Rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. BB-71S/72/2022 z 3. 10. 2024

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Banskej Bystrici BB-71S/72/2022 6022200544 03. 10. 2024 Mgr. Denisa Rybárová Slivová ECLI:SK:SpSBB:2024:6022200544.1

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Denisy Slivovej a členov senátu JUDr. Kataríny Petráň Vinczeovej a JUDr. Miroslavy Štefčekovej (sudkyňa spravodajkyňa) v právnej veci žalobcu: UNI CONSULTING IH, s.r.o. „v konkurze“, so sídlom J. Cikkera 1128/11, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 44 791 127, právne zastúpený: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36 865 281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102143695/2022 zo dňa 02.08.2022, rozhodol: Súd žalobu zamieta. Žalobcovi a žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznáva. odôvodnenie: Priebeh administratívneho konania 1. Dňa 11.03.2020 začal správca dane – Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Žiar nad Hronom, na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 100424471/2020 zo dňa 13.02.2020 u daňového subjektu (v tomto konaní žalobcu) výkon daňovej kontroly, ktorej predmetom bola daň z príjmov právnickej osoby za rok 2017. Oboznámením č. 100126502/2021 zo dňa 26.01.2021 (ďalej „Oboznámenie“) správca dane oboznámil daňový subjekt s priebehom daňovej kontroly, so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole a so spôsobom ich zistenia. Daňový subjekt zaslal dňa 10.02.2021 na e-mailovú adresu zamestnancov správcu dane vyjadrenie k Oboznámeniu zaevidované pod č. 62604/2021 zo dňa 11.02.2021. Správca dane vzhľadom na skutočnosť, že na daňový subjekt sa vzťahovala povinnosť doručovania podaní finančnej správe elektronickými prostriedkami podľa § 13 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „Daňový poriadok“), zaslal daňovému subjektu dňa 15.02.2021 výzvu na odstránenie nedostatkov podania č. 100246749/2021 zo dňa 11.02.2021. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 100259859/2021 zo dňa 15.02.2021 (ďalej „Protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam v ňom uvedeným, doručený daňovému subjektu dňa 18.02.2021. Daňový subjekt dňa 18.02.2021 doručil elektronicky vyjadrenie k Oboznámeniu zaevidované pod č. 6/01266829/2021. Daňový subjekt podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku podal správcovi dane vyjadrenie k zisteniam správcu dane uvedeným v Protokole, ktoré bolo elektronicky doručené dňa 25.03.2021 a zaevidované pod č. 6/03401023/2021. Na základe podaného vyjadrenia k Protokolu, správca dane žiadosťou o predĺženie lehoty č. 100499939/2021 zo dňa 29.03.2021 požiadal Finančné riaditeľstvo SR o predĺženie lehoty, ktoré listom č. 100630853/2021 zo dňa 19.04.2021 jeho žiadosti vyhovelo a predĺžilo vyrubovacie konanie o sedem mesiacov. O tejto skutočnosti správca dane upovedomil daňový subjekt listom č. 100777049/2021 zo dňa 07.05.2021. Správca dane pripomienky

a dôkazy daňového subjektu k Protokolu prerokoval s daňovým subjektom dňa 18.01.2022, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100100585/2022 zo dňa 18.01.2022. Dňa 31.01.2022 daňový subjekt doručil správcovi dane vyjadrenie k zápisnici zo dňa 18.01.2022. 2. Správca dane rozhodnutím č. 100199380/2022 zo dňa 31.01.2022 daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume 227.765,09 Eur na dani z príjmov právnickej osoby podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku za zdaňovacie obdobie roku 2017 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“). V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane uviedol, že daňový subjekt zaúčtoval na účet 551001 – Odpisy DHM interným dokladom č. ID12/02 dňa 31.12.2017 ročný odpis za byt v sume 12.500,00 Eur a na účet 518 012 (ostatné služby spojené s bytom + garáž) zaúčtoval odpisy v sume 4.369,36 Eur za spotrebu elektrickej energie, plynu, úhrady do fondu opráv a údržby bytového domu a poplatky za garážové miesta. Správca dane konštatoval, že v súlade s § 22 ods. 9 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej „zákon o dani z príjmov“) mal daňový subjekt odpisovanie za predmetný byt prerušiť na obdobie, v ktorom sa byt nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, teda na obdobie, keď nebol prenajatý. Vo vzťahu k výdavkom súvisiacim s údržbou predmetného bytu uviedol, že vzhľadom na to, že byt nebol používaný v danom období na podnikanie (t. j. na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov), výdavky nespĺňali podmienku daňového výdavku. Správca dane vo vzťahu k týmto výdavkom (odpis bytu a prislúchajúce réžie) uviedol, že daňový subjekt porušil § 2 písm. i) v nadväznosti na § 19, § 21 ods. 1 a § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov, pretože nepreukázal vynaloženie nákladov na daňové účely, keď správcovi dane nepredložil doklady jednoznačne preukazujúce súvislosť výdavkov (odpisu za byt v sume 12.500,00 Eur, spotreby elektrickej energie, plynu, úhrad do fondu opráv a údržby bytového domu a poplatkov za garážové miesta v sume 4.369,36 Eur) s dosiahnutými zdaniteľnými príjmami. Správca dane v rozhodnutí ďalej konštatoval, že daňový subjekt zaúčtoval na účet 532001 daň z nehnuteľností v sume 158,18 Eur a v sume 46,72 Eur. Z dôvodu, že počas výkonu daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania daňový subjekt nepredložil dôkazy týkajúce sa výdavkov – dane z nehnuteľností, nepreukázal za akým účelom boli výdavky vynaložené, ako súviseli s dosiahnutím a zabezpečením jeho zdaniteľných príjmov, správca dane konštatoval porušenie § 2 písm. i) v nadväznosti na § 19, § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Správca dane vo vzťahu k zaúčtovaniu dodávateľskej faktúry č. 014/2017 zo dňa 07.03.2017 daňovým subjektom do nákladov na účet 518009 od dodávateľa A. B. C. – DOLMET v sume 107,64 Eur za preklady dokumentov z chorvátskeho jazyka do slovenského jazyka uviedol, že daňový subjekt počas výkonu daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania nepredložil dôkazy týkajúce sa fakturovaných služieb za preklady dokumentov, nepreukázal, čo bolo predmetom prekladu, o aké dokumenty išlo a v akej veci bol preklad vyhotovený. Správca dane preto konštatoval, že daňový subjekt porušil § 2 písm. i) v nadväznosti na § 19 a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov tým, že dostatočne nepreukázal vynaloženie nákladov na daňové účely, pretože správcovi dane nepredložil doklady jednoznačne preukazujúce súvislosť týchto výdavkov s dosiahnutými zdaniteľnými príjmami. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uviedol, že daňový subjekt zaúčtoval do nákladov na účet č. 518010 a č. 518003 dodávateľské faktúry vystavené spoločnosťou SIGNEA s.r.o. v celkovej sume 1.081.128,08 Eur, pričom fakturované práce sa týkali stavebných prác a poradenskej činnosti. Správca dane na základe vykonaného dokazovania konštatoval, že v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania daňový subjekt nepreukázal, že náklady týkajúce sa fakturovaných dodávok stavebných prác a poradenskej činnosti boli reálne dodané spoločnosťou SIGNEA s.r.o., prípadne jej dodávateľom spoločnosťou Beta solutions s.r.o. Správca dane poukázal na skutočnosť, že ak si daňový subjekt uplatnil daňové výdavky z dodávateľských faktúr, musel byť schopný preukázať, že fakturované služby boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúrach. Osoba, ktorá bola uvedená ako dodávateľ na faktúre, musela byť identická s osobou, ktorá reálne dodala, resp. zabezpečovala práce odberateľovi (daňovému subjektu). Podľa správcu dane faktúra, vystavená dodávateľom a jej oprávnenie zaúčtovania do daňových nákladov (výdavkov), je použiteľné vtedy, ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú skutočnosť, teda sú hodnoverné, nezameniteľné a vystavil ich ten, kto ich vystaviť mal a za služby, ktoré sa reálne aj uskutočnili, a to v čase, ktorý je uvedený na faktúre a vo fakturovanom objeme. Len formálne doloženie uplatnenia výdavku faktúrami, podkladmi k fakturácii, z ktorých údaje sú spochybnené zisteniami správcu dane (svedeckou výpoveďou, miestnymi zisťovaniami a Rámcovou zmluvou) bez preukázania, že k dodaniu služby aj reálne došlo, je pre daňové účely nepostačujúce. Správca dane zdôraznil, že pri daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní preveroval doklady vystavené spoločnosťami SIGNEA s.r.o. a Beta solutions s.r.o., pričom daňová kontrola bola zameraná nielen na obsahovú stránku faktúr podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, ale predovšetkým na skutkový stav veci a realitu vecného plnenia. Poukázal na to, že účelom daňovej kontroly nebolo len formálne skontrolovanie daňových dokladov, ale aj preverenie reálnosti uskutočnenia jednotlivých úkonov, ktoré mali vplyv na opodstatnenosť zahrnutia nákladov do

