnom konaní. Žalobca bol so všetkými zistenými skutočnosťami oboznámený, bol vyzvaný na predloženie dôkazov preukazujúcich uplatnené právo na odpočítanie dane, pričom na výzvy nereagoval, alebo sa vyjadril len všeobecne, že nesúhlasí s dotazmi správcu dane. Neobstojí ani tvrdenie žalobcu o nedostatočnosti odôvodnenia, alebo nepreskúmateľnosti rozhodnutí. V odôvodnení rozhodnutia boli opísané zistenia a dôkazné prostriedky, z ktorých boli jednotlivé skutočnosti zistené. Rovnako boli uvedené skutočnosti, prečo doklady predložené žalobcom boli spochybnené a prečo nepostačovali na vyvodenie záveru, že boli splnené podmienky pre odpočítanie dane. Replika žalobcu 9. Žalobca v replike zhrnul dôvody neuznania odpočtu dane uvádzané žalovaným v podanom vyjadrení a konštatoval, že v súhrne nedávajú žiadnu logiku. Nie je správny záver žalovaného, že dôkazné bremeno na reálnom preukázaní a uskutočnení zdaniteľných plnení, ako aj preukázanie deklarovaných dodávateľov spočíva na žalobcovi. Zákon o DPH upravuje výlučne tieto hmotnoprávne podmienky pre účely odpočtu dane: dodanie tovaru alebo služby za protihodnotu osobou, ktorá má status zdaniteľnej osoby a jeho použitie pre účely výkonu ekonomickej činnosti žalobcu za súčasného splnenie formálnej podmienky (existencie faktúry s označením dodávateľa). Podmienka, že žalobca mal preukázať deklarovaných dodávateľov nie je v zákone upravená. Ďalej žalovaný uviedol, že neskúmal podvodné konanie, pretože podľa jeho názoru neuznanie odpočtu dane záviselo práve od tvrdenia nepreukázania deklarovaných dodávateľov, čo je však opätovne v rozpore so zákonom a pravidlami upravenými judikatúrou Súdneho dvora EÚ (vec C-610/19 Vikingo). Žalobca poukázal na základnú zásadu, a to zásadu neutrality, podľa ktorej ak sú splnené formálne a hmotnoprávne podmienky, musí byť nárok na odpočítanie dane priznaný. Ak žalovaný tvrdil, že žalobca nepreukázal dodávateľov tovaru, pričom žalobca opätovne uviedol, že takáto hmotnoprávna podmienka nie je zákonom upravená, vyslovil de facto existenciu podvodného konania, t.j. dodanie fiktívneho tovaru. Žalovaný taktiež uvádzal, že základnou podmienkou uznania odpočtu dane je preukázanie vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa, ktorá v danom prípade nevznikla. Súčasne však tvrdil, že povinnosť odvedenia dane dodávateľovi vznikla z titulu jeho uvedenia na faktúre. Žalobca daňovú povinnosť dodávateľa nepreukazuje, pretože táto mu vzniká priamo zo zákona. Ak mal dodávateľ status zdaniteľnej osoby a prijal protihodnotu, existuje predmet dane pre vznik jeho daňovej povinnosti a z tohto dôvodu nemôže žalovaný tvrdiť, že mu daňová povinnosť nevznikla. Potom však tvrdenie žalovaného, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť z titulu jej uvedenia na faktúre, potvrdzuje materiálnu stránku plnenia. Žalovaný podľa žalobcu existenciu vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa z prijatej protihodnoty nesprávne hodnotí, a to ako podmienku zakladajúcu právo na odpočítanie dane u žalobcu. Jedná sa o dve samostatné skutočnosti, od ktorých sa odvíja jednak vznik daňovej povinnosti u dodávateľa a právo na odpočítanie dane u žalobcu. Ak nedošlo k spochybneniu materiálnej stránky plnenia, je nevyhnutné konštatovať splnenie zákonnej podmienky pre účely odpočítania dane u žalobcu. Spájanie vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa nemá žiadnu priamu súvislosť s právom na odpočítanie dane u žalobcu zo základu

dane, ktorý predstavuje akúkoľvek protihodnotu za ním realizované dodávky a služby. Je teda nesprávne tvrdenie, že žalobcovi nevznikol nárok na odpočítanie dane, pretože u dodávateľa nevznikla daňová povinnosť, a to z dôvodu, že takéto tvrdenie predpokladá preukázanie daňového podvodu alebo zneužitia práva, napr. fiktívnosť dodávky, ktorej predpokladom je neexistencia materiálnej stránky plnenia, čo však pre daný prípad neplatí. Otázka deklarovaného dodávateľa nepatrí medzi hmotnoprávne podmienky, rozloženie dôkazného bremena pre účely tvrdenia získania výhody, ako následku zneužitia práva, resp. dopady neexistencie materiálneho a technického vybavenia dodávateľa, ktoré pochybnosti správcu dane nie je možné brať za rozhodný dôkaz pre účely neuznania odpočtu dane. Žalobca v nadväznosti na judikatúru (napr. Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022) zhrnul hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane a zotrval na tom, že nie je správne tvrdenie, že nebola splnená hmotnoprávna podmienka uvedená v § 49 ods. 1 Zákona o DPH, pretože pre takýto záver nestačí v žiadnom prípade vyslovenie, že „deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť.“ Na nepriznanie odpočtu nemá vplyv spochybnenie, že dodávateľ nemal zamestnancov, personálne vybavenie, materiálno-technické vybavenie, nedisponoval nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie zdaniteľného plnenia. Duplika 10. Žalovaný zotrval na tom, že dokazovaním nebolo preukázané, že došlo k dodaniu a uskutočneniu zdaniteľných plnení ako deklaroval žalobca. Nebolo preukázané, že tovar bol dodaný a že tovar skutočne dodali deklarovaní dodávatelia. Samotný žalobca žiadne dôkazy (okrem faktúr a všeobecných dodacích listov) nepredložil. Neuniesol tak dôkazné bremeno. Z dokazovania správcu dane vyplynulo množstvo pochybností o reálnosti uskutočnenia zdaniteľných plnení zdaniteľnými osobami MORIS a Medik Press. Správca dane dôkazné bremeno nerozširoval extenzívne na úkor žalobcu. V predmetnom prípade správcom dane došlo k spochybneniu základných hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Tým, že správca dane na základe zistených skutočností spochybnil, že nedošlo k reálnemu dodaniu zdaniteľných plnení zdaniteľnými osobami MORIS a Medik Press ako bolo deklarované na faktúrach, spochybnil jednu z hmotnoprávnych podmienok, pričom správca dane nepožadoval od žalobcu kontrolu iných spoločností, ale preukázanie jeho priamych dodávateľov, čo je jeho zákonnou povinnosťou. Rovnako správca dane odôvodnil, prečo nebolo uznané odpočítanie dane v prípade výdavkových pokladničných dokladov a interných dokladov za nákup pohonných hmôt. