Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave 4S/33/2025 2023200015 14. 01. 2026 JUDr. Mgr. Juraj Štorcel, PhD., LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2026:2023200015.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M. a Mgr. Miroslavy Fodor, v právnej veci žalobcu: SKCAT, s.r.o., so sídlom Pekná cesta 214/23, 930 39 Zlaté Klasy, IČO: 50 399 667, zastúpený: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36 865 281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného 103209439/2022 zo dňa 24.11.2022, takto rozhodol: I. Súd žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania Stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia 1. Daňový úrad Trnava, pobočka Dunajská Streda (ďalej len „správca dane“) oznámil žalobcovi výkon daňovej kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie za rok 2019. Výzvou na predloženie dôkazov zo dňa 14.02.2022 vyzval správca dane žalobcu v zmysle § 45 ods. 2 písm. d) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) na predloženie listín a vysvetlenie skutočností, ktoré správca dane vo výzve uviedol. Splnomocnený zástupca žalobcu k výzve zaslal vyjadrenie, v ktorom žiadal o určenie ústneho pojednávania, kde predloží požadované dôkazy. Správca dane následne vydal dňa 06.05.2022 protokol z daňovej kontroly, pričom vyzval žalobcu, aby sa v stanovenej lehote vyjadril k protokolu. Žalobca sa k protokolu vyjadril až po uplynutí stanovenej lehoty, podaním zo dňa 08.07.2022 a súčasne požiadal o odpustenie zmeškania lehoty. Správca dane dňa 04.08.2022 žalobcovi oznámil, že zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. 2. Správca dane vydal rozhodnutie číslo: 102020405/2022 zo dňa 18.07.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za rok 2019 v sume XXX.XXX,XX eur a zároveň rozhodol o neuznaní vykázanej daňovej straty na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2019 v sume – XX.XXX,XX eur. 3. Správca dane uviedol, že na základe predložených príjemiek a výdajok zo skladu zistil, že žalobca zaevidoval nákup 5292 ks a 563 kg použitých katalyzátorov v rôznych jednotkových cenách, a to od dodávateľov: (i) spoločnosť AUTOVRAKY s.r.o., so sídlom Nitrianska cesta 27, 917 00 Trnava,
IČO: 34 141 707 (ďalej len „spoločnosť AUTOVRAKY“), (ii) spoločnosť AUTOVRAKOVISKO s.r.o., so sídlom Priemyselná 2721/11, 900 27 Bernolákovo, IČO: 35 686 375 (ďalej len „spoločnosť AUTOVRAKOVISKO“), (iii) spoločnosť KAT Slovakia, s.r.o., so sídlom Obchodná 39, 811 06 Bratislava – mestská časť Staré Mesto (v kontrolovanom období aj so sídlom Rybničná 259, 951 22 Alekšince), IČO: 51 976 749 (ďalej len „spoločnosť KAT Slovakia“) a (iv) A. B., s miestom podnikania Rázusova 800/12, 949 01 Nitra, IČO: 467 966 22 (ďalej len „A. B.“). Správca dane zároveň konštatoval, že nakúpené katalyzátory boli predané odberateľovi do iného členského štátu – spoločnosti KAT-RECYKLING GmbH, OT Eibau, Haupstraße 53, 027 39 Kottmar, v množstve 16 544 kg. 4. Správca dane mal pochybnosti o tom, či sa zdaniteľné plnenia uskutočnili tak, ako to bolo deklarované na predložených dokladoch, keďže žalobca deklaroval nákup katalyzátorov ako náhradných dielov a predával katalyzátory ako odpad. Vo vzťahu k spoločnosti AUTOVRAKY a spoločnosti AUTOVRAKOVISKO správca dane považoval výdavky za nákup tovaru od týchto dodávateľov za daňovo uznateľné. Vo vzťahu k spoločnosti KAT Slovakia a Stanislav Bila správca dane konštatoval, že výdavky za nákup tovaru od týchto dodávateľov neboli daňovo uznateľné. 5. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 31.08.2022 (ďalej len „odvolanie“), ktorým napadol výrokovú časť prvostupňového rozhodnutia pre jeho nezákonnosť, a to z nasledujúcich dôvodov: (i) nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu, (ii) nesprávne vyhodnotenie dôkazov, (iii) porušenie práv žalobcu ako daňového subjektu, (iv) nedostatočné odôvodnenie a (v) nesprávne právne posúdenie. 6. Na podklade podaného odvolania vydal žalovaný rozhodnutie číslo: 103209439/2022 zo dňa 24.11.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný poukázal na to, že pokiaľ žalobca v odvolaní tvrdil, že všetky príjmy a výdavky a taktiež podklady k dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) riadne viedol, zaevidoval do účtovných záznamov a naplnil požiadavky právnych predpisov, uvedené skutočnosti sa na základe vykonaného dokazovania nepotvrdili. 7. K námietke žalobcu, že katalyzátory boli nakúpené ako odpad, žalovaný uviedol, že žalobca bol ako prevádzkovateľ zariadenia na zber odpadov povinný viesť a uchovávať evidenciu o druhoch a množstve odpadov a o nakladaní s nimi a tiež ohlasovať údaje z evidencie príslušnému orgánu štátnej správy odpadového hospodárstva. Zároveň žalovaný poukázal na rozhodnutie o udelení súhlasu na zber odpadov, vydané príslušným okresným úradom, odborom životného prostredia. Žalovaný dospel k záveru, že žalobca neposkytol správcovi dane vysvetlenie k spôsobu obstarania tovaru, pretože neozrejmil a nepreukázal, akým spôsobom a kým bol predmetný tovar prepravený a akými vozidlami; nepreukázal, na ktoré zberné dvory bol tovar vyskladnený a rovnako neposkytol vierohodné, resp. overiteľné vysvetlenie k spôsobu využitia predmetného tovaru na daňové účely – t. j., že tovar nadobudol za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania zdaniteľných príjmov, keďže v dôsledku neúplne vedených skladových kariet nepreukázal, že všetky zaúčtované náklady na obstaranie tovaru majú vecnú súvislosť so zdaniteľnými príjmami. Nedostatok dôkazných prostriedkov vo vzťahu k žalobcom deklarovanému nákupu tovaru od dodávateľov neodstránil žalobca ani na základe výzvy zo dňa 14.02.2022. S odkazom na uvedené vyhodnotil žalovaný námietku žalobcu o tom, že mu bolo odňaté právo relevantne sa vyjadriť k zisteniam správcu dane ako neopodstatnenú. 