Rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. BB-76S/62/2022 z 12. 9. 2024

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Banskej Bystrici BB-76S/62/2022 6022200479 12. 09. 2024 Mgr. Denisa Rybárová Slivová ECLI:SK:SpSBB:2024:6022200479.1

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Denisy Slivovej a členov senátu JUDr. Kataríny Petráň Vinczeovej a JUDr. Miroslavy Štefčekovej (sudkyňa spravodajkyňa) v právnej veci žalobcu: HMC Invest a.s., so sídlom Matuškova 48, 976 31 Vlkanová, IČO: 36 635 561, právne zastúpený: Advokátska kancelária NOVÁK s.r.o., so sídlom Ladislava Hudeca 15326/2A, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 53 556 798, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101587910/2022 zo dňa 27.05.2022, rozhodol: Súd žalobu zamieta. Žalobcovi a žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznáva. odôvodnenie: Priebeh administratívneho konania 1. Dňa 05.02.2020 začal správca dane – Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Zvolen, na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 102946398/2019 zo dňa 20.12.2019 u daňového subjektu (v tomto konaní žalobcu) výkon daňovej kontroly, ktorej predmetom bola daň z príjmov právnickej osoby za rok 2017. Na základe záverov prijatých v Zápisnici o ústnom pojednávaní č. 101578537/2020 zo dňa 14.10.2020 daňový subjekt doručil správcovi dane dňa 16.10.2020 emailom tabuľku sumarizácie nákladov na zákazku siete HTMAS, dňa 09.11.2020 doručil vyjadrenie a odpovede na otázky správcu dane a dňa 10.11.2020 v prílohe emailov doručil fotodokumentáciu (18ks) z rozostavanej stavby s pracovníkmi, pracovnými strojmi a motorovými vozidlami bez bližšej konkretizácie. Na výzvu správcu dane č. 1017211792/2020 zo dňa 11.11.2020 podľa § 45 ods. 2 písm. d) a § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „Daňový poriadok“), daňový subjekt doručil dňa 02.12.2020 odpoveď ku konštatovaniam správcu dane, vyjadrenie a objasnenie k realizácii preverovaných nákladových položiek a svoje návrhy na vykonanie dokazovania. Oznámením č. 102024550/2020 zo dňa 28.12.2020 správca dane oboznámil daňový subjekt s úkonmi vykonanými správcom dane počas výkonu daňovej kontroly a s kontrolnými zisteniami. Oboznámenie bolo daňovému subjektu zaslané písomne na základe telefonickej požiadavky daňového subjektu zo dňa 15.12.2020 (úradný záznam č. 101987100/2020) a bolo mu doručené dňa 15.01.2021. Dňa 15.12.2020 bolo správcovi dane doručené podanie – námietka zaujatosti „Návrh na vylúčenie zamestnancov správcu dane – NÁMIETKA“ č. 6/09910200/2020. Správca dane rozhodnutím o námietke č. 102020688/2020 zo dňa 22.12.2020 rozhodol, že zamestnanci správcu dane vykonávajúci daňovú kontrolu u daňového subjektu neboli z vykonávania úkonov vylúčení. Rozhodnutie o námietke bolo daňovému subjektu doručené dňa 13.01.2021. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 100007432/2021 zo dňa 05.01.2021 (ďalej „Protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie

sa k zisteniam v ňom uvedeným doručený daňovému subjektu dňa 26.01.2021. Dňa 04.02.2021 daňový subjekt podal správcovi dane podanie č. 6/00881427/2021 „Návrh na vylúčenie zamestnancov správcu dane – Námietka, Návrh na vylúčenie vedúceho zamestnanca správcu dane – NÁMIETKA“. O námietke týkajúcej sa vedúceho zamestnanca bolo rozhodnuté rozhodnutím o námietke č. 100302889/2021 zo dňa 22.02.2021, o opakovanej námietke na zamestnancov správcu dane (kontrolórov) bolo rozhodnuté rozhodnutiami o námietke č. 100449137/2021 zo dňa 17.03.2021 a č. 100449502/2021 zo dňa 17.03.2021. Správcovi dane bolo dňa 08.03.2021 doručené vyjadrenie daňového subjektu k zisteniam uvedeným v protokole č. 6/02171079/2021 vrátane prílohy (1ks fotografie). Na základe podaného vyjadrenia k Protokolu a navrhovaných úkonov na vykonanie doplneného dokazovania, správca dane požiadal Finančné riaditeľstvo SR o predĺženie lehoty na vydanie rozhodnutia, ktorej bolo vyhovené a lehota na vydanie rozhodnutia bola predĺžená o šesť mesiacov. O tejto skutočnosti správca dane upovedomil daňový subjekt Upovedomením č. 100825586/2021 zo dňa 13.05.2021. Vo vyrubovacom konaní správca dane vyhodnotil vyjadrenie daňového subjektu k Protokolu s prílohou, vykonal doplnené dokazovanie, vyhodnotil získané dôkazy a so svojimi zisteniami oboznámil daňový subjekt na ústnom pojednávaní dňa 01.12.2021, o čom bola spísaná zápisnica č. 102441984/2021 zo dňa 01.12.2021. V zápisnici, v časti Opatrenia a závery prijaté pri ústnom pojednávaní správca dane uviedol, že dokazovanie vo vyrubovacom konaní po daňovej kontrole považuje za ukončené, skutkový stav za ustálený a zápisnicu považuje za poslednú vo vyrubovacom konaní, na základe čoho správca dane vydá podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku rozhodnutie, k čomu daňový subjekt uviedol, že vzhľadom na rozsah prerokovania a oboznámenia sa písomne vyjadrí v lehote do 05.12.2021. Dňa 05.12.2021 daňový subjekt doručil správcovi dane vyjadrenie č. 6/12488633/2021, v ktorom uviedol, že správca dane nevykonal všetky úkony, ktoré daňový subjekt požadoval vo vyjadrení k Protokolu (výsluch P. Berkyho). 2. Správca dane rozhodnutím č. 102485787/2021 zo dňa 06.12.2021 daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume 91.980,00 Eur na dani z príjmov právnickej osoby podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku za zdaňovacie obdobie roku 2017 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“). V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane uviedol, že daňový subjekt zaúčtoval na účet – Ostatné služby – zákazka HTMAS dodávateľské faktúry od spoločnosti Enemy, s.r.o. na základe Zmluvy o dielo zo dňa 12.09.2016. Všetky fakturované práce sa týkali rozšírenia sietí, išlo o pomocné práce, ktoré mala vykonať a fakturovať spoločnosť Enemy, s.r.o. na HT technologickom parku Vlkanová, konkrétne išlo o výkopové práce, zásypy, prevoz materiálu a úpravu povrchov v celkovej výške 438 000,- Eur. Správca dane na základe vykonaného dokazovania konštatoval, že daňový subjekt nepreukázal jednoznačne a bez akýchkoľvek pochybností, že pomocné práce boli vykonané spoločnosťou, ktorá je na faktúrach deklarovaná ako dodávateľ, teda nepreukázal, že práce boli vykonané spoločnosťou Enemy, s.r.o. Zároveň zdôraznil, že nespochybňuje vykonanie pomocných výkopových stavebných prác, ktoré boli súčasťou zákazky. Správca dane poukázal na skutočnosť, že údaje na faktúrach nemajú len informatívny charakter, ale musia odrážať skutočnosť, preto ak si daňový subjekt uplatnil do daňových výdavkov náklady na základe faktúr od konkrétneho dodávateľa, bolo jeho povinnosťou takéto tvrdenie preukázať spôsobom vylučujúcim akúkoľvek pochybnosť, teda preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na uznanie výdavkov stanovil zákon o dani z príjmov. Na daňovom subjekte spočívala povinnosť preukázať realizáciu fakturovaných plnení a zároveň povinnosť preukázať aj to, že ich skutočne realizoval subjekt označený na dodávateľských faktúrach ako dodávateľ. Uviedol, že ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočítanie nákladov znižujúcich základ dane uznaný ako oprávnený a daňový výdavok je pre nedostatočné preukázanie na daňové účely z daňových výdavkov vylúčený podľa § 21 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov (ďalej „zákon o dani z príjmov“). Skutočnosť, že daňový subjekt disponuje faktúrou, ktorá obsahuje všetky náležitosti vyžadované platnou legislatívou, nie je zo strany správcu dane považovaná za vyčerpávajúce preukázanie skutkového stavu predmetu fakturácie. Uviedol, že doloženie obchodného prípadu faktúrou je len jednou z podmienok na uznanie nákladov do daňových výdavkov, pričom tento doklad sám o sebe ešte nie je preukázaním realizácie obchodnej transakcie. Faktúra, bez preukázania realizácie obchodu podľa správcu dane nie je dôkazom o tom, že fakturovaná služba bola aj reálne uskutočnená daňovým subjektom, ktorý je na nej uvedený, a teda pre daňové účely je nepostačujúcim dôkazom. Správca dane uviedol, že pri preverovaní splnenia podmienok uznateľnosti daňového výdavku, t. j. pre správne a objektívne posúdenie reálnosti poskytnutej služby osobou, ktorá je na faktúrach uvedená ako dodávateľ, postupoval v súlade so základnými zásadami daňového konania a viedol dokazovanie podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Na základe uvedeného správca dane konštatoval, že daňový subjekt zahrnul do daňových výdavkov roka 2017 náklady účtované na základe faktúr za stavebné práce od