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami Zákona o DPH. Právo na spravodlivý proces zahŕňa aj právo na odôvodnenie rozhodnutia, toto odôvodnenie však neznamená, že na každý argument žalobcu je správca dane alebo žalovaný povinný dať podrobnú odpoveď. Je povinný odpovedať len na tie skutočnosti, ktoré majú pre vec podstatný význam. Posúdenie veci správnym súdom 11. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov bol zriadený Správny súd v Banskej Bystrici. Podľa § 3 ods. 3 písm. a) uvedeného zákona výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Banskej Bystrici, Krajského súdu v Trenčíne a Krajského súdu v Žiline na Správny súd v Banskej Bystrici. Vzhľadom na uvedené sa toto konania pôvodne vedené na Krajskom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. 75S/74/2022 vedie na Správnom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. BB-75S/74/2022. 12. Správny súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“) a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP vec prejednal (na základe výslovnej žiadosti žalobcu) na nariadenom pojednávaní v neprítomnosti žalobcu (§114 SSP), ktorý svoju neúčasť na pojednávaní ospravedlnil a súhlasil s prejednaním veci v jeho neprítomnosti. Po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane a konania, ktoré ich vydaniu predchádzalo, z dôvodov uplatnených v správnej žalobe (§ 134 ods. 1 SSP) správny súd dospel k záveru, že správna žaloba nie je dôvodná. 13. Poverená zástupkyňa žalovaného na pojednávaní uviedla, že trvajú na tom, že správca dane postupoval v súlade so všetkými zásadami správy daní, dodržal všetky práva žalobcu a v konaní rozhodol po tom, čo zistil, že žalobca nesplnil zákonné podmienky na uznanie uplatneného odpočtu dane

z pridanej hodnoty z plnení dodaných dodávateľmi MORIS a Medik Press a zároveň nesplnil zákonné podmienky pre uplatnenie odpočtu dane z výdavkových pokladničných dokladov a interných dokladov za nákup pohonných hmôt. 14. Podľa § 19 ods. 1 prvá veta zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení platnom a účinnom v zdaňovacom období roku 2020 (od 01.01.2020 do 31.12.2020) (ďalej len „Zákon o DPH“) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. 15. Podľa § 49 ods. 5 Zákona o DPH platiteľ, ktorý nadobudne hmotný majetok, ktorý je podľa osobitného predpisu odpisovaným majetkom, a pri nadobudnutí tohto majetku predpokladá jeho použitie na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, sa môže rozhodnúť okrem investičného majetku uvedeného v § 54 ods. 2 písm. b) a c), že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie. Ak sa platiteľ rozhodne, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie, nepovažuje sa použitie tohto hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie v tomto rozsahu za dodanie tovaru za protihodnotu (§ 8 ods. 3) alebo dodanie služby za protihodnotu (§ 9 ods. 2). Ak platiteľ použije prijaté služby a nadobudnutý hmotný majetok iný ako hmotný majetok, ktorý je podľa osobitného predpisu odpisovaným majetkom,26) na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta daň len v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia; ak platiteľ uplatňuje výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky vo forme paušálnych výdavkov podľa osobitného predpisu a nemôže preukázať rozsah použitia pohonných látok na účely svojho podnikania a na iný účel ako na podnikanie, môže odpočítať daň z kúpy pohonných látok do výšky paušálnych výdavkov podľa osobitného predpisu. Pomer použitia hmotného majetku a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie platiteľ určí podľa výšky príjmu z podnikania a iného príjmu ako je príjem z podnikania, doby používania hmotného majetku a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie alebo podľa iného kritéria, použitie ktorého objektívne odráža rozsah použitia hmotného majetku a služieb na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie. Ustanovenie odseku 4 týmto nie je dotknuté. 16. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 17. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 18. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 19. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c)vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 20. Predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi ako platiteľovi DPH určený rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2020. Žalobcovi nebolo uznané odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa MORIS a Medik Press, pretože žalobca podľa záverov správcu dane nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH. Ďalej žalobcovi nebolo uznané odpočítanie dane z dokladov za nákup PHM, pretože nepreukázal použitie pohonných hmôt na podnikanie podľa § 49 ods. 5 Zákona o DPH (správcovi dane nebola predložená evidencia čerpania, spotreby a využitia PHM motorových vozidiel).