8. Žalovaný uviedol, že nesprávne vedeným účtovníctvom v súvislosti s obstaraním tovaru od dodávateľov – spoločnosti KAT Slovakia a A. B., teda nepreukazne evidovaným stavom tovaru/zásob, ako aj nepredložením dostatku dôkazov, sám žalobca prispel k situácii znemožňujúcej preverenie reálneho základu faktúrami deklarovaného nákupu tovaru a jeho následného použitia na daňové účely podľa § 2 písm. e) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Uviedol, že § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov stanovuje podmienky, ktoré musia byť pre uznanie výdavku (nákladu) za daňový výdavok (náklad) bezpodmienečne splnené. Popri predložení účtovných dokladov a ich evidovaní v účtovnej evidencii je ďalšou zásadnou podmienkou, ktorá musí byť bezpodmienečne splnená, reálne preukázanie dodania tovaru dodávateľmi uvedenými na predložených účtovných dokladoch, čo však podľa žalovaného nebolo v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania preukázané. Dôkazné bremeno, ktoré je na strane daňového subjektu, ktorý si uplatňuje svoje práva v zmysle ustanovení Zákona o dani z príjmov, by bolo splnené vtedy, ak
by preukázal, že mu bol tovar dodaný nielen predložením faktúr, ale aj potvrdením dodania tovaru dodávateľmi uvedenými na faktúrach. 9. Žalovaný zdôraznil, že zaplatenie faktúr, ich zaúčtovanie ešte nedokazuje skutočnosť, že plnenie sa uskutočnilo tak, ako to tvrdí daňový subjekt. Faktúra ako doklad slúži na zaplatenie, avšak všetky údaje v nej uvedené musia byť preukázateľné v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov a ostatných právnych predpisov. Výsledky vykonaného dokazovania viedli k jedinému záveru, že žalobca nepreukázal opodstatnenosť zaúčtovania nakúpeného tovaru do nákladov, čím nepreukázal vecnú súvislosť so zdaniteľnými príjmami. Rozhodujúce pre posúdenie uznateľnosti predmetných výdavkov bolo to, že žalobca neodstránil pochybnosti správcu dane o reálnom uskutočnení nákupu od dodávateľov a ich opodstatnenosť zaúčtovania do nákladov. Nepreukázanie tvrdených skutočností je neunesením dôkazného bremena na strane daňového subjektu, ktorého následkom je neuznanie tvrdených skutočností za dokázané s príslušnými hmotnoprávnymi následkami. 10. K tvrdeniu žalobcu, že nezodpovedá za konanie tretej osoby, žalovaný uviedol, že pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje daňové výdavky preukázateľným spôsobom, tak je na ňom samotnom, aby si zabezpečil pre potreby daňovej kontroly dôkazy tak, aby nevznikli pochybnosti o hodnovernosti predkladaných dokladov a uskutočnení obchodných transakcií. Ak tak daňový subjekt nepostupuje, je povinný znášať prípadné riziko z nedostatku hodnovernosti dokladov. Žalobca nepredložil také dôkazy a vysvetlenia, a to ani v priebehu daňovej kontroly, ani v priebehu vyrubovacieho konania, ktorými by vyvrátil pochybnosti správcu dane o uskutočnení fakturovaného tovaru. 11. Pokiaľ žalobca namietal nedostatočne zistený skutkový stav, žalovaný uviedol, že zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie, nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Dokazovanie slúži až na následnú verifikáciu. Z vykonaného dokazovania mal žalovaný za zrejmé, že pri žalobcom predložených dokladoch absentuje reálny základ, čo oprávnene vzbudzuje neodstránené pochybnosti o preukázateľne vynaložených výdavkoch za prijaté sporné plnenia od dodávateľov, na základe ktorých si žalobca uplatnil daňové výdavky znižujúce základ dane z príjmov za kontrolované zdaňovacie obdobie, ako i pochybnosti o vierohodnosti účtovnej evidencie vedenej žalobcom. 12. Vo vzťahu k námietke, že správca dane vyvodil svoje závery s odkazom na zistenia oprávnenosti vrátenia nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie január 2019 a február 2019, žalovaný uviedol, že správca dane nevychádzal len z inej daňovej kontroly, ale aj z dokazovania vykonaného počas výkonu daňovej kontroly na DPH, pričom dané daňové kontroly za zdaňovacie obdobie január 2019 a február 2019 boli vykonané u žalobcu. Samotný žalobca na viacerých miestach odvolania poukazuje na vykonanú daňovú kontrolu a odkazuje na správcu dane, ktorý nahliadol do spisov z daných daňových kontrol, kedy mal možnosť zistiť aj skutočnosť, že náhodným výberom mali byť vypočutí dodávatelia dodávateľa A. B. (C. D., E. F., G. H., I. J., F. K., L. M.), ktorí si neprevzali predvolania, čím podľa žalobcu správca dane postupoval v rozpore s § 20 ods. 2 daňového poriadku. Správca dane nevychádzal z uvedených dôkazov a ani nevychádzal z výpovede Lukáša Bilu. 13. Za nedôvodnú považoval žalovaný aj námietku, že sa správca dane nevysporiadal s návrhom na vypočutie svedkov – K. B. ml. a N. B.. Správca dane sa v prvostupňovom rozhodnutí jednoznačne vysporiadal s tým, prečo nevidel dôvod na vypočutie týchto svedkov. 14. K námietke, v rámci ktorej žalobca odkazoval na viaceré rozsudky týkajúce sa dôkaznej povinnosti, najmä na DPH a týkajúce sa podvodného konania, žalovaný uviedol, že predmetom daňovej kontroly nebola DPH, ale daň z príjmov právnickej osoby, ktorá má iný právny režim. Nie je možné zamieňať podmienky na odpočítanie DPH a podmienky na uplatnenie daňových výdavkov na účely dane z príjmov, pretože ide o dva odlišné druhy daní, upravené samostatnými právnymi predpismi, v ktorých sú autonómne definované jednotlivé zákonné podmienky a kritériá posudzovania jednotlivých nárokov, ktoré nemožno zamieňať, či analogicky aplikovať, keď sa jednotlivé právne inštitúty či definície nezhodujú. 15. Tvrdenie žalobcu, že protokol neobsahoval všetky zákonom stanovené náležitosti, žalovaný považoval za nedostatočne konkretizované a preukázané tak, aby bolo možné na základe súboru