daňových výdavkov daňového subjektu. Správca dane konštatoval, že daňový subjekt počas daňovej kontroly ani vo vyrubovacom konania nepreukázal oprávnenosť zaúčtovania nákladov do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane, t. j. že daňový výdavok (náklad) bol preukázateľne vynaložený a neuniesol dôkazné bremeno, pretože jednoznačným, vierohodným a nezameniteľným spôsobom nepreukázal, že skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane a údaje uvedené v daňovom konaní a priznaní, boli uvedené úplne a správne. Skutočnosť, že daňový subjekt disponoval faktúrami a dokladmi o ich úhrade zo strany správcu dane nebola považovaná za vyčerpávajúce preukázanie skutkového stavu predmetu fakturácie. Správca dane uviedol, že vykonanou daňovou kontrolou a vyrubovacím konaním preukázal, že dodanie služieb a prác nebolo reálne uskutočnené dodávateľom SIGNEA s.r.o. a jej subdodávateľom Beta solutions s.r.o., uvedenými na faktúrach, preto náklady v celkovej sume 1.081.128,08 Eur nespĺňali podmienky daňového výdavku – podmienku existencie a preukaznosti a daňový subjekt porušil § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, keď dostatočne nepreukázal vynaloženie nákladov na daňové účely, teda nepredložil doklady jednoznačne preukazujúce súvislosť nákladov za práce a služby fakturované spoločnosťou SIGNEA s. r. o. v celkovej sume 1.081.128,08 eura, s jeho dosiahnutými zdaniteľnými príjmami. V odôvodnení rozhodnutia sa správca dane vyjadril tiež k námietkam daňového subjektu uvedeným v jeho vyjadrení zo dňa 25.03.2021 k Protokolu. 3. O odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR (ďalej „žalovaný“) rozhodnutím č. 102143695/2022 zo dňa 02.08.2022 (ďalej „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdilo. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný poukázal na skutkové zistenia, skutkové a právne závery správcu dane vyplývajúce z jednotlivých úkonov vykonaných počas daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania, ktoré si osvojil. Uviedol, že daňový subjekt mal počas daňovej kontroly opakovane možnosť vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam a bol mu poskytnutý dostatočný časový priestor na vyjadrenie a predloženie vierohodných dôkazov, ktorými by odstránil pochybnosti správcu dane o preukázaní uplatnených výdavkov a o dodaní fakturovaných služieb spoločnosťou SIGNEA s.r.o. Poukázal na to, že daňový subjekt v odvolaní neuviedol konkrétne dôvody, na základe ktorých považoval odôvodnenie rozhodnutia správcu dane za nepresvedčivé, nepreskúmateľné a nedostatočne odôvodnené. Žalovaný sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia vyjadril k odvolacím námietkam daňového subjektu týkajúcim sa porušenia ustanovení o konaní pred správcom dane – k náležitostiam Protokolu, neprihliadaniu na vyjadrenie daňového subjektu zo dňa 11.02.2021 a zo dňa 31.01.2022, spôsobu vedenia vyrubovacieho konania, vykonávaniu dokazovania, spôsobu doručovania dokumentov, náležitostiam rozhodnutia správcu dane, nečinnosti a neobjektivite správcu dane. K uplatneným nákladom za odpis bytu a réžie týkajúce sa bytu v celkovej sume 16.869,36 Eur, daň z nehnuteľností v celkovej sume 204,90 Eur a preklad dokumentov v sume 107,64 Eur uviedol, že uplatnenie nákladov daňových výdavkov je viazané na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok uznateľnosti (podmienku príslušnosti, existencie, vecnosti, evidencie, preukaznosti a rozsahu), pričom daňový subjekt nepreukázal, že tieto náklady súviseli s jeho dosiahnutými zdaniteľnými príjmami v zdaňovacom období 2017. Žalovaný konštatoval, že správca dane rozsiahlym dokazovaním vykonaným v súlade s § 24 Daňového poriadku zistil, že dodávky fakturovaných služieb za stavebné práce a poradenskú činnosť v celkovej sume 1.081.128,08 Eur neboli poskytnuté spoločnosťou SIGNEA s.r.o. prostredníctvom D. E. a spoločnosťou SIGNEA s.r.o. prostredníctvom spoločnosti Beta solutions s.r.o.. Zdôraznil, že zo svedeckej výpovede konateľa spoločnosti SIGNEA s.r.o. D. E. vyplynulo mnoho nejasností, na základe ktorých jeho výpoveď neposkytla žiadne konkrétne informácie vedúce k dôkazom, ktoré by bolo možné preveriť a potvrdiť nimi realizáciu fakturovaných poradenských činností a stavebných prác spoločnosťou SIGNEA s.r.o. pre daňový subjekt. Skeny faktúr a súpisov prác, ktoré mala vykonať spoločnosť SIGNEA s.r.o. pre daňový subjekt zaslal až dodatočne, napriek jeho tvrdeniu v zápisnici zo dňa 17.12.2020, že účtovníctvom spoločnosti SIGNEA s.r.o. nedisponuje z dôvodu predaja obchodného podielu. Žalovaný tiež poukázal na skutočnosť, že daňový subjekt až vo vyjadrení k Protokolu uviedol dodávateľa prác spoločnosti SIGNEA s.r.o. – spoločnosť Beta solutions s.r.o., na ktorého si D. E. pri svedeckej výpovedi nespomenul. Z dôkazov preukazujúcich túto spoluprácu, konkrétne z predloženej Rámcovej zmluvy č. SK01/2017 zo dňa 06.01.2017 bolo preukázané, že zmluva nemala náležitosti zmluvy (absencia podpisu jednej zo strán), pričom k jej uzatvoreniu a vystavovaniu faktúr a súpisov prác v roku 2017 F. G. (spoločníkom spoločnosti Beta solutions s.r.o.) nemohlo dôjsť, pretože tento zomrel dňa XX.XX.XXXX. F. G. preto nemohol ani viesť administratívnu agendu spoločnosti Beta solutions s.r.o. ako tvrdil daňový subjekt vo vyjadrení k Protokolu, ktorý sa k tejto zistenej skutočnosti nijako nevyjadril. Žalovaný konštatoval, že faktúry od spoločnosti Beta solutions s.r.o. obsahovali podpisy, ktoré podľa zistení správcu dane nebolo možné priradiť ani k H. G. (konateľovi spoločnosti Beta solutions s.r.o), boli preto vyhotovované neidentifikovanou osobou. Poukázal tiež na to, že ďalšou

dôležitou skutočnosťou svedčiacou o nevykonaní fakturovaných stavebných prác a poradenských činností spoločnosťou SIGNEA s.r.o. prostredníctvom D. E. a prostredníctvom spoločnosti Beta solutions s.r.o. bolo, že v žiadnom z oficiálnych dokumentov získaných správcom dane v rámci miestnych zisťovaní (zápisy z porád, odovzdávacie a preberacie protokoly, zoznamy osôb poučených o BOZP na pracoviskách, povolenia na vstupy do jednotlivých objektov,...) spoločnosť SIGNEA s.r.o., D. E., spoločnosť Beta solutions s.r.o., ani pracovníci pre ňu pracujúci, nefigurovali. Tvrdenie daňového subjektu týkajúce sa realizácie zákaziek spôsobom, že H. G. konajúci za spoločnosť Beta solutions s.r.o. dal dokopy robotníkov, poslal ich na tvar miesta k výkonu prác, kde si už samostatne poradili a jednotlivo v rôznych počtoch ľudí pracovali, odporovalo tvrdeniu D. E., že H. G. sa žiadnym spôsobom nepodieľal na uskutočnení spolupráce medzi spoločnosťami SIGNEA s.r.o. a Beta solutions s.r.o., vo veciach zazmluvňovania a vykonávania nebol prítomný, o kontraktoch pravdepodobne ani nemal vedomosť. K námietke daňového subjektu o vykonaní dokazovania v rozpore so zákonom po uplynutí riadnej lehoty kontroly dvanásť mesiacov žalovaný uviedol, že správca dane vo vyrubovacom konaní (po vydaní Protokolu a jeho doručení daňovému subjektu) nevykonával žiadne dokazovanie nových skutočností, získaval a vykonával dôkazy za účelom preverenia tvrdení daňového subjektu vo vyjadrení k Protokolu s cieľom doplniť už v priebehu daňovej kontroly získané dôkazy, aby prípadne správne rozhodol o zmene klasifikácie nákladových položiek. Žalovaný konštatoval, že pokiaľ si daňový subjekt uplatnil do daňových výdavkov náklady na základe faktúr od konkrétneho dodávateľa, jeho povinnosťou bolo preukázať opodstatnenosť daňových výdavkov spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti, teda preukázať splnenie podmienok, ktoré pre nárok na uznanie výdavkov stanovil zákon o dani z príjmov. Na daňovom subjekte spočívala povinnosť preukázať jednak realizáciu fakturovaných plnení a zároveň je povinnosť preukázať to, že ich skutočne realizoval subjekt označený na dodávateľských faktúrach ako dodávateľ. Ak daňový subjekt, na ktorom ležalo dôkazné bremeno svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukázal, nemohol byť nárok na odpočítanie nákladov znižujúcich základ dane uznaný ako oprávnený a daňový výdavok bol pre nedostatočné preukázanie na daňové účely z daňových výdavkov vylúčený podľa § 2 písm. i) a 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Na záver žalovaný zdôraznil, že daňový subjekt nedostatok vlastných relevantných argumentov a dôkazov voči zisteniam správcu dane nahrádzal tým, že spochybňoval jeho procesné úkony a neakceptoval ním získané dôkazy, vytýkal správcovi dane, čo neurobil a kde sa dopustil procesných pochybení, avšak pokiaľ správca dane zistil určité skutočnosti svedčiace v neprospech daňového subjektu, nevyjadril sa k nim, prípadne ich nepovažoval za relevantný dôkaz. Vzhľadom na uvedené, daňový subjekt nepripustil žiadnu mieru svojho pochybenia, aj keď toto bolo zo strany správcu dane zistené, preukázané a aj podložené dôkazmi. Žalovaný konštatoval, že správca dane v priebehu daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní vykonal na základe dokladov predložených samotným daňovým subjektom rozsiahle dokazovanie a preverovanie, ktoré nepreukázalo, že fakturované služby boli aj realizované osobou uvedenou na faktúrach, pričom správca dane postupoval logicky a v kontexte vyhodnotenia všetkých získaných dôkazov, počas daňovej kontroly aj vo vyrubovacom konaní konal v súlade so zásadami daňového konania (§ 3 Daňového poriadku), vykonal všetky potrebné kroky, ktoré súviseli s preverovaním sporných skutočností a preverovanie vykonal v primeranom a dostatočnom rozsahu. Správna žaloba - žalobné body 4. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou zo dňa 06.10.2022 domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia, ako aj prvostupňového rozhodnutia. Namietal, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné z dôvodu, že vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej „SSP“), nedostatočného zistenia skutkového stavu podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP, nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP a z dôvodu podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP. 5. Žalobca poukázal na § 63 Daňového poriadku, podľa ktorého rozhodnutie správcu dane v daňovej veci musí obsahovať odôvodnenie obsahujúce zhrnutie všetkých zistených skutočností odôvodňujúcich výrok, ako aj spôsob, akým sa zhodnotili vykonané dôkazy a ostatné podklady, musia v ňom byť uvedené všetky úkony, ktoré správca dane vykonal za účelom zistenia skutkového stavu, ako aj úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov a viedli k aplikácii konkrétneho právneho predpisu na prejednávanú vec, na základe ktorých sa rozhodovalo. Skutková stránka odôvodnenia by mala obsahovať opis podstaty veci, rozbor dôkazov a ostatných podkladov pre rozhodnutie, vysporiadanie sa s pripomienkami, návrhmi, dôkazmi a vyjadreniami účastníka konania, rozpormi v jednotlivých dôkazoch a následne závery o tom, ktoré skutočnosti sa považujú za nepochybne zistené, ako aj posúdenie ich právneho významu. Zdôraznil, že tieto skutočnosti v napadnutom rozhodnutí absentovali,