21. Žalobca v správnych žalobách namietal nezákonnosť rozhodnutí správcu dane a žalovaného a žiadal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného aj rozhodnutie správcu dane a vec vrátil na ďalšie konanie orgánu verejnej správy prvého stupňa (správcovi dane). V prvom rade namietal, že záver žalovaného a správcu dane, v zmysle ktorého žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky na uplatnenie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty podľa § 49 a § 51 Zákona o DPH, je výsledkom nesprávneho právneho posúdenia veci. Tvrdil, že správcovi dane za účelom preukázania splnenia podmienok pre uplatnenie odpočtu predložil zákonom požadované doklady, čím uniesol svoje dôkazné bremeno. 22. Správny súd vo všeobecnosti uvádza, že odpočítanie dane z pridanej hodnoty môže byť obmedzené v prípadoch, ak (1) zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak (2) došlo k daňovému podvodu alebo (3) k prípadu zneužitia práva. Hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane sú tri: a) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň, b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia) a c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ tieto hmotnoprávne podmienky nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Unesenie dôkazného bremena nespočíva iba v jeho formálnej deklarácii predložením formálnych dokladov s predpísaným obsahom, ale doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a musia byť ako právna skutočnosť aj preukázané. Faktúra je formálnou, nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane. 23. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku je to daňový subjekt, ktorý je povinný preukázať správcovi dane, že ním uplatňovaný nárok (v tomto prípade odpočet DPH) vznikol a predložiť za tým účelom správcovi dane potrebné dôkazy. Ak správca dane nadobudne pri preverovaní predložených podkladov od daňového subjektu dôvodnú pochybnosť o oprávnenosti uplatňovaného nároku – preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov daňového subjektu, v takom prípade je opäť na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane (dochádza k presunu dôkazného bremena späť na daňový subjekt). 24. Ak daňový subjekt uplatňuje odpočet DPH, musí mať k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a právo na odpočet vzniklo. Pre unesenie vlastnej dôkaznej povinnosti je povinný disponovať takými dôkazmi, ktoré je možné verifikovať. Ak také dôkazy nemá, nemožno tvrdiť, že uniesol svoje dôkazné bremeno vyplývajúce z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku. 25. Z rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane vyplýva, že rozhodnutia sú založené na závere o nesplnení hmotnoprávnej podmienky pre uplatnenie odpočtu DPH - nepreukázaní reálneho dodania fakturovaných služieb žalobcovi. Žalovaný aj správca dane konštatovali, že žalobca ako daňový subjekt nepreukázal, že tovar mu bol dodaný dodávateľom MORIS a Medik Press, z čoho si žalobca vybral len tú časť, že tovar nedodal deklarovaný dodávateľ, čo nie je hmotnoprávnou podmienkou pre priznanie odpočtu DPH. V zmysle konštatnej judikatúry (počnúc rozhodnutím Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo) skutočne nie je možné odmietnuť daňovému subjektu odpočet DPH len z dôvodu, že nevie preukázať, že tovar alebo služby dodal ním uvedený dodávateľ. V prípade spochybnených dodávateľov a nespochybnení existencie plnenia je možné nepriznať odpočet DPH len v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. V tomto prípade však záver správcu dane a žalovaného vychádzal z nesplnenia druhej hmotnoprávnej podmienky, a to materiálnej existencie plnenia – správca dane na strane 24 a 25 prvostupňového rozhodnutia konštatoval, že daňový subjekt dostatočne nepreukázal uskutočnenie nákupu tovaru od dodávateľa - nedošlo k žiadnym zdaniteľným plneniam, ako to deklaruje žalobca predloženými faktúrami s tým, že existencia faktúry nie je dostatočným dôkazom na preukázanie, že sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo. Žalovaný takýto záver potvrdil – na strane 14 napadnutého rozhodnutia uviedol, že uskutočnenie zdaniteľných plnení – dodanie motorovej nafty dodávateľom MORIS nebolo preukázané, rovnako nebolo preukázané ani dodanie autodielov (autosúčiastok) od dodávateľa Medik Press (strana 16) – existovali len formálne doklady, ktoré nepreukazujú fakturované plnenia. Zo záveru žalovaného, že samotná existencia faktúry, na ktorej je uvedená daň, a teda to, že platiteľ má faktúru vyhotovenú iným platiteľom dane, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre, nesporne vyplýva, že neuznanie odpočtu dane bolo dôsledkom nesplnenia druhej hmotnoprávnej podmienky - podmienky existencie materiálneho plnenia. Správca dane a žalovaný uvádzali (ako to namietal žalovaný), že nebolo preukázané, že došlo k uskutočneniu zdaniteľných plnení - dodaniu

tovaru dodávateľmi MORIS a Medik Press, nešlo však o situáciu, že by správca dane a žalovaný nepriznali odpočet DPH s tým, že plnenie dodané bolo, ale nie dodávateľom uvedeným na faktúre. Záver o dodaní plnenia (existencii materiálneho plnenia) sa nikde v prvostupňovom rozhodnutí, ani v napadnutom rozhodnutí nenachádza, preto tieto rozhodnutia žalobca mylne interpretuje, keď v správnej žalobe uviedol, že žalovaný nespochybnil dodanie tovaru (že naopak potvrdil dodanie tovaru). Takouto interpretáciou sa žalobca snažil navodiť dojem, že materiálna existencia plnenia nebola sporná, len žalobca nepreukázal dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom, čo nie je podmienkou pre uznanie odpočtu DPH. Pretože však toto nemá oporu v rozhodnutí správcu dane ani žalovaného, nie je dôvodná žalobná námietka, že vo veci boli splnené hmotnoprávne podmienky, keď dodávateľ označený na faktúre mal postavenie zdaniteľnej osoby. V konaní nebolo sporným, že dodávatelia mali postavenie zdaniteľných osôb, ale nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľných plnení. Takýto záver nerobí rozhodnutie nezrozumiteľným, naopak, je z neho zrejmé, že dôvodom neuznania odpočtu dane bola neexistencia materiálneho plnenia, nie okolnosti na strane dodávateľov. Dôvodná nie je ani námietka, že z rozhodnutia nemožno ustáliť, ktoré skutkové okolnosti sú relevantné pre záver o neuznaní odpočtu dane. Správca dane a žalovaný podrobne rozpísali, aké dôkazy na preukázanie podmienok pre odpočet predložil žalobca (že predložil faktúru a všeobecné dodacie listy, teda formálne doklady, ktoré neboli podložené faktami), na čo správca dane vykonal dokazovanie (zisťovaním u dodávateľov žalobcu), so zisteniami oboznámil žalobcu (preniesol na neho dôkazné bremeno), ktoré žalobca neuniesol, pretože nepreukázal, že došlo k uskutočneniu zdaniteľných plnení. Možno súhlasiť s konštatovaním žalobcu, že dodanie tovaru práve spoločnosťou uvedenou na faktúre nie je uvedené medzi hmotnoprávnymi podmienkami práva na odpočet dane (z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater Prochemie nepochybne vyplýva, že samotné uvedenie osoby dodávateľa na daňovom doklade nie hmotnoprávnou podmienkou priznania odpočtu dane) a že prípadné nesplnenie daňovej povinnosti zo strany dodávateľa nemôže ovplyvniť samotný nárok na odpočet dane u odberateľa (daňového subjektu). Napadnuté rozhodnutie ani prvostupňové rozhodnutie však nie je postavené na takýchto východiskách. Rozhodnutie o vyrubení dane nebolo založené ani na tom, že u dodávateľa žalobcu