dodávateľa Enemy, s.r.o., pričom nebolo preukázané, že tieto boli dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach, čím porušil § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak zákon neustanovuje inak. Konštatoval tiež porušenie § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané v nadväznosti na § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov. V odôvodnení rozhodnutia sa správca dane vyjadril tiež k námietkam daňového subjektu uvedených v jeho vyjadrení zo dňa 07.03.2021 k Protokolu. 3. O odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR (ďalej „žalovaný“) rozhodnutím č. 101587910/2022 zo dňa 27.05.2022 (ďalej „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdilo. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný poukázal na skutkové zistenia, skutkové a právne závery správcu dane vyplývajúce z jednotlivých úkonov vykonaných počas daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania, ktoré si osvojil. Poukázal na to, že daňový subjekt mal počas daňovej kontroly opakovane možnosť vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam a bol mu poskytnutý dostatočný časový priestor na vyjadrenie a predloženie vierohodných dôkazov, ktorými by odstránil pochybnosti správcu dane o dodaní fakturovaných služieb spoločnosťou Enemy, s.r.o. Uviedol, že správca dane vykonal miestne zisťovanie v spoločnostiach DOZAM s.r.o. a TOMSSK s.r.o., pretože z predloženej fotodokumentácie daňového subjektu mala byť preukázaná realizácia prác spoločnosťou Enemy, s.r.o. a z tejto fotodokumentácie bolo zrejmé, že snímky zachytávali stroje a pracovníkov na rozostavanej stavbe, na základe čoho správca dane hľadal možnosti, ako preukázať uskutočnenie prác spoločnosťou Enemy, s.r.o. alebo jej pričinením. Žalovaný konštatoval, že daňový subjekt okrem prvotných dokladov (zmluva, faktúry) nepredložil žiadny relevantný dôkaz ku svojim vyjadreniam o realizácii prác spoločnosťou Enemy, s.r.o., keď na následne predloženej fotodokumentácii zo stavby bolo vidno vykopané jamy a ľudí zachytených na fotografiách, ktorý dôkaz ale nepotvrdzoval, že na stavbe boli brigádnici spoločnosti Enemy, s.r.o. K výpovedi svedka A. B. (bývalého konateľa spoločnosti Enemy, s.r.o.) uviedol, že jeho odpovede na otázky správcu dane boli iba všeobecné, jediný konkrétny údaj o vykonávaní prác brigádnikmi sa preverovaním správcu dane nepotvrdil. O osobe majstra C. B. (svedok navrhovaný žalobcom) ani o osobe, ktorá odporučila spoluprácu s daňovým subjektom (D. E.) sa vôbec nezmienil. Na základe týchto záverov podľa žalovaného výpoveď svedka neposkytla dôkaz o realizácii stavebných prác spoločnosťou Enemy, s.r.o. pre daňový subjekt. Žalovaný konštatoval, že pokiaľ si daňový subjekt do daňových výdavkov uplatnil náklady na základe faktúr od konkrétneho dodávateľa, jeho povinnosťou bolo takéto tvrdenie preukázať spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti, teda preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na uznanie výdavkov zákon o dani z príjmov stanovil. Na daňovom subjekte spočívala povinnosť preukázať jednak realizáciu fakturovaných plnení a zároveň povinnosť preukázať aj to, že ich skutočne realizoval subjekt označený na dodávateľských faktúrach ako dodávateľ. Ak daňový subjekt, na ktorom spočívalo dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukázal, nemohol mu byť nárok na odpočítanie nákladov znižujúcich základ dane uznaný ako oprávnený a daňový výdavok bol pre nedostatočné preukázanie na daňové účely z daňových výdavkov vylúčený podľa § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Nedostatok vlastných argumentov a dôkazov voči zisteniam správcu dane daňový subjekt nahrádzal tým, že spochybňoval jeho procesné úkony a neakceptoval ním získané dôkazy. Vytýkal správcovi dane, čo neurobil, ale pokiaľ správca dane zistil určité skutočnosti, ktoré svedčili v neprospech daňového subjektu, nevyjadril sa k nim ani ich nepovažoval za relevantný dôkaz, čím daňový subjekt nepripustil žiadnu mieru svojho pochybenia, aj keď toto bolo zo strany správcu dane zistené, preukázané a podložené dôkazmi. K tvrdeniu daňového subjektu, že predloženie zmluvy, faktúr a úhrad je dostatočným dôkazom o realizácii fakturovaných služieb, žalovaný poukázal na skutočnosť, že všetky faktúry mali v texte odvolávku na časť uzatvorenej zmluvy a obsahovali len všeobecný opis zdaniteľného plnenia, služby boli fakturované jednou sumou, k faktúram neboli priložené žiadne ďalšie dokumenty, absentovali tiež podrobné rozpisy fakturovaných služieb a rozpočtové listy nákladov. Žalovaný dospel k záveru, že daňový subjekt nepredložil v priebehu daňovej kontroly ani počas vyrubovacieho konania dôkaz, ktorý by jednoznačne a nezameniteľným spôsobom preukázal, že fakturované služby boli skutočne realizované dodávateľom Enemy, s.r.o. a v rozsahu, ako bolo uvedené na faktúrach. Rozsiahle dokazovanie vykonané správcom dane nepreukázalo súvislosť preverovaných výdavkov s príjmami daňového subjektu, preto žalovaný konštatoval, že nebola preukázaná opodstatnenosť ich zahrnutia do daňových výdavkov. Daňový subjekt neodstránil pochybnosti správcu dane o reálnom uskutočnení prác dodávateľom uvedeným na faktúrach, čím neuniesol dôkazné bremeno, ktoré na ňom v daňovom konaní spočívalo, pričom neunesenie dôkazného bremena na strane daňového subjektu malo za

následok nepreukázanie jeho tvrdení s príslušnými hmotno-právnymi následkami. Uviedol, že náklady za pomocné stavebné práce v sume 438.000,00 Eur fakturované spoločnosťou Enemy, s.r.o., nespĺňali podmienku vecnosti (neslúžili na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov daňového subjektu) a podmienku preukaznosti, pretože nebola preukázaná opodstatnenosť ich vynaloženia, na základe čoho náklady nebolo možné uznať za daňové výdavky, preto žalovaný konštatoval porušenie § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovým subjektom. Správna žaloba - žalobné body 4. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou zo dňa 08.08.2022 domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia, ako aj prvostupňového rozhodnutia a vrátenia veci na ďalšie konanie prvostupňovému správnemu orgánu. Namietal, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné, keďže vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej „SSP“), nedostatočného zistenia skutkového stavu podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP, rozporu skutkového stavu s administratívnymi spismi podľa § 191 ods. 1 písm. f) SSP, nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP a z dôvodu podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP. 5. Žalobca k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy uviedol, že postupom správcu dane došlo k porušeniu § 3 ods. 1, 2 v spojení s § 45 ods. 1 písm. c), e), f) Daňového poriadku, pretože správca dane mu neumožnil predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré žalobca sám nemohol vykonať, nebolo mu umožnené klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní a nebolo mu umožnené vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v Protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Žalobca konštatoval, že správca dane rozhodol o vyrubení rozdielu dane vo výške 91.980,00 Eur z dôvodu, že žalobca nepreukázal, že fakturované obchody – výkopové práce boli skutočne realizované tak, ako bolo deklarované na faktúre, hlavne nepreukázal, že boli realizované tým dodávateľom (Enemy, s.r.o.) a v takom rozsahu, ako bolo uvedené na faktúrach, s čím sa stotožnil aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí. Žalobca poukázal na to, že žalovaný a správca dane vo svojich rozhodnutiach nespochybnili, že práce na stavbe boli reálne vykonané, ale spochybnili skutočnosť, že ich realizovala spoločnosť Enemy, s.r.o. Uviedol, že splnil všetky tri podmienky uvádzané žalovaným ako podmienky pre uznanie výdavkov podľa § 2 písm. i) a§ 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, pričom nesplnil podmienku preukázania, že výkopové práce skutočne vykonala osoba uvedená na faktúrach – spoločnosť Enemy, s.r.o., ktorá podmienka nie je podmienkou pre uznanie výdavkov. Túto podmienku neuvádza zákon o dani z príjmov ani žalovaný vo svojom rozhodnutí ako podmienku uznateľnosti výdavkov. Podmienka preukázania totožnosti dodávateľa je podľa žalobcu predmetom skúmania výlučne v prípade odpočítania DPH a vyplýva z § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej „zákon o DPH“). Vyžadovať splnenie podmienky vzniku práva na odpočítanie DPH pri posudzovaní uznateľnosti výdavku podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov je podľa žalobcu nad rámec zákonom vyžadovaných podmienok, pretože zákon o DPH sa ani subsidiárne nevzťahuje na daň z príjmov a je vylúčené aj jeho analogické použitie. Žalobca argumentoval, že správca dane a žalovaný nepreukázanie dodania služieb spoločnosťou Enemy, s.r.o. mohli konštatovať výlučne z dôvodu, že porušili ustanovenia Daňového poriadku o dokazovaní, keď správca dane nevypočul všetky osoby navrhované žalobcom (D. E., C. B.) a následne dezinterpretovali skutočnosti uvádzané vypočutými osobami (A. B., F. G.). Podľa žalobcu si žalovaný zamieňal návrhy na vykonanie dokazovania výsluchom svedka s vyjadreniami žalobcu s poukazom na § 24 ods. 4 Daňového poriadku. K osobe D. E. žalobca nikdy netvrdil, že by mu uhrádzal odmenu za sprostredkovanie fakturovaných obchodov so spoločnosťou Enemy s.r.o., tvrdil iba to, že spoločnosť Enemy, s.r.o. žalobcovi odporučila táto osoba, preto nebol dôvod na to, aby žalobca účtoval o akomkoľvek záväzku voči D. E., keďže tento nebol dodávateľom ani subdodávateľom žalobcu, čo zároveň nevylučuje, že D. E. sprostredkoval kontakt na spoločnosť Enemy, s.r.o. Vo vzťahu k osobe C. B. uviedol, že správcovi dane poskytol telefonický kontakt vo vyjadrení zo dňa 07.03.2021, preto tvrdenie žalovaného a správcu dane o neuvedení informácií umožňujúcich kontaktovať ho, nie je pravdivé. Skutočnosť, že výpoveď svedka by mohla byť daňovému subjektu na prospech, nemôže byť dôvodom na nevykonanie dôkazu, keď správca dane má zistiť všetky skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. C. B. bol osobou vykonávajúcou výkopové práce a dohliadajúcou na výkon týchto prác, bolo možné ho identifikovať

