Rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. TN-11S/13/2023 z 7. 11. 2024

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Banskej Bystrici TN-11S/13/2023 3023200038 07. 11. 2024 JUDr. Alena Antalová ECLI:SK:SpSBB:2024:3023200038.2

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Antalovej (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Dariny Štoffovej a Mgr. Mariána Štulajtera v právnej veci žalobcu: PROPER Service SK, s.r.o., so sídlom Pezinská 37, 907 01 Malacky, IČO: 45418756, zastúpeného: Advokátska kancelária LUKAJKA & PARTNERS s.r.o., so sídlom Jesenského 7713/12, 911 01 Trenčín, IČO: 52471420, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103294417/2022 zo dňa 07.12.2022 a č. 103294917/2022 zo dňa 07.12.2022, takto rozhodol: Žaloby z a m i e t a. Žalobcovi právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie: 1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Partizánske ako správca dane (ďalej len „správca dane“ alebo „prvostupňový orgán verejnej správy“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie marec a jún 2021. Daňová kontrola bola začatá dňa 27.07.2021. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 101850862/2022 zo dňa 27.06.2022 (ďalej len „Protokol“), ktorého súčasťou bola výzva správcu dane na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v Protokole v zmysle § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“), ktorý bol žalobcovi doručený dňa 11.07.2022. Žalobca sa k zisteniam uvedeným v Protokole nevyjadril, o čom bol spísaný Úradný záznam č. 102375535/2022 zo dňa 25.08.2022. 2. Správca dane následne dňa 05.09.2022 vydal Rozhodnutie č. 102428318/2022, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 10 063,78 eur za zdaňovacie obdobie jún 2021, daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 24.07.2021 vo výške 20 121,74 eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní vo výške 30 185,52 eur, rozdiel dane v sume 10 063,78 eur (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane jún 2021“) a Rozhodnutie č. 102427225/2022, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 11 388,80 eur za zdaňovacie obdobie marec 2021, daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 26.04.2021 vo výške 15 519,02 eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní vo výške 26 907,82 eur, rozdiel dane v sume 11 388,80 eur (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane marec 2021“). 3. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia týkajúceho sa zdaňovacie obdobia jún 2021 uviedol, že žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období jún 2021 odpočítal DPH z faktúr od daňového subjektu Manit trade s.r.o., Bratislava (ďalej len „Manit trade s.r.o.“ alebo „dodávateľ 1“) č. 210100005 zo dňa 28.06.2021 v celkovej výške 30 212,16 eur, z toho DPH 5 035,36 eur, s predmetom fakturácie: „Administratívne práce v období 06.mes.2021“, dátum dodania 28.06.2021 a č. 210100009 zo dňa

30.06.2021 v celkovej výške 30 170,52 eur, z toho DPH 5 028,42 eur, s predmetom fakturácie: „Administratívne práce v období 06.mes.2021“, dátum dodania 30.06.2021. Správca dane konštatoval, že z predložených faktúr nie je zrejmý rozsah poskytnutých služieb a tieto neobsahujú náležitosti podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení úč. do 30.06.2021 (ďalej len „Zákon o DPH“), podľa ktorého faktúra musí obsahovať množstvo a druh dodávaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby. Následne poukázal na priebeh daňovej kontroly, pričom popísal jednotlivé úkony vykonané správcom dane, ktorými preveroval oprávnenosť odpočítania dane z faktúr od deklarovaného dodávateľa 1 (Manit trade s.r.o.). Správca dane vyzval žalobcu výzvou zo 07.04.2022 na predloženie všetkých účtovných dokladov v súvislosti s ekonomickou činnosťou s dodávateľom 1 za zdaňovacie obdobie jún 2021. Žalobca predložil vystavené faktúry, Podklady k DPH za jún 2021, Kontrolný výkaz DPH za jún 2021. Zmluvu k fakturovaným službám žalobca nepredložil. Správca dane následne výzvou zo 07.04.2022 vyzval dodávateľa 1 (Manit trade s.r.o.) o zaslanie písomností týkajúcich sa obchodných transakcií v zdaňovacom období jún 2021 za účelom preverenia služieb deklarovaných v kontrolovaných faktúrach vystavených dodávateľom 1. Dodávateľ 1 žiadne doklady nepredložil. Správca dane predvolal na výsluch konateľku dodávateľa 1 A. B., (ďalej aj „konateľka dodávateľa 1“ alebo „svedkyňa“), ktorá dňa 17.05.2022 v prítomnosti konateľa žalobcu podala svedeckú výpoveď, o čom bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní. Svedkyňa označila za svojho odberateľa žalobcu, potvrdila, že s ním mala uzatvorenú Zmluvu o poskytovaní služieb zo dňa 01.05.2021, ktorú predložila a uviedla, že v zmysle kontrolovaných faktúr bola fakturovaná dochádzka zamestnancov a odstávky prác. K faktúre č. 210100005 uviedla, že išlo o prípravu finančných reportov a ekonomiky prevádzky a sumarizáciu turniketov - dochádzka za máj 2021 a kancelárske potreby, o čom predložila Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác jún 2021. K faktúre č. 210100009 svedkyňa uviedla, že sa jednalo o prípravu odstávkových prác - leto 2021 Lakovňa Kia Motors Slovakia s.r.o. a Zvarovňa Kia Motors Slovakia s.r.o., o čom predložila zostavy vyúčtovania administratívnych a pomocných prác jún 2021 a zostavy k letnej odstávke. Uviedla, že práce vykonávala ona sama. Predložila tiež Zmluvu o prevode obchodného podielu zo dňa 23.03.2022 s tým, že už nie je konateľkou spoločnosti dodávateľa 1 a všetky účtovné doklady odovzdala novému majiteľovi (C. C., občan ČR), o čom predložila Preberací protokol. Správca dane v rámci vyhodnotenia jej výpovede konštatoval, že napriek tomu, že svedkyňa mala odovzdať všetky doklady novému konateľovi spoločnosti dodávateľa 1, predložila správcovi dane Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác za jún 2021 zo dňa 28.06.2021, podľa ktorého odpracovala za mesiac jún 314 hodín a Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác za mesiac jún 2021 zo dňa 28.06.2021 (správne malo byť uvedené 30.06.2021), podľa ktorého odpracovala za mesiac jún 313 hodín, čo je spolu odpracovaných 627 hodín, a keďže mesiac jún má spolu 30 dní, musela by svedkyňa pracovať 21 hodín denne, keďže podľa zistení správcu dane nemala v mesiaci jún 2021 žiadnych zamestnancov a aj ona sama uviedla, že práce vykonávala iba ona. Svedkyňa neuviedla, ako sa dostala k údajom z turniketov. Žalobca nepredložil výstupy z vykonaných administratívnych prác. Z uvedeného správca dane vyvodil, že nebolo vierohodne preukázané, že osoba, ktorá je na daňových dokladoch uvedená ako dodávateľ služieb, deklarované služby žalobcovi skutočne aj dodala a že jej z toho titulu vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 Zákona o DPH, čo je základná zákonná podmienka pre odpočítanie dane ustanovená v § 49 ods. 1 Zákona o DPH. Svedkyňa na základe prijatých opatrení nepredložila žiadne doklady. Účtovníctvo dodávateľa 1 je pre správcu dane nedostupné a nebolo mu umožnené vykonať žiadne zistenia smerujúce k potvrdeniu skutočností, ktoré tvrdil žalobca, konkrétne, že služby uvedené na kontrolovaných faktúrach dodal žalobcovi dodávateľ 1 a že mu pri ich dodávke vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 Zákona o DPH. Predložené doklady bez možnosti overenia nepreukazujú, že sa deklarovaný obchod uskutočnil, resp., že sa uskutočnil tak, ako je v dokladoch uvedené. 4. Správca dane prostredníctvom výzvy adresovanej Sociálnej poisťovni zistil, že spoločnosť Manit trade s.r.o. mala evidovaných prvých zamestnancov až od 23.08.202l, z čoho vyplýva, že dodávateľ 1 nemal v rozhodnom období zamestnancov a ani personálne zabezpečenie na to, aby mohol skutočne dodať/poskytnúť žalobcovi požadované služby v zmysle kontrolovaných faktúr. Správca dane ďalej preveril účet dodávateľa 1, ku ktorému mala dispozičné oprávnenie A. B., pričom zistil, že žalobca vykonal úhrady kontrolovaných faktúr na účet dodávateľa 1, následne po prijatí platieb od žalobcu boli uskutočnené viaceré výbery z účtu (v čase od 07.07.2022 do 30.08.2022 boli realizované výbery z bankomatu v celkovej výške 76 410,- eur). Úhrada faktúr nepreukazuje, že došlo k reálnemu dodaniu fakturovaných administratívnych prác. Vzhľadom na to, že žalobca nepredložil doklady preukazujúce použitie dodávok služieb obstaraných vo faktúrach - administratívnych služieb, ktoré by preukazovali ich použitie žalobcom na plnenie podliehajúce DPH, a teda splnenie zákonom

stanovenej podmienky na uplatnenie práva odpočítať daň uvedenej v § 49 ods. 2 Zákona o DPH, správca dane vyzval odberateľov žalobcu Kia Slovakia s.r.o., MEDICAL GLASS s.r.o. a Golde Lozorno s.r.o. na vyjadrenie týkajúce sa ekonomickej činnosti týchto spoločností a spolupráce so žalobcom. Na základe doručených odpovedí odberateľov žalobcu a predložených dokladov vyplýva, že predmetom dodávok boli upratovacie a čistiace práce, ktoré mali byť vykonané zamestnancami žalobcu. Na základe vykonaného dokazovania správca dane konštatoval, že nebolo vierohodne preukázané, že osoba, ktorá je na daňových dokladoch uvedená ako dodávateľ administratívnych prác, deklarované práce aj vykonala a žalobcovi dodala a že jej vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 Zákona o DPH, čo je základná zákonná podmienka pre odpočítanie dane ustanovená v § 49 ods. 1 Zákona o DPH. Žalobca odpočítanie dane ani nepreukázal formálne bezchybnou faktúrou, nakoľko predloženým faktúram chýbajú zákonné náležitosti podľa § 74 ods. 1 písm. f) Zákona o DPH, ktoré sa týkajú rozsahu a druh dodanej služby a ani zo Zmluvy o poskytovaní služieb zo dňa 01.05.2021 nevyplynulo, čo konkrétne bolo na základe predložených faktúr dodané a nevyplýva to ani z predloženého Vyúčtovania administratívnych a pomocných prác za jún 2021 s dátumom 28.06.2021 a 30.06.2021. Vykonaným šetrením v súvislosti so zdaniteľným obchodom deklarovaným na základe kontrolovaných faktúr vystavených dodávateľom 1, ani po výpovedi svedkyne A. B., nebolo podľa správcu dane vierohodne preukázané, že fakturované služby boli žalobcovi dodané dodávateľom uvedeným na faktúre a že mu z tohto titulu vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH, čo žalobcovi nezakladá právo na odpočítanie dane z vyššie uvedených faktúr v zmysle § 49 ods. 1 Zákona o DPH. 5. Správca dane ďalej v odôvodnení poukázal na podmienky vyplývajúce z platnej Smernice upravujúcej spoločný systém fungovania DPH, ako aj z rozhodovacej praxe Súdneho dvora EÚ, z ktorých vyplýva, že právo na odpočítanie dane môže byť daňovému subjektu priznané, iba ak sú zároveň splnené formálne a vecné podmienky, pričom pojmy formálne podmienky a vecné podmienky vysvetlil. Zdôraznil, že podľa Vyúčtovania administratívnych a pomocných prác za mesiac jún 2021 s dátumom 28.06.2021, ktoré predložila bývalá konateľka dodávateľa 1 A. B., odpracovala za mesiac jún 2021 314 hodín a podľa Vyúčtovania administratívnych a pomocných prác za mesiac jún 2021 s dátumom 28.06.2021 (správne malo byť uvedené 30.06.2021) odpracovala za mesiac jún 313 hodín, čo je spolu odpracovaných 627 hodín a keďže mesiac jún má spolu 30 dní, musela by konateľka dodávateľa 1 pracovať 21 hodín denne, pretože podľa zistení správcu dane nemala v mesiaci jún 2021 žiadnych zamestnancov a ako aj sama uviedla, práce vykonávala iba ona. Svedkyňa neuviedla, ako sa dostala k údajom z turniketov a žalobca nedal výstupy z vykonaných administratívnych prác. Správca dane poukázal na to, že A. B. bola konateľkou spoločnosti Manit trade s.r.o. do 23.03.2022, odkedy sa stal novým konateľom p. C. D. (občan ČR), pričom p. A. B. predložila správcovi dane Preberací protokol bez dátumu odovzdania účtovnej dokumentácie a Zmluvu o prevode obchodného podielu z 23.06.2022, kde ako nadobúdateľ vystupuje pán C. C. (občan ČR), ktorý je uvedený v aktuálnom výpise z obchodného registra ako spoločník dodávateľa 1. Správca dane ďalej poukázal aj na skutočnosť, že v spoločnosti Manit trade s.r.o., ktorá bola dodávateľom žalobcu v mesiaci jún 2021, ako aj v spoločnosti ALPHA Machinery s.r.o., ktorá bola dodávateľom žalobcu v mesiaci marec 2021, sa stal novým konateľom p. C. D. (občan ČR), pričom v jednotlivých Zmluvách o prevode obchodného podielu správca dane zistil nesúlad v uvedenom rodnom čísle p. C. D.. Správca dane vzhľadom na vykonané dokazovanie konštatoval, že pri odpočítaní dane z kontrolovaných faktúr od dodávateľa 1 nebola splnená zákonná podmienka na odpočítanie dane uvedená v § 49 ods. 1 Zákona o DPH, pretože vznik daňovej povinnosti z titulu dodania fakturovaných služieb u dodávateľa 1 nebol preukázaný. Dodávateľ uvedený na faktúrach nemá personálne zabezpečenie na dodanie fakturovaných služieb. Nebola splnená ani zákonná podmienka stanovená v § 49 ods. 2 Zákona o DPH, pretože žalobca nepreukázal, že fakturovaná služba bola využitá žalobcom na výstupe pre potreby jeho zdaniteľných plnení. Správca dane oboznámil žalobcu s pochybnosťami o reálnom dodaní fakturovaných služieb na ústnom pojednávaní dňa 06.05.2022, z ktorého bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní. Žalobca sa k pochybnostiam správcu dane nevyjadril a nepredložil žiadne nové dôkazy. Správca dane konštatoval, že žalobca dodanie fakturovaných súm preukazoval správcovi dane predložením formálnych dôkazov. Uskutočnenie zdaniteľných obchodov, či oprávnenosť nároku na odpočítanie dane, musí preukázať žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt, nie správca dane. Pritom zo strany daňového subjektu nestačí všeobecné tvrdenie, ale musí ísť o objektivizované preukázanie. Správca dane preveroval oprávnenosť nároku na odpočítanie dane aj z pohľadu splnenia zákonnej podmienky pre odpočítanie dane ustanovenej v § 49 ods. 1 Zákona o DPH, t. j. či preverované služby dodal žalobcovi dodávateľ uvedený na faktúre a či mu vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 a ods. 2 Zákona DPH, nakoľko právo na odpočítanie dane možno uplatniť len vo vzťahu ku skutočne splatným daniam, t. j. daniam