nevznikla daňová povinnosť, preto žalobcovi nevznikol nárok na odpočet dane. 26. Žalobca sa mýli, keď v správnej žalobe namietal nevykonanie tzv. Axel Kittel testu s tým, že ak žalovaný vyslovil, že k dodaniu tovaru nedošlo, takýto záver mal byť postavený na preukázaní podmienok existencie podvodu, resp. zneužitia práva. V tomto prípade vyslovenie záveru, že plnenie nebolo dodané (materiálna neexistencia plnenia) nepredstavuje skutkovú okolnosť pre podvodné konanie alebo zneužitie práva, ktoré má preukazovať správca dane, ale implikuje nesplnenie druhej hmotnoprávnej podmienky, pričom splnenie hmotnoprávnych podmienok preukazuje daňový subjekt. Pokiaľ žalovaný konštatoval, že ak sa dodanie tovaru neuskutoční, právo na odpočítanie dane nevznikne, tento záver sa vzťahoval výlučne na hmotnoprávne podmienky odpočítania dane. Správca dane nespochybňoval splnenie formálnych podmienok (predloženie faktúry, dodacieho listu), ako to namietal žalobca v správnej žalobe, ale materiálny podklad fakturovaných plnení. Pretože dodávatelia vystavili faktúru a uviedli v nej daň, v zmysle zákona - ustanovenia § 69 ods. 5 Zákona o DPH, im vznikla povinnosť túto daň zaplatiť. Táto skutočnosť však nemá vplyv na žalobcu ako odberateľa plnenia a platiteľa dane, ktorý samostatne preukazuje splnenie zákonných podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH. Potom všeobecné konštatovanie žalovaného o vzniku daňovej povinnosti u tej osoby, ktorý uvedie vo faktúre daň, nijako nedopadá na podmienky uplatnenia odpočítania dane u iného daňového subjektu – v tomto prípade žalobcu. Žalobca z tohto vyvodzoval nespochybnenie dodania tovaru, čo však nebolo správne a možno to považovať za účelové. 27. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane počas daňovej kontroly vykonal dokazovanie výlučne k preverovaniu dodávateľských spoločností, toto tvrdenie je taktiež účelové, keď žalobca pri ňom opomenul, že dokazovanie zahŕňalo aj výzvy správcu dane vo vzťahu k samotnému žalobcovi ako subjektu uplatňujúcemu si nárok na odpočet DPH, pričom je potrebné zdôrazniť, že žalobca vo vzťahu k dodaným plneniam od spoločnosti MORIS a Medik Press predložil len formálne doklady, nepodložil ich žiadnymi ďalšími dôkazmi, a to ani na opakované výzvy správcu dane. Výslovne zavádzajúce je tvrdenie žalobcu, že s obsahom zistení z úkonov voči dodávateľom žalobca nebol ani len oboznámený. Dňa 23.07.2021 žalobca prevzal Výzvu správcu dane zo dňa 20.07.2021, obsahom ktorej boli skutočnosti zistené pri daňovej kontrole dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2020. V predmetnej výzve boli zhrnuté všetky zistenia správcu dane, vrátane zistení u dodávateľov žalobcu MORIS a Medik Press a podrobného prepisu výpovedí svedkýň A. B. a C. D.. Správca dane v predmetnej výzve špecifikoval pochybnosti o oprávnenosti nároku žalobcu na odpočítanie dane z

faktúr od deklarovaného dodávateľa MORIS a Medik Press a vyzval žalobcu na vyjadrenie (teda bola splnená podmienka ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku). Žalobca sa k zisteným skutočnostiam nevyjadril, nepredložil žiadne dôkazy, neodstránil pochybnosti správcu dane. Žalobca sa vyjadril až k Protokolu z výkonu daňovej kontroly, ani k tomuto vyjadreniu však nepredložil žiadne ďalšie dôkazy, ani nevzniesol návrhy na doplnenie dokazovania. 28. Pokiaľ ide o služby, ktoré mali byť žalobcovi dodané spoločnosťou MORIS a Medik Press, z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca predložil na osvedčenie zdaniteľných obchodov len faktúry a dodacie listy, žiadne iné doklady predložené neboli (ani na výzvu správcu dane). 29. Správca dane oboznámil žalobcu (v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku) so zisteniami z výkonu daňovej kontroly – oboznámil ho, že mu vznikli pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov, konkrétne, že nebolo preukázané, či boli zdaniteľné obchody uskutočnené tak, ako je uvedené na predložených faktúrach (pochybnosti o reálnom uskutočnení zdaniteľného plnenia). V konaní nebolo sporné, že deklarovaným dodávateľom plnenia mala byť iná osoba registrovaná pre daň (spoločnosť MORIS a Medik Press). Orgány finančnej správy spochybnili reálne dodanie tovarov, na preukázanie čoho žalobca nenavrhol doplnenie dokazovania žiadnymi skutočnosťami. Žalobca namietal, že svoje dôkazné bremeno uniesol (že tvrdil určité skutočnosti a svoje tvrdenia preukázal), správny súd však súhlasí s posúdením predložených dokladov tak, že išlo o formálne doklady (faktúry, dodacie listy) bez preukázania faktického (reálneho) dodania, teda s tým, že správca dane žalobcom predložené dôkazy dostatočným spôsobom spochybnil na to, aby dôkazné bremeno prešlo opäť na žalobcu, ktorý už následne žiadne ďalšie dôkazy na preukázanie svojich tvrdení neprodukoval. Žalobcom citované rozsudky Najvyššieho súdu SR (sp. zn. 5Sžf/57/2016 z 28.03.2018, sp. zn. 10Sžfk/44/2019 z 24.11.2020) uvádzajú závery, ktoré boli v administratívnom konaní rešpektované (došlo k jasnému vyjadreniu pochybností s poukazom na konkrétne skutočnosti – zistenia týkajúce sa dodávateľov žalobcu). Pokiaľ žalobca v správnej žalobe odkazoval na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky čj. 8 Afs 23/2018-37, správny súd uvádza, že nie je viazaný rozhodnutiami súdov inej krajiny, možno však uviesť, že aj obsah citovanej časti tohto rozhodnutia hovorí o potrebe preukázania tvrdených skutočností daňovým subjektom. 30. Vzhľadom na uvedené je správny záver žalovaného, že v daňovom konaní nebolo preukázané dodanie zdaniteľných plnení, teda žalobcovi nevzniklo právo z predmetných plnení uplatniť si odpočet DPH. 31. Žalobca ako daňový subjekt bol priamo účastný na dvojstranných obchodných vzťahoch so svojím dodávateľom, ktorých dostatočné preukázanie bol teda spôsobilý zaistiť a uchovať, pretože ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH, vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočet DPH preukázať. Je súčasťou bežnej podnikateľskej obozretnosti, aby si daňový subjekt, ktorý si v budúcnosti mieni uplatniť nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, na základe zdaniteľného plnenia zabezpečil a uchoval dostatok podkladov (nielen napr. faktúry) slúžiacich na osvedčenie, že toto plnenie (dodanie tovaru alebo služby) bolo založené na reálnom základe a prebehlo tak, ako to vyplýva z existujúcich účtovných a iných dokladov, na ktorých podklade si nárok uplatní. Nie je povinnosťou správcu dane označiť žalobcovi, akými dôkazmi by mal preukázať skutočnosti, ktoré je povinný preukazovať podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Preto nie je dôvodná námietka, že ak má daňový subjekt odstrániť pochybnosti správcu dane, má správca dane povinnosť vymedziť rozsah ďalších dôkazov, ktoré má daňový subjekt predložiť. Dôsledný postup správcu dane a žalovaného, ktorí overujú zákonné podmienky na odpočet DPH je v súlade so zákonom a nenarušuje princíp neutrality, na ktorý poukázal žalobca v správnej žalobe. Záver žalovaného o tom, že daňový doklad (faktúra) hoc aj obsahujúci všetky obligatórne náležitosti a taktiež riadne zaevidovaný v účtovníctve, nie je skutočnosť preukazujúca reálnosť dodania tovaru, resp. služby vo vzťahu ku ktorým vzniká daňovému subjektu nárok na odpočítanie dane, je správny. K tomu správny súd cituje napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sfk/33/2021 z 25.07.2023: „Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.

júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).“ Z Rozhodnutia Ústavného súdu SR zo dňa 15.11.2017 sp. zn. II. ÚS 705/2017 vyplýva, že existenciu predmetu plnenia nepostačuje preukázať listinnými dôkazmi (faktúrami, zmluvami) či výsluchmi dodávateľa. Takéto dôkazy nie sú s ohľadom na ich spochybnenie zo strany finančných orgánov dostačujúce na unesenie dôkazného bremena, teda preukázanie existencie predmetu zdaniteľného plnenia. Žalobca vychádzal z toho, že predložením faktúr s dodacími listami splnil hmotnoprávnu podmienku preukázania zdaniteľných plnení, v tomto sa však mýli. Nepostačuje predložiť faktúru či dodací list, ak nie sú odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade pochybností (ktoré v tomto prípade boli správcom dane vznesené) preukazuje daňový subjekt. Žalobca za účelom preukázania podmienok pre vznik odpočítania DPH z plnení fakturovaných spoločnosťami MORIS a Medik Press predložil len formálne doklady, na výzvy správcu dane na doplnenie dokladov nereagoval. Ani zistenia správcu dane u deklarovaných dodávateľov nepreukázali, že k plneniu skutočne došlo. Absencia konkrétnych informácií o uskutočnení plnení na strane deklarovaného dodávateľa podporila pochybnosti o uskutočnení zdaniteľných obchodov, v dôsledku čoho bolo dôkazné bremeno presunuté opätovne na žalobcu (v záujme obnovenia hodnovernosti listinných dôkazov). Žalobca bol oboznámený so zistenými pochybnosťami, ďalej sa však v konaní bránil len tým, že splnil hmotnoprávne podmienky odpočtu dane, žiadne ďalšie dôkazy už nepredložil. Správny súd konštatuje, že žalobca mal dostatok priestoru akékoľvek ďalšie dôkazy predložiť, neurobil tak, preto je dôvodný záver žalovaného, že v daňovom konaní neuniesol svoje dôkazné bremeno. 32. Pokiaľ žalobca namietal nesprávne vyhodnotenie vykonaných výsluchov svedkov (A. B. a C. D.), správny súd uvádza, že správca dane vykonal výsluch svedkov v súlade so zásadami vzťahujúcimi sa na dokazovanie, v rozhodnutí uviedol skutočnosti, ktoré vyplynuli z poskytnutých výpovedí a tieto skutočnosti vyhodnotil s konkrétnym záverom - v tomto prípade so záverom, že ani svedecké výpovede neosvedčili reálnosť plnení, pretože overiteľne nepreukazovali skutočné dodanie fakturovaných služieb. A. B. a C. D. síce potvrdili dodanie tovaru, ale ich výpovede správca dane dôvodne vyhodnotil ako všeobecné, nekonkrétne. A. B. ako konateľka spoločnosti MORIS v období od 20.08.2020 do 07.01.2021 na ústnom pojednávaní uviedla, že spoločnosť žalobcu pozná, spoločnosti vzájomne obchodovali. Bližšie skutočnosti týkajúce sa fakturovania tovaru a dodania tovaru žalobcovi nevedela uviesť, na otázky správcu dane uviedla, že všetko vie pani D.. Daňovými a účtovnými dokladmi spoločnosti MORIS nedisponuje, všetky doklady odovzdala novému konateľovi (E. H. bytom v Českej republike, výzva odoslaná novému konateľovi sa vrátila s poznámkou, že adresát je neznámy). Svedkyňa C. D. vypovedala, že so žalobcom obchodovali len raz, poznala konateľku žalobcu, vedela, že má kamiónovú dopravu, preto ju kontaktovala s ponukou predaja nafty. Uviedla, že plná moc zo dňa 21.08.2020 je stále platná, jej podpis sa na nej nenachádza - mala za to že nie je potrebný, pretože u notára bola spolu s A. B.. Uviedla, že viedla účtovníctvo, iných obchodných partnerov (v spornom období) okrem žalobcu si nepamätala. Opísala, že nafta bola odovzdaná v G. G., kde mal asi žalobca svoj sklad, boli tam zamestnanci žalobcu. Oni doviezli naftu, ktorá bolo rovno prečerpaná do kamióna. Nevedela uviesť, od koho fakturovaný tovar nadobudla spoločnosť MORIS. Vzhľadom na uvedené skutočnosti svedecké výpovede nepostačovali ako dôkaz o reálnom dodaní tovaru, ako to tvrdil žalobca v správnej žalobe. Ak by dodanie tovaru prebehlo tak, ako ho opísala C. D., žalobca mohol minimálne označiť ďalších svedkov – napr. zamestnancov žalobcu, ktorí mali byť prítomní pri prečerpávaní nafty. Žalobca sa ústneho pojednávania (výsluchu svedkýň) napriek upovedomeniu o ňom nezúčastnil a nevyužil tým právo klásť svedkom otázky. Správca dane svedecké výpovede vyhodnotil v súlade s ich obsahom a zásadami logického uvažovania, žalovaný vyhodnotenie výpovedí namietal, neuviedol však, v čom správca dane pochybil – v čom sa napr. vyhodnotenie dôkazov odchýlilo od obsahu výpovedí a pod. 33. Nie je pravda, ako to tvrdí žalobca, že až v rozhodnutí žalovaného dochádza prvýkrát k zmienke o existencii písomného splnomocnenia zo dňa 21.08.2020 udeleného konateľkou spoločnosti MORIS C. D.. Už správca dane v prvostupňovom rozhodnutí (strana 38 prvostupňového rozhodnutia) uvádzal, že konanie v mene tejto spoločnosti mala zabezpečovať C. D. na základe plnej moci zo dňa 21.08.2020. Podpis na plnomocenstve bol overený až dňa 23.04.2021, teda až niekoľko dní po prevzatí predvolania A. B. na výsluch svedka. Nešlo pritom o uznanie podpisu za vlastný (čo naznačil žalobca v správnej žalobe), teda správca dane odôvodnene uvádzal záver o nedôveryhodnosti plnomocenstva a konania v mene spoločnosti MORIS v čase uskutočnenia sporných obchodov. 34. Žalobca nedôvodne vzniesol námietku, že v rozhodnutí žalovaného absentuje posúdenie zákonnosti postupu správcu dane vo vzťahu k zdaniteľným plneniam od spoločnosti TANKER, s.r.o.. Z okolností