z fotodokumentácie predloženej žalobcom, jeho vizuálnym stotožnením a následným výsluchom bolo možné zistiť, kto zamestnával a uhrádzal odmenu osobám vykonávajúcim výkopové práce a súčasne aj identifikovať ďalšie osoby vykonávajúce tieto práce. Žalobca poukázal na účel dokazovania výpoveďou svedka a záver orgánov verejnej správy o účelovosti výpovedí navrhovaných svedkov (C. B., D. E.). V kontexte uvedeného poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sž-oKS/147/2006, z ktorého záverov vyplýva, že v konaní nemožno použiť iba dôkazy, ktoré sú v neprospech žalobcu, a tie ktoré sú v jeho prospech, bez odôvodnenia nepoužiť. Žalobca uviedol, že navrhoval vykonať aj miestne zisťovanie v sídle spoločnosti HTMAS s.r.o. ako odberateľa diela, ktorý správcom dane nebol vykonaný s odôvodnením, že nespochybnil skutočné dodanie prác ani výšku odmeny za vykonané práce, ale výlučne skutočnosť, že žalobca nepreukázal vykonanie prác spoločnosťou Enemy, s.r.o. 6. Žalobca namietal, že správca dane mu znemožnil predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi, ktoré on sám nemohol predložiť z dôvodu, že Protokol bol vyhotovený dňa 05.01.2021, teda skôr, ako boli žalobcovi oznámené zistenia správcu dane a daná mu možnosť vyjadriť sa k nim na základe Oboznámenia správcu dane so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole č. 102024550/2020 zo dňa 28.12.2020 (ďalej „Oboznámenie zo dňa 28.12.2020“), ktorá listina bola žalobcovi doručená dňa 15.01.2021. K argumentácii správcu dane založenej na tom, že právo žalobcu vyjadriť sa bolo zachované v zmysle § 45 ods. 1, písm. f) Daňového poriadku, pretože žalobca mal možnosť vyjadriť sa k výzve správcu dane zo dňa 11.11.2020, žalobca uviedol, že obsah tejto výzvy nebol totožný s obsahom a rozsahom Oboznámenia zo dňa 28.12.2020 a žalovaný sa s jeho námietkami ohľadne tejto skutočnosti vôbec nezaoberal. Žalobca poukázal na účel miestneho zisťovania a uviedol, že správca dane vykonával výsluchy osôb konajúcich za spoločnosti DOZAM s.r.o. a TOMS-SK s.r.o. skrytým spôsobom počas ústneho pojednávania uskutočneného na základe výzvy na poskytnutie súčinnosti bez toho, aby žalobca mal možnosť klásť týmto osobám otázky alebo sa výsluchu zúčastniť. Vo vzťahu podstatnému porušeniu ustanovení Daňového poriadku žalobca poukázal na skutočnosť, že počas daňovej kontroly voči zamestnancom správcu dane vzniesol námietku zaujatosti a napriek tejto skutočnosti, zamestnanci správcu dane ešte pred rozhodnutím o námietke spísali Protokol, ktorý nemožno považovať za nevyhnutný úkon podľa § 60 ods. 5 Daňového poriadku. S ohľadom na všetky uvedené porušenia ustanovení Daňového poriadku bol podľa žalobcu naplnený dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia podľa § 191 ods. 1, písm. g) SSP. 7. K nedostatočnému zisteniu skutkového stavu žalobca uviedol, že neboli vykonané všetky dostupné dôkazy, ktoré by mohli preukázať skutočnosti významné pre určenie dane, najmä vykonávanie výkopových prác spoločnosťou Enemy, s.r.o., keď správca dane svoje rozhodnutie založil najmä na spochybnení dodania fakturovaných obchodov konkrétnym dodávateľom – spoločnosťou Enemy s.r.o. V kontexte uvedeného poukázal na dokazovanie vykonané správcom dane u spoločnosti DOZAM s.r.o a TOMS – SK s.r.o., ktoré nepovažoval za účelné, pretože smerovalo k prevereniu stavebných strojov a nákladných vozidiel, napriek tomu, že preverované fakturované obchody spočívali v ručnom výkope. Vo vzťahu k vykonávaniu ručných výkopových prác správca dane vykonal dokazovanie preverením spoločnosti Enemy, s.r.o. ako zamestnávateľa v Sociálnej poisťovni, z ktorého zistil, že táto spoločnosť v rozhodnom období nemala prihlásených žiadnych zamestnancov. Na opakovaný návrh žalobcu vo vyrubovacom konaní správca dane vypočul svedka F. G. a A. B. (bývalého konateľa Enemy, s.r.o.). Zdôraznil, že odhliadnuc od interpretácie týchto svedeckých výpovedí správcom dane a žalovaným, správca dane nevykonal výsluch D. E. (osoby, ktorá žalobcovi odporučila spoločnosť Enemy, s.r.o.) a C. B. (osoby zachytenej na fotografiách, ktorá vystupovala ako majster, ktorý pomáhal organizovať a riadiť výkopové práce). Žalobca uviedol, že zo skutočnosti, že spoločnosť Enemy, s.r.o. do Sociálnej poisťovne neprihlásila v rozhodnom období žiadnych zamestnancov alebo brigádnikov nemožno vyvodzovať, že ich ani nemala a že títo nevykonávali činnosti, ktoré boli predmetom fakturovaných obchodov, pričom prípadné porušenie zákazu nelegálneho zamestnávania zakladá zodpovednosť podľa § 6, § 7 a § 7a) zákona č. 82/2005 Z.z. o nelegálnej práci a nelegálnom zamestnávaní (s prípadným prenesením zodpovednosti na žalobcu), nemalo však žiadny vplyv na uznateľnosť vynaložených výdavkov ako daňových výdavkov. 8. Žalobca k rozporu zisteného skutkového stavu s administratívnymi spismi poukazoval na rozpor tvrdení žalovaného v napadnutom rozhodnutí, v ktorom uviedol, že žalobca nepreukázal rozsah dodania prác, keď rozsah ani výšku odplaty žalovaný ani správca dane počas daňovej kontroly nespochybnili

a pochybnosti správcu dane smerovali výlučne voči dodaniu fakturovaných obchodov spoločnosťou Enemy, s.r.o. Platí to i o tvrdení žalovaného o nepreukázaní súvislosti preverovaných výdavkov s príjmami daňového subjektu, keď takáto pochybnosť správcu dane počas daňovej kontroly nevznikla. Žalobca tiež poukázal vo vzťahu k nepreukázaniu dodania fakturovaných obchodov spoločnosťou Enemy, s.r.o. na závery žalovaného, ktoré boli v rozpore so skutkovým stavom zachyteným v spise (nesprávne závery týkajúce sa spoločnosti Enemy, s.r.o. o jej nekontaktnosti, o tom, že nemala žiadnych zamestnancov, o nevykonávaní podnikateľskej činnosti od roku 2017, o nepreukázaní vykonania prác, o nemožnosti kontaktovania D. E. a C. B., o účelovosti ich výpovede, o povinnosti zabezpečenia si nevyhnutných stavebných mechanizmov spoločnosťou Enemy, s.r.o., o oboznámení žalobcu so všetkými úkonmi vykonanými správcom dane, o záveroch výpovede F. G. a A. B. a o nedostatočnom preverení si spoločnosti Enemy, s.r.o. žalobcom). 9. K nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalobca poukázal na zmätočnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, keď na jednej strane bolo žalobcovi vytýkané nepreukázanie uskutočnenia fakturovaných služieb a na druhej strane sa konštatovalo reálne vykonanie prác na stavbe. Uviedol, že záver žalovaného o nekontaktnosti Enemy, s.r.o. s dôsledkom nedôveryhodnosti dodávateľa a nedôveryhodnosti dokladov vystavených na jeho meno nemá oporu v Daňovom poriadku. Žalobca poukázal na to, že jeho dodávateľom bola spoločnosť Enemy, s.r.o., ktorej štatutárnym orgánom bol A. B. až do 05.01.2018, kedy došlo k zlúčeniu obchodnej spoločnosti Enemy, s.r.o. a obchodnej spoločnosti 3S Trade s.r.o. V čase, kedy boli vykonávané fakturované výkopové práce (rok 2017) a keď bol konateľom A. B., si spoločnosť Enemy, s.r.o. plnila všetky zákonné povinnosti, vrátane podávania kontrolného výkazu k DPH. Súčasne A. B. nebol nekontaktný, naopak, správcovi dane sa s ním podarilo skontaktovať a A. B. (po opakovanom naliehaní žalobcu) bol vypočutý v postavení svedka. Záver žalovaného o nedôveryhodnosti dokladov vystavených na spoločnosť Enemy, s.r.o. z dôvodu jej nekontaktnosti bol podľa žalobcu preto zmätočný, keďže spoločnosť Enemy, s.r.o. zanikla zlúčením a jej bývalý štatutárny orgán, ktorý bol konateľom v rozhodnom čase, bol kontaktný a vypovedal v postavení svedka. Žalovaný svoj záver založil výlučne na skutočnosti, že správcovi dane sa nepodarilo skontaktovať s nástupníckou spoločnosťou 3S Trade s.r.o., s ktorou žalobca neobchodoval, žiadny doklad preukazujúci dodanie fakturovaných obchodov neznel na meno tejto spoločnosti a žalobca nezodpovedal za ďalší osud bývalých obchodných partnerov, či kontaktnosť ich právnych nástupcov. Žalobca poukázal na rozpornosť vyjadrení žalovaného vo vzťahu k osobe D. E. a za nezrozumiteľné považoval tiež vykonávanie dokazovania správcom dane vo vzťahu k dodaniu ručných výkopových prác preverovaním stavebných strojov a nákladných vozidiel nachádzajúcich sa na fotografiách z výkonu stavebných prác a nevykonaním výsluchu osôb zachytených na fotografiách pri výkone prác. Nezrozumiteľnosť rozhodnutia žalobca videl i v poukaze žalovaného v napadnutom rozhodnutí na splnenie troch podmienok pre uznanie výdavkov podľa § 2 písm. i) a § 21 zákona o dani z príjmov a následného pridania štvrtej podmienky týkajúcej sa preukázania dodania služby konkrétnym dodávateľom. Podľa žalobcu preto nebolo zrejmé, z akého dôvodu žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatoval, že žalobca nepreukázal rozsah dodania prác, keď rozsah ani výšku odplaty správca dane ani žalovaný počas daňovej kontroly nespochybnili a pochybnosti smerovali výlučne voči dodaniu fakturovaných obchodov spoločnosťou Enemy, s.r.o. Uvedené rovnako platí podľa žalobcu aj o nepreukázaní súvislosti preverovaných výdavkov s príjmami daňového subjektu, keď táto pochybnosť počas daňovej kontroly nevznikla. 10. Žalobca k nesprávnemu právnemu posúdeniu z dôvodu nezákonného spôsobu rozširovania podmienok uznateľnosti daňových výdavkov o podmienku preukázania totožnosti dodávateľa poukázal na znenie § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov a nemožnosť rozširovania splnenia o podmienku, ktorá je podmienkou odpočítateľnosti DPH. Uviedol, že daňové výdavky pre daň z príjmov majú vecný charakter, v dôsledku čoho je rozhodujúca materiálna existencia výdavku a jeho vecná súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmu, kdežto pri DPH ide o takzvaný osobný charakter zdaniteľných plnení, pri ktorom stotožnenie osoby, ktorá uskutočnila zdaniteľné plnenie v prospech iného platiteľa vo faktúre, musí zodpovedať skutočnému stavu. Z uvedeného vyplýva, že daňový subjekt uplatňujúci si odpočet DPH musí predložiť dôkaz o tom, že fakturovaný tovar, resp. služby boli skutočne realizované dodávateľmi uvedenými na faktúre. V kontexte uvedeného poukázal na judikatúru súdov Slovenskej republiky, konkrétne na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 7Sž/10/2000, sp. zn. 7Sž/42/2000, sp. zn. 7Sž/177-179/2000, sp. zn. 3Sžf/85/2007, sp. zn. 3Sžf/10/2008 a sp. zn. 3Sžf/20/2008. Žalobca tiež poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 týkajúce sa prenosu dôkazného bremena, z ktorého vyplýva rozdelenie dôkazného bremena medzi správcu dane a daňový subjekt,