objektívnych, presne označených dôkazov posúdiť, v čom podľa žalobcu nesprávne skutkové a právne posúdenie veci spočíva. Z prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane pri jeho vydaní postupoval podľa príslušných ustanovení daňového poriadku a zákona o dani z príjmov. 16. K námietke žalobcu ohľadom nesprávneho vyhodnotenia dôkazov získaných počas daňovej kontroly žalovaný uviedol, že táto je neopodstatnená, keďže správca dane vychádzal z dôkazov, ktoré boli získané zákonným spôsobom, tieto vyhodnotil v súlade s § 3 ods. 3 daňového poriadku, pritom prihliadol na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 17. K namietanej nepreskúmateľnosti prvostupňového rozhodnutia žalovaný uviedol, že správca dane preukázané kontrolné zistenia detailne opísal, všetky získané dôkazy vyhodnotil jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti, uviedol použitie právnych predpisov, podľa ktorých rozhodoval a zaoberal sa námietkami žalobcu. Odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia je zrozumiteľné a v dostatočnej miere reflektuje na § 63 ods. 5 daňového poriadku. Z prvostupňového rozhodnutia sa možno dozvedieť, akým spôsobom relevantné skutočnosti správca dane vyhodnotil, o čom konkrétne skutkové zistenie svedčí. Správca dane stanovil pevné hranice a pravidlá dokazovania, mal jasnú predstavu o tom, preukázanie akých konkrétnych skutočností sleduje, dbal na to, aby dokazovanie bolo vedené v súlade s platnou právnou úpravou a následne zo získaných dôkazov vyvodil logické a presvedčivé závery, ktoré sú súčasťou odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia. II. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 18. Žalobca podal na Krajský súd v Trnave všeobecnú správnu žalobu zo dňa 25.01.2023 (ďalej len „žaloba“), ktorou napadol napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie, a tieto navrhol zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. 19. K nedostatočnému zisteniu skutkového stavu žalobca uviedol, že správca dane napriek opakovanej snahe nezohľadnil všetky okolnosti týkajúce sa zdaniteľných obchodov. Žalobca evidoval nákup 5292 ks a 563 kg použitých katalyzátorov v rôznych jednotkových cenách od dodávateľov – spoločnosti AUTOVRAKY, spoločnosti AUTOVRAKOVISKO, spoločnosti KAT Slovakia a A. B. s tým, že tovar bol nakúpený ako použité katalyzátory, pričom tento tovar bol predávaný v rámci predmetu podnikania „Kúpa tovaru na účely jeho predaja konečnému spotrebiteľovi (maloobchod) alebo iným prevádzkovateľom živnosti (veľkoobchod).“ Na predaj použitého tovaru, ktorý bol dodaný kontrolovanými dodávateľmi, nie je potrebné mať povolenie vydané príslušným Okresným úradom, odborom životného prostredia. Zároveň mal žalobca za to, že je nepochybné, že daný tovar bol dodaný odberateľovi do iného členského štátu. 20. Žalobcovi nebolo zrejmé, u ktorého subjektu bola vykonávaná kontrola na zistenie oprávnenosti vrátenia nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie január 2019 a február 2019 a týmto bolo odňaté právo sa k tomuto zisteniu vyjadriť. Z obsahu uvedeného dôkazu vyplýva, že (i) bola potvrdená obchodná spolupráca žalobcu a spoločnosti KAT Slovakia, (ii) bolo potvrdené, že faktúry vystavené spoločnosťou KAT Slovakia boli riadne zahrnuté do daňového priznania, (iii) A. B. ako konateľka spoločnosti KAT Slovakia uviedla, že tovar bol nadobudnutý predchádzajúcim konateľom spoločnosti KAT Slovakia, (iv) predchádzajúci konateľ – H. B. označil najväčších dodávateľov a iné podrobnosti. Žalobca vo vzťahu k dodávateľovi spoločnosti KAT Slovakia – spoločnosti EKONOMU uviedol, že ak vznikli akékoľvek pochybnosti ohľadnom plnení medzi spoločnosťou KAT Slovakia a spoločnosťou EKONOMU, správca dane mal vykonať kontrolu priamo v spoločnosti KAT Slovakia. 21. Vo vzťahu k dodávateľovi – A. B. žalobca uviedol, že rozsah dokazovania bol nedostatočný, pričom poukázal na to, že správca dane pri údajnej nepreukázateľnosti uplatnených výdavkov vychádzal zo zistení z daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti vrátenia nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie január 2019 a február 2019, pričom opomenul uviesť, u ktorého subjektu bola kontrola vykonávaná, a preto je tento dôkaz zmätočný. Zároveň uviedol, že z vykonaného dôkazu vyplývajú nasledujúce skutočnosti: (i) predmetom zdaniteľných obchodov od dodávateľa A. B. boli katalyzátory – náhradný diel v rôznych množstvách, (ii) dodávateľ A. B. presne špecifikoval, akým spôsobom bol tovar kategorizovaný, akým spôsobom bola určovaná cena, uviedol, kde vykonával svoju činnosť, popísal spôsob prepravy a pod., (iii) dodávateľ A. B. uviedol, že tovar kupoval od rôznych subjektov, chodil po mestách a obciach, kde sa pýtal občanov, či nemajú tovar a (iv) mal uzatvorenú