zodpovedajúcim plneniu podliehajúcemu DPH, resp. zaplatenému z dôvodu ich splatnosti. Počas vyrubovacieho konania neboli žalobcom predložené žiadne nové doklady a dôkazy. Správca dane uzavrel, že žalobca pri odpočítaní dane z faktúr č. 210100005 a č. 210100009 od spoločnosti Manit trade s.r.o. nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok zadefinovaných v § 49 ods. 1 a ods. 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 Zákona o DPH. 6. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia týkajúceho sa zdaňovacieho obdobia marec 2021 uviedol, že žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období marec 2021 odpočítal DPH z faktúr od daňového subjektu ALPHA Machinery s.r.o. Bratislava (ďalej len „ALPHA Machinery s.r.o.“ alebo „dodávateľ 2“) č. 2021015 zo dňa 26.03.2021 v celkovej výške 44 078,40 eur, z toho DPH 7 346,40 eur, s predmetom fakturácie: administratívne práce, dátum dodania 26.03.2021 a č. 2021017 zo dňa 29.03.2021 v celkovej výške 24 254,40 eur, z toho DPH 4 042,40 eur, s predmetom fakturácie: administratívne práce, dátum dodania 29.03.2021. K faktúram žalobca predložil Zmluvu o poskytovaní služieb zo dňa 03.09.2019 uzatvorenú medzi žalobcom a ALPHA Machinery s.r.o. (ďalej aj „Zmluva“), Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác rok 2020 + Výnosy 2020 podľa projektov, Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác 2021, e-mailová komunikácia s A. B. E. zo dňa 08.01., 05.01., 09.01., 19.03. a 18.07.2021. Správca dane vyhodnotil obsah žalobcom predložených faktúr a dokumentov so záverom, že nie je zrejmý presný rozsah plnení uvedených na kontrolovaných faktúrach. V Zmluve špecifikované administratívne práce nesúhlasia s činnosťami uvedenými v predložených prílohách (Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác 2021). Navyše údaje na faktúrach nie sú úplné, obsahujú len všeobecný údaj „administratívne práce“, t. j. faktúry neobsahujú náležitosti podľa § 74 ods. 1 písm. f) Zákona o DPH, podľa ktorého musí faktúra obsahovať množstvo a druh dodávaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby. Následne správca dane poukázal na priebeh daňovej kontroly a popísal jednotlivé úkony vykonané správcom dane, ktorými preveroval oprávnenosť odpočítania dane z faktúr od deklarovaného dodávateľa 2 (ALPHA Machinery s.r.o.). Poukázal na vyjadrenie konateľa žalobcu (F. G.) k zdaniteľnému obchodu od dodávateľa 2, z ktorého vyplynulo, že konateľ dodávateľa p. B. E. oslovil žalobcu za účelom spolupráce, žalobca preveril uvedený subjekt na Finstate. Konateľ žalobcu uviedol, že dodávateľ 2 stojí za väčšinou biznisu, ktorý žalobca robí, stará sa o obchodnú stránku, administruje kľúčových klientov, ktorí sú väčšinou jeho kontakty, pre týchto žalobca robí, dodávateľ 2 dohodne biznis a žalobca ho realizuje, ďalej vykonáva sprostredkovanie a vyhľadávanie nových kontaktov pre upratovacie služby a to na základe Zmluvy o poskytovaní služieb zo dňa 03.09.2019. Konateľ žalobcu ďalej uviedol, že v mene dodávateľa 2 uskutočnil fakturované administratívne služby p. B. E., konateľ. Ako účel prijatia administratívnych služieb od deklarovaného dodávateľa 2 konateľ žalobcu uviedol, že výstupy sa odrazia vo výnosoch, fakturáciách na klientov za upratovanie, správu budov a iné služby v rámci predmetu podnikania. Žalobca predložil Zmluvu o poskytovaní služieb z 03.09.2019, Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác, Zmluvu o nájme nebytových priestorov z 05.03.2018, e-mailovú komunikáciu s A. B. E. z 05.08.2020, 05.01., 09.01., 19.03. a 18.07.2021. Správca dane v rámci vyhodnotenia výpovede konateľa žalobcu uviedol, že predmetom predloženej Zmluvy o poskytovaní služieb z 03.09.2019 malo byť poskytovanie administratívnych a pomocných služieb, avšak konateľ žalobcu sa vyjadril, že v zmysle kontrolovaných faktúr išlo o odmenu za administratívne práce - zabezpečenie auditu v rámci klientov, či súhlasia školenia (s chemickými látkami, BOZP, interné procesy riadenia v oblasti životného prostredia), ku ktorým tvrdeniam však nepredložil žiadne dôkazy. Správca dane za účelom preverenia splnenia podmienok na odpočítanie dane z kontrolovaných faktúr vyzval žalobcu výzvou zo dňa 19.10.2021 na predloženie dôkazov preukazujúcich prijatie služieb za účelom výkonu obchodnej, podnikateľskej alebo inej zárobkovej činnosti a dôkazov preukazujúcich jej ekonomickú opodstatnenosť, priamu príčinnú súvislosť prijatého zdaniteľného plnenia s uskutočnenými zdaniteľnými plneniami. Žalobca v stanovenej lehote na výzvu nereagoval, žiadne doklady a dôkazy správcovi dane nepredložil. Za účelom preverenia deklarovaných služieb správca dane vyzval deklarovaného dodávateľa 2 na predloženie dokladov, na výzvu dodávateľ 2 nereagoval. Výzva sa vrátila späť s poznámkou „adresát je neznámy“. Následne správca dane predvolal na výsluch C. A. B. E. (ďalej aj „konateľ dodávateľa 2“ alebo „svedok“), ktorý bol v období od 18.08.2017 do 10.09.2021 konateľom dodávateľa 2, o čom upovedomil žalobcu. Predvolaný svedok sa k správcovi dane bez ospravedlnenia nedostavil, avšak správcovi dane dňa 23.11.2021 doručil e-mail, v ktorom uviedol, že svoj obchodný podiel v spoločnosti ALPHA Machinery s.r.o. predal. V prílohe predložil Preberací protokol spoločnosti z 10.09.2021, e-mailovú komunikáciu medzi ALPHA Machinery s.r.o. a žalobcom, Výnosy za rok 2020 - graf, Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác za rok 2021 medzi dodávateľom 2 a žalobcom, Zmluvu o poskytovaní služieb z 03.09.2019, Zmluvu o budúcej zmluve o prevode obchodného podielu z 15.07.2021, o čom správca vyhotovil dňa 24.11.2021 úradný

záznam. Dňa 28.11.2021 doručil konateľ dodávateľa 2 správcovi dane e-mail, ktorého prílohu tvorili výpisy z účtu vedeného dodávateľom 2 za zdaňovacie obdobie január až apríl 2021, odberateľské faktúry vystavené pre žalobcu za zdaňovacie obdobie január a marec 2021, o čom správca dane vyhotovil úradný záznam. Správca dane následne požiadal Colný úrad Bratislava o predvedenie konateľa dodávateľa 2 na výsluch, o čom upovedomil žalobcu. Konateľa dodávateľa 2 sa nepodarilo predviesť na výsluch z dôvodu, že na adrese pobytu sa nenachádzal. Na základe žiadosti konateľa žalobcu o vypočutie konateľa dodávateľa 2 bol dňa 17.05.2022 konateľ dodávateľa 2 vypočutý v prítomnosti konateľa žalobcu, o čom bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní. Podľa správcu dane z výpovede svedka vyplýva, že predmetom obchodnej spolupráce bolo vykonanie administratívnych prác na základe požiadaviek objednávateľa (žalobca) na základe Zmluvy o poskytovaní služieb z 03.09.2019, k čomu predložil Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác 2021 z 19.03.2021, cenovú ponuku prác, Turnikety - dochádzka zamestnancov za mesiac marec 2021, Plán odstávok prác - Lakovňa a Zvarovňa Kia Motors Slovakia s.r.o., prípravu odstávkových prác zima Kia Motors Slovakia s.r.o. a Cementáreň Rohožník, obchodné aktivity a administratívna činnosť február až marec 2021 v celkovej sume 56 882,- eur (bez DPH), Plán odstávkových prác december 2020 + sumarizačná tabuľka a emailová komunikácia z 19.03.2021 a z 05.08.2020 s konateľom žalobcu. K predloženému Vyúčtovaniu administratívnych a pomocných prác 2021 z 19.03.2021 správca dane uviedol, že dodávateľ odpracoval za mesiac marec 2021 spolu 948 hodín, a keďže mesiac marec má 31 dní, musel by svedok pracovať 30 hodín denne, keďže podľa zistení správcu dane nemal v mesiaci marec 2021 žiadnych zamestnancov a aj samotný svedok uviedol, že práce vykonával iba on. Neuviedol však, ako sa dostal k údajom z turniketov. Žalobca tiež nedodal výstupy z vykonaných administratívnych prác. Správca dane poukázal na rozpory vo výpovediach konateľa žalobcu a konateľa dodávateľa 2 vo vzťahu k predmetu dodaných služieb a konštatoval, že nebolo vierohodne preukázané, že osoba, ktorá je na daňových dokladoch uvedená ako dodávateľ služieb, deklarované služby žalobcovi skutočne aj dodala. Účtovníctva dodávateľa 2 je pre správcu dane nedostupné a dodávateľ 2 mu neumožnil vykonať žiadne zistenia smerujúce k potvrdeniu skutočností, ktoré tvrdí žalobca. Predložené doklady bez možnosti ich overenia nepreukazujú, že deklarovaný obchod sa uskutočnil, resp., že sa uskutočnil tak, ako je v dokladoch uvedené. Žalobca navyše tvrdil, že mu boli dodané iné služby, ako tvrdil konateľ dodávateľa 2 (svedok). 7. Správca dane preveril účet dodávateľa 2, ku ktorému mal dispozičné oprávnenie iba C. A. B. E., pričom zistil, že žalobca vykonal úhrady kontrolovaných faktúr na účet dodávateľa 2, následne po prijatí platieb od žalobcu boli uskutočnené viaceré výbery z účtu (od 01.04. do 19.04.2022 boli realizované výbery z bankomatu v celkovej výške 73 050,- eur). Úhrada dodávateľských faktúr však nepreukazuje, že došlo k reálnemu dodaniu fakturovaných administratívnych prác. Pre nedostupnosť účtovníctva dodávateľa 2 správca dane požiadal Finančné riaditeľstvo SR o údaje z kontrolného výkazu spoločnosti ALPHA Machinery s.r.o. za zdaňovacie obdobia január, marec a jún 2021, pričom zistil, že v kontrolnom výkaze za obdobie marec 2021 boli uvedené kontrolované faktúry pre žalobcu, pričom ako dominantný dodávateľ spoločnosti ALPHA Machinery s.r.o. bola uvedená spoločnosť SC Invest Group s.r.o. Banská Bystrica. Dodávateľ 2 k svojmu zdaniteľnému plneniu uvádzanému na kontrolovaných faktúrach nepredložil dôkazy ani doklady preukazujúce, že faktúry odrážajú reálne dodané služby - administratívne práce, preto správca dane konštatoval, že dodávateľ 2 síce formálne faktúry pre žalobcu vo svojom kontrolnom výkaze aj podanom daňovom priznaní vykazuje, avšak nepreukázal, že mu pri týchto plneniach vznikla daňová povinnosť podľa § 19 Zákona o DPH, t. j. nepreukázal, že reálne služby vykonal a dodal. Daň uvedená na faktúrach sa u dodávateľa 2 stala splatnou len z titulu jej uvedenia na faktúre (§ 69 ods. 5 Zákona o DPH ). 8. Správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že z dôvodu, že žalobca nepredložil doklady a dôkazy preukazujúce použitie dodávok služieb obstaraných v kontrolovaných faktúrach (administratívnych služieb), ktoré by preukazovali ich použitie žalobcom na plnenie podliehajúce DPH, a teda splnenie zákonom stanovenej podmienky na uplatnenie práva odpočítať daň uvedenej v § 49 ods. 2 Zákona o DPH, vyzval odberateľské spoločnosti žalobcu KIA Slovensko s.r.o., MEDICAL GLASS s.r.o. a Golde Lozorno s.r.o., na poskytnutie súčinnosti a žiadal o predloženie dokladov týkajúcich sa obchodnej spolupráce a transakcií so žalobcom v období marec 2021. Z dokladov predložených odberateľmi žalobcu vyplýva, že tieto spoločnosti potvrdili dodanie plnení žalobcom, pričom predmetom dodávok fakturovaných žalobcom uvedeným odberateľským spoločnostiam boli upratovacie a čistiace práce, ktoré boli vykonané zamestnancami žalobcu. Na výzvu správcu dane Sociálna poisťovňa oznámila, že spoločnosť ALPHA Machinery s.r.o. nie je evidovaná v registri