preto sa odôvodnenie napadnutého rozhodnutia javilo ako nepresvedčivé a nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Pokiaľ mal správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu, resp. dôkazy (najmä svedecké výpovede svedkov) nemienil akceptovať, bol povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tieto dôkazy jednoznačne vyvracali, pričom dôkazy správcu dane mali mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Žalobca konštatoval, že správca dane a žalovaný sa neriadili zásadou, že svoje závery musia dôsledne odôvodniť a vyhodnotiť, pričom vo svojich zisteniach musí správca dane a žalovaný mať istotu a musí objasniť všetky okolnosti umožňujúce prijať závery, či podmienky pre uplatnenie nákladov boli splnené alebo nie. Správca dane bol v procese dokazovania zodpovedný za objektívne zistenie skutkového stavu, avšak v predmetnej veci podľa žalobcu v odôvodnení napadnutého rozhodnutia správca dane neoveril dostatočne a úplne všetky skutočnosti týkajúce sa predmetných obchodných transakcií, nehodnotil dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a neprihliadol v konaní na všetko, čo vyšlo najavo, čo spôsobilo nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia a jeho arbitrárnosť. V kontexte uvedeného poukázal na čl. 46 ods. 1 Ústavy SR a rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2025. 6. Žalobca napadnuté rozhodnutie považoval za predčasne vydané vzhľadom na to, že správca dane neúplne a nedostatočne zistil skutkový stav a relevantné okolnosti, pričom nevykonal dôkazy v potrebnom rozsahu. Postup správcu dane v rámci dokazovania a vyhodnotenia dôkazov žalobca považoval za tendenčný a neobjektívny, ktorý bol iba súčasťou vopred prijatého rozhodnutia a prejavu svojvôle zo strany správcu dane i žalovaného. Žalobca uviedol, že v napadnutom rozhodnutí absentovali preskúmateľné správne úvahy, ktoré by viedli k objektívnemu ustáleniu skutkových zistení a následne k objektívnemu a logickému vyhodnoteniu dôkazov a preskúmateľným právnym záverom. V napadnutom rozhodnutí podľa žalobcu absentovali aj preskúmateľné úvahy správcu dane o tom, prečo na niektoré dôkazy pri rozhodovaní neprihliadol, resp. ich nevykonal a pokladal ich z hľadiska výpovednej hodnoty za druhoradé, keď jeho povinnosťou bolo posúdiť všetky zabezpečené dôkazy, preskúmať a vyhodnotiť všetky skutočnosti týkajúce sa deklarovaných obchodov v takom rozsahu, aby boli jednoznačným dôkazom a podkladom pre vyvodenie záveru vo veci, či už v prospech alebo v neprospech daňového subjektu. Žalobca zdôraznil, že správca dane bol opakovane nečinný a nerešpektoval plynúce zákonné a ustanovené lehoty, čím sa opakovane v procese dokazovania v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania z vlastného zavinenia (nečinnosti) ocitol v časovej tiesni. Následkom časovej tiesne a nezákonného postupu správcu dane boli podľa žalobcu neúplne a nedostatočne zistené skutkové okolnosti a nevykonané dôkazy v potrebnom rozsahu, ktoré neposkytovali dostatočný podklad pre prijaté závery správcu dane uvedené v napadnutom rozhodnutí. Správca dane týmto konaním poznačil vadou nezákonnosti nielen napadnuté rozhodnutie ako také, ale aj niektoré dôkazy, a to najmä Protokol. 7. Žalobca uviedol, že správca dane založil rozhodnutie na nezákonnom postupe a dôkazoch poznačených vadou nezákonnosti, na základe čoho sa dopustil podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, pričom žalovaný v napadnutom rozhodnutí ignoroval konkrétne vytýkané a namietané procesné pochybenia správcu dane tvoriace obsah odvolania žalobcu. Žalobca zdôraznil, že na nezákonnosti nemožno stavať zákonnosť, pričom poukázal na uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 327/2018 z 19.09.2018. Žalobca uviedol, že napriek namietaným procesným pochybeniam správcu dane, žalovaný v napadnutom rozhodnutí zákonne neakceptovateľným spôsobom zhrnul a vyhodnotil odvolacie námietky žalobcu tým, že konštatoval „vzhľadom na skutočnosť, že vo vyššie uvedenej časti odvolania nie sú zo strany daňového subjektu konkretizované žiadne procesné pochybenia správcu, odvolací orgán sa k týmto všeobecným vyjadreniam nemôže vyjadriť. Podľa odvolacieho orgánu však správca dane postupoval v priebehu daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní podľa ustanovení daňového poriadku“, čím nepochopiteľným spôsobom zlyhal v postavení odvolacieho orgánu ako subjektu ochrany práv a dodržiavania zákonnosti a svojvoľne zanedbal svoju úlohu ako orgánu preskúmavajúceho zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 8. Žalobca poukázal na najzásadnejšie procesné pochybenia správcu dane, ktoré podľa neho žalovaný ignoroval. Uviedol, že zákonný rámec určuje obsahové náležitosti Protokolu ako rozhodného listinného dôkazu, v prípade absencie ktorých je Protokol poznačený vadou nezákonnosti a nemožno naň prihliadnuť ako na zákonný dôkaz, preto nemôže byť podkladom na vydanie zákonného rozhodnutia. Žalobca poukázal na § 47 písm. i) Daňového poriadku, podľa ktorého Protokol musí obsahovať vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f), pričom v tejto súvislosti zdôraznil, že správca dane mu síce dňa 29.01.2021 doručil Oboznámenie č. 100126502/2021 zo dňa 26.01.2021, v ktorom ho poučil o jeho práve vyjadriť sa ku kontrolným zisteniam, avšak bez výzvy a ustanovenia lehoty na toto vyjadrenie. Žalobca sa však k Oboznámeniu vyjadril vo vyjadrení

zaevidovanom správcom dane dňa 11.02.2021, teda v čase pred vydaním Protokolu a svoje vyjadrenie na výzvu správcu dane aj riadne a včas opätovne doručil. Správca dane napriek tomu, že vyjadrením zo dňa 11.02.2021 disponoval a bol povinný naň prihliadať, vyjadrenie žalobcu ignoroval a nevysporiadal sa s ním, vyjadrenie žalobcu absentovalo v Protokole, v dôsledku čoho správca dane porušil § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. V Protokole aj v napadnutom rozhodnutí rovnako absentovali aj preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov podľa § 47 písm. h) Daňového poriadku. Žalobca ďalej uviedol, že v Protokole bolo uvedené nesprávne sídlo správcu dane, Protokol neobsahoval podpis všetkých zamestnancov, ktorí ho vyhotovili a bol zmätočný v časti dátumu jeho vypracovania, keď obsahoval dva rôzne dátumy. 9. Žalobca poukázal na spôsob vedenia vyrubovacieho konania správcom dane a na úkony a závery dokazovania v rámci tohto konania, pričom zdôraznil, že skutkový stav správcom dane nebol dostatočne ustálený v rámci procesu daňovej kontroly, ktorá skutočnosť bola preukázaná a umocnená aj tým, že po doručení vyjadrenia daňového subjektu k protokolu, bol správcom dane vyhodnotený obsah vyjadrenia daňového subjektu a pripomienky k Protokolu v tom zmysle, že správca dane už na samotnom počiatku plynutia zákonnej lehoty na rozhodnutie (po uplynutí jedného pracovného dňa od doručenia vyjadrenia k Protokolu), požiadal druhostupňový orgán o predĺženie lehoty na vydanie rozhodnutia o ďalších sedem mesiacov, celkovo mal správca dane na rozhodnutie ustanovenú lehotu desať mesiacov. Z uvedeného vyplýva podľa žalobcu logický záver, že správca dane na podklade nedostatočne zisteného skutkového stavu a poznačením Protokolu vadou nezákonnosti, mal v úmysle „zhojiť“, resp. konvalidovať nedostatok plynúci z nedostatočne zisteného skutkového stavu tým spôsobom, že nanovo vykoná dokazovanie vo vyrubovacom konaní, nad rámec svojich zákonných možností. Správca dane podaním žiadosti o predĺženie lehoty potvrdil, že v procese daňovej kontroly neúplne a nedostatočne zistil skutkový stav a relevantné okolnosti, nevykonal dôkazy v potrebnom rozsahu a Protokol bol predčasne vydaný. Žalobca zdôraznil, že účelom, vyrubovacieho konania nebolo opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly, k čomu sa podľa neho správca dane uchýlil. V kontexte uvedeného poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/9/2016 z 21.03.2018. Žalobca v rámci procesných pochybení zdôraznil znenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku, podľa ktorého si daňový subjekt so správcom dane dohodne deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených a uviedol, že správca dane mu v rozpore s týmto ustanovením neumožnil dohodnúť si termín prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených, čím mu odňal možnosť uplatniť si jeho zákonné právo. Správca dane určil termín prerokovania svojvoľne, po uplynutí desiatich mesiacov od predloženia pripomienok a dôkazov. Žalobca zdôraznil znenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku, podľa ktorého správca dane na základe vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie, z ktorého podľa vyjadrenia žalobcu vyplýva zákonom definovaný rámec dokazovania, teda aké dôkazy vo vyrubovacom konaní môže a nemôže vykonať, inak vyjadrené, správca dane bol v tomto štádiu dokazovania zákonne limitovaný tak, že mohol vykonať iba dôkazy navrhnuté daňovým subjektom. Dôkazy vykonané správcom dane nad rámec boli nezákonne získanými dôkazmi, na ktoré nemožno prihliadať. Žalobca príkladmo poukázal na to, že v predmetnej veci takýmito dôkazmi boli zápisnica o miestnom zisťovaní zo dňa 15.11.2021, e-mailová správa zo dňa 16.11.2021, e-mailová správa zo dňa 18.11.2021, zápisnica o miestnom zisťovaní zo dňa 07.01.2022, výzva zo dňa 13.01.2023, e-mailová správa zo dňa 13.01.2022, e-mailová správa zo dňa 13.01.2022 a zápisnica o miestnom zisťovaní zo dňa 14.01.2022. Žalobca uviedol, že obdobne ako v procese daňovej kontroly aj vo vyrubovacom konaní bol správca dane nečinný a pasívny napriek predĺženej lehote na rozhodnutie druhostupňovým orgánom, v období piatich mesiacov (t. j. od začatia plynutia lehoty na rozhodnutie) nevykonal žiadny úkon v rámci dokazovania a ustálenia skutkových zistení. Od marca 2021 do augusta 2021 správca dane vykonal iba úkony smerujúce k predĺženiu lehoty na rozhodnutie (žiadosť o predĺženie lehoty, predĺženie lehoty, upovedomenie o predĺžení lehoty, 2 x žiadosť o poskytnutie informácií). Žalobca uvedené konanie správcu dane vnímal ako jeho nečinnosť a pasivitu vo vyrubovacom konaní, ktorou sa opakovane z vlastného zavinenia ocitol v časovej tiesni, čoho následkom bolo porušenie práv žalobcu. Žalobca konštatoval, že do zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 18.01.2022, ktorej predmetom bolo prerokovanie pripomienok a dôkazov uvedených v jeho vyjadrení k Protokolu uviedol, že sa k zisteniam správcu vyjadrí písomne, pričom dňa 31.01.2022 správcovi dane doručil svoje vyjadrenie. Vychádzajúc z obsahu napadnutého rozhodnutia správca dane na toto vyjadrenie neprihliadol a nevysporiadal sa s ním, pričom z pohľadu skutkového a právneho posúdenia obsah vyjadrenia tvorili ďalšie rozhodné skutočnosti, čo podľa žalobcu svedčilo o neúplnom a nedostatočnom zistení skutkových okolností a nevykonaní dokazovania v potrebnom rozsahu. 10. Žalobca uviedol, že základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle zákona o dani z príjmov sú tri podmienky – podmienka vecnosti, podmienka preukázateľnosti a podmienka zaúčtovania, ktoré