podľa ktorého, povinnosťou daňového subjektu je preukazovať existenciu materiálneho plnenia (dodanie tovaru alebo služby) a existenciu faktúry. Preukázaním existencie materiálneho plnenia a faktúry vyčerpá daňový subjekt svoje dôkazné bremeno a dokazovanie iných skutočností, vrátane toho, že tovar alebo službu v skutočnosti dodala tretia osoba, zaťažuje správcu dane. Žalobca uviedol, že správca dane žiadnym spôsobom nespochybnil existenciu materiálneho plnenia, naopak potvrdil, že fakturované služby boli žalobcovi dodané a nespochybnil ani existenciu faktúr a ich zaúčtovanie v účtovníctve žalobcu, spochybnil totožnosť dodávateľa, teda spochybnil, že plnenie, ktorým žalobca disponoval, mu bolo skutočne dodané vystaviteľom faktúry, spoločnosťou Enemy, s.r.o. Vo vzťahu k preukázaniu dodania plnenia treťou osobou odlišnou od Enemy, s.r.o. však dôkazné bremeno podľa žalobcu zaťažovalo správcu dane, pričom nepostačovala iba pochybnosť správcu dane o tom, že fakturované služby dodala spoločnosť Enemy, s.r.o., pretože správca dane musel preukázať, že fakturované služby nedodala spoločnosť Enemy, s.r.o., ale že tieto boli dodané treťou osobou, ktorej bolo ich dodanie zaplatené v rámci odplaty za iné plnenia. Žalobca poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/44/2012, ktorým sú podľa neho potvrdené ním uvedené závery o rozdelení dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane a tiež skutočnosť, že daňový subjekt nemôže kontrolovať obstarávacie procesy svojich dodávateľov. Na záver poukázal žalobca na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/29/2013, podľa ktorého „nepredloženie dôkazov nezbavuje správcu dane povinnosti zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti čo najúplnejšie. Samotná neexistencia účtovného dokladu, prípadne nedostatok jeho náležitostí, ešte nevylučuje možnosť preukázať výdavok aj inak. Zo spisu vyplýva, že žalobkyňa preukázala daňové výdavky faktúrami, odovzdávacími a preberacími protokolmi, príjmovými pokladničnými dokladmi, svedeckou výpoveďou H. I., ktorý potvrdil dodávku tovaru“. S poukazom na toto rozhodnutie žalobca uviedol, že nedostatok účtovného dokladu nezbavoval správcu dane povinnosti zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti čo najúplnejšie. Vyjadrenie žalovaného 11. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 18.10.2022 navrhol žalobu zamietnuť ako nedôvodnú. Uviedol, že žalobca opakovane napádal prvostupňové rozhodnutie z dôvodu, že správca dane neakceptoval predložené dôkazy (zmluvy, fotodokumentáciu, rozpočet projektu), s ktorými sa však správca dane dostatočne vysporiadal Protokole aj v prvostupňovom rozhodnutí. Správca dane v priebehu daňovej kontroly ako aj vo vyrubovacom konaní podľa žalovaného vykonal na základe dokladov predložených samotným žalobcom rozsiahle dokazovanie a preverovanie, ktoré nepreukázalo, že fakturované služby boli realizované osobou uvedenou na faktúrach a v rozsahu uvedenom v zmluve. Žalovaný vo svojom vyjadrení k podanej žalobe v značnej časti zopakoval argumentáciu uvedenú v napadnutom rozhodnutí uvedenú v bode 3. tohto rozhodnutia, a preto ju správny súd opätovne neuvádzal. 12. K námietke žalobcu týkajúcej sa neumožnenia správcom dane vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnutia, aby v Protokole boli uvedené vyjadrenia žalobcu k nim, uviedol, že v priebehu výkonu daňovej kontroly správca dane oboznamoval žalobcu so svojimi zisteniami a žalobca mal možnosť opakovane sa vyjadriť k zisteným skutočnostiam, ktoré boli predmetom preverovania a mali vplyv na vyčíslenie daňovej povinnosti, ako aj ku spôsobu ich zistenia, na čo mu bol poskytnutý dostatočný časový priestor. O tejto skutočnosti mali svedčiť úkony vykonané správcom dane počas daňovej kontroly. Konkrétne uviedol, že dňa 14.10.2020 v priestoroch sídla žalobcu správca dane uskutočnil ústne pojednávanie (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101578537/2020), v rámci ktorého komunikoval so žalobcom ohľadom zaúčtovania nákladových faktúr od dodávateľa Enemy, s.r.o. v roku 2017 do daňových výdavkov. Keďže prítomná splnomocnená zástupkyňa D. J. I. nevedela na konkrétne otázky správcu dane odpovedať, bola stanovená žalobcovi lehota na vyjadrenie sa do 10.11.2020; žalobca na základe záverov a opatrení prijatých v zápisnici zo dňa 14.10.2020 zaslal správcovi dane dňa 16.10.2020 emailom tabuľku sumarizácie nákladov na zákazku siete HTMAS, dňa 09.11.2020 zaslal elektronicky svoje vyjadrenie a odpovede na konkrétne otázky správcu dane a dňa 10.11.2020 v prílohe emailov zaslal fotodokumentáciu rozostavanej stavby s pracovníkmi, pracovnými strojmi a motorovými vozidlami bez ich bližšej konkretizácie; správca dane zaslal žalobcovi podľa § 45 ods. 2 písm. d) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku výzvu č. 101721792/2020 zo dňa 11.11.2020 (doručenú dňa 18.11.2020), ktorou ho vyzval, aby predložil doklady, písomnosti a dôkazy, ktoré by odstránili pochybnosti správcu dane o pravdivosti a úplnosti dokladov, vysvetlil nejasnosti, opravil nepravdivé údaje alebo riadne preukázal pravdivosť údajov. Vo výzve bolo uvedené, že pochybnosti správcu dane vznikli na základe skutočností zistených pri preverovaní uplatnených

daňových výdavkov na základe faktúr od dodávateľa Enemy, s.r.o. Dňa 02.12.2020 bol spísaný úradný záznam č. 101888647/2020 z nazretia splnomocneného zástupcu žalobcu do spisu z daňovej kontroly a následne dňa 02.12.2020 o 22:06:14 hod. bola správcovi dane doručená odpoveď na výzvu č. 101721792/2020 zo dňa 11.11.2020 (zaevidovaná pod č. 6/09736023/2020), ktorá obsahovala vyjadrenia žalobcu ku konštatovaniam správcu dane, k preverovaným nákladovým položkám a návrhy na vykonanie dokazovania. Z uvedeného vyplynulo, že žalobca počas vykonávania daňovej kontroly mal vedomosť o preverovaných skutočnostiach a pochybnostiach správcu dane a mal možnosť vyjadriť sa k nim, čo aj urobil. Ku svojim vyjadreniam však okrem fotodokumentácie a tabuľky sumarizácie nákladov na zákazku siete HTMAS žiadne nové, či doplňujúce dôkazy nepredložil. Žalovaný uviedol, že v súlade s § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku boli vyjadrenia žalobcu zaznamenané v Protokole a právo žalobcu vyjadrovať sa k zisteniam správcu dane počas výkonu daňovej kontroly zostalo zachované, žalobca na svojich právach nebol ukrátený. Žalobca mal vedomosť o preverovaných skutočnostiach s vplyvom na výslednú daňovú povinnosť, počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania mu bol poskytnutý dostatočný časový priestor na vyjadrenie a predloženie takých vierohodných dôkazov, ktorými by odstránil pochybnosti správcu dane o dodaní fakturovaných služieb spoločnosťou Enemy, s.r.o., ktorá bola ako dodávateľ uvedená na preverovaných faktúrach. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane zaslal žalobcovi Oznámenie č. 102024550/2020 zo dňa 28.12.2020, obsahujúce konečné oboznámenie so zisteniami z daňovej kontroly, v ktorom ďalšiu lehotu na vyjadrenie k preverovaným skutočnostiam už nestanovil, pričom žalobca napriek tomu podal správcovi dane dňa 26.01.2021 o 10:15:19 vyjadrenie, zaevidované pod č. 6/00662977/2021, v ktorom uviedol aj požiadavku, aby jeho vyjadrenie bolo uvedené v Protokole. V ten istý deň bol žalobcovi doručený Protokol (zásielka uložená na pošte od 08.01.2021), a preto požiadavku žalobcu uvedenú v jeho podaní zo dňa 26.01.2021 Protokol neobsahoval. Žalovaný konštatoval, že správca dane v procese výkonu daňovej kontroly nepochybil a konal v súlade s Daňovým poriadkom, keď všetky práva žalobcu zostali zachované a Protokol bol vyhotovený zákonným spôsobom, obsahoval všetky náležitosti podľa Daňového poriadku. Zopakoval, že žalobca vedel o preverovaných skutočnostiach už počas výkonu daňovej kontroly, k preverovaným skutočnostiam mal možnosť podať svoje vyjadrenia a predložiť k nim aj relevantné dôkazy, a to aj opakovane, na čo mu bol poskytnutý dostatočný časový priestor, pričom vyjadrenia žalobcu k preverovaným skutočnostiam, ktoré boli podané počas výkonu daňovej kontroly boli v Protokole zaznamenané. Z uvedených dôvodov žalovaný považoval tieto námietky za neopodstatnené. 13. K námietke žalobcu o vypracovaní Protokolu kontrolnou skupinou, o ktorej nezaujatosti boli vznesené dôvodné pochybnosti, žalovaný uviedol, že žalobca podal námietku zaujatosti správcovi dane elektronicky dňa 15.12.2020, podanie „Návrh na vylúčenie zamestnancov správcu dane – NÁMIETKA“ bolo zaevidované pod č. 6/09910200/2020, pričom dňa 22.12.2020 správca dane vydal rozhodnutie o námietke č. 102020688/2020, ktorým bolo rozhodnuté, že zamestnanci správcu dane vykonávajúci daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2017 u žalobcu neboli z vykonávania úkonov vylúčení. Po vydaní rozhodnutia o námietke č. 102020688/2020 zo dňa 22.12.2020 do doby jeho doručenia žalobcovi správca dane vykonal podľa § 60 Daňového poriadku len také úkony, ktoré boli neodkladné a nevykonaním ktorých by bol žalobca ukrátený na svojich právach a došlo by k porušeniu zákona. Správca dane zaslal žalobcovi Oznámenie č. 102024550/2020 zo dňa 28.12.2020 so zisteniami z daňovej kontroly (doručené žalobcovi dňa 15.01.2021), a to z dôvodu, že nevykonaním tohto úkonu by bol žalobca ukrátený na svojich právach. Správca dane tiež vyhotovil Protokol č. 100007432/2021 zo dňa 05.01.2021 o výsledku daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2017, ktorého súčasťou bola výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, pretože nevykonaním tohto úkonu by došlo k porušeniu zákona (Protokol bol doručený dňa 26.01.2021). Vzhľadom na uvedené žalovaný považoval túto námietku žalobcu za neopodstatnenú. 14. K námietke žalobcu o vykonávaní skrytých svedeckých výpovedí v priebehu daňovej kontroly správcom dane, žalovaný uviedol, že podľa § 26 ods. 7 Daňového poriadku v rámci súčinnosti vykonal miestne zisťovanie na preverenie informácií, ktoré mal k dispozícii a ktoré žalobca predložil ako jediný dôkaz o realizácií prác spoločnosťou Enemy, s.r.o, Konkrétne išlo o fotodokumentáciu ľudí na stavbe pri výkopových prácach, z ktorých ako dôkaz bolo možné použiť iba záber na pracovné stroje zachytené na snímkach, nápisy na nich a EČ vozidiel. Keďže z predloženej dokumentácie bolo zrejmé len to, že snímky zachytávajú stroje a pracovníkov na rozostavanej stavbe bližšie nešpecifikovaných, správca dane hľadal možnosti, ako preukázať uskutočnenie prác konkrétne spoločnosťou Enemy, s.r.o. alebo jej pričinením tak, ako bolo uvedené na preverovaných faktúrach. Správca dane nemal možnosť získať z fotodokumentácie iné informácie a následne ich použiť ako dôkaz na preverenie. Žalovaný poukázal