zamestnávateľov, z čoho vyplýva, že nemala personálne zabezpečenie na to, aby mohla skutočne dodať/poskytnúť žalobcovi požadované služby v zmysle kontrolovaných faktúr a tieto mu nemohla a nevedela zabezpečiť prostredníctvom svojich vlastných zamestnancov. Správca dane vyhodnotil vyššie uvedené dôkazy so záverom, že vykonaným šetrením v súvislosti so zdaniteľnými obchodmi nebolo vierohodne preukázané, že osoba, ktorá je na daňových dokladoch uvedená ako dodávateľ administratívnych prác, deklarované práce aj vykonala a žalobcovi dodala a že jej vznikla daňová povinnosť § 19 ods. 2 Zákona o DPH, čo je základná zákonná podmienka pre odpočítanie dane ustanovená v § 49 ods. 1 Zákona o DPH. Žalobca odpočítanie dane nepreukázal ani formálne bezchybnou faktúrou, nakoľko v predložených faktúrach chýbajú zákonné náležitosti podľa § 74 ods. 1 písm. f) Zákona o DPH, ktoré sa týkajú rozsahu a druhu dodanej služby, a ani zo Zmluvy o poskytovaní služieb zo dňa 03.09.2019 nevyplynulo, čo konkrétne bolo na základe predložených faktúr dodané a nevyplýva to ani z predloženého Vyúčtovania administratívnych a pomocných prác 2021. Vykonaným šetrením v súvislosti so zdaniteľným obchodom deklarovaným na základe faktúr vystavených dodávateľom 2, ani po výpovedi svedka C. A. B. E. nebolo vierohodne preukázané, že fakturované služby boli žalobcovi dodané dodávateľom uvedeným na faktúre a že mu z tohto titulu vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH, čo žalobcovi nezakladá právo na odpočítanie dane z vyššie uvedených faktúr v zmysle § 49 ods. 1 Zákona o DPH. Správca dane ďalej v odôvodnení poukázal na podmienky vyplývajúce z platnej Smernice upravujúcej spoločný systém fungovania DPH, ako aj z rozhodovacej praxe Súdneho dvora EÚ, z ktorých vyplýva, že právo na odpočítanie dane môže byť daňovému subjektu priznané, iba ak sú zároveň splnené formálne aj vecné podmienky, pričom pojmy formálne podmienky a vecné podmienky vysvetlil. Poukázal na rozpory vo výpovediach k fakturáciám na kontrolovaných faktúrach, podľa ktorých malo ísť o administratívne práce v zmysle Zmluvy o poskytovaní služieb z 03.09.2019, pričom konateľ žalobcu správcovi dane tvrdil, že dodávateľ 2 mu na základe uvedených faktúr dodal administratívne práce, ktoré zahŕňali zmluvne dohodnutú odmenu za administratívne práce, t. j. zabezpečenie auditu v rámci klientov, či súhlasia školenia, pričom práce boli vykonávané v rámci celého Slovenska. Konateľ dodávateľa 2 však na ústnom pojednávaní dňa 17.05.2022 správcovi dane tvrdil, že predmetom kontrolovaných faktúr bolo vykonania administratívnych prác na základe požiadaviek objednávateľa ako je uvedené v Zmluve o poskytovaní služieb z 03.09.2019 - Ostatné práce administratívneho a pomocného charakteru na základe požiadavky (článok I. ods. 1), kde dodávateľ 2 pre žalobcu spracoval dochádzku zamestnancov za mesiac marec 2021, plán odstávkových prác - zima Kia Motors Slovakia s.r.o. a Cementáreň Rohožník, obchodné aktivity a administratívnu činnosť v mesiacoch február až marec 2021 a plán odstávkových prác za mesiac december 2020. K predloženému Vyúčtovaniu administratívnych a pomocných prác 2021 s dátumom 19.03.2021 správca dane uviedol, že dodávateľ 2 mal odpracovať za mesiac marec 2021 spolu 948 hodín, t. j. musel by pracovať 30 hodín denne, keďže podľa zistení správcu dane nemal v mesiaci marec 2021 žiadnych zamestnancov a aj sám konateľ dodávateľa 2 uviedol, že tieto práce vykonal iba on, pričom neuviedol, ako sa dostal k údajom z turniketov. Žalobca tiež nedal výstupy z vykonaných administratívnych prác. 9. Správca dane vzhľadom na vykonané dokazovanie konštatoval, že pri odpočítaní dane z kontrolovaných faktúr od dodávateľa ALPHA Machinery s.r.o. nebola splnená zákonná podmienka na odpočítanie dane uvedená v § 49 ods. 1 Zákona o DPH, podľa ktorej právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, pretože vznik daňovej povinnosti z titulu dodania fakturovaných služieb u dodávateľa nebol preukázaný, pričom dodávateľ uvedený na faktúrach nemá personálne zabezpečenie na dodanie fakturovaných služieb a v § 49 ods. 2 Zákona o DPH, podľa ktorej platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, pretože žalobca nepreukázal, že fakturovaná služba bola využitá žalobcom na výstupe pre potreby jeho zdaniteľných plnení. Správca dane poukázal na to, že oboznámil žalobcu s pochybnosťami o reálnom dodaní fakturovaných služieb na ústnom pojednávaní dňa 06.05.2022, z ktorého bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101264526/2022. Žalobca sa k pochybnostiam správcu dane nevyjadril a nepredložil žiadne nové dôkazy. Žalobca dodanie fakturovaných služieb správcovi dane preukazoval predložením formálnych dôkazov. Uskutočnenie zdaniteľných obchodov, či oprávnenosť nároku na odpočítanie dane, musí preukázať kontrolovaný daňový subjekt, nie správca dane. Nestačí pritom zo strany daňového subjektu iba všeobecné tvrdenie, ale musí ísť o objektivizované preukázanie. Oprávnenosť nároku na odpočítanie dane preveroval správca dane tiež z pohľadu splnenia zákonnej podmienky pre odpočítanie dane ustanovenej v § 49 ods. 1 Zákona o DPH, t. j. či preverované služby dodal žalobcovi ako kontrolovanému daňovému subjektu dodávateľ uvedený na faktúre a či mu vznikla

daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 Zákona o DPH, nakoľko právo na odpočítanie dane možno uplatniť len vo vzťahu k skutočne splatným daniam, t. j. daniam zodpovedajúcim plneniu podliehajúcemu DPH, resp. zaplatenému z dôvodu ich splatnosti (právo na odpočítanie dane sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia na faktúre). Správca dane konštatoval, že počas vyrubovacieho konania neboli žalobcom predložené žiadne nové doklady a dôkazy. Žalobca pri odpočítaní dane z faktúr č. 2021015 a č. 2021017 od spoločnosti ALPHA Machinery s.r.o. nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok zadefinovaných v § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 Zákona o DPH. 10. O podaných odvolaniach žalobcu proti rozhodnutiam správcu dane rozhodol žalovaný Rozhodnutím č. 103294417/2022 zo dňa 07.12.2022 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného marec 2021“) a Rozhodnutím č. 103294917/2022 zo dňa 07.12.2022 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného jún 2021“) tak, že rozhodnutia správcu dane potvrdil. 11. V odôvodnení rozhodnutia žalovaného marec 2021 i rozhodnutia žalovaného jún 2021 žalovaný uviedol dôvody podaných odvolaní a následne zopakoval zistenia správcu dane počas daňovej kontroly i vyrubovacieho konania, ako aj dôvody rozhodnutia správcu dane marec 2021 tak, ako sú uvedené v odôvodnení rozhodnutia správcu dane marec 2021 (ako aj v bodoch 6-9 tohto rozsudku), resp. dôvody rozhodnutia správcu dane jún 2021 tak, ako sú uvedené v odôvodnení rozhodnutia správcu dane jún 2021 (ako aj v bodoch 3-5 tohto rozsudku). Žalovaný sa následne v odôvodnení rozhodnutí vyjadril k jednotlivým odvolacím námietkam žalobcu a zhodne konštatoval, že správca dane preveroval primárne splnenie podmienok práva na odpočítanie dane platiteľom, ktorý odpočítanie dane deklaroval, uplatnil si ho a inicioval. Poukázal na to, že podmienky pre vznik práva na odpočítanie dane upravené v § 49 až 51 Zákona o DPH musia byť splnené kumulatívne, pričom z rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že platiteľ (žalobca) nepreukázal splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. Správca dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie dane nevychádzal len z daňových dokladov predložených žalobcom (faktúry, Zmluva o poskytovaní služieb zo dňa 03.09.2019, Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác 2021, e-mailová komunikácia – zdaňovacie obdobie marec 2021, resp. faktúry, Zmluva o poskytovaní služieb zo dňa 01.05.2021, Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác jún 2021 - zdaňovacie obdobie jún 2021), ale za týmto účelom vykonal rozsiahle dokazovanie na zistenie, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Pokiaľ žalobca v odvolaniach poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu SR pojednávajúce o dôkaznom bremene a na Rozsudok Súdneho dvora EÚ C-80/11 Mahagében Kft. a C -142/11 Péter Dávid, žalovaný uviedol, že nie je dôvodné, aby správca dane vykonal dokazovanie o tom, či platiteľ vedel alebo mohol vedieť, že prijatím a poskytnutím plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, pretože v tomto prípade žalobca neuniesol dôkazné bremeno, nepreniesol teda dôkazné bremeno na správcu dane a nepreukázal, že splnil hmotnoprávne podmienky nároku na odpočítanie dane. Na základe predložených dokladov a dôkazov nebolo možné jednoznačne potvrdiť, že platiteľ (žalobca) disponoval existenciou materiálneho plnenia, pričom doklady a dôkazy nepreukazovali splnenie hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane platiteľom, a to napriek tomu, že boli splnené formálne podmienky. Žalovaný poukázal v tejto súvislosti na Uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018, v ktorom sa konštatuje, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti, povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Platiteľ nemusí primárne preukazovať obsah daňových dokladov, pokiaľ nenastane situácia, že správca dane dokazovaním hodnoverne spochybní reálnosť predložených dokladov, pričom v tejto súvislosti žalovaný poukázal na Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2009 zo 06.07.2010. Žalovaný vo vzťahu k dôkaznej povinnosti platiteľa, k rozloženiu dôkazného bremena medzi platiteľom a správcom dane, ktorú vyhodnotil správca dane v prvostupňových rozhodnutiach, poukázal príkladmo aj na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR (napr. rozhodnutia sp. zn. 10Sžfk/36/2016 z 25.09.2019, sp. zn. 3Sžf/26/2016 z 18.10.2017). K námietke žalobcu, že doložil všetky dôkazné prostriedky a napriek tomu správca dane tvrdí, že platiteľ nepredložil žiadne dôkazy preukazujúce súvislosť prijatých a uskutočnených zdaniteľných plnení žalovaný uviedol, že správca dane relevantne spochybnil doklady predložené platiteľom, čím sa dôkazné bremeno presunulo na platiteľa, ktorý tým, že nepredložil také dôkazy, ani nenavrhol vykonanie takých dôkazov, ktoré by mohli prispieť k objasneniu a preukázaniu materiálnej stránky formálne zdokladovaných obchodov a tým naplniť všetky podmienky splnenia zákonných podmienok odpočítania dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH, svoje dôkazné bremeno neuniesol. Je vecou podnikateľského subjektu, aby v záujme minimalizácie podnikateľského rizika prispôsobil svoju obchodnú činnosť konkrétnym podmienkam a pre dojednávanie obchodných kontaktov sa v rámci možností snažil dbať na bezproblémovosť svojich obchodných