musia byť splnené súčasne a v posudzovanom prípade aj boli splnené, nedošlo k žiadnemu porušeniu hmotno-právnych predpisov, preto sa mali uznať za daňový výdavok. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia nebolo zrejmé, akými presvedčivými a preskúmateľnými správnymi úvahami sa správca dane riadil. K výdavkom týkajúcim sa odpisu DPH za byt v sume 12.500,00 Eur a prislúchajúcim réžiám a energiám v sume 4.369,36 Eur žalobca uviedol, že nemal inú možnosť, iba odpis a výdaje ním skutočne uhrádzané zahrnúť do výdajov, pričom mal za to, že splnil všetky zákonom predpokladané kumulatívne podmienky pre riadne uplatnenie výdavkov. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/31/2019, ktorý sa primárne zaoberá problematikou dane z pridanej hodnoty, v určitej časti je však podľa žalobcu aplikovateľný aj na posudzovaný prípad a podmienky posudzovania splnenie podmienok na zákonné uplatnenie výdavkov v rámci dane z príjmov právnickej osoby, pretože kasačný súd vo všeobecnosti rieši príčinnú súvislosť medzi prijatými službami a celkovou hospodárskou činnosťou daňovníka. Vo vzťahu k výdavkom na dani z nehnuteľností v celkovej sume 204,90 Eur žalobca zotrval na splnení zákonom predpokladaných podmienok pre uplatnenie, Konštatoval, že daň bol povinný uhradiť, preto bol oprávnený zahrnúť náklady do výdavkov. Poukázal pritom opätovne na vyššie uvedený rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR. K faktúre za prekladateľské služby v sume 107,64 Eur žalobca poukázal na preukázateľnosť výdavku a súvislosť s jeho hospodárskou činnosťou, týkajúcu sa podnikateľských aktivít žalobcu, pretože predmetom boli preklady korešpondencie medzi daňovým subjektom a Ministerstvom hospodárstva Chorvátska, Ministerstvom zdravotníctva Chorvátska a správy obchodu a vnútorného trhu Chorvátska. Uviedol, že v kontrolovanom období boli jeho aktivity spojené s aktivitami spoločnosti Candy Mania, keď žalobca v snahe expandovať na chorvátsky trh vyvíjal rôzne aktivity, ku ktorým bolo potrebné zabezpečenie prekladov. Tvrdenie žalovaného o tom, že nešlo o úradný preklad považoval za irelevantné, opätovne poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/31/2019. 11. K výdavkom účtovaným na základe faktúr za stavebné práce a poradenské činnosti vo výške 1.081.128,08 Eur uviedol, že z dôvodu úspornosti obsahu odvolania k nemu pripojil samostatnú prílohu „doplnenie dôvodov odvolania samotného daňového subjektu“ tvoriacu neoddeliteľnú súčasť odvolania. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí podľa žalobcu s odvolacím námietkami nevysporiadal, zámerne ich ignoroval, prípadne ich plytko zhodnotil. Podľa žalobcu v napadnutom rozhodnutí je uvedená scestná úvaha žalovaného, umocňujúca neobjektívnosť, účelovosť a tendenčnosť skutkových a právnych záverov žalovaného, kedy vyhodnocuje správanie sa žalobcu namietajúceho príkladmo nezákonné postupy správcu dane, ktoré žalovaný vyhodnotil tak, že „žalobca si nepripustil žiadnu mieru svojho pochybenia“, pričom žalobcovi nebolo zrejmé, aké pohnútky ho k tomu viedli, postup žalovaného považoval za tendenčný, ktorý bol súčasťou vopred prijatého rozhodnutia a prejavu svojvôle žalovaného. Žalobca uviedol, že obsahom základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR je aj právo účastníka konania na rozhodnutie, ktorého dôvody sú zjavné a zreteľné, pretože práve odôvodnenie rozhodnutia je zárukou toho, že výkon spravodlivosti nebol arbitrárny. Odôvodnenie malo presvedčiť daňový subjekt, že rozhodnutie správcu dane bolo výsledkom starostlivého zhodnotenia relevantných skutočností a že nebolo súčasťou vopred prijatého rozhodnutia a nebolo svojvoľné zo strany správcu dane. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015, podľa ktorého „aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných ustanovení“. Žalobca vo vzťahu k týmto výdavkom konštatoval, že sa pridržiava všetkých svojich vyjadrení poskytnutých správcovi dane počas daňovej kontroly, vyrubovacieho konania a odvolaní, ktoré z dôvodu rozsahu odvolania a úspornosti považoval za neefektívne opätovne rekapitulovať, pretože sú súčasťou administratívneho spisu. 12. Žalobca na záver poukázal na odvolacie námietky, s ktorými sa žalovaný nedostatočne, prípadne nesprávne vysporiadal, týkajúce sa výroku napadnutého rozhodnutia, v ktorom absentovali podstatné a zákonnom obligatórne určené náležitosti, konkrétne rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní a rozhodnutie vo veci, s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo. Uviedol, že správca dane vo výroku napadnutého rozhodnutia neuviedol, v akej zákonnom určenej súvislosti a podľa ktorého konkrétneho ustanovenia hmotnoprávneho predpisu žalobcovi určil peňažné plnenie spojené so vznikom daňovej povinnosti, ako aj s prípadným protiprávnym konaním. Dodal, že v úvode výroku rozhodnutia boli uvedené len označenia kompetenčných predpisov, absentovalo uvedenie konkrétneho ustanovenia jednotlivého kompetenčného predpisu a v ďalšej

časti výroku napadnutého rozhodnutia bolo uvedené len konkrétne ustanovenie procesného predpisu. Výrok ani odôvodnenie napadnutého rozhodnutia podľa žalobcu neobsahovali konkrétne ustanovenie hmotnoprávneho právneho predpisu, podľa ktorého vznikla daňovému subjektu daňová povinnosť, resp. podľa ktorého konkrétneho ustanovenia zákona o dani z príjmov bol daňový subjekt osobou povinnou platiť daň, alebo ktoré konkrétne ustanovenie zákona o dani z príjmov daňový subjekt porušil. Napriek tomu, že v odôvodnení rozhodnutia správca dane opakovane konštatoval porušenie konkrétnych ustanovení zákona o dani z príjmov, táto skutočnosť absentovala vo výroku napadnutého rozhodnutia. Žalobca poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR týkajúcu sa výrokovej časti administratívneho rozhodnutia, podľa ktorej výrok rozhodnutia musí byť jasný, určitý a zrozumiteľný, musí byť z neho zrejmé a nepochybné, čoho sa týka a čo je jeho predmetom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžo/28/2007, sp. zn. 6Sž/26/2011). Vyjadrenie žalovaného 13. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 25.11.2022 navrhol žalobu zamietnuť ako nedôvodnú. K časti žaloby, ktorou žalobca namietal procesné pochybenia správcu dane uviedol, že jej obsahom boli takmer identické skutočnosti ako v odvolaní, pričom žalovaný sa so všetkými konkrétnymi námietkami v napadnutom rozhodnutí vysporiadal. Pokiaľ žalobca poukazoval na citáciu z napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktorým žalovaný konštatoval, že v časti podaného odvolania neboli konkretizované žiadne procesné pochybenia správcu dane a žalovaný sa k nim preto nemohol vyjadriť, žalovaný uviedol, že sa jednalo o časť citácie z napadnutého rozhodnutia vzťahujúcu sa na nekonkrétne, všeobecné námietky žalobcu týkajúce sa procesných pochybení správcu dane. Žalovaný uviedol, že v ďalšej časti odôvodnenia napadnutého rozhodnutia sa vysporiadal so všetkými konkrétnymi námietkami žalobcu týkajúcimi sa náležitostí Protokolu, rozhodnutia správcu dane, ako aj jeho postupu pri výkone daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, v dôsledku čoho považoval vznesené námietky za neopodstatnené. 14. Žalovaný konštatoval, že k nákladom neuznaným za daňové výdavky – odpis bytu s prislúchajúcimi réžiami v celkovej sume 16.869,36 Eur, daň z nehnuteľností v sume 204,90 Eur, faktúra za prekladateľské služby v sume 107,64 Eur, žalobca v žalobe uviedol identické námietky ako v podanom odvolaní (naviac citoval iba rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR), pričom v napadnutom rozhodnutí žalovaný uviedol dôvody, pre ktoré výdavky nebolo možné uznať za daňové výdavky. 15. K faktúram za stavebné práce v sume 1.081.128,08 Eur (zrejme chybou v písaní žalovaný uviedol celkovú sumu výdavkov 1.098 309,98 Eur) žalovaný zopakoval podstatnú časť argumentácie týkajúcej sa dôvodov neuznania nákladov fakturovaných žalobcovi spoločnosťou SIGNEA s.r.o. do daňových výdavkov, uvedenú v napadnutom rozhodnutí v bode 3. tohto rozhodnutia, a preto ju správny súd opätovne neuvádzal. Žalovaný uviedol, že na jeho konkrétne argumenty týkajúce sa neuznania faktúr za stavebné práce a poradenskú činnosť v sume 1.081.128,08 Eur žalobca v žalobe žiadnym spôsobom nereagoval, iba odkázal na svoje vyjadrenia poskytnuté správcovi dane počas daňovej kontroly, vyrubovacieho konania a v odvolaní a považoval za neefektívne ich opätovne rekapitulovať. 16. K vyjadreniu žalobcu uvedenom v žalobe v časti „Zhrnutie“ o tom, že „vykonaným dokazovaním, preverovaním a z obsahu administratívneho spisu má daňový subjekt za to, že nebolo zistené porušenie podmienok uvedených v ustanovení § 19 ods. 2, písm. k) zákona o dani z príjmov“ žalovaný uviedol s poukazom na znenie § 19 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov, že predmetom daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie 2017 neboli výdavky vynaložené na reklamu. Replika 17. Žalobca v podanej replike zo dňa 16.01.2023 uviedol, že žalovaný vo vyjadrení v zásade len zreplikoval svoje závery uvedené v napadnutom rozhodnutí a vyjadril sa len k niektorým žalobným námietkam a podstatné žalobné námietky zostali nepovšimnuté bez adekvátnej argumentácie, čo možno považovať za okolnosť umocňujúcu dôvodnosť žalobných námietok. Žalobca zotrval na argumentácii prezentovanej v správnej žalobe, opätovne zdôraznil znenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku a poukázal na účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, v súvislosti s ktorým poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1 Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022. Žalobca opätovne zdôraznil, že správca dane v Oboznámení žalobcu nevyzval a neurčil mu lehotu na vyjadrenie k Oboznámeniu, čím sa ocitol v procese daňovej kontroly v časovej tiesni a v dôsledku uvedeného konania správca dane zmaril žalobcovi uplatnenie jeho práv uvedených v § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. Podľa žalobcu žalovaný svojim konaním zaťažil Protokol vadou nezákonnosti a nebolo naň možné hľadieť ako na zákonný dôkaz. Žalobca k svojej argumentácii o formulovaní pochybností a téz správcu dane a žalovaného bez argumentov poukázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I.ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022. Uviedol, že z napadnutého rozhodnutia žalovaného a jeho vyjadrenia k žalobe vyplynulo, že správca dane aj žalovaný zamerali svoju pozornosť najmä na skutočnosti mimo sféry vplyvu žalobcu (personálne a technické kapacity