veci vyplýva, že správca dane v rámci daňovej kontroly skúmal aj opodstatnenosť uznania odpočtu DPH z plnení dodaných spoločnosťou TANKER s.r.o. - zistenia uviedol v Protokole v časti „Ostatné zistenia a dôkazy“. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí (strana 35) konštatoval, že uviedol v Protokole v časti ostatné zistenia aj dôkazy, ktoré získal v priebehu daňovej kontroly, ale kde na záver neuviedol, že dôkazy zistené správcom dane v týchto ostatných zisteniach nemajú vplyv na preukázané kontrolné zistenia, čo ale v konečnom dôsledku vyplynulo z číselného zhrnutia. Pretože do rozsahu plnení, z ktorých žalobcovi nebol uznaný odpočet DPH a vyrubená daň, (čo vyplýva z výroku rozhodnutia v spojení s jeho odôvodnením) neboli zahrnuté plnenia od spoločnosti TANKER, s.r.o., žalovaný sa plneniam od tejto spoločnosti v napadnutom rozhodnutí nevenoval. V odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu bola spoločnosť TANKER, s.r.o. spomenutá len vo všeobecnosti v časti sumarizácie dodávateľov žalobcu. Vo vyjadrení k správnej žalobe žalobca vysvetlil, že správca dane jasne konštatoval, že zistenia u tejto spoločnosti nemajú vplyv na preukázané zistenia, a teda neboli ani predmetom vyrubeného rozdielu dane, a preto akékoľvek námietky žalobcu vo vzťahu k spoločnosti TANKER s.r.o. sú neopodstatnené, s čím sa správny súd stotožnil. Hoci správca dane v prvostupňovom rozhodnutí explicitne neuviedol, že žalobcovi uznal odpočet dane z plnení od spoločnosti TANKER s.r.o. (vo vzťahu k výroku rozhodnutia to nebolo ani potrebné), bol z odôvodnenia rozhodnutia zrejmý postoj správcu dane k týmto plneniam. 35. Obdobne ako v prípade dodávok tovaru od dodávateľov MORIS a Medik Press, v prípade uplatneného odpočtu DPH z dokladov o nákupe PHM žalobca predložil len samotné doklady (výdavkové pokladničné doklady a pokladničné doklady) bez preukázania zákonných podmienok (§ 45 ods. 3 Zákona o DPH) pre odpočet DPH z týchto plnení. Pokiaľ žalobca namietal, že z napadnutého rozhodnutia nevyplýva, ani akým spôsobom žalovaný preskúmal postup správcu dane vo vzťahu k dokladom za nákup PHM, táto námietka nemá oporu v napadnutom rozhodnutí. Žalovaný v ňom konštatoval (strana 21 napadnutého rozhodnutia), že žalobca v prípade neuznaného odpočítania dane z výdavkových pokladničných dokladov a interných dokladov nepreukázal rozsah ich použitia na podnikanie a na iný účel ako to stanovuje § 49 ods. 5 Zákona o DPH. Daňový subjekt nepredložil žiadne dôkazy (napr. záznamy o prevádzke motorových vozidiel alebo iné záznamy sledovania prevádzky vozidiel), teda nepreukázal rozsah použitia nakúpených pohonných látok na podnikanie ako to stanovuje § 49 ods. 5 Zákona o DPH. Podľa ustanovenia § 49 ods. 5 Zákona o DPH (v znení platnom a účinnom v roku 2020) ak platiteľ použije prijaté služby a nadobudnutý hmotný majetok iný ako hmotný majetok, ktorý je podľa osobitného predpisu odpisovaným majetkom, na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta daň len v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia. Z citovaného zákonného ustanovenia vyplýva, že pre uznanie odpočtu DPH nestačí predložiť len doklady o nadobudnutí majetku, ale je potrebné preukázať ich použitie na podnikanie. Ak žalobca tvrdil, že vykonával cestnú nákladnú dopravu, možno rozumne predpokladať, že by z účtovného a obchodného hľadiska mal (okrem dokladov o nákupe PHM) disponovať aj inými dokladmi (ako príklad možno uviesť knihy jázd, doklady o prevádzke motorového vozidla a pod.). Žiadne takéto doklady však v daňovom konaní predložené neboli, a to napriek tomu, že Výzvou zo dňa 10.02.2021 bol žalobca vyzvaný, aby v súvislosti s odpočítaním dane z pokladničných dokladov za nákup pohonných hmôt predložil dôkazy preukazujúce, že uplatnené právo na odpočítanie dane bolo uplatnené v súlade s § 49 a 51 Zákona o DPH, konkrétne bol vyzvaný, aby predložil doklady, ktoré by preukazovali, do ktorých motorových vozidiel boli pohonné hmoty čerpané a predložil evidenciu jázd motorových vozidiel alebo iných dokladov ktoré spotrebovávali čerpané pohonné hmoty. Nie je povinnosťou správcu dane (hoci to v tomto prípade čiastočne urobil) špecifikovať, aké dôkazy má daňový subjekt predložiť za účelom preukázania svojich tvrdení. Správca dane nemá povinnosť poúčať žalobcu a usmerňovať ho pri plnení jeho dôkaznej povinnosti podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku - predloženie takých dokladov, ktoré preukážu, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo a boli splnené podmienky podľa § 49 a § 51 Zákona o DPH, je povinnosťou žalobcu ako daňového subjektu uplatňujúceho si právo na odpočet DPH. Je preto na uvážení žalobcu akými dokladmi bude preukazovať skutočnosť, že mu vzniklo právo na odpočet DPH z deklarovaných dodaní, pričom ak svoje dôkazné bremeno neunesie, správca dane mu právo na odpočet DPH neprizná. 36. Správca dane všetky ním vykonané dôkazy uviedol v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia, vrátane ich vyhodnotenia, pričom tieto dôkazy boli vyhodnotené v súlade s ich obsahom a so zásadami logického uvažovania. Žalovaný obdobne vyhodnotil obsah svedeckých výpovedí, pričom svoje vyhodnotenie aj uviedol v odôvodnení napadnutého rozhodnutia s tým, že tieto dôkazy neboli dostatočne preukazné vo vzťahu ku skutočnostiam, ktoré správca dane preveroval. Samotná skutočnosť, že