partnerov, aby pri realizácii svojej podnikateľskej činnosti dbal na určitú mieru obozretnosti, riadne si preveroval svojich obchodných partnerov, mal by byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi. V daných prípadoch daňový subjekt (žalobca) toto dostatočne nepreukázal. 12. V odôvodnení rozhodnutia žalovaného marec 2021 žalovaný uviedol, že z administratívneho spisu vyplynulo, že faktúrami od dodávateľa ALPHA Machinery s.r.o. mali byť žalobcovi dodané administratívne práce. S poukazom na obsah vyjadrení konateľa žalobcu a konateľa dodávateľa 1 žalovaný konštatoval, že ich tvrdenia sú v rozpore vo vzťahu k obsahu deklarovaných zdaniteľných plnení, oslovené odberateľské spoločnosti potvrdili obchodnú spoluprácu so žalobcom, ide však o dlhodobejšie obchodné spolupráce a nebolo preukázané, že obchodné spolupráce dohodla spoločnosť ALPHA Machinery s.r.o., odberatelia konateľa dodávateľa 1 C. A. B. E. nepoznali. Konateľ dodávateľa 1 tvrdil, že išlo o administratívne práce na základe požiadaviek objednávateľa, ku ktorému tvrdeniu predložil doklady, iné podrobnejšie informácie k vykonaným prácam však svedok neposkytol. Z jeho vyjadrenia nevyplynulo jednoznačne, aké konkrétne administratívne služby pre žalobcu mal dodávateľ 1 vykonať. Na základe predložených evidencií dochádzky svedkom sa malo jednať o spracovanie dochádzky zamestnancov žalobcu, pričom predložil evidencie dochádzok - výstupy z turniketov dochádzky zamestnancov žalobcu v jednotlivých dňoch mesiaca marec 2021 s príslušnými údajmi o príchodoch, odchodoch z práce. Z uvedených dochádzok možno konštatovať, že zamestnanci žalobcu v jednotlivých prevádzkach odberateľských spoločností využívali dochádzkové karty na evidenciu príchodov a odchodov pri vykonávaní prác, pričom boli v systéme evidovaní ako majiteľ karty - externý personál za spoločnosť platiteľa. Žalovaný poukázal na to, že pri evidencii dochádzky cez elektronické dochádzkové systémy (v danom prípade sa jedná o odberateľov s veľkým počtom zamestnancov, možno predpokladať, že na evidenciu dochádzky využívali moderné elektronické systémy s čo najmenším ďalším fyzickým zaťažením na ich ďalšie spracovanie) sa evidencia zamestnancov zjednodušuje, v značnej miere sa znižuje administratívne zaťaženie na spracovanie dochádzok, ktoré je vykonávané automaticky, moderné systémy poskytujú dokonca spracovanie výstupov priamo do mzdových systémov. V spornom prípade - pri elektronickej evidencii dochádzok nebolo preukázané, že bolo potrebné následné fyzické spracovanie dochádzok pre platiteľa (žalobcu). Ak by aj bolo potrebné vykonať ďalšie úkony súvisiace so spracovaním dochádzky, fakturovaná suma základu dane z preverovaných faktúr (56 944,- eur) sa javí ako neprimerane vysoká, odhliadnuc od skutočnosti, že žalobca zamestnáva okolo 140 zamestnancov, ktorých pracovné zaradenie je od upratovačov operátorov majstrov a administratívnych zamestnancov, t. j. disponuje aj zamestnancami, ktorí by prípadne spracovanie dochádzok a iné práce administratívneho charakteru vedeli relevantne zabezpečiť v réžii platiteľa. Žalovaný konštatoval, že prijatie administratívnych prác nebolo zo strany platiteľa (žalobcu) reálne preukázané, tiež špecifikácia týchto prác bola v rozpore s tvrdením konateľa platiteľa a dodávateľa týchto prác, nebola reálne preukázaná priama súvislosť medzi prijatými administratívnymi prácami a fakturovanými zdaniteľnými plneniami platiteľa. Fakturovaná suma predstavovala zdaniteľné plnenie vysokej sumy, pričom preukázanie rozsahu administratívnych prác zo strany platiteľa a jednak aj dodávateľa prác by mal byť jednoznačný a vecný, pretože na poskytnutie odmeny za vykonané práce musí byť schopný platiteľ aj reálne zarobiť, teda tieto práce dodať odberateľovi, inak táto ekonomická podstata transakcie sa javí ako účelová a nereálna. Žalovaný poukázal na to, že správca dane vychádzal zo všetkých zistení, ktoré boli výsledkom vykonaného dokazovania, pričom vykonaným dokazovaním sa nepreukázalo, že došlo k dodaniu služieb dodávateľom uvedených na faktúrach. Aj keď v prípade platiteľa svedok potvrdil uskutočnenie zdaniteľných obchodov, nepredložil také doklady a dôkazy, ktoré by preukázali reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Žalovaný konštatoval, že ani ekonomická podstata sporných plnení nebola dostatočne preukázaná. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/07 a Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/47/2020 zo dňa 21.09.2024, body 44, 45 a 47. Žalovaný konštatoval, že preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Podmienky pre vznik práva na odpočítanie dane sú upravené v 49 až 51 Zákona o DPH. Stanovené podmienky musia byť splnené kumulatívne, t. j. v prípade nesplnenia ktorejkoľvek z nich právo na odpočítanie dane nevzniká. Žalovaný vyslovil súhlas s vyjadrením správcu dane, že platiteľ (žalobca) jednoznačne vierohodne nepreukázal nadobudnutie služieb od dodávateľa uvedeného na faktúre, dodávateľ nepreukázal, že služby boli dodané tak, ako boli fakturované, čím nebola splnená podmienka v zmysle § 49 ods. 1 Zákona o DPH. Žalobca v danej veci ani vierohodne nepreukázal, ako a či použil plnenie na svoje dodávky tovaru a služieb ako platiteľ, čím nebola splnená podmienka

na odpočítanie dane uvedená v § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH. Žalovaný vyhodnotil odvolacie námietky žalobcu ako nedôvodné. 13. V odôvodnení rozhodnutia žalovaného jún 2021 žalovaný uviedol, že z administratívneho spisu vyplynulo, že faktúrami od dodávateľa Manit trade s.r.o. mali byť žalobcovi dodané administratívne práce v období 06. mes. 2021. Svedkyňa A. B. k faktúre č. 210100005 uviedla, že išlo o prípravu finančných reportov a ekonomiky prevádzky a sumarizáciu turniketov - dochádzka za máj 2021 a kancelárske potreby, o čom predložila Vyúčtovanie administratívnych a pomocných prác jún 2021. K faktúre č. 210100009 uviedla, že sa jednalo o prípravu odstávkových prác - leto 2021 Lakovňa Kia Motors Slovakia s.r.o. a Zvarovňa Kia Motors Slovakia s.r.o., predložila zostavy vyúčtovania administratívnych a pomocných prác za jún 2021 a zostavy k letnej odstávke. Svedkyňa citovala len presné údaje uvedené na predložených dokladoch, iné informácie a konkrétnejšiu špecifikáciu o vykonaní administratívnych prác neuviedla, i keď, ako tvrdila, mala tieto práce vykonávať osobne. Žalovaný poukázal na to, že konateľ žalobcu uviedol, že zamestnáva cca 140 zamestnancov (pracovné zaradenie upratovači, operátori, majstri a administratívni zamestnanci), t. j. disponuje aj zamestnancami, ktorí by prípadne spracovanie dochádzok a iné práce administratívneho charakteru mohli relevantne zabezpečiť v jeho réžii. Žalobca uviedol, že vykonával „facility manažment“, upratovacie služby, technickú správu budov pre zazmluvnených zákazníkov, najmä Kia Slovakia s.r.o., Zvarovňa a Lakovňa, Golde Lozorno s.r.o., GHL Logistics a MEDICAL GLASS a.s. Na základe predložených evidencií dochádzky predložených svedkyňou sa malo jednať o spracovanie dochádzky zamestnancov platiteľa. Svedkyňa predložila evidencie dochádzok - výstupy z turniketov dochádzky zamestnancov žalobcu v jednotlivých dňoch mesiaca máj 2021 (správne malo byť uvedené jún 2021) s príslušnými údajmi o príchodoch a odchodoch z práce. Z uvedených dochádzok možno konštatovať, že zamestnanci platiteľa v jednotlivých prevádzkach odberateľských spoločnosti využívali dochádzkové karty na evidenciu príchodov a odchodov pri vykonávaní prác, pričom boli v systéme evidovaní ako majiteľ karty - externý personál, za spoločnosť platiteľa. Žalovaný (zhodne ako správca dane) poukázal na skutočnosť, že pri evidencii dochádzky cez elektronické dochádzkové systémy sa evidencia zamestnancov zjednodušuje, v značnej miere sa znižuje administratívne zaťaženie na spracovanie dochádzok, ktoré je vykonávané automaticky podľa požiadaviek, moderné systémy poskytujú dokonca spracovanie výstupov priamo do mzdových listov. V spornom prípade - pri elektronickej evidencii dochádzky nebolo preukázané, že bolo potrebné následné fyzické spracovanie dochádzok pre platiteľa. Žalovaný konštatoval, že prijaté administratívne práce neboli zo strany platiteľa (žalobcu) reálne preukázané a nebola reálne preukázaná priama súvislosť medzi prijatými administratívnymi prácami a fakturovanými zdaniteľnými plneniami platiteľa (žalobcu). Fakturovaná suma predstavovala zdaniteľné plnenie vysokej sumy, pričom preukázanie a rozsah administratívnych prác zo strany žalobcu a jednak aj dodávateľa prác by mal byť jednoznačný a vecný, pretože na poskytnutie odmeny za vykonané práce musí byť schopný platiteľ aj reálne zarobiť, teda tieto práce dodať odberateľovi, inak takáto ekonomická podstata transakcie sa javí ako účelová a nereálna. Žalovaný mal za to, že správca dane vychádzal zo všetkých zistení a z vykonaného dokazovania sa nepreukázalo, že došlo k dodaniu služieb dodávateľom uvedeným na faktúrach. Aj keď v prípade žalobcu svedkyňa potvrdila uskutočnenie zdaniteľných obchodov, neboli predložené také dôkazy, ktoré by preukázali reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov. V kontexte daného prípadu a zistených skutočností podľa žalovaného vyplýva, že ani ekonomická podstata sporných plnení nebola dostatočne preukázaná. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/07 a Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/47/2020 zo dňa 21.09.2022 (body 44, 45 a 47). Žalovaný konštatoval, že preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Podmienky pre vznik práva na odpočítanie dane sú upravené v 49 až 51 Zákona o DPH. Stanovené podmienky musia byť splnené kumulatívne, t. j. v prípade nesplnenia ktorejkoľvek z nich právo na odpočítanie dane nevzniká. Žalovaný vyjadril súhlas s vyjadrením správcu dane, že žalobca jednoznačne a vierohodne nepreukázal nadobudnutie služieb od dodávateľa uvedeného na faktúre, dodávateľ nepreukázal, že služby boli dodané tak, ako boli fakturované, čím nebola splnená podmienka v zmysle § 49 ods. 1 Zákona o DPH. Žalobca v danej veci ani vierohodne nepreukázal, ako a či použil plnenie na svoje dodávky tovaru a služieb ako platiteľ, čím nebola splnená podmienka na odpočítanie dane uvedená v § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH. Odvolacie námietky žalobcu žalovaný vyhodnotil ako nedôvodné.

14. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutí marec 2021 a jún 2021 zhodne konštatoval, že správca dane postupoval v súlade s § 24 Daňového poriadku, vykonal dokazovanie a zistil skutkový stav dostatočne, kontrolné zistenia i námietky žalobcu uviedol v odôvodnení rozhodnutí a vyhodnotil ich v súlade s § 3 ods. 3 a ods. 6 Daňového poriadku. Počas výkonu daňovej kontroly správca dane postupoval v úzkej súčinnosti so žalobcom a inými osobami, žalobca bol riadne oboznámený a vyrozumený so zistenými skutočnosťami správcu dane pri daňovej kontrole, bolo mu umožnené vyjadrovať sa k nim v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, správca dane pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov žalobcu alebo pravdivosť údajov v nich uvedených žalobcovi oznámil a vyzval ho, aby sa k nim vyjadril (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Podľa žalovaného v rozhodnutiach správcu dane sú dostatočne uvedené dôvody, na ktorých sa výrok rozhodnutí zakladá, správca dane riadne zistil skutkový stav potrebný na rozhodnutie vo veci, kontrolné zistenia detailne popísal, všetky získané dôkazy vyhodnotil jednotlivo i vo vzájomnej súvislosti, uviedol použitie právnych predpisov podľa ktorých rozhodoval. Odôvodnenie rozhodnutí správcu dane je zrozumiteľné a je súladné s § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Záver správcu dane vychádza podľa žalovaného zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu, na základe ktorého prijal záver o nepriznaní platiteľom uplatneného odpočítania dane zo sporných faktúr z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 Zákona o DPH. Žalobné dôvody 15. Žalobca sa správnymi žalobami podanými v zákonnej lehote domáhal preskúmania napadnutých rozhodnutí žalovaného v spojení s rozhodnutiami správcu dane za zdaňovacie obdobia marec 2021 a jún 2021 a tvrdil, že tieto rozhodnutia sú nezákonné, arbitrárne, zmätočné, nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, vecne a právne nesprávne a žiadal, aby správny súd rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane zrušil a veci vrátil na ďalšie konania. V správnych žalobách žalobca zhodne poukázal na konanie pred orgánmi verejnej správy a na vydané rozhodnutia, odcitoval relevantnú právnu úpravu a zosumarizoval podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty upravené v Smernici Rady 2006/112/PS z 28.11.2006 o spoločnom systéme DPH (ďalej len „Smernica“) a v Zákone o DPH. Žalobca tvrdil, že splnil svoju povinnosť predložiť všetky doklady a dôkazy preukazujúce skutočnosti vymedzené v § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH. Z týchto ustanovení však nemožno vyvodiť dôkazné bremeno daňového subjektu (žalobcu) na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľov a žalobca nemôže znášať dôkaznú núdzu z týchto skutočností. Konštatoval, že všeobecné dôkazné bremeno daňového subjektu uplatňujúceho odpočet DPH je modifikované právom EÚ, pričom správca dane i žalovaný podľa žalobcu nesprávne vychádzali iba z vnútroštátnych predpisov, ktoré nesprávne právne posúdili a vec nesprávne posúdili aj z hľadiska práva EÚ. V tejto súvislosti poukázal na Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-324/11 Gábor Tóth. Žalobca tvrdil, že vzhľadom na skutkové okolnosti prípadu právo na odpočítanie dane mohlo byť v týchto veciach zamietnuté len vtedy, ak by orgány finančnej správy vzhľadom na objektívne okolnosti preukázali, že príjemca faktúry vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet bolo súčasťou podvodu zo strany uvedeného vystaviteľa, k čomu však v preskúmavaných prípadoch nedošlo. Podľa žalobcu orgány verejnej správy nesprávne a v rozpore so zákonom nepriznali žalobcovi právo na odpočet dane titulom nesplnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku nároku na odpočet DPH a dokazovanie neviedli k zisteniu už v odvolacom konaní namietanému rozloženiu dôkazného bremena a nedostatočnému zisteniu skutkového stavu veci, čo malo za následok nesprávny výklad a aplikáciu právnej normy zo strany orgánov verejnej správy. Žalobca v správnych žalobách uviedol, že mu nie je jasné, prečo sa zistenie správcu dane, že deklarovaní dodávatelia nepreukázali reálne dodanie služieb v zmysle faktúr, vzťahuje aj na žalobcu. Tvrdil, že mal od priamych dodávateľov vystavené faktúry so všetkými náležitosťami a nie je povinný skúmať oprávnenosť vystavenia faktúr jednotlivými dodávateľmi pri uplatnení nároku na odpočet DPH, nie je ani možné preverovať vecnú správnosť vystavených faktúr od svojich dodávateľov. Zo zákona nevyplýva ani povinnosť žalobcu zisťovať a preukazovať, akým spôsobom zabezpečil dodávateľ dodanie služieb. Pre žalobcu je rozhodujúce len to, či služby boli dodané riadne a včas. Základným pochybením správcu dane i žalovaného podľa žalobcu je to, že napriek reálnej existencii dodaných služieb (administratívne služby podľa predložených faktúr) orgány verejnej správy tvrdia, že žalobca nepreukázal reálnu existenciu zdaniteľného plnenia a reálnu ekonomickú činnosť poukazujúc na materiálne a personálne nedostatky na strane dodávateľov. Podľa žalobcu boli služby dodané a vyfakturované, o čom svedčia faktúry aj ich prílohy, uskutočnenie zdaniteľných obchodov potvrdili i konatelia dodávateľov. Tvrdenie, že k uskutočneniu zdaniteľných obchodov nedošlo, nemá podľa žalobcu oporu vo vykonanom dokazovaní. Otázka právneho posúdenia zdaniteľného plnenia, ktoré bolo podľa žalobcu preukázané, že existuje, ale dodávateľ nemal personálne