jeho dodávateľa a zameranie sa na subdodávateľa) a nezohľadnili ním predložené dôkazy týkajúce sa priamo deklarovanej dodávky tovarov a služieb medzi žalobcom a spoločnosťou SIGNEA s.r.o. Žalobca v kontexte uvedeného poukázal na nesprávne rozloženie dôkazného bremena, zdôraznil, že predloženými dôkazmi, vyjadreniami a svedeckými výpoveďami, dôkazné bremeno uniesol a nebolo možné od neho požadovať predloženie dôkazov, ktorých predloženie bolo objektívne nemožné. Konštatoval, že preukázal existenciu materiálneho plnenia, predložil všetky zákonom požadované doklady, čím vyčerpal vlastné dôkazné bremeno a správca dane mu nemohol pričítať existenciu dôkaznej núdze týkajúcu sa skutočností, ktoré netvorili žalobcove dôkazné bremeno a boli mimo jeho sféry. V tejto súvislosti opätovne poukázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I.ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022. Duplika 18. Žalovaný právo dupliky nevyužil. 19. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon č. 151/2022 Z. z.“) bol zriadený Správny súd v Banskej Bystrici. Podľa § 3 ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. výkon súdnictva prechádza od 01.06.2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Banskej Bystrici, Krajského súdu v Trenčíne, Krajského súdu v Žiline na Správny súd v Banskej Bystrici. Z uvedeného dôvodu vec pôvodne vedená na Krajskom súde v Banskej Bystrici pod spisovou značkou 71S/72/2022 prešla od 01.06.2023 do pôsobnosti Správneho súdu v Banskej Bystrici, kde je vedená pod novou spisovou značkou: BB-71S/72/2022. 20. Na prejednanie veci správny súd nariadil pojednávanie na deň 03.10.2024 podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP. Všetci účastníci konania mali predvolanie na pojednávanie vykázané. 21. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní dňa 03.10.2024 zotrval na podanej žalobe a písomných vyjadreniach, s akcentom na nezákonnosť Protokolu z dôvodu absencie jeho zákonných náležitostí, porušenie práva daňového subjektu vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, prenos dôkazného bremena, dokazovanie správcu dane vo vyrubovacom konaní a splnenie podmienok uznateľnosti žalobcom uplatnených výdavkov. 22. Žalovaný na pojednávaní dňa 03.10.2024 prostredníctvom poverenej zamestnankyne uviedol, že v napadnutom rozhodnutí sa vyjadril a vysporiadal so všetkými námietkami aj s tými, ktoré právny zástupca žalobcu predniesol na pojednávaní a zotrval na záveroch uvedených v napadnutom rozhodnutí. Právny rámec 23. Podľa § 177 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení účinnom do 30.06.2023 (ďalej „SSP“) správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 24. Podľa § 3 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) v znení účinnom do 06.10.2022 (ďalej „Daňový poriadok“) správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 25. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 26. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 27. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 28. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 29. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených,

oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 30. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 31. Podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt. 32. Podľa § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom do 31.08.2022 (ďalej „zákon o dani z príjmov“) daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. 33. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. 34. Podľa § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov daňovník môže uplatňovanie odpisov hmotného majetku prerušiť, a to len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období; v ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. Prerušenie odpisovania nemôže uplatniť daňovník, ak uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10; v takom prípade daňovník vedie odpisy len evidenčne a o túto dobu nemôže lehotu určenú na odpisovanie hmotného majetku predĺžiť. Prerušenie odpisovania nemôže uplatniť ani mikrodaňovník, ak uplatňuje odpisy podľa § 26 ods. 12. Daňovník, okrem daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a a 30b, je povinný prerušiť uplatňovanie odpisovania hmotného majetku v tom zdaňovacom období, v ktorom hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, okrem hmotného majetku poistného a rezervného charakteru nevyhnutného na zabezpečenie prevádzky hmotného majetku v používaní a hmotného majetku podľa § 26 ods. 7 poskytnutého na základe zmluvy o výpožičke. Posúdenie veci správnym súdom 35. Správny súd v Banskej Bystrici ako vecne a miestne príslušný správny súd na nariadenom pojednávaní po oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu správnych orgánov oboch stupňov, po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia a ďalej s prednesmi prítomných účastníkov konania na pojednávaní, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia žalovaného (§ 135 ods. 1 SSP), rešpektujúc nastúpenie účinkov koncentrácie rozsahu a dôvodov žaloby v zmysle úpravy § 183 SSP, dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná. 36. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdenie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102143695/2022 zo dňa 02.08.2022, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Žiar nad Hronom o vyrubení dane č. 100199380/2022 zo dňa 31.01.2022, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 227.765,09 Eur na dani z príjmov právnickej osoby podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku za zdaňovacie obdobie roku 2017 z dôvodu, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a dostatočne nepreukázal jednak vynaloženie daňových výdavkov na daňové účely, pretože nepredložil doklady jednoznačne preukazujúce súvislosť ním uplatnených výdavkov (t. j. odpis bytu v sume 12.500,00 Eur, prislúchajúce réžie k bytu v sume 4.369,36 Eur, daň z nehnuteľností v sume 204,90 Eur, faktúru za preklad dokumentov v sume 107,64 Eur) s dosiahnutými zdaniteľnými príjmami,

v dôsledku čoho porušil § 2 písm. i), § 19, § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov a v prípade odpisu hmotného investičného majetku aj § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov a tiež nepreukázal, že ním uplatnené výdavky účtované na základe faktúr za stavebné práce a poradenské činnosti vo výške 1.081.128,08 Eur od dodávateľa SIGNEA s.r.o., boli skutočne dodané týmto dodávateľom uvedeným na faktúrach (prípadne jeho subdodávateľom Beta solutions s.r.o.), v dôsledku čoho porušil § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. 37. Žalobca v správnej žalobe a v nej uvedených žalobných bodoch vymedzil podstatu svojej argumentácie tak, že rozhodnutie žalovaného je nezákonné z dôvodu, že žalovaný sa nedostatočne vysporiadal s procesnými pochybeniami správcu dane spočívajúcimi v absencii náležitostí Protokolu, v spôsobe vedenia vyrubovacieho konania, vo vykonávaní dokazovania správcom dane vo vyrubovacom konaní, v dohodnutí si termínu prerokovania pripomienok a dôkazov a samotnom prerokovaní, ako aj v absencii náležitostí rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu. Zároveň namietal nesprávne právne posúdenie – nesprávny prenos dôkazného bremena s akcentom na to, že vyčerpal dôkazné bremeno a nebolo mu možné pričítať skutočnosti mimo sféry jeho vplyvu, ako aj nedostatočné zistenie skutkového stavu z dôvodu nevykonania potrebného dokazovania a nesprávneho postupu prvostupňového správneho orgánu, pričom poukázal aj na absenciu náležitostí odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, v dôsledku čoho malo byť napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 38. Z pripojeného administratívneho spisu mal správny súd preukázané, že správca dane – Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Žiar nad Hronom na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 100424471/2020 zo dňa 13.02.2020 začal u žalobcu dňa 11.03.2020 výkon daňovej kontroly, predmetom ktorej bola daň z príjmov právnickej osoby za rok 2017. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 100259859/2021 zo dňa 15.02.2021, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným doručený žalobcovi dňa 18.02.2021. Správcovi dane bolo dňa 25.03.2021 doručené vyjadrenie žalobcu k Protokolu, zaevidované pod č. 6/03401023/2021. Z dôvodu zistenia nových skutočností správca dane požiadal Finančné riaditeľstvo SR o predĺženie lehoty, ktoré listom č. 100630853/2021 zo dňa 19.04.2021 žiadosti vyhovelo a predĺžilo vyrubovacie konanie o sedem mesiacov. Vo vyrubovacom konaní správca dane vyhodnotil vyjadrenie daňového subjektu k Protokolu, vykonal doplnené dokazovanie, vyhodnotil získané dôkazy a následne so svojimi zisteniami oboznámil daňový subjekt na ústnom pojednávaní dňa 18.01.2022, o čom bola spísaná zápisnica č. 100100585/2022 zo dňa 18.01.2022. Dňa 31.01.2022 daňový subjekt doručil správcovi dane vyjadrenie k zápisnici zo dňa 18.01.2022, v ktorom poukázal na to, že správca dane neúplne a nedostatočne zistil skutkové okolnosti a nevykonal dôkazy v potrebnom rozsahu (výsluchy zástupcov jednotlivých dodávateľov a obchodných partnerov žalobcu). Správca dane vydal dňa 31.01.2022 rozhodnutie o vyrubení dane č. 100199380/2022, ktorým daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume 227.765,09 Eur na dani z príjmov právnickej osoby podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku za zdaňovacie obdobie roku 2017, ktoré bolo potvrdené rozhodnutím Finančného riaditeľstva SR č. 102143695/2022 zo dňa 02.08.2022. 39. V predmetnej veci bolo vzhľadom na uvedené skutočnosti rozhodujúce posúdenie, či pri daňovej kontrole u žalobcu za zdaňovacie obdobie roku 2017 došlo v dôsledku postupu správcu dane a žalovaného k porušeniu zákona o dani z príjmov a Daňového poriadku, ktoré by mali vplyv na vylúčenie nákladov uplatnených žalobcom zo základu dane podľa § 21 ods. 1 v spojení s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. 40. V prvom rade správny súd považoval za nevyhnutné vysporiadať sa so žalobcom vznesenou námietkou nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného a prvostupňového správneho orgánu pre nedostatok dôvodov. Po oboznámení sa s obsahom odôvodnenia rozhodnutia žalovaného a prvostupňového správneho orgánu podľa správneho súdu žalovaný dostatočne zrozumiteľne reflektoval na jednotlivé námietky žalobcu v odvolaní, z jeho rozhodnutia vyplývajú skutočnosti, ktoré považoval za zistené a aké úvahy ho viedli k rozhodnutiu vo veci, pričom žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí s každou konkrétne vymedzenou námietkou žalobcu zaoberal. Pokiaľ žalobca v podanej žalobe k námietke nepreskúmateľnosti poukázal na to, aké náležitosti malo obsahovať odôvodnenie rozhodnutia s poukazom na § 63 Daňového poriadku, s následným všeobecným a nekonkrétnymi vymedzením, že tieto skutočnosti v napadnutom rozhodnutí absentovali, správny súd konštatuje, že takto formulovanú námietku bez aplikácie na konkrétnu vec bolo možné považovať za všeobecnú a nekonkrétnu, predstavujúcu skôr vyjadrenie nesúhlasného názoru žalobcu s predmetnými rozhodnutiami prvostupňového správneho orgánu a žalovaného. Uvedené platí rovnako k argumentácii žalobcu založenej na nedostatočnom zistení skutkového stavu (s poukazom na všeobecné poukazovanie na nesprávny a nedostatočný postup správcu dane pri vydávaní rozhodnutia)