so žalobcom zmluvu o spolupráci. Súčasne žalobca uviedol, že všetky faktúry boli uhradené na účet, označený dodávateľom a je irelevantné, kto je vlastníkom uvedeného účtu, keďže v tomto prípade ide o dodávateľom určené miesto plnenia, na ktoré si žalobca svoje záväzky plnil. Žalobca mal za to, že zo strany predmetného dodávateľa bolo dostatočným spôsobom presne opísané, ako boli realizované zdaniteľné obchody, akým spôsobom tovar nadobudol a akým spôsobom tento tovar priviezol nielen k sebe na prevádzku, ale aj ako bol tovar prepravený žalobcovi. 22. Žalobca ďalej namietal nedostatočné zistenie skutkového stavu, keď správca dane nevypočul žalobcom navrhovaných svedkov – K. B. F., N. B., A. B., H. B., A. B.. Správca dane uvedené dôkazy nevykonal, a to bez toho, aby sa dostatočným spôsobom s týmito návrhmi vysporiadal, či už v prvostupňovom rozhodnutí alebo následne v napadnutom rozhodnutí. Žalobca nemal možnosť ovplyvniť, kto sú dodávatelia A. B. a akú evidenciu o nich vedie. Správca dane mal zistiť možnosti doručenia predvolaní svedkom na výsluch a až po zistenom závere pokračovať v konaní. 23. V priebehu konania neboli úplne a dostatočne zistené skutkové okolnosti, a preto takto nazhromaždené dôkazy neposkytujú dostatočný podklad pre prijaté závery správcu dane a napadnuté rozhodnutie je potrebné vnímať ako predčasne vydané, čo vyplýva aj z obsahu administratívneho spisu a konania správcu dane v rámci dokazovania v priebehu daňovej kontroly. 24. K nesprávnemu právnemu posúdeniu žalobca poukázal na ním vybrané ustanovenia daňového poriadku a relevantnú judikatúru a uviedol, že správca dane vychádzal zo skutkového stavu zisteného v rámci daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie január 2019 a február 2019, a to napriek skutočnosti, že tieto daňové konania neboli skončené vydaním právoplatného rozhodnutia. Následne žalobca poukázal na rozhodnutia ohľadom práva na odpočet dane a na podmienky, kedy môže byť toto právo zamietnuté. Uviedol, že daňový subjekt nezodpovedá za konanie tretej osoby, ktorej konanie nemohol nijako ovplyvniť a ani nemal o tomto jej konaní žiadnu vedomosť, ktoré skutočnosti správca dane žiadnym spôsobom neuvádzal ani nepreukázal. 25. Správca dane postupoval v rozpore s § 3 ods. 3 v spojení s § 24 ods. 2 daňového poriadku, skutkový stav nebol zistený v súlade so zákonom. Správca dane vychádzal z dôkazov, zistených z daňových kontrol, predmetom ktorých bolo zistenie DPH za zdaňovacie obdobie január 2019 a február 2019, avšak tento skutkový stav nebol zistený zákonne. Vzhľadom na to, že konaním žalovaného nedošlo k odstráneniu uvedených vád konania správcu dane, nemožno akceptovať právne posúdenie a postup žalovaného, nakoľko úlohou tohto nadriadeného orgánu bolo nezákonný stav odstrániť, resp. uložiť povinnosť odstrániť tento nezákonný stav. 26. Žalobca poukázal na to, že v prvostupňovom rozhodnutí absentuje riadny výrok, a to z dôvodu, že výrok prvostupňového rozhodnutia neobsahuje podstatné a zákonom obligatórne určené náležitosti, čím sa žalovaný vôbec nezaoberal. S poukazom na § 63 ods. 3 písm. d) daňového poriadku uviedol, že výrok prvostupňového rozhodnutia neobsahuje výrok o náhrade nákladov správy daní, ktoré v konaní nepochybne vznikli. Výrok prvostupňového rozhodnutia neobsahuje žalobcom citované a zákonom obligatórne ustanovené náležitosti, je zmätočný a v konečnom dôsledku je výroková časť napadnutého rozhodnutia nezrozumiteľná, poznačená vadou nezákonnosti a nepreskúmateľnosti. 27. Vzhľadom na postup správca dane nepostupoval v zmysle daňového poriadku, zákona o dani z príjmov a judikatúry súdov Slovenskej republiky. Žalobca sa opakovane snažil preukázať splnenie povinností pre akceptovanie výdavkov vynaložených vo vzťahu k dodávateľom – spoločnosti KAT Slovakia a A. B., avšak správca dane nevykonal žiaden dôkaz po tom ako žalobcovi oznámil, že ním preukázané tvrdenia sú nedostatočné, nedoplnil dokazovanie, a teda neúplne zistil skutkový stav. Postup žalovaného, ako aj správcu dane bol v rozpore so zásadou zákonnosti a zistenie skutkového stavu žalovaným a správcom dane je nedostačujúce na riadne posúdenie veci. V napadnutom rozhodnutí a v prvostupňovom rozhodnutí absentuje vyhodnotenie dôkazov, a preto je napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné. III. Vyjadrenie žalovaného Ďalšie podania účastníkov konania Predchádzajúci priebeh súdneho konania
28. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 13.03.2023, pričom navrhol žalobu zamietnuť. K nedostatočne zistenému skutkovému stavu žalovaný uviedol, že v prípade spoločnosti AUTOVRAKY a spoločnosti AUTOVRAKOVISKO nebol spochybnený nákup tovaru. Spochybnený bol nákup katalyzátorov od spoločnosti KAT Slovakia a A. B. z dôvodu, že v celom konaní sa nepreukázalo ich obstaranie a následne zaúčtovanie v skladovej evidencii žalobcu, ktorá bola vedená formou skladových kariet. Žalobca deklaroval nákup tovaru ako nákup náhradných dielov, ku ktorým boli pripojené dodacie listy, z ktorých však nebolo zrejmé, kto tovar odovzdal, kto prijal a na ktorý zberný dvor žalobcu. Z predložených dokladov nebolo možné zistiť potrebné informácie. Obstaranie tovaru sa nepreukázalo ani na základe výpovedí svedkov. 29. Žalovaný mal za to, že žalobca neposkytol vysvetlenie k spôsobu obstarania tovaru, pretože neozrejmil a nepreukázal, akým spôsobom a kým bol predmetný tovar prepravený, akými vozidlami. Ďalej nepreukázal, na ktoré zberné dvory bol tovar vyskladnený a rovnako neposkytol vierohodné vysvetlenie k spôsobu využitia predmetného tovaru na daňové účely. 