alebo materiálne kapacity na jeho uskutočnenie, nemôže byť na ťarchu žalobcu a prenesenie dôkazného bremena na žalobcu tak nemá oporu v Daňovom poriadku. Dôkazné bremeno, že u dodávateľov žalobcu došlo k podvodnému konaniu, ako aj to, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia môže podieľať na plnení, ktoré je spojené s nesplnením daňovej povinnosť alebo s daňovým únikom, je na správcovi dane. Žalobca poukázal na to, že v zmysle konštantnej judikatúry Najvyššieho súdu SR (napr. sp. zn. 5Sžf/6/2012) odpočet DPH nemôže byť zamietnutý z dôvodu nezákonnosti, ktorej sa dopustil vystaviteľ faktúry. Ak žalobca disponuje existenciou materiálneho plnenia (čo podľa žalobcu v danom prípade nie je sporné, keďže fakturované služby boli dodané, čo má vyplývať z dokazovania vykonaného správcom dane, najmä z výsluchu konateľov dodávateľov), faktúrami (ktoré boli predložené) a ďalšími prílohami od dodávateľov, žalobca vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľov alebo subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno správca dane. Žalobca v správnych žalobách tvrdil, že svoje dôkazné bremeno uniesol a zo strany orgánov verejnej správy došlo k neprípustnému rozširovaniu dôkazného bremena na žalobcu, v dôsledku čoho považoval rozhodnutia správcu dane za nezákonné. K problematike rozloženia dôkazného bremena žalobca poukázal na Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 a k problematike presúvania dôkazného bremena na Uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018. Žalobca ďalej vo všeobecnosti poukázal na povinnosti subjektu, ktorý si chce odpočítať DPH a na oprávnenie správcu dane verifikovať jeho tvrdenia, pričom nepostačuje odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. Taktiež vo všeobecnosti žalobca poukázal na judikatórne závery Súdneho dvora EÚ týkajúce sa obmedzenia odpočítania dane. 16. Žalobca v správnych žalobách zdôraznil, že svoje dôkazné bremeno uniesol. Vo vzťahu k posúdeniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v preskúmavaných prípadoch tvrdil, že dodanie služby – plnenie nie je sporné a bolo preukázané, že služby boli reálne vykonané, faktúry boli uhradené a dodávatelia mali postavenie zdaniteľných osôb. Orgány verejnej správy podľa žalobcu vec nesprávne právne posúdili, keď skonštatovali nepreukázanie dodania deklarovaných služieb od dodávateľov a nesprávne interpretovali § 24 ods. 1 Daňového poriadku. V tejto súvislosti žalobca poukázal na Rozhodnutie Súdneho dvora EÚ spojených veciach C-80/11 a C142/11 Mahagében a Dávid. Žalobca konštatoval, že nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že žalobca nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľského subjektu. V tejto súvislosti poukázal na Rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C – 610/19 Vikingo. Právo žalobcu na odpočet dane podľa žalobcu v zásade nie je závislé od toho, či sú splnené a preukázané hmotnoprávne podmienky na uplatnenie práva na odpočet dane v predchádzajúcich stupňoch obchodného reťazca, ale či tieto preukázal žalobca vo vzťahu k dodaniu služieb, ktoré mu poskytli dodávatelia. Z citovaného rozhodnutia vo veci C -610/19 Vikingo podľa žalobcu vyplýva, že v prípade spochybneného subdodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, keď by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. V tejto súvislosti žalobca poukázal aj na rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2020 a sp. zn. 3 Sžfk/15/2020. 17. Žalobca ďalej v správnych žalobách namietal, že rozhodnutia správcu dane vychádzajú z nedostatočne a nesprávne zisteného skutkového stavu a že žalovaný sa s námietkami žalobcu prezentovanými v odvolaniach vysporiadal povrchne a nevzal do úvahy judikatúru, na ktorú žalobca poukazoval. Odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy sú podľa žalobcu nedostatočné, vykazujúce znaky arbitrárnosti. Žalobcovi nebol uznaný nárok na odpočet dane z dôvodu konštatovaného záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane napriek tomu, že orgány verejnej správy nepreukázali priamu participáciu žalobcu na daňovom podvode alebo jeho vedomosť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca, ktorého bol súčasťou. Žalobca zdôraznil, že predložil všetky dôkazy preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia, že služby boli dodané deklarovanými dodávateľmi, avšak správca dane tieto dôkazy nezobral do úvahy a tento názor si osvojil aj žalovaný. Žalobca následne vymenoval dôkazy, ktorými podľa jeho tvrdenia preukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia. 18. Žalobca v správnych žalobách tiež namietal, že neodôvodneným odmietnutím aplikovať právne závery rozhodnutí najvyšších súdnych autorít pri rozhodovaní o odvolaniach žalobcu žalovaný de iure i de facto odňal a porušil právo žalobcu na súdnu (a inú právnu) ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR i čl. 36 ods. 1 Listiny základných práv a slobôd a tiež právo žalobcu na spravodlivé súdne konanie

podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „Dohovor“). V tejto súvislosti žalobca poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR. Vyjadrenia žalovaného 19. Žalovaný vo vyjadreniach k správnym žalobám zhodne uviedol, že trvá na záveroch uvedených v napadnutých rozhodnutiach a má za to, že rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane boli vydané v súlade so zákonom. Poukázal na možnosti odopretia nároku na odpočítanie DPH (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, daňový podvod alebo zneužitie práva), pričom zdôraznil, že ide o zásadne odlišné prípady, pri ktorých je rozdielny obsah a rozsah dôkazného bremena daňového subjektu a správcu dane. Existenciu materiálneho plnenia žalovaný považuje za najpodstatnejšiu hmotnoprávnu podmienku, pričom dôkazné bremeno na preukázanie reálneho dodania tovaru alebo služby je na osobe, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje. Pri daňovom podvode je základnou podmienkou pri posúdení, či ide o daňový podvod, chýbajúca daň, pričom v tomto prípade sú spravidla splnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane. Žalovaný poukázal na Rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/47/2020, z ktorého okrem iného vyplýva, že je dlhodobo ustálenou praxou, že nepreukázanie poskytnutia zdaniteľného plnenia, resp. nepreukázanie toho, že tento obchod realizoval subjekt, ktorý ho fakturoval, zaťažuje osobu, ktorá si odpočet DPH uplatňuje (t. j. žalobcu) a neunesenie dôkazného bremena vedie k záveru, že hmotnoprávne podmienky pre odpočet DPH neboli splnené. Za takýchto okolností nie je dôvodné, aby orgány verejnej správy preukazovali žalobcovi podvodné konanie, resp. že bol súčasťou podvodného reťazca o čom vedel alebo mal vedieť. K rozsudkom, na ktoré poukázal žalobca v správnych žalobách žalovaný uviedol, že nie je dôvodné, aby správca dane vykonal dokazovanie, či žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím alebo poskytnutím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom. Žalobca neuniesol dôkazné bremeno, ktoré priamo súviselo s jeho dodávateľmi, žalobca nepreniesol dôkazné bremeno na správcu dane, pretože jeho primárnou povinnosťou bolo preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok nároku na odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1 a 2 Zákona o DPH. Na základe predložených dokladov a dôkazov nebolo možné potvrdiť (tak, ako sa uvádza v rozsudkoch, na ktoré žalobca poukázal), že žalobca disponoval existenciou materiálneho plnenia, pričom dôkazy a doklady nepreukazovali splnenie hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane žalobcom, a to napriek tomu, že boli splnené formálne podmienky. Správca dane nevychádzal pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnenia nároku na odpočet DPH len z dokladov predložených žalobcom, ale vykonal rozsiahle dokazovanie na zistenie, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Žalovaný poukázal na Uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 a na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR týkajúcu sa otázok dôkazného bremena a jeho prenosu, ako aj na jednotlivé zistenia vyplývajúce z administratívneho spisu vo vzťahu k uplatnenému odpočtu DPH z faktúr od dodávateľa Manit trade s.r.o. a ALPHA Machinery s.r.o. tak, ako bolo uvedené v odôvodnení rozhodnutí správcu dane (i v bodoch 3-9 tohto rozsudku), na jednotlivé dôkazy a ich vyhodnotenie, z ktorého vyplýva, že žalobca nepreukázal, že došlo k dodaniu služieb dodávateľom uvedeným na faktúrach. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie daňovým subjektom na uskutočnenie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Žalobca jednoznačne a vierohodne nepreukázal nadobudnutie služieb od dodávateľov uvedených na faktúrach, ani to, ako a či použil plnenie na svoje dodávky tovaru a služieb ako platiteľ, čím neboli splnené podmienky na odpočítanie dane uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 Zákona o DPH. Žalovaný konštatoval, že správca dane postupoval v zmysle § 24 Daňového poriadku, vykonal dokazovanie a zistil skutkový stav dostatočne, kontrolné zistenia i námietky žalobcu uviedol v odôvodnení rozhodnutí a vyhodnotil ich v súlade s Daňovým poriadkom. V rozhodnutiach orgány verejnej správy uvádzajú dôvody, na ktorých boli založené. Žalovaný navrhol, aby správny súd správne žaloby ako nedôvodné zamietol. Repliky žalobcu 20. Žalobca v replikách k vyjadreniam žalovaného zotrval na argumentácii uvedenej v správnych žalobách, na ktorú v plnom rozsahu odkázal a zotrval na svojom tvrdení, že dôkazné bremeno uniesol, nakoľko vo vzťahu k uplatnenému nároku na odpočet DPH predložil faktúry s prílohami, jeho dodávatelia potvrdili dodanie služieb, služby boli reálne vykonané, faktúry boli uhradené a dodávatelia mali postavenie zdaniteľných osôb. Tvrdenie žalovaného, že k uskutočneniu zdaniteľných obchodov nedošlo, nemalo podľa žalobcu oporu vo vykonanom dokazovaní. Odôvodnenie rozhodnutí orgánov verejnej

správy považoval na nedostatočné a navrhol, aby správny súd preskúmavané rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane zrušil. Dupliky žalovaného 21. Žalovaný v duplikách zotrval na skutočnostiach a právnych záveroch uvedených v rozhodnutiach žalovaného i správcu dane, mal za to, že v posudzovaných prípadoch ide o rigorózne nesplnenie hmotnoprávnych podmienok podľa Zákona o DPH, čo bolo dôvodom pre neuznanie uplatnenia nároku na odpočítanie DPH. Navrhol správne žaloby zamietnuť. 22. Žalobca v správnych žalobách požiadal správny súd o priznanie odkladného účinku správnym žalobám v zmysle § 185 písm. a/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Krajský súd v Trenčíne o týchto návrhoch rozhodol Uznesením sp. zn. 11S/13/2023-100 zo dňa 13.04.2023, ktoré nadobudlo právoplatnosť dňa 26.04.2023 a Uznesením sp. zn. 11S/12/2023-99 zo dňa 20.04.2023, ktoré nadobudlo právoplatnosť dňa 26.04.2023 tak, že návrhy na priznanie odkladného účinku správnym žalobám zamietol.