a na tom, že ak správca dane mal pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu, prípadne nemienil akceptovať dôkazy predložené žalobcom (svedecké výpovede svedkov), správca dane mal povinnosť tieto skutočnosti doložiť dôkazmi majúcimi minimálne rovnakú výpovednú schopnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom. Takto všeobecne formulované námietky uvedené v podanej správnej žalobe bez toho, aby žalobca uviedol, v čom konkrétne spočívala nepreskúmateľnosť rozhodnutia – teda, aké konkrétne skutočnosti a závery absentovali v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, aké konkrétne dôkazy mali byť v administratívnom konaní vykonané, aké skutkové okolnosti mali byť vykonaním týchto dôkazov preukázané, ich vzájomný súvis a aký vplyv a dopad to malo na žalobcove práva a právom chránené záujmy, správnemu súdu neumožňovalo vykonať súdny prieskum v tejto časti vznesených námietok. Správny súd dáva do pozornosti žalobcu, že nedisponuje oprávnením za žalobcu dôvody nezákonnosti napadnutého rozhodnutia vyhľadávať z obsahu administratívneho spisu a nemá ani oprávnenie v žalobe všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu za žalobcu konkretizovať. 41. Vo vzťahu k námietke týkajúcej sa nesprávneho právneho posúdenia v časti uplatnených výdavkov, správy súd uvádza, že táto bola taktiež formulovaná skôr všeobecne. Žalobca v správnej žalobe poukázal vo vzťahu k uplatneným výdavkom na splnenie podmienok uvedených v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. K výdavkom uvedeným pod písm. A/ odpis bytu v sume 12.500,00 Eur a prislúchajúce réžie v sume 4.369,36 Eur, žalobca stručne uviedol, že v relevantnom období žalobca nemal inú možnosť, než skutočne uhrádzané výdavky zahrnúť do výdavkov, pričom splnil všetky zákonom predpokladané kumulatívne podmienky pre riadne uplatnenie výdavkov. Vo vzťahu k výdavkom týkajúcim sa dane z nehnuteľností uvedeným pod písm. B/ a C/ žalobca neuviedol žiadne konkrétne skutkové a právne argumenty, na základe ktorých by napadnuté rozhodnutie malo byť nezákonné, iba stručne uviedol, že splnil zákonné podmienky pre ich uplatnenie, preto bol oprávnený zahrnúť ich do výdavkov. Vo vzťahu k výdavkom uplatneným pod písm. D/ za faktúru týkajúcu sa prekladu dokumentov, žalobca v správnej žalobe iba všeobecne uviedol, že v prípade tohto výdavku poukazuje na preukázateľnosť výdavku a súvislosť s jeho hospodárskou činnosťou týkajúcou sa jeho podnikateľských aktivít. Vo vzťahu k výdavkom týkajúcim sa uplatnených faktúr za stavebné práce a poradenské služby vo výške 1.081.128,08 Eur od dodávateľa SIGNEA s.r.o., žalobca poukázal na neobjektívnosť a účelovosť skutkových a právnych záverov žalovaného a odkázal na všetky svoje vyjadrenia poskytnuté správcovi dane počas daňovej kontroly, vyrubovacieho konania a v odvolaní, ktoré ako uviedol „považoval za neefektívne opätovne rekapitulovať, nakoľko sú súčasťou administratívneho spisu“. Správny súd k žalobcom vzneseným námietkam týkajúcim sa nesprávneho právneho posúdenia založených iba na stručnom poukazovaní na splnenie podmienok pre uplatnenie výdavkov uvádza, že takto žalobcom formulované námietky bez aplikácie na konkrétu vec, správny súd vyhodnotil ako všeobecné a nekonkrétne, opätovne predstavujúce skôr vyjadrenie nesúhlasného názoru žalobcu s predmetnými rozhodnutiami. Takto uvedenou argumentáciou nebolo možné zvrátiť záver prvostupňového správneho orgánu a žalovaného o nepreukázaní vynaloženia výdavkov na daňové účely, nepredložením dokladov preukazujúcich súvislosť výdavkov s dosiahnutými zdaniteľnými príjmami. Správny súd vo vzťahu k výdavkom týkajúcim sa uplatnených faktúr za stavebné práce a poradenské činnosti vo výške 1.081.128,08 Eur od dodávateľa SIGNEA s.r.o., s poukazom na znenie § 134 ods. 1 Správneho súdneho poriadku konštatuje, že žalobcom uvedený odkaz na jeho vyjadrenia a podania v administratívnom konaní ako žalobný dôvod nemôže obstáť, keď správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, na základe čoho mu neprislúcha za žalobcu určovať rozsah súdneho prieskumu a ani vyhľadávať konkrétne dôvody nezákonnosti rozhodnutia. Bolo preto vecou žalobcu, aby v podanej žalobe dostatočne vymedzil žalobné dôvody. Takto všeobecne formulované námietky v podanej žalobe vo vzťahu k všetkým uplatneným výdavkom bez toho, aby žalobca uviedol, v čom konkrétne spočívalo nesprávne právne posúdenie a aký vplyv to malo na žalobcove práva a právom chránené záujmy, správnemu súdu neumožňovalo vykonať súdny prieskum v tejto časti uplatnených námietok. Správny súd dáva do pozornosti žalobcu, že nedisponuje oprávnením za žalobcu dôvody nezákonnosti napadnutého rozhodnutia vyhľadávať z obsahu administratívneho spisu a nemá ani oprávnenie v žalobe všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu za žalobcu konkretizovať. Pokiaľ žalobca v správnej žalobe k výdavkom uplatneným pod písm. A/ – D/ poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/31/2019 zo dňa 31.01.2022, správny súd len v stručnosti uvádza, že rozsudok je neaplikovateľný na predmetnú vec, pretože sa týka dane z pridanej hodnoty a nie dane z príjmov, kde zákonná úprava a podmienky pre uznanie daňového výdavku sú iné ako podmienky pre odpočet dane z pridanej hodnoty. Argumentácia žalobcu založená na zachovaní práva na odpočet DPH, v prípade ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť neuskutočnila

a nevidela k zdaniteľným plneniam, vzhľadom na to, že zákon o dani z príjmov obsahuje konkrétnu úpravu o zákonných podmienkach pre uznanie daňového výdavku, preto nemohla obstať. 42. Vo vzťahu k námietke nesprávneho právneho posúdenia – nesprávneho prenosu dôkazného bremena s akcentom na to, že žalobca vyčerpal dôkazne bremeno a nemali mu byť pričítané skutočnosti mimo sféry jeho vplyvu, správny súd uvádza, že táto bola nedôvodná. K argumentácii žalobcu o prenose dôkazného bremena správny súd uvádza, že v administratívnom konaní bolo na základe vykonaného dokazovania dostatočne spochybnené, na základe akých skutočností prvostupňový správny orgán a žalovaný nemali preukázaný súvis žalobcom uplatnených výdavkov so zdaniteľnými príjmami. Týmito skutočnosťami bolo vo vzťahu k výdavkom (odpis bytu v sume 12.500,00 Eur, prislúchajúce réžie k bytu v sume 4.369,36 Eur, daň z nehnuteľností v sume 204,90 Eur, faktúra za preklad dokumentov v sume 107,64 Eur) najmä nepredloženie požadovaných dokladov a následné nevysvetlenie a nepreukázanie uplatnenia predmetných výdavkov (vo vzťahu k odpisu bytu a réžiám najmä s ohľadom na aplikáciu § 22 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého mal žalobca ako daňovník povinnosť prerušiť uplatňovanie odpisovania hmotného majetku v zdaňovacom období, v ktorom ho nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, teda na obdobie, keď byt nebol prenajatý, čo sa rovnako vzťahovalo aj na výdavky na údržbu predmetného bytu, ktorý nebol používaný v danom období na podnikanie). Vo vzťahu k faktúram za stavebné práce a poradenské služby od dodávateľa SIGNEA s.r.o. v sume 1.081.128,08 Eur to boli najmä skutočnosti zistené z výsluchu bývalého konateľa tejto spoločnosti D. E. (nepoznal dodávateľov spoločnosti, nevedel predložiť účtovníctvo, spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov ani majetok, nevedel konkretizovať žiadneho subdodávateľa, nevedel konkretizovať účtovný program, v ktorom mal sám vystavovať faktúry,...), neobjasnenie vystavovania faktúr v období roku 2017 následne zidentifikovaným subdodávateľom Beta solutions s.r.o. prostredníctvom osoby F. G. (mal zomrieť v roku 2015), nepriradenie podpisov na faktúrach konateľovi spoločnosti Beta solutions s.r.o. H. G. (ktorý bol zároveň z dôvodu uloženého trestu odňatia slobody za pokračovací zločin skrátenia dane a poistného považovaný za nedôveryhodného), spochybnenie uzatvorenia Rámcovej zmluvy medzi spoločnosťou SIGNEA s.r.o. a Beta solutions s.r.o. (z dôvodu absencie podpisu konateľa Beta solutions s.r.o.), odporujúce si vyjadrenia zástupcu žalobcu (A. I.) a bývalého konateľa spoločnosti SIGNEA s.r.o. (D. E.), zistenia z vykonaných miestnych zisťovaní vykonaných najmä pre Vodohospodársku výstavbu o prácach týkajúcich sa zhotovenia diela v J. K. L. (na žiadnych dokumentoch nefigurovala žiadna zo žalobcom uvedených osôb, ktoré mali pracovať pre subdodávateľa spoločnosť Beta solutions s.r.o., osoby nemali ani povolenie na vstup do objektov) a u ďalších spoločností. Nemá preto oporu tvrdenie žalobcu uvedené v správnej žalobe, že prvostupňový správny orgán (prípadne žalovaný) si nesplnili svoju povinnosť a mali zistené skutočnosti vyvracajúce dôkazy predložené žalobcom doložiť dôkazmi minimálne rovnakej závažnosti. Podľa správneho súdu skutočnosti a zistenia prvostupňového správneho orgánu a žalovaného boli závažného charakteru, preto bolo následne na žalobcovi, aby preukázal ďalšími predloženými dôkazmi preukázanie uplatnených výdavkov a ich súvis s jeho zdaniteľnými príjmami, a to aj s ohľadom na zásadu obozretnosti v podnikateľských vzťahoch. Správny súd je zároveň toho názoru, že správca dane má právo preverovať reálnosť dodania služieb dodávateľom a už samotné zistenie skutočností, že dodávateľ nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodania služieb a že zdaniteľné plnenie nie je odzrkadlené v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňujú vierohodnosť o reálnosti dodania služieb. V okamihu, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov uvedených daňovým subjektom (v uvedenom prípade vo vzťahu k všetkým uplatneným výdavkom pod písm. A/ – E/), musí ich daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať a musí preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Daňový subjekt (žalobca) disponuje právom, resp. možnosťou uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na uznanie výdavkov za daňové výdavky, čím mu bude znížený základ dane, čoho končeným dôsledkom bude nižšia daňová povinnosť, je iniciátorom takéhoto uznania, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt (žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na uplatnenie daňových výdavkov uznaný ako oprávnený. 43. Správny súd uvádza, že dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt (t.j. žalobca), pričom správca dane dokazovanie vykonáva a vedie a jeho úlohou je najmä zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, ktorým správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie.