žalobca s takýmto odôvodnením nesúhlasí, resp. že nesúhlasí s vyhodnotením dôkazov správcom dane a žalovaným, sama osebe nespôsobuje nezákonnosť rozhodnutí správcu dane a žalovaného. Tvrdenie žalobcu, že skutkové závery vo veci nezohľadňujú, čo všetko vyšlo v konaní najavo, nemá oporu v obsahu preskúmavaných rozhodnutí. Zároveň ide o ničím nepodložené všeobecné nekonkrétne konštatovanie žalobcu, ktoré tak predstavuje len subjektívny názor žalobcu. 37. Napadnuté rozhodnutie ani prvostupňové rozhodnutie neboli založené na konštatovaní podvodného konania, ani na zneužití práva. Orgány verejnej správy nepriznali žalobcovi právo na odpočet DPH nie z dôvodu účasti žalobcu na podvode, ale na nesplnení hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 Zákona o DPH. Ak nie sú splnené hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH, skúmanie prípadnej účasti žalobcu na daňovom podvode z hľadiska tzv. vedomostnej zložky je bezpredmetné a orgány verejnej správy svoje rozhodnutia na tejto skutočnosti ani nezaložili (nebolo potrebné vykonať tzv. Axel Kittel test). Pokiaľ teda žalobca v správnej žalobe poukázal na rozsudky Súdneho dvora EÚ (napr. vo veci C-80/11 Mahagében Kft), ktoré sú relevantné z hľadiska preukázania účasti daňového subjektu na daňovom podvode, čo zaťažuje dôkazným bremenom správcu dane, takýto poukaz žalobcu je bezpredmetný. Správca dane a ani žalovaný neodopreli žalobcovi odpočet DPH pre pochybenia jeho obchodných partnerov, ale z dôvodu, že žalobca nepreukázal, že k fakturovanému dodaniu skutočne došlo a nie je len fiktívne. Orgány finančnej správy nezaťažovali žalobcu dôkazným bremenom týkajúcim sa podvodného konania, požadovali výlučne, aby doložil splnenie formálnych a materiálnych (hmotnoprávnych) podmienok na odpočítanie dane, ktoré sám deklaroval. Možno súhlasiť s názorom žalobcu, že za splnenia hmotnoprávnych podmienok bez preukázania toho, že ide o zneužitie práva alebo o podvod, o ktorom daňovník vedel alebo mal alebo mohol vedieť, nie je možné daňovníkovi odoprieť právo na odpočet DPH (resp. právo na oslobodenie od platenia dane). To však platí len pre prípady, ktoré boli založené práve na daňovom podvode alebo zneužití práva. Správca dane a žalovaný svoje rozhodnutia nezaložili na tom, že dodávateľ (obchodný partner) žalobcu si nesplnil svoje povinnosti vyplývajúce mu zo zákona, resp. bol nekontaktný alebo bol článkom reťazového podvodu alebo sa dopustil zneužitia práva. Napadnuté rozhodnutie je založené na tom, že v daňovej kontrole (a ani počas vyrubovacieho konania) nebolo preukázané, že boli splnené hmotnoprávne podmienky na odpočet dane (dodanie služieb), pričom dôkazné bremeno na preukazovanie splnenia týchto podmienok znášal žalobca. Správca dane jasne formuloval pochybnosti, ktoré mal vo vzťahu k splneniu podmienok pre priznanie odpočtu DPH, preukázateľne s nimi žalobcu oboznámil, tento na výzvu správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku nereagoval. Ako už bolo uvedené, judikatúra potvrdzuje, že faktúra a dodací list sú formálnymi dokladmi, pričom obchodné transakcie nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke, predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Podľa správneho súdu správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadril pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu, preto bremeno dôkazu znášal daňový subjekt. 38. Ani rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie s. r. o. nie je aplikovateľný na predmetnú vec, keďže v danom prípade nebola sporná existencia fakturovaného plnenia, ale identita skutočného dodávateľa, teda reálne existujúce plnenie nedodal subjekt uvedený na faktúre, ale iný subjekt. Právo na odpočet DPH z takého dodania nemožno nepriznať len z titulu spochybnenia tzv. deklarovaného dodávateľa. Nepriznanie práva na odpočet DPH žalobcovi v predmetnom prípade správca dane nezaložil na spochybnení statusu deklarovaného dodávateľa, ako to tvrdí žalobca v správnej žalobe, ale na nepreukázaní skutočnej (materiálnej) existencie fakturovaného plnenia, čo nie je v rozpore s judikatúrou vyšších súdnych autorít, vrátane Súdneho dvora EÚ. K argumentácii uvedenej v odôvodnení rozhodnutia žalovaného správny súd ďalej dodáva, že pokiaľ aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol viackrát konštatovanie, že bolo spochybnené, že plnenia uvedené na faktúrach boli skutočne dodané práve dodávateľom uvedeným na faktúrach, čo by samé osebe mohlo nasvedčovať, že žalovaný založil svoju argumentáciu na spochybnení statusu tzv. deklarovaného dodávateľa, čo v zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ a súdov Slovenskej republiky nie je dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet DPH, nemožno považovať rozhodnutie žalovaného za nezákonné. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí stotožnil so záverom správcu dane, ktorý nepriznanie práva na odpočet DPH žalobcovi odôvodnil nepreukázaním materiálnej existencie fakturovaného plnenia. Pokiaľ teda žalovaný popri závere, že žalobca nepreukázal materiálnu existenciu fakturovaného plnenia (druhá hmotnoprávna podmienka pre priznanie nároku na odpočet DPH) doplnil navyše argumentáciu o konštatovanie spochybňujúce dodávateľské spoločnosti MORIS a Medik Press, uvedené nie je podľa správneho súdu dôvodom pre zrušenie napadnutého rozhodnutia, keďže postačí, ak je rozhodnutie založené na nepreukázaní materiálnej existencie fakturovaného plnenia.

39. Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv a oprávnených záujmov fyzických a právnických osôb pred ich narušením či poškodením nezákonnosťou rozhodnutí a postupov správnych orgánov. Každý, kto sa cíti poškodený na svojich právach, môže tak podaním správnej žaloby vyvolať súdne konanie, kde správny orgán už nebude mať nadriadené a autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania, predmetom ktorého je spor o zákonnosť jeho postupu alebo rozhodnutia, s rovnakými právami aké má v konaní žalobca. Súdny prieskum zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy je ovládaný dispozičnou zásadou. Rozsah súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu je podľa § 134 ods. 1 SSP daný žalobnými dôvodmi nezákonnosti (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP). Správny súd nie je oprávnený dôvody nezákonnosti v žalobe neuvedené dopĺňať podľa zistení zo správneho spisu, ani všeobecne uplatnené dôvody (ich dopad na zákonnosť napadnutého rozhodnutia) konkretizovať na daný prípad. To znamená, že všeobecne uplatnené námietky v rámci žalobných bodov správnej žaloby neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti, pretože práve rozsahom a dôvodmi žaloby je súd pri prieskume limitovaný a súčasne aj vedený (§ 134 ods. 1 SSP). Správny súd nie je ďalšou inštanciou v správnom konaní oprávnenou samostatne zisťovať skutkový stav veci a prípadne modifikovať skutkové, či právne závery orgánov verejnej správy, pretože nenahrádza ich činnosť. Úlohou správneho súdu je posúdiť, či si orgán verejnej správy v zmysle žalobných dôvodov zadovážil dostatok skutkových podkladov pre rozhodnutie, či zistil skutočný stav, t.j. či skutkové závery, ku ktorým dospel, vyplývajú z vykonaných dôkazov a či rozhodol v súlade s hmotnoprávnymi a procesnými predpismi. 40. Všeobecné namietanie nezákonnosti rozhodnutí nestačí na to, aby správny súd mohol dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí. Nepostačuje, ak žalobca s hodnotením dôkazov, so skutkovými a právnymi závermi správcu dane a žalovaného nesúhlasil, resp. vykonané dôkazy hodnotil sám inak bez toho, aby uviedol, v čom je hodnotenie jednotlivého vykonaného dôkazu, resp. hodnotenie dôkazov v ich súhrne orgánom verenej správy v rozpore so zákonom, resp. logickou úvahou. Bez vyjadrenia jasného stanoviska k súvisu týchto námietok so zákonnosťou napadnutých rozhodnutí, t.j. k otázke, v čom konkrétne sa žalovaný mýlil (pri hodnotení dôkazov a právnom posúdení veci) a z akých dôvodov, pokiaľ rozhodol spôsobom uvedeným v napadnutom rozhodnutí (rozhodnutiach), vo svojej podstate nie sú tieto námietky ničím iným len vyjadrením vlastného názoru, resp. všeobecného nesúhlasu s hodnotením žalovaného. Samotný fakt, že závery, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutia založené, nie sú v súlade s názormi žalobcu, nepreukazuje ich nezákonnosť. 41. Žalobca v podanej správnej žalobe neuviedol také dôvody (argumentáciu), ktorá by preukazovala, že skutkové a právne posúdenie veci žalovaným bolo urobené v rozpore s obsahom hodnotených listín, výpovedí osôb, resp. s obsahom na vec sa vzťahujúceho administratívneho spisu alebo v rozpore s logickým myslením. Nemožno teda žalovanému z dôvodov uvedených v správnej žalobe vyčítať, že dospel k nesprávnym skutkovým a následne právnym záverom. Na základe skutkových zistení (ktoré neboli žalobcom vyvrátené), bol dôvodný záver o nepreukázaní reálnej existencie fakturovaných plnení (o dodaní služieb žalobcovi v zmysle faktúr vystavených spoločnosťami MORIS a Medik Press) a nepreukázaní podmienok pre odpočet dane z dokladov za nákup PHM, preto orgány finančnej správy postupovali správne, ak neuznali žalobcovi uplatnené odpočítanie dane. 42. Námietky žalobcu, že si splnil povinnosť preukázať svoje tvrdenia a predložil všetky potrebné doklady, nie sú dôvodné. Skutočnosť, že došlo k takému poskytnutiu plnenia, s ktorým je spojená daňová povinnosť a v zmysle § 49 ods. 1 Zákona o DPH aj právo na odpočítanie DPH jej platiteľom, je povinný preukázať platiteľ dane, teda žalobca. Nevyhnutným predpokladom pre vznik práva na odpočet DPH je materiálna, t. j. skutočná existencia plnenia, s ktorým je spojená daňová povinnosť. Pre unesenie dôkazného bremena platiteľa dane nestačí len formálne predloženie dokladov, ale tieto doklady musia byť obrazom reálneho plnenia. Keďže uskutočňovanie zdaniteľných plnení je vlastnou ekonomickou činnosťou daňového subjektu, je to práve platiteľ DPH uplatňujúci si nárok na jej odpočet, kto má možnosť a aj povinnosť zaobstarať si všetky potrebné dôkazy, ktoré zabezpečia, že zdaniteľné plnenie bude môcť správcovi dane spoľahlivo preukázať. Žalobca predložil správcovi dane faktúry a dodacie listy (obsahovo v podstate identické s faktúrami), čo však bez predloženia ďalších dokladov, ktoré preukazujú, že fakturované tovary boli skutočne dodané, nepostačuje. Správca dane žalobcu vyzval na vysvetlenie nezrovnalostí a odstránenie pochybností, ktoré vznikli v priebehu výkonu daňovej kontroly. Doručením oboznámenia s pochybnosťami správcu dane s výzvou podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi tak došlo opäť k presunu dôkazného bremena na žalobcu a tento ho neuniesol.

43. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia z dôvodov nezákonnosti uplatnených žalobcom v podanej správnej žalobe, túto správny súd ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 44. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. V tomto prípade žalobca nebol v konaní úspešný, preto mu správny súd právo na náhradu trov konania nepriznal. Správny súd nerozhodoval o náhrade trov konania žalovaného, pretože žalovaný si právo na náhradu trov konania neuplatnil (a ani ich vynaloženie nevyplýva zo spisu), pričom možno konštatovať, že ani v prípade, ak by si ich uplatnil, by nebolo spravodlivé požadovať, aby ich hradil žalobca (správny súd nezistil podmienky pre priznanie práva na náhradu trov konania žalovanému v zmysle § 168 SSP). 45. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku (§145 ods. 2 SSP v znení účinnom do 30. júna 2023 s poukazom na §493e SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia správneho súdu (§ 443 ods.2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023 s poukazom na § 493e SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na Správnom súde v Banskej Bystrici. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom(§ 449 ods. 1 SSP). Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinnosti podľa ods. 1 neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná, alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (§ 449 ods. 2 písm. a) SSP).

Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Poznámka: Rozsudok nepodpísala členka senátu JUDr. Alena Antalová z dôvodu jej ospravedlnenej neprítomnosti na súde v čase jeho podpisovania.