30. Vo vzťahu k nesprávnemu právnemu posúdeniu žalovaný uviedol, že správca dane vychádzal pri svojom rozhodovaní z ustanovení príslušných právnych predpisov, na základe ktorých nebolo možné prijať záver o opodstatnenom zaúčtovaní nakúpeného tovaru do daňových výdavkov. Správca dane nezaložil svoje rozhodnutie na nedostatkoch z pohľadu DPH a ani na nedostatkoch zistených u dodávateľov žalobcu. Zároveň žalovaný uviedol, že nie je možné si zamieňať podmienky na odpočet DPH a podmienky na uplatnenie daňových výdavkov na účely dane z príjmov, pretože sa jedná o dva odlišné druhy daní. 31. K nesprávnemu výroku prvostupňového rozhodnutia žalovaný uviedol, že v zmysle § 12 daňového poriadku dochádza pri správe daní k vzniku určitých nákladov, či už na strane správcu dane alebo daňového subjektu, pričom musí byť stanovené, kto ich zaplatí. Náklady v určitých prípadoch znáša správca dane a v určitých daňový subjekt. Prvostupňové rozhodnutie však nebolo rozhodnutím, ktorým by sa rozhodovalo o nákladoch správy daní, a preto nebolo dôvodné, aby obsahovalo odkaz na § 12 daňového poriadku. 32. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane na strane 2 prvostupňového rozhodnutia poukázal na nedostatky vedenia skladovej evidencie formou skladových kariet, z ktorých zistil, že skladové ceny jednotlivých skladových položiek predstavovali nákupné ceny podľa jednotlivých prijatých faktúr, ale neobsahovali údaje o typovom druhu nakúpeného tovaru. Správca dane zistil, že prehľad obratov tovarov obsahoval celkovú hodnotu prijatého a vydaného tovaru v skladových cenách podľa skladových kariet za rok 2019, ale pohyb tovaru na skladových kartách v množstevných jednotkách nebol predložený. Bola predložená Inventúra skladov s nulovými zostatkami podľa jednotlivých skladov a k 31.12.2019 neboli vykázané zostatky na účtoch. Správca dane poukázal aj na výdavky a príjemky zo skladu, ako aj na obchodnú maržu v roku 2019. Žalovaný tak mal za to, že nebolo preukázané, kedy a v akom množstve boli predané nakúpené katalyzátory, inak povedané, či v kontrolovanom zdaňovacom období súviseli so zdaniteľnými príjmami. 33. Zo strany účastníkov konania neboli doručené žiadne ďalšie písomné podania. 34. Správny súd v Bratislave rozsudkom č. k. TT-14S/9/2023-164 zo dňa 11.10.2023 žalobu zamietol. Voči uvedenému rozsudku podal žalobca kasačnú sťažnosť zo dňa 18.12.2023, na podklade ktorej Najvyšší správny súd Slovenskej republiky vydal rozsudok sp. zn. 4Sfk/10/2024 zo dňa 10.02.2025, ktorým rozsudok Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-14S/9/2023-164 zo dňa 11.10.2023 zrušil a vec vrátil tunajšiemu súdu na ďalšie konanie. IV. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 35. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 01.06.2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon správneho súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je
od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety prešla v júni 2023 na Správny súd v Bratislave pod sp. zn. TT-14S/9/2023. Vec sa po konaní na kasačnom súde vrátila na tunajší súd a je vedená pod sp. zn. 4S/33/2025. 36. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobu, žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby (viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby), viazaný právnym názorom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná a s odkazom na § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) ju zamietol. 37. Správny súd v Bratislave rozhodol na pojednávaní, ktoré bolo nariadené v súlade s § 107 a nasl. SSP na deň 14.01.2026, pretože bola splnená podmienka uvedená v § 107 ods. 1 písm. a) SSP a za splnenia podmienok uvedených v § 108 ods. 1 a 2 SSP. 38. Podľa § 493e SSP, v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 39. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 40. Úlohou správneho súdu v predmetnej veci bolo, na podklade žalobných bodov preskúmať, či žalobca splnil všetky podmienky pre uznanie daňových výdavkov, najmä či preukázal dodanie tovaru a vynaloženie nákladov (výdavkov) na dosiahnutie, zaistenie a udržanie jeho zdaniteľných príjmov, t. j. či tieto náklady možno považovať za daňový výdavok v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov a či správca dane a následne žalovaný postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi a viedli daňové konanie v súlade so zásadami správy daní. Všeobecné východiská 41. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, resp. od 01.01.2016 zdaniteľných príjmov. Pri podmienke zaúčtovania (zaevidovania) je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii. Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 1Sžf/91/2016 zo dňa 19.06.2018 vymedzil podmienky uznateľnosti daňového výdavku podľa zákona o dani z príjmov nasledovne: „pre daňovú uznateľnosť výdavku sa vyžaduje, aby bol výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov (podmienka vecnosti), musí byť zaúčtovaný v účtovníctve alebo v evidencii daňovníka (podmienka zaevidovania) a jeho vynaloženie musí byť daňovníkom riadne preukázané (podmienka preukázanosti). Ak zákon o dani z príjmov stanovuje limity pre daňové výdavky inak, potom je na posúdenie daňového výdavku nevyhnutné aj posúdenie tohto obmedzenia alebo súvisiacich podmienok.