Pri dokazovaní správca dane nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy, v zmysle ktorých sú príslušné orgány povinné postupovať. Zásada voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu (žalobcu) ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 44. Správny súd uvádza, že zákonodarca v § 19 a nasl. zákona o dani z príjmov ustanovuje zákonné podmienky uznania daňového výdavku daňovým subjektom, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Zákonodarca požaduje, aby daňový subjekt preukázal všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom (§ 24 Daňového poriadku). Pokiaľ teda žalobca tvrdil, že došlo k vykonaniu služieb (stavebných prác a poradenských činností) dodávateľom, spoločnosťou SIGNEA s.r.o. (prípadne subdodávateľom Beta solutions s.r.o.), ako aj k uhradeniu faktúr súvisiacich s vykonaním stavebných prác a poradenských činností v sume 1.081.128,08 Eur tak, ako to deklaroval, bolo jeho povinnosťou takéto tvrdenie preukázať. Rovnako tak bolo jeho povinnosťou preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na uplatnenie daňového výdavku zákon o dani z príjmov stanovil v prípade výdavkov – odpis bytu v sume 12.500,00 Eur, prislúchajúce réžie k bytu v sume 4.369,36 Eur, daň z nehnuteľností v sume 204,90 Eur, faktúra za preklad dokumentov v sume 107,64 Eur. Pokiaľ si žalobca ako daňový subjekt uplatnil nárok na uznanie daňových výdavkov, potom musel vedieť preukázať, že plnenia, z ktorých vyplýva uplatnenie daňových výdavkov, mali reálny základ (čiže sa reálne uskutočnili tak ako je deklarované, prípadne ako je deklarované na faktúrach dodávateľom, ktorý je na nich uvedený) a zároveň musel preukázať opodstatnenosť takýchto výdavkov a skutočnosť, že ide o zákonom stanovené daňové výdavky v zmysle zákona o dani z príjmov ako hmotnoprávneho predpisu, na základe ktorého si práve toto právo uplatňoval. V tomto smere správny súd poukazuje aj na záver Rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/60/2015 zo dňa 28.02.2017, podľa ktorého „daňový výdavok musí byť dostatočne preukázaný, čo znamená, že žalobca musí uniesť dôkazné bremeno a preukázať vecnú súvislosť úhrady za tovary a služby s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov a tiež skutočnosť, že tovar bol reálne dodaný a služby reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre“. 45. Správny súd konštatuje, že základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných ustanovení sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, to znamená, že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný), na ktoré kritériá musia daňovníci vždy pamätať, a to pri každom konkrétnom výdavku. Len ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne i podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zaúčtovania, uznajú sa výdavky za daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak, s poukazom na § 19 ods. 2 a § 21 zákona o dani z príjmov. 46. Správny súd ďalej poukazuje na to, ako už bolo uvedené, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní služieb dodávateľom zaťažuje najmä daňový subjekt – žalobcu. Samotné preukázanie dodania služieb len faktúrami podľa správneho súdu nie je dostačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad

má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si nárok na uznanie výdavkov ako daňových výdavkov. Splnenie podmienok na uplatnenie nároku na uznanie daňových výdavkov preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii predložením dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V tejto súvislosti správny súd uvádza, že žalobca v konaní neuniesol dôkazné bremeno a vierohodne nepreukázal opodstatnenosť nároku na uznanie uplatnených daňových výdavkov a splnenie zákonných požiadaviek v zmysle § 2 psím. i) v spojení s § 21 zákona o dani z príjmov. Podľa správneho súdu bolo povinnosťou žalobcu zabezpečiť si dostatok hodnoverných dôkazov, aby vedel následne preukázať všetky uplatnené daňové výdavky a zrealizovanie zdaniteľného obchodu spôsobom uvedeným vo faktúrach, dodávateľom uvedeným na faktúrach a aby bol schopný odstrániť prípadné pochybnosti daňových orgánov o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného obchodu. V predmetnej veci však bolo preukázané, že žalobca disponoval iba dôkazmi, z ktorých nebolo možné v dôsledku spochybnení správcom dane konštatovať unesenie dôkazného bremena žalobcom o preukázaní uplatnených výdavkov a o preukázaní dodania služieb konkrétnym dodávateľom, spoločnosťou SIGNEA s.r.o. (prípadne jej subdodávateľom Beta solutions s.r.o.) a súvis uplatnených výdavkov so zdaniteľnými príjmami. 47. Správny súd nespochybňuje žalobcom predložený nález Ústavného súdu SR, prípadne ním predkladané rozhodnutia týkajúce sa prenosu dôkazného bremena, avšak uvádza, že v konaní bolo dostatočne spochybnené prvostupňovým správnym orgánom prípadne žalovaným, na základe akých skutočností nemali preukázané uplatnené výdavky, prípadne dodanie služieb dodávateľom, spoločnosťou SIGNEA s.r.o., pričom tieto skutočnosti a zistenia boli závažného charakteru, a teda bolo následne na žalobcovi, aby preukázal ďalšími predloženými dôkazmi uplatnené výdavky a dodanie služieb uvedeným dodávateľom. Správny súd k dodaniu služieb dodávateľom dáva do pozornosti právny názor vyjadrený v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/97/2010, v ktorom sa uvádza „Najvyšší súd, opätovne na tomto mieste, poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. oprávnené.“ Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Vzhľadom na spochybnenie dodania stavebných prác a poradenských činností dodávateľom v kontexte skutočností zistených prvostupňovým správnym orgánom a žalovaným, dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce najmä v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, bolo možné považovať za nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu hospodárskej činnosti a bol dostatočne obozretný v podnikateľských vzťahoch, do ktorých dobrovoľne vstupoval. Zásade poctivého a zodpovedného obchodného styku nezodpovedá konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti a poctivosti. Správny súd k uplatneným výdavkom účtovaným na základe faktúr za stavebné práce a poradenské činnosti vo výške 1.081.128,08 Eur od dodávateľa SIGNEA s.r.o uvádza, že vo vzťahu k dani z príjmov z konštantnej rozhodovacej činnosti vyplýva, že „ak je nárok na uznanie výdavku podložený konkrétnou faktúrou, potom splnenie podmienky preukaznosti výdavku nie je možné viazať len na reálne uskutočnenie fakturovaných dodávok tovarov a služieb, ale musí byť tiež preukázaná zhoda medzi skutočným dodávateľom deklarovaným vo faktúre“ (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/9/2022 zo dňa 31.01.2024, rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/46/2019 zo dňa 10.09.2020, sp. zn. 10Sžfk/16/2018 zo dňa 30.04.2019, sp. zn. 10Sžfk/19/2018 zo dňa 22.05.2019, sp. zn. 5Sžf/45/2015 zo dňa 26.01.2017, sp. zn. 5Sžf/60/2015 zo dňa 28.02.2017). Vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom spočívalo dôkazné bremeno v zmysle vyššie uvedených záverov, spoľahlivo nepreukázal, že k dodaniu služieb došlo konkrétnym dodávateľom (t. j. tak, ako to deklaroval), neuniesol dôkazné bremeno o preukázaní uplatnených výdavkov a splnenie podmienok na ich uznanie v zmysle zákona o dani z príjmov. 48. Cieľom daňovej kontroly je zabezpečenie podkladov v súčinnosti s daňovým subjektom na zistenie, či si daňový subjekt splnil v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči

štátnemu rozpočtu. Z predloženého administratívneho spisu vyplynulo, že žalovaný i prvostupňový správny orgán sa náležite vecou zaoberali, vykonali vo veci rozsiahle dokazovanie v súčinnosti s daňovým subjektom, žalobcom. Prvostupňový správny orgán i žalovaný zamerali dokazovanie na preukázanie uplatnených výdavkov a dodanie služieb (vykonanie stavebných prác a poradenských činností) od konkrétneho dodávateľa, spoločnosti SIGNEA s.r.o. (prípadne subdodávateľa Beta solutions s.r.o.) a súčasne zamerali dokazovanie vo vzťahu k dosiahnutiu, zabezpečeniu a udržaniu príjmov. Správny súd je toho názoru, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o dani z príjmov. Žalobca nepreukázal splnenie podmienok uznania oprávnenosti uplatnenia daňových výdavkov z vyššie uvedených dôvodov a po preskúmaní veci správny súd dospel k záveru, že ani v procesnom postupe správcu dane a žalovaného neboli zistené žiadne porušenia daňového poriadku. Daňové orgány vykonali riadne dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli v daňovom konaní najavo, v prípade ak nejaké dôkazy nevykonali (napr. výsluchy žalobcom navrhovaných svedkov), ich nevykonanie riadne zdôvodnili (napr. nepreukázaním vzťahu navrhovaných svedkov s dodávateľom žalobcu, prípadne jeho subdodávateľom, neúčasťou týchto osôb na fakturovaných prácach, nevystavení povolení na vstup pre tieto osoby do objektov, kde sa mali práce realizovať). 49. K námietke žalobcu tvoriacej prevažnú časť podanej správnej žaloby, týkajúcej sa podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, spočívajúcej vo vymedzení jednotlivých procesných pochybení správny súd uvádza, že neboli zistené žiadne procesné pochybenia, ktoré by mali za následok nezákonnosť rozhodnutia alebo postupu správnych orgánov v administratívnom konaní, preto nebolo možné súhlasiť ani s tvrdením žalobcu, že vo veci bol s ohľadom na procesné pochybenia nedostatočne zistený skutkový stav. Procesné pochybenia, na ktoré žalobca poukazoval tvorili aj podstatnú časť ním podaného odvolania, pričom spočívali v poukazovaní na absenciu náležitostí Protokolu, spôsob vedenia vyrubovacieho konania, vykonávanie dokazovania správcom dane vo vyrubovacom konaní, dohodnutie si termínu prerokovania pripomienok a dôkazov a samotnom prerokovaní, absencii náležitostí rozhodnutia správcu dane. Pokiaľ žalobca v správnej žalobe citoval z napadnutého rozhodnutia žalovaného (uvedeného v bode 7. tohto rozhodnutia) a zdôraznil, že žalovaný neakceptovateľným spôsobom zhrnul a vyhodnotil jeho odvolacie námietky, v dôsledku čoho zlyhal ako subjekt ochrany práv a dodržiavania zákonnosti, správny súd konštatuje, že žalovaný toto vyjadrenie smeroval len k nekonkrétnym námietkam žalobcu uvedeným v podanom odvolaní. So všetkými konkrétnymi žalobcom namietanými procesnými pochybeniami sa žalovaný dôsledne zaoberal v napadnutom rozhodnutí, kde citoval jednotlivé odvolacie námietky a vždy k nim pripojil svoje vyjadrenie. Podľa správneho súdu Protokol obsahoval všetky zákonom vyžadované náležitosti, obsahoval uvedenie sídla príslušného správcu dane s ohľadom na vykonávanie daňovej kontroly príslušnou pobočkou podľa § 4 ods. 1 Daňového poriadku v spojení s § 5 ods. 1 a ods. 6 zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov, obsahoval podpis kontrolóra, ktorý vykonával daňovú kontrolu a v danom čase bol prítomný na pracovisku (absencia podpisu dvoch ďalších zamestnancov bola odôvodnená ich práceneschopnosťou) a obsahoval aj uvedenie dátumu jeho vypracovania. Pokiaľ žalobca namietal zmätočnosť dátumu Protokolu z dôvodu, že v záverečnej časti je uvedený iný dátum ako je v úvode, uvedené bolo dostatočne vysvetlené žalovaným, ktorý uviedol, že dátum vypracovania protokolu 12.02.2021 bol dátum, kedy bol Protokol vyhotovený obsahovo ako dokument a dátum 15.02.2021 bol dátumom zaevidovania v informačnom systéme správcu dane s pridelením identifikačného čísla, ktoré je nad týmto dátumom aj uvedené. Podľa správneho súdu vysvetlenia uvedené žalovaným boli vo vzťahu k týmto náležitostiam dostatočne odôvodnené a nespôsobovali nezákonnosť Protokolu ani rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu a napadnutého rozhodnutia. Vo vzťahu k Oboznámeniu správny súd uvádza, že z obsahu administratívneho spisu bolo zistené, že jeho obsahom nebolo iba žalobcom tvrdené oboznámenie zistených nedostatkov, ale v jeho úvode bola uvedená aj výzva na odstránenie zistených pochybností v súlade s § 46 ods. 5 Daňového poriadku, pričom prvostupňový správny orgán aj s ohľadom na vyjadrenie žalobcu k tejto výzve a následnej výzve k Protokolu prihliadol na vyjadrenia žalobcu a vykonal na podklade zistených skutočností ďalšie nadväzujúce dokazovanie vo vyrubovacom konaní. Pokiaľ však žalobca namietal, že prvostupňový správny orgán v Protokole neprihliadol na jeho vyjadrenie doručené mu na e-mailovú adresu jeho zamestnancov dňa 10.02.2021, správny súd mal z obsahu administratívneho spisu preukázané, že toto vyjadrenie bolo spôsobom ustanoveným zákonom doručené v elektronickej podobe (na ktorú mohol prvostupňový správny orgán prihliadnuť) až dňa 18.02.2021, teda po vydaní Protokolu, z čoho bolo zrejmé, že prvostupňový správny orgán ho v danom čase do Protokolu zapracovať nemohol. Žalobca ďalej poukazoval na spôsob vedenia vyrubovacieho konania, kde svoju argumentáciu založil najmä