Posúdenie podstatných skutkových zistení a právnych argumentov 23. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov bol zriadený Správny súd v Banskej Bystrici. Podľa § 3 ods. 3 písm. a/ cit. zákona výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Banskej Bystrici, Krajského súdu v Trenčíne a Krajského súdu v Žiline na Správny súd v Banskej Bystrici. Vzhľadom na uvedené sa konanie pôvodne vedené na Krajskom súde v Trenčíne pod sp. zn. 11S/13/2023 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia marec 2021) vedie na Správnom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. TN-11S/13/2023 a konanie vedené pôvodne na Krajskom súde v Trenčíne pod sp. zn. 11S/12/2023 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia jún 2021) vedie na Správnom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. TN-11S/12/2023. 24. Správny súd v Banskej Bystrici Uznesením sp. zn. TN-11S/13/2023-125 zo dňa 04.11.2024 podľa § 65 ods. 1 SSP spojil na spoločné konanie veci vedené na správnom súde pod sp. zn. TN-11S/13/2023 a TN-11S/12/2023 s tým, že sa ďalej budú viesť pod sp. zn. TN-11S/13/2023. Predmetné uznesenie nadobudlo právoplatnosť dňa 07.11.2024. 25. Správny súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP veci prejednal na nariadenom pojednávaní a po preskúmaní napadnutých rozhodnutí žalovaného v spojení s rozhodnutiami správcu dane a konania, ktoré ich vydaniu predchádzalo, z dôvodov uplatnených v správnych žalobách dospel k záveru, že žaloby nie sú dôvodné. 26. Právna zástupkyňa žalobcu na pojednávaní zotrvala na podaných správnych žalobách. Namietala nedostatočne zistený skutkový stav a nesprávne právne posúdenie veci orgánmi verejnej správy, keď žalobcovi nebol priznaný nárok na odpočet DPH s konštatovaním, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH. Rozhodnutia považovala za nedostatočne odôvodnené a arbitrárne. Mala za to, že žalobca predložil všetky dôkazné prostriedky preukazujúce uskutočnenie zdaniteľných plnení, ako aj dodanie zdaniteľných plnení dodávateľmi uvedenými na faktúrach. Tvrdila, že nebol daný dôvod na prenos dôkazného bremena a v tejto súvislosti poukázala na judikatúru Najvyššieho správneho súdu SR i Súdneho dvora EÚ. Navrhla rozhodnutia žalovaného i správcu dane za zdaňovacie obdobia marec 2021 a jún 2021 zrušiť. 27. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP (1) V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

(2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 28. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 29. Podľa § 182 ods. 1 písm. e/ SSP v správnej žalobe sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné (ďalej len „žalobné body“). 30. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 31. Podľa § 19 ods. 1, 2 zák. č. 222/2004 Z. z. v znení úč. k 30.06.2021 (ďalej len „Zákon o DPH“) (1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 32. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a/ Zákona o DPH (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 33. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a/ pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 34. Podľa § 74 ods. 1 písm. f) Zákona o DPH faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby. 35. Podľa § 3 ods. 2, 3, 6 Daňového poriadku (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 36. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

(2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 37. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 38. Podľa § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 39. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 40. Podľa § 63 ods. 1, 2, 3, 5 Daňového poriadku (1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. (2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. (3) Ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať a/ označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal, b/ číslo a dátum rozhodnutia, c/ meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu;33) ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu, d/ výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená, e/ poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku, f/ vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu. (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 41. Predmetom preskúmavacieho konania sú rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane, ktorými bol žalobcovi vyrubený rozdiel DPH za zdaňovacie obdobia marec

a jún 2021. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti zhodne uplatnenými žalobcom v správnych žalobách. 42. Správny súd v správnom súdnictve poskytuje ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby alebo právnickej osoby v oblasti verejnej správy (§ 2 ods. 1 SSP). Právo domáhať sa ochrany svojich práv má každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli rozhodnutím alebo nečinnosťou orgánu verejnej správy porušené alebo priamo dotknuté, a to za podmienok stanovených Správnym súdnym poriadkom. Správny súdny poriadok v § 182 ods. 1 písm. e/ ustanovil, že žalobca musí v žalobe uviesť dôvody, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné („žalobné body“). Je teda na každom žalobcovi, ako svoje právo na súdnu ochranu pred nezákonnosťou postupu alebo rozhodnutia orgánov verejnej správy využije. Žalobca v časti III. správnych žalôb (body 11 až 19) zhodne formuloval žalobné body takým spôsobom, že vo všeobecnosti ozrejmoval právnu úpravu, resp. právny rámec nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle Smernice Rady 2006/112/ ES a Zákona o DPH (§ 49 ods. 1 a 2, § 51 ods. 1 písm. a/), ako aj Daňového poriadku a poukázal na niektoré rozsudky Súdneho dvora EÚ, ktoré sa zaoberali otázkou práva na odpočet dane, avšak bez konkretizácie, ako sa tieto rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vzťahujú k preskúmavanému prípadu, pričom konštatoval, že splnil svoju povinnosť predložiť všetky doklady preukazujúce skutočnosti vymedzené v § 49 Zákona o DPH. Správny súd zdôrazňuje, že úlohou žalobcu je konkrétne skutkovo a právne vymedziť správnu žalobu v súlade s požiadavkami podľa § 134 ods. 1 SSP v nadväznosti na § 182 ods. 1 písm. e/ SSP. V tejto časti správnych žalôb konkrétne skutkové a právne tvrdenia žalobcu vzťahujúce sa k prejednávanej veci chýbajú. Správny súd nepredstavuje ďalšiu inštanciu v administratívnom konaní, t. j. konanie pred správnym súdom nie je pokračovaním administratívneho konania. Správny súd je v zmysle ustanovení SSP viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby (§ 134 ods. 1 SSP), pričom na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy (§ 135 ods. 1 SSP v znení úč. do 30.06.2023). Súdny prieskum zákonnosti administratívneho rozhodnutia orgánu verejnej správy je ovládaný dispozičnou zásadou. Rozsah súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy je podľa § 134 ods. 1 SSP striktne daný žalobnými dôvodmi nezákonnosti (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP, o ktorý prípad sa však v preskúmavanej veci nejedná). Úlohou správneho súdu nie je nezákonnosť preskúmavaných aktov alebo rozhodnutí orgánov verejnej správy a postupov orgánov verejnej správy vyhľadávať, všeobecné, odkazovacie a konštatačné námietky žalobcu špecifikovať na konkrétny prípad, ani ich nedostatočne vyjadrený obsah nahrádzať porovnávaním obsahu rozhodnutí s administratívnym spisom. Správny súd nemá oprávnenie za žalobcu dôvody nezákonnosti napadnutého rozhodnutia vyhľadávať, ani v žalobe všeobecne uplatnené a konštatačné dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu za žalobcu konkretizovať. Všeobecne uplatnené námietky v rámci žalobných bodov správnej žaloby/správnych žalôb neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti preskúmavaných rozhodnutí, pretože práve rozsahom a dôvodmi správnej žaloby/správnych žalôb je správny súd pri prieskume limitovaný a súčasne aj vedený. Žalobcom v správnych žalobách všeobecné formulované a nekonkrétne žalobné námietky, ktoré z tohto dôvodu možno považovať len za vyjadrenie všeobecného nesúhlasu žalobcu s postupom, resp. rozhodnutiami správcu dane i žalovaného, ako aj s hodnotením veci správcom dane i žalovaným, bránia tomu, aby správny súd (viazaný žalobnými bodmi v zmysle § 134 ods. 1 SSP), mohol na ich základe dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí. 43. Pokiaľ žalobca v správnych žalobách konštatoval, že splnil svoju povinnosť predložiť všetky doklady preukazujúce skutočnosti vymedzené v § 49 Zákona o DPH, takéto všeobecné konštatovanie predstavuje len vlastné vyhodnotenie otázky splnenia podmienok pre priznanie odpočtu dane bez akejkoľvek konkretizácie na preskúmavaný prípad s tým, že žalobca tiež len všeobecne konštatoval, že „dôkazné bremeno žalobcu sa nevzťahuje na preukazovanie právnych vzťahov týkajúcich sa jeho dodávateľov“. V tejto súvislosti správny súd konštatuje, že rozhodnutia žalovaného ani rozhodnutia správcu dane nie sú založené na tom, resp. odpočet dane nebol žalobcovi upretý z dôvodu, že by žalobca nepreukázal skutočnosti týkajúce sa jeho deklarovaných dodávateľov, resp. že by neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu takýchto skutočností. Takto formulované žalobné body neumožňujú správnemu súdu vykonať súdny prieskum. Obdobne, pokiaľ žalobca vo všeobecnosti v správnych žalobách poukazuje na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ týkajúce sa otázky dôkazného bremena bez toho, aby konkrétne uviedol, či sa jedná o obdobný alebo zhodný prípad s preskúmavanou vecou, a to skutkovo alebo právne, správny súd s poukazom na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR i

Najvyššieho správneho súdu SR konštatuje, že z takto formulovaných žalobných bodov nemožno bez ďalšieho vyvodiť nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. 44. Žalobca v správnych žalobách namietal nesprávne právne posúdenie veci orgánmi verejnej správy s argumentáciou, že vychádzali len z vnútroštátnych právnych predpisov a vec neposúdili z hľadiska práva Európskej únie, pričom len všeobecným (t. j. nekonkrétnym) spôsobom poukázal na skutkové okolnosti prípadu a tvrdil, že „právo na odpočet dane mohlo byť zamietnuté len ak by orgány verejnej správy preukázali, že príjemca faktúr (žalobca) vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie/plnenia bolo/ boli súčasťou daňového podvodu zo strany vystaviteľov faktúr“ (t. j. dodávateľov 1 a 2, pozn. správneho súdu). Napriek všeobecnosti uvedenej námietky správny súd má za to, že v preskúmavanom prípade vzhľadom na orgánmi verejnej správy zistené skutkové okolnosti (a to tak vo vzťahu k deklarovanému dodaniu služieb deklarovaným dodávateľom 1/ ako aj deklarovaným dodávateľom 2/), ktoré sú podrobne popísané v odôvodnení rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správcu dane, tak správca dane ako i žalovaný konštatovali, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, pričom je nesporné (a vyplýva to aj z ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu SR, Najvyššieho správneho súdu SR i Súdneho dvora EÚ), že splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vo všeobecnosti preukazuje osoba, ktorá si toto právo uplatňuje, t. j. v preskúmavanom prípade žalobca. K námietke, že žalobcovi nebol uznaný nárok na odpočet dane z dôvodu konštatovaného záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane, napriek tomu, že orgány verejnej správy nepreukázali priamu participáciu žalobcu na daňovom podvode alebo jeho vedomosť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca, ktorého bol súčasťou, správny súd uvádza (zhodne s argumentáciou žalovaného vo vyjadrení k žalobe a s ustálenou judikatúrou Najvyššieho súdu SR, resp. Najvyššieho správneho súdu SR), že v prípade nesplnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH nie je dôvodné, aby orgány verejnej správy preukazovali žalobcovi podvodné konanie alebo že bol účasťou podvodného reťazca, o čom vedel alebo mohol alebo mal vedieť. 45. V zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú 1/ že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), 2/ že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a 3/ že prijaté plnenie je príjemcom (žalobcom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. 46. V preskúmavanom prípade správca dane (i žalovaný) založili svoje rozhodnutia o nepriznaní uplatneného odpočtu dane žalobcovi na závere, že nebola preukázaná existencia materiálneho plnenia, resp. že žalobca nepreukázal existenciu materiálneho plnenia od deklarovaných dodávateľov a súčasne na závere, že nebolo preukázané, že prijaté plnenia boli žalobcom použité v rámci jeho podnikateľskej činnosti. Zároveň správca dane i žalovaný konštatovali, že žalobcom predložené faktúry (z ktorých si žalobca uplatnil odpočet dane) neobsahovali všetky formálne náležitosti podľa § 74 ods. 1 písm. f/ Zákona o DPH (absentovala špecifikácia rozsahu a druhu dodanej služby). V tejto súvislosti správny súd poukazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ (napr. Rozsudok v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17). Na zamietnutie práva zdaniteľnej osobe, ktorá je príjemcom faktúry na odpočítanie dane uvedenej na faktúre postačuje, aby správca dane preukázal, že zdaniteľná osoba nedisponuje existenciou materiálneho plnenia od deklarovaného dodávateľa (dodávateľov), pričom správca dane nie je v takomto prípade povinný skúmať vedomostnú stránku zdaniteľnej osoby o nezákonnom konaní iného subjektu, pretože dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby nemá žiadny vplyv na otázku, či sa dodanie uskutočnilo. Ak zo zistení a následných záverov správcu dane i žalovaného uvedených v preskúmavaných rozhodnutiach vyplýva, že žalobca nepreukázal, že disponuje existenciou materiálneho plnenia, resp. že žalobca nedisponuje materiálnou existenciou plnenia (od deklarovaných dodávateľov), nie je ani preukázané, že deklarovaným dodávateľom vznikla daňová povinnosť podľa § 19 Zákona o DPH s následnou možnosťou žalobcu uplatniť si právo na odpočet DPH. Správca dane i žalovaný dospeli súčasne k záveru, že žalobca nepreukázal ani splnenie podmienky, že prijaté zdaniteľné plnenia boli žalobcom použité na uskutočnenie jeho zdaniteľných plnení. Správny súd v tejto súvislosti zdôrazňuje, že všetky tri hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie odpočtu DPH musia byť splnené súčasne (kumulatívne) a už nesplnenie jednej z nich teda predstavuje možnosť nepriznania odpočtu DPH.