“ 42. Pri podmienke preukázateľnosti vynaloženia je potrebné skúmať, či daňový subjekt preukázal (listinne a v prípade vznesených dôvodných pochybností aj inými dôkazmi) vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok skutočne vznikol (nestačí pritom len realizácia platby). V prípadoch deklarovaných odplatných nadobudnutí tovaru (výdavok ako kúpna cena) daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie plnenia a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané že k prijatiu tovaru deklarovaného v daňovom doklade reálne došlo, a to v rámci dojednaných dodávok tovarov jednotlivými dodávateľmi (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/45/2015 zo dňa 26.01.2017). Preukázanosť tak musí byť ako formálna, tak aj materiálna (faktická) – obchodný prípad vo vzťahu k vynaloženému výdavku sa reálne stal tak, ako je deklarovaný na doklade. 43. Správny súd, s odkazom na judikatúru kasačného súdu (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/41/2021 zo dňa 25.07.2023) a v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) dáva do pozornosti, že dôkazné bremeno
daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok. Všetky vyššie uvedené podmienky pritom majú objektívny charakter - nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu či na jeho obozretnosť. Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané. 44. Na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - daňový poriadok, pokiaľ zákon o dani z príjmov neupravuje inak. Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak. 45. Aj v daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov preto platí, že dôkazné bremeno na preukázaní zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dani z príjmov (vrátane uplatnených daňových výdavkov) prioritne ťaží daňový subjekt (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; ako aj napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). K námietke žalobcu ohľadom nedostatočného zistenia skutkového stavu 46. Žalobca dostatočným spôsobom nepreukázal, že výdavky, ktoré si vo vzťahu k dodávateľom KAT Slovakia a A. B. uplatnil, boli výdavkami, ktoré boli skutočne vynaložené, boli vynaložené v súvislosti s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov a ktorý daňovník účtoval v účtovníctve. Skutočnosť, že predaj použitého tovaru, ktorý bol žalobcovi dodaný, má súvis s predmetom podnikania „kúpa tovaru na účely jeho predaja konečnému spotrebiteľovi (maloobchod) alebo iným prevádzkovateľom živnosti (veľkoobchod“)“, sama o sebe neznamená, že žalobca preukázal, že ním deklarované výdavky boli skutočne vynaložené. Odkaz na voľnú živnosť žiadnym spôsobom nepreukazuje/nedokazuje, že boli splnené materiálne podmienky pre uznanie daňových výdavkov. Odkaz na voľnú živnosť predstavuje len formálnu podmienku pre uznanie daňového výdavku, avšak nepreukazuje skutočné, reálne dodanie tovaru tak, ako to predpokladá aj súdna prax. Zároveň správny súd uvádza, že ako zo žaloby, tak ani z administratívneho spisu nevyplýva, že by žalobca vo vzťahu k tejto voľnej živnosti preukázal reálne dodanie tovaru. 47. Správny súd vo vzťahu k spoločnosti KAT dospel k záveru, že ani žalobcom tvrdené skutočnosti (potvrdená spolupráca žalobcu a tohto dodávateľa; faktúry vystavené spoločnosťou KAT Slovakia boli riadne zahrnuté do daňového priznania; svedkyňa A. B. uviedla, že tovar bol nadobudnutý predchádzajúcim konateľom; svedok H. B. označil dodávateľov a podrobnosti) nepotvrdzujú, že žalobca preukázal, že výdavky boli skutočne vynaložené. Žalobcom prezentované skutočnosti sú všeobecné, bez akéhokoľvek dostatočného preukázania požadovaných skutočností – vynaloženia výdavkov. Ako poukázal správny súd vyššie, len formálne doloženie uskutočnenia obchodného prípadu faktúrou, prípadne dokladmi o úhrade, je bez preukázania skutočného vykonania služieb a tovarov na daňové účely nepostačujúce. Žalobca podľa záverov správneho súdu poukázal len na formálne skutočnosti, bez preukázania skutočného nadobudnutia tovarov. 48. Rovnako zistenia týkajúce sa pána A. B., a to že (i) predmetom zdaniteľných obchodov od tohto dodávateľa boli katalyzátory, (ii) dodávateľ presne špecifikoval kategorizáciu tovaru, (iii) uviedol, že tovar kupoval od rôznych subjektov a (iv) mal uzatvorená zmluvu o spolupráci, nepreukazujú, že výdavky boli skutočne vynaložené. Žalobcom prezentované skutočnosti sú všeobecné, bez akéhokoľvek dostatočného preukázania požadovaných skutočností. Správny súd má za to, že skutočnosť, že A. B. kupoval tovar od rôznych subjektov a poukázal na jeho kategorizáciu, sama o sebe nepreukazuje dôvodnosť výdavkov na strane žalobcu, keďže sa jedná o skutočnosti, viažuce sa k A. B.. Zároveň ani poukázanie na uzatvorenú zmluvu o spolupráci nepreukazuje dôvodnosť vynaložených výdavkov na
strane žalobcu. Ako poukázal správny súd vyššie, len formálne doloženie uskutočnenia obchodného prípadu faktúrou, prípadne dokladmi o úhrade, je bez preukázania skutočného vykonania služieb a tovarov na daňové účely nepostačujúce. Žalobca podľa názoru správneho súdu poukázal len na formálne skutočnosti, bez preukázania skutočného nadobudnutia tovarov. Správca dane a žalovaný tak správne ustálili, že nebola preukázaná reálnosť dodania tovaru od spoločnosťou KAT Slovakia a Stanislava Bilu. 49. Ak žalobca na pojednávaní dňa 14.01.2026 (teda po uplynutí lehoty na rozšírenie žalobných bodov) namietol, že s odkazom na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/16/2021 zo dňa 27.09.2023 nie je spochybnenie identity / postavenia dodávateľa dostatočné na to, aby nebol žalobcovi deklarovaný výdavok uznaný, správny súd konštatuje, že uvedené rozhodnutie nie je na predmetný prípad aplikovateľné. Správny súd uvádza, že vo vzťahu k žalobcovi orgány finančnej správy nespochybňovali identitu / postavenie dodávateľa, ale podmienku reálneho dodania tovarov od deklarovaných dodávateľov (v žalobcom uvádzanom rozhodnutí sa konštatuje, v bode 38. – „ako je zrejmé z rozhodnutia správneho súdu (bod. 8 tohto rozhodnutia), správny súd sa sústredil na to, či osoba uvedená ako dodávateľ na dokladoch reálne dodala predmetný tovar alebo službu daňovníkovi, čo bolo preukazované prostredníctvom dôkazov o jeho subdodávateľoch“ – vo vzťahu k žalobcovi sa však uvedené skutočnosti nepreverovali, pričom ako vyplýva z napadnutého rozhodnutia – napr. strana 23, dodávatelia ani nevedeli uviesť, od koho tovary vykupovali – „od občanov, od autičkárov a pod.