na predĺžení lehoty na vydanie rozhodnutia podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku a skutočnosti, že účelom vyrubovacieho konania nebolo opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy už obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly, k čomu sa prvostupňový správny orgán podľa neho uchýlil. Správny súd po preskúmaní obsahu administratívneho spisu dospel k záveru, že prvostupňový správny orgán postupoval v súlade so zákonom, keď na podklade riadne doručeného vyjadrenia žalobcu zo dňa 18.02.2021 aj následných vyjadrení žalobcu (po vydaní Protokolu) požiadal o predĺženie lehoty na vydanie rozhodnutia nadriadený správny orgán a o jej predĺžení upovedomil žalobcu z dôvodu, že na podklade týchto vyjadrení zistil ďalšie zásadné skutočnosti, ktoré mohli mať vplyv na správne vyrubenie dane a na ich základe vykonal aj ďalšie nadväzujúce dokazovanie, ktoré doposiaľ vykonať nemohol. Zároveň vo vyrubovacom konaní neboli obstarávané a vykonávané dôkazy obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly, ako sa to snažil navodiť žalobca, ale bolo vykonané dokazovanie práve na základe nových skutočností zistených z vyjadrení žalobcu (zidentifikovanie subdodávateľa Beta solutions s.r.o.). Vo vzťahu k žalobcom uvádzanému rozhodnutiu Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/9/2016 zo dňa 21.03.2018 týkajúceho sa účelu vyrubovacieho konania správny súd uvádza, že toto sa týkalo úplne odlišného prípadu, keď správca dane v ňom prekročil zákonom stanovenú lehotu na vykonanie daňovej kontroly a následne pokračoval vo vyrubovacom konaní, čo nebol prípad posudzovanej veci. K argumentácii žalobcu založenej na tom, že prvostupňový správny orgán podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku môže vo vyrubovacom konaní vykonať iba dôkazy navrhnuté daňovým subjektom, správny súd uvádza, že táto nemá oporu v zákone, pretože na podklade vyjadrení daňového subjektu, správca dane môže zistiť dôkazy, ktoré môžu viesť aj k ďalšiemu súvisiacemu dokazovaniu, ktoré môže byť nielen na prospech, ale aj neprospech daňového subjektu, avšak je povinný ho bez ohľadu na túto skutočnosť vykonať. K ďalšej žalobnej námietke týkajúcej sa dohodnutia si termínu prerokovania pripomienok a dôkazov a samotnom prerokovaní správny súd uvádza, že v napadnutom rozhodnutí žalovaný dôsledne vysvetlil, aký postup predchádzal stanoveniu termínu prerokovania, pričom tento bol plne súladný s § 68 ods. 3 Daňového poriadku, keď prvostupňový správny orgán pri určení termínu chcel tento najskôr dohodnúť so žalobcom a následne aj s prihliadnutím na nepriaznivý zdravotný stav zástupcu žalobcu určil termín prerokovania pripomienok, čo žalobcovi oznámil a tento sa následne prerokovania aj zúčastnil. Pokiaľ žalobca následne uviedol, že prvostupňový správny orgán neprihliadol na jeho vyjadrenie doručené dňa 31.01.2022 k zápisnici z prejednania zo dňa 18.01.2022, z obsahu administratívneho spisu a napadnutého rozhodnutia vyplynulo, že predmetné vyjadrenie bolo prvostupňovému správnemu orgánu doručené dňa 31.01.2022, teda v ten istý deň ako bolo vydané prvostupňové rozhodnutie č. 100199380/2022 o vyrubení dane, avšak až po vydaní a odoslaní toho rozhodnutia žalobcovi. Žalobca mal pritom vedomosť, že posledným dňom na vydanie rozhodnutia v rámci predĺženej lehoty bol deň 01.02.2022, napriek tomu svoje vyjadrenie zaslal predposledný deň lehoty vo večerných hodinách. Práve postup žalobcu spočívajúci v zasielaní vyjadrení žalobcu iným ako predpísaným spôsobom, prípadne ich zasielaní na konci zákonných lehôt mohol smerovať k obštrukčnému konaniu smerovanému k oddialeniu vykonávania ďalších úkonov. K námietke žalobcu týkajúcej sa absencie zákonných náležitostí rozhodnutia vo veci správny súd uvádza, že rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu obsahovalo všetky náležitosti v súlade s § 63 ods. 2 a 3 písm. d) Daňového poriadku, keď z neho bolo zrejmé, že bolo vydané príslušným orgánom, obsahovalo rozhodnutie o vyrubení dane žalobcovi s uvedením ustanovenia príslušného právneho predpisu, ako aj splatnosť rozdielu dane, pričom z týchto ustanovení Daňového poriadku nevyplývala povinnosť uvedenia hmotnoprávneho predpisu, podľa ktorého povinnosť žalobcovi vznikla, ani uvedenie protiprávneho konania (ktoré však boli obsahom odôvodnenia rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu). Správny súd nevzhliadol absenciu náležitostí rozhodnutia ani vo vzťahu k rozhodnutí o náhrade nákladov daní v zhode s vyjadrením žalovaného uvedenom v napadnutom rozhodnutí, keď v predmetnej veci v súlade s § 12 ods. 2 písm. b) Daňového poriadku prvostupňový správny orgán nemal povinnosť vo výroku rozhodnutia uvádzať rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní, pretože išlo o situáciu, keď rozhodnutie bolo vydané osobe, ktorej práva a povinnosti boli úkonmi správcu dane, súvisiacimi so správou daní dotknuté, a preto táto osoba nemala nárok na náhradu hotových výdavkov spojenú s ich predložením. Vzhľadom na všetky uvedené skutočnosti podľa správneho súdu v konaní neboli zistené žiadne procesné pochybenia, ktoré by mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu alebo napadnutého rozhodnutia. Správca dane umožňoval žalobcovi vyjadrovať sa, či už v rámci daňovej kontroly alebo vyrubovacieho konania, na jeho vyjadrenia prihliadal, keď aj na základe skutočností z nich zistených vykonal prípadné nadväzujúce dokazovanie, v prípade nevykonania dôkazov v rozhodnutí uviedol, z akého dôvodu vykonané neboli, pričom jeho odôvodnenie bolo dostatočné a súladné so zákonnými požiadavkami.

50. Správny súd dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je v súlade so zákonom, pričom za súladný so zákonom možno označiť aj procesný postup žalovaného, ako aj prvostupňového správneho orgánu vedúci k vydaniu napadnutého a prvostupňového rozhodnutia. Správny súd konštatuje, že prvostupňový správny orgán vykonal vo veci rozsiahle, efektívne, dostatočné a na účely predmetu daňového konania orientované dokazovanie, o čom svedčí obsah administratívneho spisu. Z vykonaného dokazovania vyvodil správne skutkové závery, keď svoje úvahy, vedúce ho k ustáleniu skutkového stavu, racionálne odôvodnil a takto zistený skutkový stav správne právne posúdil. Žalovaný následne preskúmal skutkový stav a postup prvostupňového správneho orgánu a v napadnutom rozhodnutí sa vysporiadal s podstatnými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu a zároveň napadnuté rozhodnutie náležite odôvodnil. Záver prvostupňového správneho orgánu a žalovaného o tom, že vykonaným dokazovaním nebolo preukázané vynaloženie daňových výdavkov na daňové účely v dôsledku nepredloženia dokladov jednoznačne preukazujúcich súvislosť výdavkov (t. j. odpis bytu v sume 12.500,00 Eur, prislúchajúce réžie k bytu v sume 4.369,36 Eur, daň z nehnuteľností v sume 204,90 Eur, faktúra za preklad dokumentov v sume 107,64 Eur) s dosiahnutými zdaniteľnými príjmami a zároveň nebolo preukázané, že výdavky účtované na základe faktúr za stavebné práve a poradenské služby v sume od dodávateľa SIGNEA s.r.o. (prípadne subdodávateľa Beta solutions s.r.o.), boli skutočne dodané týmto dodávateľom uvedeným na faktúrach, čím nepreukázal vynaloženie výdavkov na daňové účely v dôsledku nepredloženia dokladov jednoznačne preukazujúcich súvislosť výdavkov za práce a služby fakturované uvedenou spoločnosťou s jeho dosiahnutými zdaniteľnými príjmami, bol opodstatnený a plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti a z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že námietky uvedené v správnej žalobe neodôvodňovali zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného ani prvostupňového rozhodnutia správcu dane, a preto žalobu ako nedôvodnú v celom rozsahu podľa § 190 SSP zamietol. 51. O náhrade trov konania správny súd rozhodol vo vzťahu k žalobcovi podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario tak, že žalobcovi, ktorý nemal v konaní úspech, náhradu trov konania nepriznal. Rovnako správny súd nepriznal náhradu trov ani žalovanému podľa § 168 SSP a contrario, pretože nevzhliadol v okolnostiach prípadu výnimočnosť dôvodov pre priznanie náhrady trov konania žalovanému ako orgánu štátnej správy. 52. Rozhodnutie správneho súdu bolo prijaté pomerom hlasov 3 : 0. Rozhodnutie správneho súdu bolo prijaté pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia správneho súdu, prostredníctvom správneho súdu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. O kasačnej sťažnosti rozhoduje Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. Kasačnú sťažnosť možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada.

Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.