47. Pokiaľ žalobca poukázal na konštatácie správcu dane, že deklarovaní dodávatelia nepreukázali reálne dodanie služieb, správny súd uvádza, že rozhodnutia správcu dane i žalovaného neboli založené na tom, že dodávatelia nepreukázali uvedené skutočnosti, ale na tom, že žalobca, ktorý bol povinný preukazovať splnenie podmienok pre odpočet dane, t. j. mal dôkazné bremeno na preukázanie skutočností týkajúcich sa splnenia o.i. hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane, nepreukázal, že služby deklarované na faktúrach od dodávateľa 1 a dodávateľa 2 mu boli reálne dodané (a to poukazom na konkrétne vykonané dôkazy, ktoré boli vyhodnotené správcom dane i žalovaným v súlade s ich obsahom i v súlade so zásadami logického uvažovania, pričom žalobca v správnych žalobách nekonkretizoval, ktoré dôkazy boli správcom dane nesprávne vyhodnotené a prečo). Navyše, ani tvrdenie žalobcu, že predložil faktúry so všetkými náležitosťami, nemá oporu v odôvodnení rozhodnutí ani v administratívnych spisoch, pretože ako vyplýva z odôvodnenia rozhodnutí správcu dane tento (oprávnene) konštatoval, že v prípade obidvoch dodávateľov žalobca nepredložil formálne bezchybné faktúry, keďže na týchto faktúrach chýbali zákonom stanovené náležitosti v zmysle § 74 ods. 1 písm. f) Zákona o DPH (rozsah a druh dodanej služby). Pokiaľ žalobca poukázal na to, že nemá povinnosť zisťovať a preukazovať, akým spôsobom dodávateľ zabezpečil dodanie služieb, ale podľa jeho tvrdenia je dôležité to, či služby boli dodané, s týmto sa v zásade správny súd môže stotožniť, avšak v preskúmavanom prípade správca dane vykonal dokazovanie a z jednotlivých dôkazov (po ich vyhodnotení jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach) vyvodil záver, že služby v skutočnosti neboli dodané (t. j. že žalobca nepreukázal existenciu materiálneho plnenia), pričom správny súd konštatuje, že dôkazy boli správcom dane vyhodnotené v súlade s ich obsahom a v súlade so zásadami logického uvažovania a žalobca toto vyhodnotenie ničím nespochybnil. Pokiaľ žalobca v správnych žalobách argumentuje, že „napriek reálnej existencii dodaných služieb (administratívne služby) orgány verejnej správy tvrdili, že žalobca nepreukázal reálnu existenciu zdaniteľného plnenia“ (bod 23 správnych žalôb) a ďalej tvrdí, že „služby boli dodané, čo má vyplývať zo žalobcom predložených dôkazov“, správny súd uvádza, že takéto všeobecné konštatácie predstavujú len prezentovanie vlastného hodnotenia dôkazov žalobcom, resp. jeho nesúhlas s hodnotením dôkazov vykonaných správcom dane i žalovaným. Žalobca totiž neuvádza, ktoré konkrétne dôkazy správca dane vyhodnotil nesprávne a prečo, a preto takto formulované žalobné body neumožňujú prijať záver o nezákonnosti rozhodnutí žalovaného, resp. rozhodnutí správcu dane. Žalobca zároveň v správnych žalobách uvádza tvrdenia, ktoré nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní, ani v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí a ani v administratívnych spisoch, napr. že uskutočnenie zdaniteľných obchodov potvrdili konatelia dodávateľov [v tomto prípade (bývalá) konateľka dodávateľa 1/ a (bývalý) konateľ dodávateľa 2/ len formálne potvrdili vykonanie deklarovaných služieb, pričom z iných dôkazov vykonaných správcom dane a vyhodnotených v odôvodnení rozhodnutí správcu dane vyplýva opak], ďalej tvrdenie žalobcu, že bolo preukázané, že zdaniteľné plnenie existuje a dodanie služieb bolo preukázané, je v priamom rozpore s odôvodnením rozhodnutí správcu dane, kde tento uvádza konkrétne dôvody, pre ktoré dospel k záveru, že existencia materiálneho plnenia nebola preukázaná. Navyše, správca dane nezaložil (výlučne) záver, že deklarované služby neboli dodané, na tom, že existovali, resp. boli zistené personálne a materiálne nedostatky na strane dodávateľov (správca dane tieto skutočnosti uviedol v odôvodnení rozhodnutí len vo vzťahu k vyhodnoteniu dôkazov, ktoré boli počas daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania vykonané). 48. Je nesporné, že dôkazné bremeno na preukázanie skutočností, či platiteľ, ktorý si uplatňuje odpočet dane, vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia môže podieľať na plnení, ktoré vykazuje známky podvodu (alebo zneužitia práva) má správca dane, avšak preskúmavané rozhodnutia neboli založené na závere, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím alebo uskutočnením zdaniteľného plnenia (prijatím deklarovaných služieb) zúčastňuje na konaní poznačenom podvodom. V preskúmavanom prípade orgány verejnej správy neodopreli žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty len (výlučne) z dôvodu absencie materiálneho a personálneho vybavenia dodávateľov žalobcu, ako to tvrdí žalobca, ale v priebehu daňovej kontroly i vyrubovacieho konania preverovaním predložených dokladov a tvrdení žalobcu bolo spochybnené uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných plnení (dodanie služieb), ktoré boli fakturované deklarovanými dodávateľmi 1 a 2. Preto podľa správneho súdu v preskúmavanom prípade neprichádza do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle Rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo a správca dane sa teda nemusel zaoberať „vedomosťou žalobcu o jeho účasti na podvode.“ V preskúmavanej veci nejde ani o prípad, kedy by bol správcom dane i žalovaným spochybnený „subdodávateľ“, keďže (bývalí) konatelia dodávateľa 1 i dodávateľa 2 tvrdili, že deklarované služby mali poskytnúť/vykonať osobne (ktoré tvrdenia boli správcom dane i žalovaným v procese dokazovania relevantne spochybnené). Len pre úplnosť správny súd uvádza, že samotná

úhrada faktúr nepredstavuje zákonnú podmienku pre uplatnenie nároku na odpočet DPH a nie je ani dôkazom o tom, že služby, ktorých cena bola vyfakturovaná kontrolovanými faktúrami (a bola uhradená) boli žalobcovi reálne dodané. 49. Správny súd poukazuje na to, že z judikatúry Najvyššieho súdu SR, resp. Najvyššieho správneho súdu SR týkajúcej sa otázky dôkazného bremena a jeho rozloženia, resp. jeho prenosu (na ktorú judikatúru poukazuje aj samotný žalobca v správnych žalobách, aj keď len vo všeobecnosti), subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane, to znamená, že by nepostačovalo len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, pokiaľ by zmysluplne a logicky nespochybnil žalobcom predložené tvrdenia a dôkazy. V preskúmavanom prípade podľa správneho súdu správca dane dôkazné bremeno uniesol, pretože kvalifikovane a dostatočným spôsobom spochybnil tvrdenia žalobcu, identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o pravdivosti tvrdení žalobcu, tieto relevantným a zákonným spôsobom v súlade s § 46 ods. 5 Daňového poriadku oznámil žalobcovi a umožnil mu v stanovenej lehote sa k týmto pochybnostiam vyjadriť a predložiť dôkazy, resp. neúplné údaje doplniť, nejasnosti vysvetliť a nepravdivé údaje opraviť alebo pravdivosť údajov riadne preukázať. V takomto prípade opäť prešlo dôkazné bremeno na žalobcu a tento mal povinnosť preukázať svoje tvrdenia (v tejto súvislosti správny súd poukazuje na Uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018, Rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/14/2021). Žalobca toto dôkazné bremeno neuniesol, dôkazy nepredložil a pochybnosti správcu dane neodstránil. Je pritom na žalobcovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal reálne dodanie služieb od dodávateľov uvedených na faktúrach (alebo od inej zdaniteľnej osoby), a teda preukázal splnenie podmienok na odpočet DPH. V tomto prípade uvedené žalobca nevykonal, a preto sa správny súd stotožnil s právnym posúdením veci vykonaným správcom dane a žalovaným, ktoré považoval za správne. 50. Žalobca v bode 25 správnych žalôb poukázal na konštantnú judikatúru Najvyššieho súdu SR a konštatoval, že ak žalovaný disponuje faktúrami s prílohami a existenciou materiálneho plnenia, čo podľa jeho tvrdenia v tomto prípade nebolo sporné, žalobca tým vyčerpá svoje dôkazné bremeno a na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a u jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno správca dane. Zároveň namietal, že v tomto prípade došlo k neprípustnému rozširovaniu dôkazného bremena na žalobcu. Správny súd predovšetkým uvádza, že tvrdenie žalobcu, že v tomto prípade nebola sporná existencia materiálneho plnenia, nemá oporu ani v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí žalovaného i správcu dane, ani v obsahu administratívnych spisov, z ktorých jednoznačne vyplýva, že existencia materiálneho plnenia bola sporná, resp. spochybnená, keď správca dane i žalovaný v odôvodneniach svojich rozhodnutí konštatovali, že nebola preukázaná existencia materiálneho plnenia, s uvedením konkrétnych dôkazov a skutočností, z ktorých tento záver orgány verejnej správy vyvodili. V takomto prípade teda ani nemohlo dôjsť k neprípustnému rozširovaniu dôkazného bremena na žalobcu, keďže dôkazné bremeno na preukázanie skutočností o splnení podmienok pre uplatnenie odpočtu dane bolo na žalobcovi, a teda postup správcu dane i žalovaného bol súladný s ustanoveniami Daňového poriadku, Zákona o DPH i s judikatúrou Najvyššieho súdu SR, resp. Najvyššieho správneho súdu SR a Ústavného súdu SR. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na to, že pokiaľ žalobca poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR a Ústavného súdu SR bez konkretizácie, aký majú tieto rozhodnutia súvis s preskúmavaným prípadom, takto všeobecne uplatnená námietka neumožňuje súdny prieskum preskúmavaných rozhodnutí. Pokiaľ žalobca v správnych žalobách poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/6/2012, správny súd uvádza, že tento odkaz je jednak všeobecný, a jednak predmetný rozsudok, resp. jeho závery, nie sú pre preskúmavaný prípad aplikovateľné, keďže v tomto prípade (na rozdiel od prípadu v cit. rozsudku) nebol odpočet DPH zamietnutý z dôvodu nezákonnosti, ktorej sa dopustil vystaviteľ faktúry. 51. Pokiaľ žalobca v správnych žalobách (bod 28) namietal, že nepostačuje, ak správca dane len konštatuje, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy, toto tvrdenie nemá oporu v odôvodnení rozhodnutí ani vo vykonanom dokazovaní. Správca dane i žalovaný vyhodnotili všetky žalobcom predložené dôkazy, ako aj dôkazy vykonané v priebehu výkonu daňovej kontroly i vyrubovacieho konania, vyhodnotili ich jednotlivo i vo

vzájomných súvislostiach v súlade s obsahom dôkazov a v súlade so zásadami logického uvažovania, t. j. správca dane i žalovaný kvalifikovane spochybnili dôkazy žalobcu, tieto pochybnosti žalobcovi oznámili postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, a preto došlo k prenosu dôkazného bremena späť zo správcu dane na žalobcu. Uvedený postup bol súladný s ustálenou judikatúrou Najvyššieho súdu SR i Najvyššieho správneho súdu SR. 52. Tak, ako bolo vyššie uvedené, správca dane i žalovaný svoje rozhodnutia, ktorými odopreli žalobcovi právo na odpočet dane založil na tom, že žalobcom nebolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH s odôvodnením, že žalobca nepreukázal existenciu materiálneho plnenia, t. j. nepreukázal, že deklarované plnenia, (ktoré boli vyfakturované faktúrami od dodávateľa 1 a dodávateľa 2) boli dodané, a teda nebolo preukázané ani to, že dodávatelia 1 a 2 deklarované plnenia (služby) žalobcovi dodali, ďalej tým, že žalobca nepreukázal ani splnenie podmienok podľa § 49 ods. 2 Zákona o DPH (keďže žalobca nepredložil dôkazy osvedčujúce, že by deklarované služby od dodávateľov 1 a 2 použil na dodávky služieb ako platiteľ) a navyše s odôvodnením, že žalobcom predložené faktúry nemali ani formálne náležitosti stanovené v § 74 ods. 1 písm. f) Zákona o DPH (rozsah a druh dodanej služby). Správca dane podľa správneho súdu svoje dôkazné bremeno uniesol, keďže identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzovali jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a v takomto prípade (keď správca dane unesie svoje dôkazné bremeno) je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (viď Uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018). V tejto súvislosti správny súd poukazuje na Rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s Rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte – žalobcovi...Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu – žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok“. V tejto súvislosti je potrebné poukázať na to, že odpočítanie dane si môže uplatniť v zásade len platiteľ dane. Právo odpočítať daň vzniká v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť (§ 49 ods. 1 Zákona o DPH). Základnou podmienkou pre vznik práva na odpočítanie dane je, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť (§ 19 až § 21 Zákona o DPH). Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti dodávateľa, nevzniká ani právo na odpočítanie dane. Pokiaľ hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté a dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje. Správca dane relevantným spôsobom spochybnil pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom (tak, ako to vyplýva z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí), pričom následne bolo (z dôvodu mechanizmu presúvania dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom) na žalobcovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal, že v príslušnom zdaňovacom období došlo k reálnemu dodaniu služieb od dodávateľov uvedených na faktúrach, prípadne od inej zdaniteľnej osoby, a teda, že v prípade posudzovaných zdaniteľných plnení boli splnené podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 a ods. 2, § 49 ods. 2 a § 51 Zákona o DPH. Žalobca toto dôkazné bremeno neuniesol. Tvrdenie žalobcu v správnych žalobách, že orgány verejnej správy spochybnili reálne uskutočnenie zdaniteľných plnení deklarovaným dodávateľom 1, resp. deklarovaným dodávateľom 2 s odôvodnením, že „deklarovaní dodávatelia nemali personálne a materiálne vybavenie na poskytnutie služieb“, nemá oporu v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd námietku nesprávneho právneho posúdenia veci správcom dane i žalovaným vyhodnotil ako nedôvodnú. 53. Pokiaľ žalobca v správnych žalobách namietal nedostatočne zistený skutkový stav, uvedená námietka bola uplatnená opäť len všeobecne, keď žalobca nekonkretizoval, ktoré konkrétne dôkazy vykonané správcom dane boli vyhodnotené nesprávne a prečo, resp. ktoré dôkazy boli vyhodnotené v rozpore s ich obsahom alebo so zásadami logického uvažovania a neuviedol ani aký konkrétny dopad má táto skutočnosť na zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. Z takto všeobecne formulovanej žalobnej námietky nemožno vyvodiť nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. 54. Poukaz žalobcu na zásady správy daní a tvrdenie o porušení princípu práva na spravodlivé súdne a iné konanie je rovnako všeobecný, má konštatačný charakter, bez konkretizácie na preskúmavaný prípad. K žalobcom namietanému porušeniu čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných

slobôd správny súd uvádza, že na daňové spory čl. 6 Dohovoru nie je aplikovateľný (napr. rozhodnutie ESĽP vo veci Ferraziny v. Taliansko zo dňa 12.07.2001). Rovnako poukaz na rozsudky Najvyššieho súdu SR, bez toho, aby žalobca konkretizoval ich vplyv na preskúmavaný prípad (obdobné skutkové okolnosti alebo právne závery) nepostačuje na vyvodenie záverov o nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí. 55. Žalobca v podaných správnych žalobách opakovane poukazoval na jednotlivé rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, vrátane citácie častí z ich odôvodneniach, ako aj na rozsudky Súdneho dvora EÚ, rovnako vrátane citácií častí z ich odôvodnenia, ktoré rozhodnutia sa týkajú problematiky uplatňovania odpočítania DPH, resp. podmienok zamietnutia alebo nepriznania uplatneného odpočítania dane, ako aj problematiky rozloženia dôkazného bremena. V tejto súvislosti je možné poukázať na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR, v zmysle ktorej je nepochybné, že rozhodovacia činnosť Súdneho dvora EÚ je pre oblasť dane z pridanej hodnoty mimoriadne rozsiahla. Pre správne posúdenie preskúmavanej veci však nie je podstatné „množstvo“ judikátov, ktoré ten ktorý účastník cituje, ale rozhodujúce je to, čo z týchto rozhodnutí Súdneho dvora je možno aplikovať na preskúmavanú vec, teda k akým právnym záverom s ohľadom na obdobné skutkové okolnosti prípadu a relevantnú právnu úpravu správny súd v riešenom prípade dospel a ako následne tieto právne závery dopadajú aj na preskúmavanú vec. Práve konkretizácia dopadov záverov rozsudkov Súdneho dvora EÚ na zákonnosť napadnutých rozhodnutí v správnych žalobách absentuje. Nepostačovalo tak na rozsudky Súdneho dvora EÚ poukázať, stotožniť sa s nimi, resp. konštatovať ich relevanciu na prejednávanú vec. Na ich účinné použitie je potrebné, aby žalobca najprv ozrejmil ich právny a skutkový základ, najmä jeho blízkosť s prejednávanou vecou, predmet, sporné ustanovenia zákona alebo právne záväzných aktov EÚ, relevantné právne závery, s analýzou dopadov na skutkové a právne okolnosti dané predmetom prieskumu – napadnutými rozhodnutiami, (ktoré v zásade nikdy nemôžu byť úplne zhodné) a konkrétne dôsledky ich vplyvu na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. Výňatky odôvodnení z rozsudkov a konštatácie názorov žalobcu k nim takého kritéria nespĺňajú. Takto formulované námietky (vo forme polemiky) správny súd považuje len za vyjadrenie nesúhlasu žalobcu s hodnotením správcu dane, ktoré samé osebe (bez tvrdenia, aký má táto skutočnosť vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí) nemá vplyv na zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. Keďže žalobca v žalobných bodoch uvedených v správnych žalobách dostatočne nekonkretizoval, v čom sa správca dane alebo žalovaný mýlili, alebo v čom sú ich úvahy v rozpore so zákonom alebo so zásadami logického uvažovania, resp. konštatoval skutočnosti, na ktorých napadnuté rozhodnutia založené (výlučne) neboli, v rámci preskúmania napadnutých rozhodnutí žalovaného (v spojení s rozhodnutiami správcu dane) v rozsahu a z dôvodov uvedených v správnych žalobách tak, ako boli žalobcom formulované, nebolo možné týmto žalobným bodom vyhovieť. 56. Žalobca v správnych žalobách napokon namietal, že rozhodnutia žalovaného i správcu dane sú nepreskúmateľné, pretože „žalovaný sa povrchne vysporiadal s námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní“. Uvedenú námietku správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú a to jednak z dôvodu, že námietka je nekonkrétna, keď žalobca nekonkretizoval, s ktorými konkrétnymi odvolacími námietkami žalobcu sa žalovaný nevysporiadal (a správny súd nie je oprávnený vyhľadávať alebo konkretizovať tieto námietky za žalobcu) a jednak z dôvodu, že táto námietka nemá oporu v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí (vo vzťahu k jednej konkrétnej námietke, že žalovaný sa nevysporiadal s námietkou týkajúcou sa aplikácie žalobcom označených rozsudkov, resp. s ním označenou judikatúrou.) Z odôvodnenia rozhodnutí správcu dane je zrejmé, že tento sa vyjadril k aplikovanej judikatúre a uviedol, z akého dôvodu žalobcom označené rozhodnutia nepovažoval za také, ktoré by boli aplikovateľné na preskúmavaný prípad. Rovnako žalovaný sa v odôvodnení rozhodnutí vyjadril k žalobcom označenej judikatúre na str. 14 preskúmavaného rozhodnutia marec 2021 a na str. 12 preskúmavaného rozhodnutia jún 2021. Napadnuté rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane obsahujú všetky zákonom stanovené náležitosti v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku a v ich odôvodnení je uvedené, ktoré skutočnosti boli podkladom týchto rozhodnutí, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami žalobcu vznesenými v priebehu daňovej kontroly, vo vyrubovacom konaní ako i v odvolacom konaní, orgány verejnej správy uviedli, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých rozhodovali. Správca dane v odôvodnení rozhodnutí uviedol priebeh daňovej kontroly, priebeh daňového konania, vrátane vyrubovacieho konania, uviedol, ktoré dôkazy a aké úkony boli správcom dane vykonané, v rozhodnutiach vyhodnotil dôkazy jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach, uviedol konkrétne aké zistenia z jednotlivých dôkazov boli správcom dane zistené a ako boli tieto dôkazy vyhodnotené. Po vyhodnotení uvedených dôkazov jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach správca dane uviedol svoje závery, ku ktorým dospel a to, že nebolo preukázané zo strany žalobu

splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, keďže žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH (nebola preukázaná existencia materiálneho plnenia a ani použitie zdaniteľného plnenia na uskutočnenie zdaniteľných plnení žalobcu), t. j. nebolo preukázané splnenie podmienok podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 Zákona o DPH, a teda že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno. Správca dane zároveň poukázal na to, že žalobcom predložené faktúry nespĺňali ani formálne náležitosti stanovené Zákonom o DPH (konkrétne v § 74 ods. 1 písm. f) – absentoval rozsah a druh dodanej služby). Zároveň poukázal (a to vrátane poukazu na relevantnú judikatúru) na to, že správca dane v takomto prípade je oprávnený verifikovať aj realitu tvrdeného dodania služieb (administratívnych služieb), následne po vyhodnotení jednotlivých dôkazov dospel k záveru, že deklarované služby tak, ako vyplývajú z formálne žalobcom predložených dokladov neboli uskutočnené (s odôvodnením tak, ako je uvedené v bodoch 3 - 9 tohto rozsudku) a tieto skutočnosti označil za také, ktoré u neho vzbudzujú odôvodnené pochybnosti o tom, že deklarované plnenia prebehli tak, ako je uvedené na žalobcom formálne predložených dokladoch. Zároveň o týchto pochybnostiach (a to v konkrétnostiach) oboznámil žalobcu na ústnom pojednávaní dňa 06.05.2022, z ktorého bola vyhotovená Zápisnica č. 101264526/2022 a v súlade s § 46 ods. 5 Daňového poriadku ho vyzval na odstránenie uvedených pochybností a na predloženie dôkazov, ktoré by osvedčovali, že k reálnemu plneniu (dodaniu služieb) došlo tak, ako to deklaruje žalobca. Žalobca sa však k pochybnostiam správcu dane nevyjadril a na základe predmetnej výzvy žiadne doklady nepredložil, čím došlo k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu a žalobca toto dôkazné bremeno neuniesol. Uvedená úvaha je obsiahnutá v odôvodnení rozhodnutí správcu dane. Tak správca dane ako aj žalovaný sa v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí vyjadrili ku všetkým námietkam a stanoviskám žalobcu. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na odôvodnenie Rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa tento zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému: „Za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť podľa názoru Najvyššieho súdu SR považovať také rozhodnutie správneho orgánu, z ktorého výroku nemožno zistiť, ako vlastne správny orgán vo veci rozhodol, prípadne výrok ktorého je vnútorne rozporuplný. Pod pojem spadajú prípady, keď sa nedá rozoznať, čo je výrok, čo odôvodnenie, kto je účastníkom konania a kto bol rozhodnutím zaviazaný. Medzi ďalšie dôvody nezrozumiteľnosti rozhodnutia správneho orgánu patrí rozpornosť výroku z odôvodnením, absencia právnych záverov vyplývajúcich z rozhodujúcich skutkových okolností, ako aj ich nejednoznačnosť.“ ... „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom alebo prípady, keď nie je zrejmé, či nejaké dôkazy boli v konaní vykonané“. Preskúmavané rozhodnutia správcu dane i žalovaného takýmito vadami netrpia. Žalovaný sa v napadnutých rozhodnutiach v celom rozsahu stotožnil s argumentáciou správcu dane uvedenou v prvostupňových rozhodnutiach, pričom rozhodnutia správcu dane vyhodnotil ako vecne správne. Napadnuté rozhodnutia obsahujú vo svojich odôvodneniach všetky skutkové zistenia, o ktoré boli opreté rozhodovacie dôvody. Boli opísané a vyhodnotené dôkazy vykonané počas daňovej kontroly a daňového konania, pričom z vyhodnotenia dôkazov predložených žalobcom žalovaný vyvodil skutkový záver, že žalobcom predloženými dôkazmi nebola preukázaná existencia materiálneho plnenia a nebolo preukázané, že prijaté plnenia boli žalobcom použité v rámci jeho podnikateľskej činnosti, a teda nebolo preukázané splnenie podmienok pre odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 Zákona o DPH. Tento skutkový záver bol právne posúdený tak, že platiteľovi nemohla vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH, z uvedeného dôvodu nedošlo k vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa a z dôvodov zistených správcom dane žalobcovi nevzniklo právo odpočítať daň v zmysle ustanovení Zákona o DPH na základe faktúr vystavených dodávateľom 1 a dodávateľom 2. Rozhodnutia správcu dane i rozhodnutia žalovaného obsahujú podstatné námietky žalobcu a aj to, ako sa s nimi správca dane i žalovaný vysporiadali. Nesúhlas žalobcu s argumentáciou žalovaného uvedenou v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí týkajúcou sa posúdenia splnenia podmienok pre odpočítanie DPH v zmysle § 49 Zákona o DPH nespôsobuje nezákonnosť napadnutých rozhodnutí z dôvodu ich nezrozumiteľnosti, ani pre nedostatok dôvodov. 57. Správny súd po preskúmaní napadnutých rozhodnutí žalovaného, v spojení s rozhodnutiami správcu dane, z dôvodov nezákonnosti uplatnených žalobcom v podaných správnych žalobách, vzhľadom na predchádzajúce časti tohto rozsudku dospel k záveru, že správne žaloby neboli dôvodné. Správny súd preto správne žaloby podľa § 190 SSP zamietol.

58. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario, podľa ktorého má právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. V tomto prípade žalobca nebol v konaní úspešný, a preto mu správny súd právo na náhradu trov konania nepriznal. Správny súd nezistil podmienky pre rozhodnutie o náhrade trov konania žalovaného podľa § 168 SSP. 59. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 SSP v znení účinnom do 30. júna 2023 s poukazom na § 493e SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia Správneho súdu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023 s poukazom na § 493e SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na Správnom súde v Banskej Bystrici. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom(§ 449 ods. 1 SSP). Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinnosti podľa ods. 1 neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná, alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (§ 449 ods. 2 písm. a) SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden

rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.