“). Je potrebné rozlišovať, či orgány finančnej správy spochybňujú reálnosť dodania tovaru deklarovaným dodávateľom alebo spochybňujú identitu / postavenie dodávateľa (čo v danom prípade spochybnené nebolo). Uvedenej žalobnej námietke tak správny súd nemohol prisvedčiť. Nad rámec uvedeného, len ako obiter dictum správny súd uvádza, že v súčasnosti je pred veľkým senátom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky riešená práve otázka, či je vo vzťahu k dani z príjmov podstatné aj preukazovanie postavenia, resp. identity dodávateľa (postupujúce uznesenie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/13/2021 zo dňa 11.11.2024). 50. Správny súd sa nestotožnil ani s opakovaným tvrdením žalobcu o tom, že správca dane opomenul uviesť, u ktorého daňového subjektu bola kontrola na zistenie oprávnenosti vrátenia nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie január 2019 a február 2019 vykonávaná. Ako vyplýva z prvostupňového rozhodnutia, napr. na strane 7 prvostupňového rozhodnutia správca dane uviedol, že „správca dane vykonal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie január 2019, v priebehu ktorej správca dane vyzval daňový subjekt...“ Z obsahu prvostupňového rozhodnutia a vo vzťahu k samotnému konceptu tohto prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, že daňovým subjektom sa myslí žalobca. Žalovaný následne v napadnutom rozhodnutí, napr. na strane 28 napadnutého rozhodnutia uviedol: „rovnako má odvolací orgán za preukázané, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti vrátenia nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie január 2019 a február 2019 bola vykonaná u kontrolovaného daňového subjektu...“ Z napadnutého rozhodnutia je tak zrejmé, že sa jedná o daňové kontroly vykonané u žalobcu. Nedôvodnosť tohto žalobného bodu je zároveň zrejmá aj z toho, že samotný žalobca na viacerých miestach v žalobe (napr. na strane 6 žaloby – posledný odsek) poukázal na vykonané daňové kontroly. Žalobca tak mal nepochybne vedomosť o tom, u akého subjektu bola daňová kontrola za predmetné zdaňovacie obdobie vykonaná. 51. Správny súd v ďalšom neprihliadal na žalobný bod týkajúci sa spoločnosti EKONOMU, keďže táto spoločnosť nebola v rámci predmetnej daňovej kontroly kontrolovaná a zároveň správca dane žiadnym spôsobom nepreveroval vzťah žalobcu a spoločnosti EKONOMU. Zo žaloby zároveň nie je zrejmé, v čom má tento žalobný bod súvis s prejednávanou vecou. Žalobca poukázal na všeobecné tvrdenie, že je „žiaduce vykonať daňovú kontrolu priamo u dodávateľa KAT Slovakia, s.r.o.“, a to bez toho, aby tento žalobný bod akýmkoľvek relevantným spôsobom bližšie odôvodnil. 52. Správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú aj námietku žalobcu o tom, že všetky faktúry boli uhradené bezhotovostným prevodom na bankový účet označený A. B., ktorý bol dojednaným miestom plnenia. Správny súd nespochybňuje, že žalobca plnil na miesto plnenia, ktoré bolo určené dodávateľom. Avšak samotná úhrada faktúry predstavuje znova len formálnu náležitosť uznateľnosti výdavku; samotné vystavenie faktúry a jej úhrada totižto bez ďalšieho relevantného dokladu nepreukazuje skutočné dodanie tovaru (teda materiálne splnenie podmienky uznateľnosti výdavku), a teda naplnenie všetkých podmienok na uznanie daňového výdavku. Samotná úhrada faktúry na uznanie daňového výdavku
nepostačuje. Správny súd zdôrazňuje, že predloženie bezhotovostných úhrad nevyvracia pochybnosti správcu dane. 53. Správny súd sa nestotožnil ani s námietkou týkajúcou sa nevykonania výsluchov žalobcom navrhovaných svedkov. Vychádzajúc z prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia správny súd konštatuje, že ako správca dane, tak aj žalovaný sa dostatočným spôsobom vysporiadali s návrhmi na doplnenie dokazovania a tieto správne vyhodnotili. Oba orgány verejnej správy v rozhodnutiach uviedli, na základe akého dôvodu nepristúpili k výsluchu navrhovaných svedkov. Žalovaný rovnako dostatočným a rozumným spôsobom uviedol dôvody, pre ktoré nepristúpil k výsluchu svedkov (uvedené je konštatované napr. na strane 28 napadnutého rozhodnutia – svedkovia si predvolania neprevzali). Súčasne žalovaný uviedol (na strane 29 napadnutého rozhodnutia), že svedkovia – A. B., H. B. a A. B. F.) vypočutí boli, pričom A. B. opakovane. Tu správny súd zdôrazňuje, že správca dane nevykonáva dokazovanie až do času, kým sa nepreukážu všetky tvrdenia deklarované daňovým subjektom. Naopak, správca dane verifikuje tvrdenia daňového subjektu a postupuje v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov. Postupu správcu dane a žalovaného v tomto smere niet čo vytknúť. 