tiež na to, že dôvody vykonania miestnych zisťovaní v spoločnostiach DOZAM s.r.o. a TOMS-SK s.r.o. správca dane podrobne uviedol v prvostupňovom rozhodnutí. Žalovaný konštatoval, že v zápisniciach o ústnom pojednávaní č. 101836807/2020 zo dňa 26.11.2020 a č. 101874751/2020 zo dňa 01.12.2020 neboli položené žiadne otázky, na ktoré by zúčastnená osoba odpovedala priamou rečou, nešlo o žiadne „skryté“ výsluchy svedkov s cieľom obísť účasť žalobcu. V uvedených prípadoch išlo o bežný postup správcu dane pri preverovaní a získavaní informácií a dôkazov počas výkonu daňovej kontroly, pokiaľ si dôkaznú povinnosť nesplní daňový subjekt, a preto žalovaný z uvedených dôvodov považoval túto námietku za neopodstatnenú. 15. K hmotnoprávnym námietkam žalobcu, k neuznaniu nákladov za pomocné stavebné práce fakturované spoločnosťou Enemy, s.r.o. v sume 438.000,00 Eur za daňové výdavky žalovaný poukázal na to, že žalobca v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania okrem prvotných dokladov (zmluva, faktúry) nepredložil žiadny relevantný dôkaz ku svojim tvrdeniam o realizácii pomocných stavebných prác spoločnosťou Enemy, s.r.o. Zopakoval, že na predloženej fotodokumentácii zo stavby bolo vidno vykopané jamy v zemi a ľudí, ktorí sú na fotografiách zachytení, ktorý dôkaz ale nepotvrdzoval, že na stavbe boli brigádnici spoločnosti Enemy, s.r.o. Žalovaný konštatoval, že správca dane vykonáva dokladovú kontrolu, teda kontrolu založenú na dokladoch, nie na vyjadreniach, ktoré boli len podporným dôkazom, utvárajúcim celistvý obraz o preverovaných skutočnostiach a predloženie prvotných dokladov je len základnou, prvotnou podmienkou, aby bol náklad zaúčtovaný v účtovníctve. Žalovaný poukázal na vykonanie dôkazu výsluchom svedka A. B. (bývalého konateľa spoločnosti Enemy, s.r.o.) uskutočneného prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií, ktorého sa zúčastnil aj žalobca. Uviedol, že výpoveď svedka bola len jeho vyjadrením, bez uvedenia konkrétnych informácií vedúcich k dôkazom, ktoré by bolo možné preveriť, a tým potvrdiť uskutočnenie prác brigádnikmi spoločnosti Enemy, s.r.o. pre žalobcu, jeho odpovede na konkrétne otázky správcu dane boli iba všeobecné. Jediný konkrétny údaj o vykonaní prác brigádnikmi sa preverovaním správcu dane nepotvrdil, o osobe majstra (Pavol Berky) ani o osobe, ktorá odporučila spoluprácu so žalobcom (D. E.) sa svedok nezmienil. Svedecká výpoveď Jiřího Běleckého preto podľa žalovaného neposkytla žiadny relevantný dôkaz o realizácii stavebných prác spoločnosťou Enemy, s.r.o. pre žalobcu. Žalovaný konštatoval, že ani výpoveď svedka F. G. (konateľa spoločnosti DANERG s.r.o., ktorá mala v projekte na starosti odborné práce týkajúce sa elektriny) nepotvrdila jednoznačne a bez pochýb tvrdenie žalobcu, že spoločnosť Enemy, s.r.o. bola dodávateľom pomocných stavebných prác, táto výpoveď nepriniesla žiadne konkrétne informácie a dôkazy týkajúce sa a ozrejmujúce realizáciu pomocných prác spoločnosťou Enemy, s.r.o. Svedok pri výpovedi neuviedol žiadne meno, počet osôb, či inú dôležitú informáciu o tom, že práce pre ich firmu (pre ich elektrické káble) vykonali ľudia pracujúci pre spoločnosť Enemy, s.r.o. 16. Žalovaný v kontexte uvedeného uviedol, že pokiaľ si daňový subjekt uplatnil do daňových výdavkov náklady na základe faktúr od konkrétneho dodávateľa, jeho povinnosťou bolo takéto tvrdenie preukázať spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti, teda preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na uznanie výdavkov zákon o dani z príjmov stanovil. Na daňovom subjekte spočívala povinnosť preukázať jednak realizáciu fakturovaných plnení a zároveň povinnosť preukázať, že ich skutočne realizoval subjekt označený na dodávateľských faktúrach ako dodávateľ. Ak daňový subjekt, na ktorom ležalo dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukázal, nemohol mu byť nárok na odpočítanie nákladov znižujúcich základ dane uznaný ako oprávnený a daňový výdavok bol pre nedostatočné preukázanie na daňové účely z daňových výdavkov vylúčený podľa § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Žalovaný poukázal na to, že žalobca nedostatok vlastných argumentov a dôkazov voči zisteniam správcu dane nahrádzal spochybňovaním jeho procesných úkonov a neakceptovaním získaných dôkazov, správcovi dane vytýkal, čo neurobil, ale pokiaľ správca dane zistil určité skutočnosti svedčiace v neprospech žalobcu, nevyjadril sa k nim, ani ich nepovažoval za relevantný dôkaz. Žalobca nepripustil žiadnu mieru svojho pochybenia, aj keď to bolo zo strany správcu dane zistené, preukázané a podložené dôkazmi. 17. Žalovaný s tvrdením žalobcu, podľa ktorého predloženie faktúry, zmluvy a úhrady je dostatočným dôkazom o realizácii fakturovaných služieb nesúhlasil a ohľadne faktúr poukázal aj na skutočnosť, že všetky faktúry mali v texte odvolávku na časť uzavretej zmluvy a obsahovali len všeobecný opis zdaniteľného plnenia. Služby boli fakturované jednou sumou, k faktúram neboli priložené žiadne ďalšie dokumenty, absentovali podrobné rozpisy fakturovaných služieb rozpočtové listy nákladov.

18. Žalovaný nesúhlasil ani s interpretáciou § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov uvedenou žalobcom. Z ustanovení zákona o dani z príjmov vyplýva, že aby na daňové účely bolo možné považovať výdavok (náklad) za daňový výdavok, musia byť splnené základné podmienky uznateľnosti – výdavok musí vynaložiť daňovník, ktorý si tento výdavok uplatňuje (podmienka príslušnosti); výdavok musí byť preukázateľne vynaložený (podmienka existencie); výdavok musí slúžiť na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov (podmienka vecnosti); výdavok musí byť zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka (podmienka evidencie); výdavok musí byť preukázaný (podmienka preukaznosti); podmienka rozsahu (ak je jeho výška limitovaná). Uplatnenie nákladov v daňových výdavkoch je viazané na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok, pričom už nesplnenie jednej z nich vylučuje oprávnenosť zahrnutia nákladov do daňových výdavkov. Podľa žalovaného náklady za pomocné stavebné práce v sume 438 000,00 Eur, fakturované spoločnosťou Enemy, s.r.o. nespĺňali podmienku preukaznosti, pretože nebolo preukázané poskytnutie týchto prác žalobcovi dodávateľom uvedeným na faktúrach a v dôsledku tejto skutočnosti nebola splnená ani podmienka vecnosti, teda náklady neslúžili na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov žalobcu, na základe čoho náklady nebolo možné uznať za daňové výdavky. Replika 19. Žalobca v podanej replike zo dňa 25.11.2022 zotrval na argumentácii prezentovanej v správnej žalobe. Uviedol, že žalovaný vo vyjadrení uviedol iba všeobecné tvrdenie o možnosti žalobcu vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam a o zaznamenaní vyjadrení žalobcu v Protokole, ale žiadnym spôsobom nereagoval na konkrétne skutočnosti uvádzané žalobcom. S ohľadom na to, že Protokol bol vypracovaný štyri pracovné dni po vypracovaní Oboznámenia zo dňa 28.12.2020, žalobca usudzoval, že správcovi dane boli jeho vyjadrenie ľahostajné a bez ohľadu na to, ako by naň žalobca reagoval, by táto skutočnosť nemala žiadny vplyv na závery správcu dane uvedené v Protokole. Žalobca uviedol, že ukončenie daňovej kontroly nie je nevyhnutným úkonom, ktorý by mal a mohol iniciovať zamestnanec, o ktorého nezaujatosti boli pochybnosti. Žalobca konštatoval, že postup správcu dane spočívajúci v miestnom zisťovaní v spoločnostiach DOZAM s.r.o. a TOMS-SK s.r.o. nesmeroval k zisteniu skutkového stavu veci, ale k vykonávaniu úkonov, ktoré sa javili ako zbytočné a neúčelné, pretože správca dane sa v rámci kontroly zameral na skúmanie oprávnenosti daňových nákladov vynaložených na pomocné výkopové práce uskutočňované ručne a za účelom ich preverenia uskutočňoval miestne zisťovanie od vlastníka a predchádzajúceho vlastníka nákladného motorového vozidla a stavebného stroja. So stavebnými prácami nemali tieto osoby nič spoločné, preto ich nevedomosť o zapojení spoločnosti Enemy, s.r.o. do stavebných prác nepreukazovala, že spoločnosť Enemy, s.r.o. práce nevykonávala. Žalobca na záver vyjadrenia zdôraznil podmienky uznania daňového výdavku a zamieňanie si žalovaného a správcu dane s podmienkami na preukázanie vzniku nároku na odpočet DPH. V tejto súvislosti poukázal na to, že prístup žalovaného a správcu dane k otázke preukázania totožnosti dodávateľa uvedeného na faktúre je nesprávny, nezákonný a po rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie vo veci sp. zn. C-610/19 Vikingo aj neudržateľný. Podľa žalobcu ak v súlade s rozhodnutím Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 vo veciach daní s osobným charakterom (DPH) platí, že „pre záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa sťažovateľa, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi, ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“, o to menej možno z totožných dôvodov nepriznať oprávnenosť daňovým výdavkom majúcim vecným charakter. Duplika 20. Žalovaný právo dupliky nevyužil. 21. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon č. 151/2022 Z. z.“) bol zriadený Správny súd v Banskej Bystrici. Podľa § 3 ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. výkon súdnictva prechádza od 01.06.2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Banskej Bystrici, Krajského súdu v Trenčíne, Krajského súdu

v Žiline na Správny súd v Banskej Bystrici. Z uvedeného dôvodu vec pôvodne vedená na Krajskom súde v Banskej Bystrici pod spisovou značkou 76S/62/2022 prešla od 01.06.2023 do pôsobnosti Správneho súdu v Banskej Bystrici, kde je vedená pod novou spisovou značkou: BB-76S/62/2022. 22. Na prejednanie veci správny súd nariadil pojednávanie na deň 12.09.2024 podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP. Všetci účastníci konania mali predvolanie na pojednávanie vykázané, z neúčasti na pojednávaní sa ospravedlnil žalovaný. 23. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní dňa 12.09.2024 zotrval na podanej žalobe a písomných vyjadreniach, uviedol, že správca dane a žalovaný vec nesprávne právne posúdili, keď preukázanie totožnosti dodávateľa služby vzťahovali aj na uznateľnosť daňového výdavku s ohľadom na skutočnosť, že daň z príjmu má neosobný vecný charakter, pri ktorej je potrebné preukázať, že k dodaniu došlo a že takéto dodanie má súvislosť s dosahovaním príjmov na strane daňového subjektu. Uviedol, že správca dane nespochybnil rozsah samotných prác, spochybnil len to, že boli dodané spoločnosťou Enemy, s.r.o. Poukázal na neuskutočnenie žalobcom navrhovaného výsluchu svedkov C. B. a D. E. a nesúvisiace vykonávanie dokazovania správcom dane vo vzťahu k spoločnosti TOMS-SK, s.r.o. Rozhodnutie žalovaného považoval za nezákonné, pretože dokazovanie, ktoré vykonával správca dane bolo podľa neho v rozpore s Daňovým poriadkom, rovnako ako posúdenie správcu dane vo vzťahu k povinnosti preukázať dodanie tovaru konkrétnou osobu, ktoré nemá oporu v zákone o dani z príjmu, pričom analogické použitie zákona o dani z pridanej hodnoty bolo vylúčené. Právny rámec 24. Podľa § 177 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení účinnom do 30.06.2023 (ďalej „SSP“) správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 25. Podľa § 3 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) v znení účinnom do 06.10.2022 (ďalej „Daňový poriadok“) správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 26. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 27. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 28. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 29. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 30. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim

vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 31. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 32. Podľa § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom do 30.06.2022 (ďalej „zákon o dani z príjmov“) daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval,1)výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. 33. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. Posúdenie veci správnym súdom 34. Správny súd v Banskej Bystrici ako vecne a miestne príslušný správny súd na nariadenom pojednávaní po oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu správnych orgánov oboch stupňov, po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia a ďalej s prednesmi prítomného účastníka konania na pojednávaní, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia žalovaného (§ 135 ods. 1 SSP), rešpektujúc nastúpenie účinkov koncentrácie rozsahu a dôvodov žaloby v zmysle úpravy § 183 SSP, dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná. 35. Predmetom súdneho prieskumu je posúdenie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101587910/2022 zo dňa 27.05.2022, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Zvolen o vyrubení dane č. 102485787/2021 zo dňa 06.12.2021, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 91.980,00 Eur na dani z príjmov právnickej osoby podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku za zdaňovacie obdobie roku 2017 z dôvodu, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že náklady účtované na základe faktúr za stavebné práce vo výške 438.000,00 Eur od dodávateľa Enemy, s.r.o., boli skutočne dodané týmto dodávateľom uvedeným na faktúrach, v dôsledku čoho porušil § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Žalobca v správnej žalobe a v nej uvedených žalobných bodoch vymedzil podstatu svoje argumentácie tak, rozhodnutie žalovaného je nezákonné z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia, keď žalovaný a správca dane svoje rozhodnutie založili najmä na spochybnení dodania fakturovaných obchodov konkrétnym dodávateľom – spoločnosťou Enemy, s.r.o., pretože nezákonne rozširovali podmienky uznateľnosti daňových výdavkov podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov o podmienku preukázania totožnosti dodávateľa, ktorá je podmienkou odpočítateľnosti DPH, s poukazom na skutočnosť, že daňové výdavky pre daň z príjmov majú vecný charakter. Zároveň namietal procesné pochybenia správcu dane a nedostatočné zistenie skutkového stavu z dôvodu nevykonania všetkých dostupných dôkazov (najmä výsluchov ním navrhovaných svedkov), pričom poukázal aj na rozporuplné tvrdenia žalovaného v napadnutom rozhodnutí, v dôsledku čoho mali byť závery rozhodnutia žalovaného v rozpore so skutkovým stavom zachyteným v administratívnych spisoch a napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné z dôvodu jeho zmätočnosti. 36. Z pripojeného administratívneho spisu mal správny súd preukázané, že správca dane – Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Zvolen na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 102946398/2019 zo dňa 20.12.2019 začal u žalobcu dňa 05.02.2020 výkon daňovej kontroly, predmetom ktorej bola daň z príjmov právnickej osoby za rok 2017. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 100007432/2021 zo dňa 05.01.2021, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným doručený žalobcovi dňa 26.01.2021. Správcovi dane bolo dňa 08.03.2021 doručené vyjadrenie žalobcu k Protokolu, zaevidované pod evid. č. 6/02171079/2021,

vrátane prílohy (1ks fotografie). Vo vyrubovacom konaní správca dane vyhodnotil vyjadrenie daňového subjektu k Protokolu s prílohou, vykonal doplnené dokazovanie, vyhodnotil získané dôkazy a následne so svojimi zisteniami oboznámil daňový subjekt na ústnom pojednávaní dňa 01.12.2021, o čom bola spísaná zápisnica č. 102441984/2021 zo dňa 01.12.2021. Dňa 05.12.2021 daňový subjekt doručil správcovi dane vyjadrenie č. 6/12488633/2021, v ktorom poukázal na to, že správca dane nevykonal všetky úkony, ktoré daňový subjekt požadoval vo vyjadrení k Protokolu (výsluch C. B.). Správca dane vydal dňa 06.12.2021 rozhodnutie o vyrubení dane č. 102485787/2021, ktorým daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume 91.980,00 Eur na dani z príjmov právnickej osoby podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku za zdaňovacie obdobie roku 2017, ktoré bolo potvrdené rozhodnutím Finančného riaditeľstva SR č. 101587910/2022 zo dňa 27.05.2022. 37. V predmetnej veci bolo vzhľadom na uvedené skutočnosti rozhodujúce posúdenie, či na vylúčenie nákladov zo základu dane podľa § 21 ods. 1 v spojení s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov bolo postačujúce na nepreukázanie opodstatnenosti zaúčtovania nákladov do daňových výdavkov žalobcom z dôvodu nepreukázania dodania služieb konkrétnym dodávateľom, spoločnosťou Enemy, s.r.o. 38. V prvom rade správny súd považoval za nevyhnutné vysporiadať sa so žalobcom vznesenou námietkou nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného a prvostupňového správneho orgánu pre nezrozumiteľnosť a zmätočnosť. Po oboznámení sa s obsahom odôvodnenia rozhodnutia žalovaného a prvostupňového správneho orgánu správny súd námietku nepreskúmateľnosti vyhodnotil ako nedôvodnú. Žalovaný dostatočne zrozumiteľne reflektoval na jednotlivé námietky žalobcu v odvolaní, z jeho rozhodnutia vyplývajú skutočnosti, ktoré považoval za zistené a aké úvahy ho viedli k rozhodnutiu vo veci. Konštatovanie žalovaného (i prvostupňového správneho orgánu) je potrebné vnímať v celkovom kontexte, pričom z obsahu rozhodnutí je nepochybne zrejmé, že v predmetnej veci nebolo spochybnené reálne vykonanie stavebných (výkopových) prác na stavbe, ale bolo spochybnené preukázanie uskutočnenia fakturovaných služieb dodávateľom uvedeným na faktúrach, teda spoločnosťou Enemy, s.r.o. Pokiaľ orgány verejnej správy poukazovali na nekontaktnosť spoločnosti Enemy, s.r.o., túto založili na záveroch zistených o tom, že spoločnosť Enemy, s.r.o. so správcom dane nekomunikovala (zásielky sa vracali s vyznačením adresát neznámy), na adrese sídla reálne nesídlila, keď na základe Zmluvy o zriadení registračného sídla zo dňa 14.07.2015 mala na adrese označenú poštovú schránku na základe súhlasu o zriadení sídla, ktorá Zmluva však bola vypovedaná dňa 15.11.2016, na základe čoho jej sídlo v čase uzatvorenia obchodu so žalobcom v roku 2017 bolo fiktívne a zároveň bývalý konateľ spoločnosti Enemy, s.r.o. bol na adrese trvalého bydliska neznámy. Záver o nekontaktnosti s dôsledkom nedôveryhodnosti bol správcom dane vyslovený v rámci predbežných zisťovaní v rámci daňovej kontroly, nadväzovali naň ďalšie úkony správcu dane, ktorými žalobcovi oznamoval svoje pochybnosti o realizácii stavebných prác dodávateľom Enemy, s.r.o. a nebol teda záverom v zmysle vyjadrení prezentovaných žalobcom. K tvrdenej rozpornosti vyjadrení žalovaného vo vzťahu k osobe D. E. správny súd uvádza, že žalovaný zrozumiteľne odôvodnil nevykonanie výsluchu tohto svedka tým, že táto osoba nefigurovala na žiadnych dokladoch (v akomkoľvek postavení) preukazujúcich obchodnú spoluprácu medzi žalobcom a spoločnosťou Enemy, s.r.o., na základe čoho by bolo možné preukázať, že sa na tejto spolupráci skutočne podieľal. Pokiaľ žalobca považoval za nezrozumiteľné vykonávanie dokazovania správcom dane vo vzťahu k dodaniu ručných výkopových prác preverovaním stavebných strojov a nákladných vozidiel nachádzajúcich sa na fotografiách z výkonu stavebných prác, správny súd konštatuje, že vzhľadom na dôkazy predložené žalobcom (fotografie zachytávajúce ľudí a stroje na stavbe), tento postup sa javí ako logický, keď stroje správca dane vedel stotožniť preverovaním vlastníka podľa evidenčného čísla, čo však neznamená, že správca dane po zisteniach o tom, že tieto nemajú súvis s vykonávaním prác spoločnosťou Enemy, s.r.o., nevykonával následne i ďalšie dokazovanie. V kontexte uvedeného správy súd podotýka, že napriek tomu, že žalobca k vykonaniu tohto dôkazu na jednej strane uvádza argument o nezrozumiteľnosti rozhodnutia, na druhej strane namieta, že nebol pri výsluchoch osôb na miestnych zisťovaniach týkajúcich sa preverovania týchto strojov u spoločností DOZAM s.r.o. a TOMS-SK s.r.o., teda na vykonávaní dôkazov, ktoré podľa neho ani nemali byť realizované. 39. Po preskúmaní správnej žaloby, vyjadrení žalovaného, repliky žalobcu a administratívneho spisu správny súd dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je v súlade so zákonom, pričom za súladný so zákonom možno označiť aj procesný postup žalovaného ako aj správcu dane vedúci k vydaniu napadnutého a prvostupňového rozhodnutia. Správny súd konštatuje, že správca dane vykonal vo veci rozsiahle, efektívne, dostatočné a na účely predmetu daňového konania orientované dokazovanie, o čom svedčí obsah administratívneho spisu. Z vykonaného dokazovania vyvodil správne skutkové

závery, keď svoje úvahy, vedúce ho k ustáleniu skutkového stavu, racionálne odôvodnil a takto zistený skutkový stav správne právne posúdil. Žalovaný následne preskúmal skutkový stav a postup správcu dane a v napadnutom rozhodnutí sa vysporiadal s podstatnými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu a zároveň napadnuté rozhodnutie náležite odôvodnil. Záver správcu dane a žalovaného o tom, že vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že náklady účtované na základe faktúr za stavebné práce vo výške 438.000,00 Eur od dodávateľa Enemy, s.r.o., boli skutočne dodané týmto dodávateľom uvedeným na faktúrach, na základe čoho si žalobca neoprávnene uplatnil daňové výdavky (náklady) zo sporných faktúr, je opodstatnený a plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu. 40. Správny súd uvádza, že dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt (t.j. žalobca), pričom správca dane dokazovanie vykonáva a vedie a jeho úlohou je najmä zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, ktorým správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Pri dokazovaní správca dane nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy, v zmysle ktorých sú príslušné orgány povinné postupovať. Zásada voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu (žalobcu) ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 41. Správny súd uvádza, že zákonodarca v § 19 a nasl. zákona o dani z príjmov ustanovuje zákonné podmienky uznania daňového výdavku daňovým subjektom, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Zákonodarca požaduje, aby daňový subjekt preukázal všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom (§ 24 Daňového poriadku). Pokiaľ teda žalobca tvrdil, že došlo k vykonaniu služieb (stavebných prác) dodávateľom, spoločnosťou Enemy, s.r.o., ako aj k uhradeniu faktúr súvisiacich s vykonaním stavebných prác tak, ako to deklaroval, bolo jeho povinnosťou takéto tvrdenie preukázať. Rovnako tak bolo jeho povinnosťou preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na uplatnenie daňového výdavku zákon o dani z príjmov stanovil v prípade výdavkov, ktoré si žalobca zaúčtoval na základe predmetných faktúr. Pokiaľ si žalobca ako daňový subjekt uplatnil nárok na uznanie daňových výdavkov z dodávateľských faktúr, potom musel vedieť preukázať, že plnenia, z ktorých vyplýva uplatnenie daňových výdavkov, mali reálny základ (čiže sa reálne uskutočnili tak ako je deklarované na faktúrach dodávateľom, ktorý je na nich uvedený) a zároveň musel preukázať opodstatnenosť takýchto výdavkov a skutočnosť, že ide o zákonom stanovené daňové výdavky v zmysle zákona o dani z príjmov ako hmotnoprávneho predpisu, na základe ktorého si práve toto právo uplatňoval. V tomto smere správny súd poukazuje aj na záver Rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/60/2015 zo dňa 28.02.2017, podľa ktorého „daňový výdavok musí byť dostatočne preukázaný, čo znamená, že žalobca musí uniesť dôkazné bremeno a preukázať vecnú súvislosť úhrady za tovary a služby s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov a tiež skutočnosť, že tovar bol reálne dodaný a služby reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre“.

42. V kontexte uvedeného správny súd konštatuje, že základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných ustanovení sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, to znamená, že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný), na ktoré kritériá musia daňovníci vždy pamätať, a to pri každom konkrétnom výdavku. Len ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne i podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zaúčtovania, uznajú sa výdavky za daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak, s poukazom na § 19 ods. 2 a § 21 zákona o dani z príjmov. 43. Správny súd mal za preukázané, že žalovaný ako aj správca dane pri vydaní rozhodnutí v danom prípade nevychádzali len z daňových dokladov predložených žalobcom, ale najmä z výsledkov rozsiahleho dokazovania, ktoré smerovalo k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či fakturované náklady za pomocné stavebné práce v sume 438.000,00 Eur boli dodávateľom, spoločnosťou Enemy, s.r.o. uskutočnené a či jednotlivé náklady boli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu ako daňového subjektu, t. j. či ich bolo možné považovať za daňový výdavok v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Podľa názoru správneho súdu zhodne s názorom orgánov verejnej správy z výsledkov vykonaného dokazovania v daňovom konaní (doplnenom na základe zistení vo vyrubovacom konaní) vyplynulo, že žalobca spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti nepreukázal, že výdavky, ktoré deklaroval na základe faktúr predložených k daňovej kontrole, možno považovať za výdavky podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, pričom preukázanie týchto skutočností zaťažovalo dôkazným bremenom žalobcu v zmysle § 24 Daňového poriadku, keď dôkazmi, ktoré svedčili o vynaložení daňových výdavkov, ktoré mali byť uhradené boli faktúry, Zmluva o dielo zo dňa 03.10.2016 a zo dňa 12.09.2016, email obsahujúci tabuľku – rozpis nákladov na zákazku siete HTMAS, fotodokumentácia výkopových prác, výsluchy niektorých navrhovaných svedkov, avšak žalobca správcovi dane nepredložil žiadne ďalšie podklady, ktorými by preukázal ich opodstatnenosť najmä vo vzťahu k preukázaniu dodávateľa Enemy, s.r.o. 44. Na základe zistení správcu dane boli pochybnosti správcu dane a žalovaného o reálnom dodaní služieb – vykonaní stavebných prác dodávateľom, spoločnosťou Enemy, s.r.o., oprávnené. Správny súd je toho názoru, že správca dane má právo preverovať reálnosť dodania služieb dodávateľom. Už samotné zistenie skutočností, že dodávateľ nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodania služieb a že zdaniteľné plnenie nie je odzrkadlené v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňujú vierohodnosť o reálnosti dodania služieb. V okamihu, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov uvedených daňovým subjektom, musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Daňový subjekt (žalobca) disponuje právom, resp. možnosťou uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na uznanie výdavkov za daňové výdavky, čím mu bude znížený základ dane, čoho končeným dôsledkom bude nižšia daňová povinnosť, je iniciátorom takéhoto uznania, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt (žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na uplatnenie daňových výdavkov uznaný ako oprávnený. 45. Správny súd ďalej poukazuje na to, ako už bolo viackrát uvedené, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní služieb dodávateľom zaťažuje najmä daňový subjekt – žalobcu. Samotné preukázanie dodania služieb len faktúrami podľa správneho súdu nie je dostačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si nárok na uznanie výdavkov ako daňových výdavkov. Splnenie podmienok na uplatnenie nároku na uznanie daňových výdavkov preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii predložením dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V tejto súvislosti správny súd uvádza,

že žalobca v konaní vierohodne nepreukázal opodstatnenosť nároku na uznanie uplatnených daňových výdavkov a splnenie zákonných požiadaviek v zmysle § 2 psím. i) v spojení s § 21 zákona o dani z príjmov. 46. Žalobca vo vzťahu k dodávateľovi – spoločnosti Enemy, s.r.o. nedoložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že fakturované služby spočívajúce vo výkopových stavebných prácach boli reálne uskutočnené dodávateľom Enemy, s.r.o. uvedeným na faktúrach. Z vykonaného dokazovania v rámci daňovej kontroly vyplynulo, že žalobca k spolupráci so spoločnosťou Enemy, s.r.o. uviedol, že sa jednalo o vykonávanie pomocných výkopových prác v rámci zákazky sietí HTMAS, vykonávaných prostredníctvom Rómov, ktorí nemali kvalifikáciu, žalobca nekontroloval, kto ich pre práce zabezpečil, nemal k dispozícii žiadny harmonogram prác, prípadne stavebný denník (mal byť skartovaný po ukončení prác a kolaudácii), nemal odovzdávací ani preberací protokol. K sprostredkovaniu spolupráce s touto spoločnosťou žalobca poukázal na osobu D. E., ktorej bližšia identifikácia identifikačnými údajmi bola dodatočne doplnená. Správca dane po následnej identifikácií strojov zachytených na fotodokumentácii predloženej žalobcom vykonal miestne zisťovania u spoločností DOZAM s.r.o. a TOMS-SK s.r.o., z ktorých nebola preukázaná skutočnosť o vykonaní výkopových stavebných prác spoločnosťou Enemy, s.r.o. s ohľadom na to, že na stavbe vykonávalo stavebné práce týkajúce sa zákazky HTMAS viacero spoločností. Žalobca napriek uzatvorenej Zmluve o dielo zo dňa 12.09.2016 so spoločnosťou Enemy, s.r.o. nevedel reagovať predložením dokladov, ktoré na základe uzatvorenej Zmluvy mali byť realizované (napr. harmonogram prác, predložením podpísaných faktúr, odovzdávajúcim protokolom, stavebným denníkom, ...). Z výsluchu svedka F. G., konateľa spoločnosti DANERG s.r.o. nebolo potvrdené, že spoločnosť Enemy, s.r.o. bola dodávateľom pomocných stavebných prác. Hoci z jeho výsluchu vyplynulo, že požiadavky na výkopové práce boli smerované na spoločnosť Enemy, s.r.o., nevedel uviesť osobu zastupujúcu túto spoločnosť, s ktorou sa mal na stavbe stretnúť. Pochybnosti správcu dane o dodaní služieb dodávateľom Enemy, s.r.o. dôvodne vychádzali zo skutočnosti, že spoločnosť bola nekontaktná, nespolupracovala so správcom dane, v období vystavovania faktúr za stavebné práce (7-9/2017) nemala reálne sídlo na adrese uvedenej v Obchodnom registri SR, napriek možnosti virtuálneho sídla na tejto adrese sa zásielky vracali s označením „adresát neznámy“, v roku 2015 nemala žiadny hmotný majetok ani zamestnancov, spoločnosť nereagovala na výzvy správcu dane. Zároveň možno konštatovať, že bývalý konateľ dodávateľa, spoločnosti Enemy, s.r.o. A. B. síce spoluprácu so žalobcom potvrdil, nevedel ju však zdeklarovať predložením akýchkoľvek dokumentov s odôvodnením založenom na ich odovzdaní nástupníckej spoločnosti. Za zásadné správny súd v predmetnej veci považoval tiež skutočnosti, že bývalý konateľ spoločnosti Enemy, s.r.o. vôbec nespomenul osoby D. E. a C. B., ktoré sa mali podľa žalobcu podieľať na spolupráci s touto spoločnosťou, pričom uviedol, že práce dozoroval sám, čo bolo v rozpore s tvrdeniami žalobcu o tom, že C. B. bol majster a priamo zodpovedal za ľudí na stavenisku. Správny súd vo vzťahu k vykonanému výsluchu svedka bývalého konateľa spoločnosti Enemy, s.r.o. A. B. (ktorý bol žalobcom označený ako kľúčový svedok) uvádza, že hoci bol žalobca prítomný na výsluchu tohto svedka a bol mu poskytnutý priestor na otázky, túto možnosť nevyužil, na základe čoho možno usudzovať, že nekonkrétne vyjadrenia svedka považoval za dostatočné a sám sa ukrátil o možnosť získať prípadné ďalšie dôkazy o preukázaní realizácie fakturovaných prác spoločnosťou Enemy, s.r.o., resp. o vykonávaní prác brigádnikmi tejto spoločnosti. 47. Správny súd považoval za zásadnú najmä skutočnosť zistenú správcom dane o tom, že tvrdenie bývalého konateľa A. B. o vykonaní prác spoločnosťou Enemy, s.r.o. brigádnikmi, sa ukázalo ako nepravdivé, keď správca dane na základe dopytu na Sociálnu poisťovňu, kde sú subjekty zamestnávajúce brigádnikov povinné registrovať a nahlásiť ich, zistil, že spoločnosť Enemy, s.r.o. nebola registrovaná v systéme Sociálnej poisťovne. Spoločnosť Enemy, s.r.o. nebola registrovaná ani v systéme správcu dane na daň zo závislej činnosti, čo taktiež nepreukázalo tvrdenie svedka a žalobcu o zamestnávaní brigádnikov touto spoločnosťou v roku 2017. V kontexte uvedeného k tvrdeniu žalobcu uvedenom v správnej žalobe o tom, že prípadné porušenie zákazu nelegálneho zamestnávania zakladá zodpovednosť podľa § 6, § 7 a § 7a) zákona č. 82/2005 Z. z. o nelegálnej práci a nelegálnom zamestnávaní (s prípadným prenesením zodpovednosti na žalobcu), avšak nemá žiadny vplyv na uznateľnosť vynaložených výdavkov ako daňových výdavkov správny súd poukazuje na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022 podľa ktorého „zo základnej premisy chápania a konceptu inštitútu právnej zodpovednosti vyplýva, že nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah, resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci aprobovanej právom. Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla môže

stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory v zákone pričítať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľskoodberateľskom vzťahu. Tieto nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak“. V zmysle uvedeného správny súd konštatuje, že zodpovednosť žalobcu ako podnikateľa je koncipovaná v § 7b ods. 5, 6 a 8 zákona o nelegálnej práci a nelegálnom zamestnávaní a jej podstata spočíva v tom, že právnická osoba, ktorá je podnikateľom, nesmie prijať prácu alebo službu, ktorú jej na základe zmluvy dodáva alebo poskytuje právnická alebo fyzická osoba, prostredníctvom fyzickej osoby, ktorú nelegálne zamestnáva, pričom poskytovateľ služby má povinnosť na požiadanie právnickej osobe, ktorej dodáva alebo poskytuje službu, bezodkladne poskytnúť v nevyhnutnom rozsahu doklady a osobné údaje fyzických osôb, prostredníctvom ktorých služby poskytuje, za účelom kontroly právnickou osobou, či poskytovateľ služby neporušuje zákaz nelegálneho zamestnávania. Porušenie prijať službu právnickou osobou poskytnutou na základe nelegálneho zamestnávania zákonodarca sankcionuje uložením pokuty. Vychádzajúc potom z vyššieho uvedeného nálezu Ústavného súdu SR, vzhľadom na to, že zo zákona o nelegálnej práci a nelegálnom zamestnávaní vyplýva povinnosť žalobcu overiť si, s akým dodávateľom vstupuje do zmluvného vzťahu z dôvodu prípadného predchádzania porušovania zákona o nelegálnej práci a nelegálnom zamestnávaní, žalobca znáša zodpovednosť aj za konanie tretieho subjektu (keď výnimku ustanovuje zákon). Správny súd k argumentácii žalobcu o tom, že nenesie zodpovednosť za následné konanie dodávateľa uvádza, že aj keby povinnosť žalobcu týkajúca sa preverenia osôb, prostredníctvom ktorých mu dodávateľ poskytoval služby, nebola upravená v zákone o nelegálnej práci a nelegálnom zamestnávaní, podľa správneho súdu žalobcovi by v rámci konceptu inštitútu právnej zodpovednosti prípadné nedostatky v daňovo relevantnej dokumentácii na strane tretieho subjektu nebolo možné pričítať na jeho ťarchu vedúcu k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia (uznateľnosti výdavkov) iba za predpokladu, že žalobca by disponoval vlastnými daňovo významnými dôkazmi preukazujúcimi opak, a to aj s akcentom na obozretnosť žalobcu v podnikateľských vzťahoch. Podľa správneho súdu bolo preto povinnosťou žalobcu zabezpečiť si dostatok hodnoverných dôkazov, aby vedel následne preukázať zrealizovanie zdaniteľného obchodu spôsobom uvedeným vo faktúre, dodávateľom uvedeným na faktúre a aby bol schopný odstrániť prípadné pochybnosti daňových orgánov o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného obchodu. V predmetnej veci však bolo preukázané, že žalobca disponoval iba už spomenutými dôkazmi (faktúry, Zmluva o dielo, fotodokumentácia, ...), z ktorých nebolo možné na základe spochybnení správcom dane konštatovať unesenie dôkazného bremena žalobcom o preukázaní dodania služieb konkrétnym dodávateľom , spoločnosťou Enemy, s.r.o. 48. Správny súd nespochybňuje žalobcom predložený nález Ústavného súdu SR, prípadne ním predkladané rozhodnutia týkajúce sa prenosu dôkazného bremena, avšak uvádza, že v konaní bolo dostatočne spochybnené prvostupňovým správnym orgánom prípadne žalovaným, na základe akých skutočností nemali preukázané dodanie služieb dodávateľom, spoločnosťou Enemy, s.r.o., pričom tieto skutočnosti a zistenia boli závažného charakteru, a teda bolo následne na žalobcovi, aby preukázal ďalšími predloženými dôkazmi dodanie služieb dodávateľom. Správny súd dáva do pozornosti právny názor vyjadrený v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/97/2010, v ktorom sa uvádza „Najvyšší súd, opätovne na tomto mieste, poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. oprávnené.“ Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Vzhľadom na spochybnenie dodania stavebných prác dodávateľom v kontexte skutočností zistených prvostupňovým správnym orgánom a žalovaným, dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce najmä v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, bolo možné považovať za nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť

vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu hospodárskej činnosti a bol dostatočne obozretný v podnikateľských vzťahoch, do ktorých dobrovoľne vstupoval. Zásade poctivého a zodpovedného obchodného styku nezodpovedá konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti a poctivosti. Hoci žalobca uvádzal, akými dostupnými možnosťami si spoločnosť Enemy, s.r.o. preveroval, nepreveril si, či dodanie služieb skutočne pochádzalo od dodávateľa a najmä si nepreveril, kto vykonával práce na ním uskutočňovanej zákazke a či tieto boli uskutočňované v súlade s uzatvorenou Zmluvou o dielo zo dňa 12.09.2016. 49. Pokiaľ žalobca namietal nesprávne právne posúdenie s ohľadom na splnenie podmienok týkajúcich sa uznania výdavkov podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov a s akcentom na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu SR týkajúcu sa vecného charakteru daňových výdavkov poukazujúc na to, že preukázanie totožnosti dodávateľa je predmetom skúmania výlučne v prípade odpočtu DPH, správny súd uvádza, že vo vzťahu k dani z príjmov z konštantnej rozhodovacej činnosti vyplýva, že „ak je nárok na uznanie výdavku podložený konkrétnou faktúrou, potom splnenie podmienky preukaznosti výdavku nie je možné viazať len na reálne uskutočnenie fakturovaných dodávok tovarov a služieb, ale musí byť tiež preukázaná zhoda medzi skutočným dodávateľom deklarovaným vo faktúre“ (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/9/2022 zo dňa 31.01.2024, rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/46/2019 zo dňa 10.09.2020, sp. zn. 10Sžfk/16/2018 zo dňa 30.04.2019, sp. zn. 10Sžfk/19/2018 zo dňa 22.05.2019, sp. zn. 5Sžf/45/2015 zo dňa 26.01.2017, sp. zn. 5Sžf/60/2015 zo dňa 28.02.2017). Vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom spočívalo dôkazné bremeno v zmysle vyššie uvedených záverov, spoľahlivo nepreukázal, že k dodaniu služieb došlo konkrétnym dodávateľom (t. j. tak, ako to deklaroval), nemohol mu byť nárok na uznanie daňových výdavkov za predmetné zdaňovacie obdobie (rok 2017) uznaný ako oprávnený. Z právneho hľadiska žalobca potom nesplnil zákonom stanovené podmienky uvedené v § 2 písm. i) a § 21 zákona o dani z príjmov. 50. Cieľom daňovej kontroly je zabezpečenie podkladov v súčinnosti s daňovým subjektom na zistenie, či si daňový subjekt splnil v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Z predloženého administratívneho spisu vyplynulo, že žalovaný i prvostupňový správny orgán sa náležite vecou zaoberali, vykonali vo veci rozsiahle dokazovanie v súčinnosti s daňovým subjektom, žalobcom. Z uvedeného dôvodu nie je preto možné súhlasiť s tvrdením žalobcu, že vo veci nebol dostatočne zistený skutkový stav, pretože prvostupňový správny orgán i žalovaný zamerali dokazovanie na preukázanie dodania služieb (vykonaní stavebných prác) od konkrétneho dodávateľa, spoločnosti Enemy, s.r.o. a súčasne zamerali dokazovanie vo vzťahu k dosiahnutiu, zabezpečeniu a udržaniu príjmov. Správny súd je toho názoru, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o dani z príjmov. Žalobca nepreukázal splnenie podmienok uznania oprávnenosti uplatnenia daňových výdavkov z vyššie uvedených dôvodov a po preskúmaní veci správny súd dospel k záveru, že ani v procesnom postupe správcu dane a žalovaného neboli zistené žiadne porušenia daňového poriadku. Daňové orgány vykonali riadne dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli v daňovom konaní najavo, v prípade ak nejaké dôkazy nevykonali (napr. výsluchy žalobcom navrhovaných svedkov, prepočet výnosov zo zákazky v súvislosti s transferovým oceňovaním), ich nevykonanie riadne zdôvodnili (napr. nepreukázaním vzťahu navrhovaných svedkov so žalobcom, prípadne deklarovaným dodávateľom, neúspešnými pokusmi o zidentifikovanie navrhovaných svedkov). Zo záverov rozhodnutí jednoznačne vyplynulo, že žalovaný ani prvostupňový správny orgán nespochybnili dodanie služieb, ale spochybnili ich dodanie – vykonanie stavebných prác dodávateľom, spoločnosťou Enemy, s.r.o. Napriek tomu, že žalobca poukazoval na rozporuplnosť vyjadrení prvostupňového správneho orgánu, či žalovaného v jednotlivých častiach rozhodnutí ohľadne spochybnenia dodania služieb a dodania služieb konkrétnymi dodávateľmi, zo záverov týchto rozhodnutí a z celkového kontextu je nepochybné, že bolo spochybnené dodanie služieb konkrétnym dodávateľom. 51. K námietke žalobcu týkajúcej sa procesných pochybení správny súd uvádza, že neboli zistené žiadne procesné pochybenia, ktoré by mali za následok nezákonnosť rozhodnutia alebo postupu v administratívnom konaní. Správca dane umožňoval žalobcovi vyjadrovať sa, či už v rámci daňovej kontroly alebo vyrubovacieho konania, na jeho vyjadrenia prihliadal, keď aj na základe skutočností z nich zistených vykonal prípadné dokazovanie, v prípade nevykonania dôkazov v rozhodnutí uviedol, z akého dôvodu vykonané neboli, pričom jeho odôvodnenie nespočívalo výlučne v konštatovaní, že „výpoveď svedka by bola na prospech daňového subjektu“. V prípade ak by odôvodnenie o nevykonaní výsluchu

svedka správcom dane spočívalo výlučne v konštatovaní, že je na prospech daňového subjektu, a preto ho nevykonal, tento postup by mohol smerovať k nezákonnosti, keď správca dane má vykonávať dôkazy v prospech aj neprospech daňového subjektu, uvedené sa však netýkalo predmetnej veci. Správny súd tiež konštatuje, že pokiaľ žalobca namietal, že mu mal byť znemožnený výkon práva predkladať dôkazy v daňovej kontrole, pretože skôr, ako mal možnosť oboznámiť sa s Oboznámením so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole zo dňa 28.12.2020 (ktoré mu bolo doručené dňa 15.01.2021), správca dane vyhotovil Protokol dňa 05.01.2021, z obsahu administratívneho spisu vyplynulo, že žalobca bol dňa 15.12.2020 telefonicky kontaktovaný správcom dane za účelom dohodnutia si termínu ústneho pojednávania vo veci oboznámenia žalobcu so zisteniami správcu dane, žalobca však požiadal o jeho písomné zaslanie (teda vedel, že Oboznámenie zo dňa 28.12.2020 mu bolo zaslané) a ešte v ten istý deň žalobca reagoval podaním námietky na vylúčenie zamestnancov správcu dane, čo mohlo smerovať k obštrukčnému konaniu smerovanému k oddialeniu vykonávania ďalších úkonov. Správny súd vo vzťahu k uplatneným námietkam uvádza, že správca dane o uplatnených námietkach rozhodol osobitnými rozhodnutiami, pričom do doby ich doručenia žalobcovi vykonal len úkony, ktoré bolo možné považovať za neodkladné. 52. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti a z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že námietky uvedené v správnej žalobe neodôvodňovali zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného ani prvostupňového rozhodnutia správcu dane, a preto žalobu ako nedôvodnú v celom rozsahu podľa § 190 SSP zamietol. 53. O náhrade trov konania správny súd rozhodol vo vzťahu k žalobcovi podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario tak, že žalobcovi, ktorý nemal v konaní úspech, náhradu trov konania nepriznal. Rovnako správny súd nepriznal náhradu trov ani žalovanému podľa § 168 SSP a contrario, pretože nevzhliadol v okolnostiach prípadu výnimočnosť dôvodov pre priznanie náhrady trov konania žalovanému ako orgánu štátnej správy. 54. Rozhodnutie správneho súdu bolo prijaté pomerom hlasov 3 : 0. Rozhodnutie správneho súdu bolo prijaté pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia správneho súdu, prostredníctvom správneho súdu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. O kasačnej sťažnosti rozhoduje Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. Kasačnú sťažnosť možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas.

Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.