54. K výsluchu svedkov sa vyjadril aj správca dane v prvostupňovom rozhodnutí (napr. strana 22, strana 24), pričom rovnako odôvodnenie správcu dane sa nevymyká zásadám logického uvažovania. Správca dane dostatočným spôsobom uviedol, ako vyhodnotil svedecké výpovede a prečo nepristúpil k ďalším výsluchom. Zároveň správny súd poukazuje, že samotný žalobca uviedol, že pri navrhnutých svedkoch boli predvolania buď nedoručené v odbernej lehote alebo boli vrátené s poznámkou „adresát neznámy“. Zásada voľného hodnotenia dôkazov nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie. Aplikácia voľného hodnotenia dôkazov, ktoré prislúcha správcovi dane, znamená, že je na správcovi dane posúdiť a rozhodnúť, ktoré z navrhovaných dôkazov vykoná a ktoré nie a túto skutočnosť náležite odôvodní. Vo vzťahu k prvostupňovému rozhodnutiu správny súd uvádza, že správca dane pri vykonaní dokazovania nevybočil zo zákonných medzí, vec prejednal a svoje závery ohľadom nevykonania výsluchu daných svedkov dostatočným spôsobom odôvodnil, a preto nemožno žalobcovu námietku vyhodnotiť ako dôvodnú. 55. Súhrnne k tejto časti správny súd konštatuje, že v daňovom konaní má primárne daňový subjekt dôkaznú povinnosť a dôkazné bremeno na preukázanie zákonných podmienok, ktoré upravuje zákon o dani z príjmov. Daňový subjekt má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení svojho práva za splnenia zákonnom stanovených podmienok, po ktorom nasleduje povinnosť daňového subjektu dokázať svoje tvrdenie pre prípad daňovej kontroly, čo vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Ak správca dane identifikuje konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu, predložených dokladoch alebo údajoch v nich uvedených, je povinný tieto pochybnosti a ich dôvody daňovému subjektu oznámiť a vyzvať ho na vyjadrenie sa k nim a na opravu alebo doplnenie dokladov, či objasnenie alebo korekciu údajov (§ 46 ods. 5 daňového poriadku). Ak tak správca dane urobí, je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu. Ten je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku; rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009). 56. Ak má daňový subjekt uniesť dôkazné bremeno na preukázanie ním tvrdených skutočností, nemôže sa spoliehať na výsledky zistení u dodávateľa či výsledky výpovedí svedkov vykonaných z vôle správcu dane. Na tomto mieste správny súd poukazuje aj na závery rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015 cit. „zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.“ Preto, ak mal správca dane z už zisteného skutkového stavu ustálený záver o tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, nemožno mu vytýkať nevykonanie namietaných výsluchov zo strany žalobcu.
K námietke ohľadom nesprávneho právneho posúdenia veci 57. Žalobca tejto časti svojej žaloby odkázal na ním vybrané ustanovenia daňového poriadku (§ 3, § 24 a § 45), na ním vybranú judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (tieto rozhodnutia sa venovali zásadám dokazovania v daňovom konaní) a uviedol, že žalobca všetky príjmy a výdavky riadne viedol a znášal do účtovných dokladov. Uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako všeobecná a nedôvodnú. 58. Z tejto časti žaloby nie je zrejmé, v čom konkrétne (teda na základe akých konkrétnych právnych a skutkových dôvodov) žalobca považuje napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie za nezákonné. Žalobca na strane 8 až 11 žaloby citoval § 3, § 24 a § 45 daňového poriadku, pričom k danému len všeobecne uviedol, že „v rozpore s daňovým poriadkom skutkový stav správcom dane nebol zistený v súlade so zákonom, čím trpí celé napadnuté rozhodnutie.“ Absentujú tak v tejto časti žaloby akékoľvek konkrétne pochybenia, ktoré žalobca orgánom finančnej správy vytýka. 59. Následne žalobca v tejto časti žaloby citoval ním vybrané rozhodnutia – nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 314/2015 zo dňa 16.12.2015 a sp. zn. I. ÚS 241/07 zo dňa 18.09.2008 a rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžo/49/2013 zo dňa 17.12.2014, sp. zn. 2S/136/2019 zo dňa 22.01.2020, rozsudok sp. zn. 8Sžf/1/2012 zo dňa 30.01.2013, rozsudok sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011 a rozsudok sp. zn. 7Sšf/41/2013 zo dňa 25.08.2015 – uvedenými rozhodnutiami žalobca poukazoval na východiská dokazovania v daňovom konaní. Žalobca síce obsiahlo citoval dané rozhodnutia, avšak žalobca sa obmedzil výlučne na citáciu spomenutých rozhodnutí, a to bez toho, aby uviedol konkrétne skutočnosti, ktorými by spochybnil závery orgánov finančnej správy. Jedná sa tak len o všeobecné právne východiská dokazovania, bez toho, aby boli konkrétnym spôsobom previazané na daňové konanie žalobcu. 60. Tu správny súd uvádza, že žalobný bod musí mať určitú mieru konkretizácie, aby správny súd mohol vôbec pristúpiť k súdnemu prieskumu. Bolo povinnosťou žalobcu, aby svoje žalobné body dostatočne konkretizoval, a tým umožnil správnemu súdu prieskum napadnutého rozhodnutia v kontexte uplatnených žalobných bodov. Ak tak žalobca nevykonal, nesie bremeno neúspechu pri prieskume žaloby, pretože správny súd nie je oprávnený a ani povinný vyhľadávať konkrétne dôvody žalobného bodu za žalobcu. 61. Žalobcom podaná žaloba v časti uvedeného žalobného bodu (od strany 8 až po stranu 11) tak neobsahovala konkrétne skutkové tvrdenia; tvrdenia predpokladané v § 182 ods. 1 písm. e) SSP nemôžu byť iba typovou charakteristikou „obvyklých“ nezákonností, ale musia predstavovať jasne individualizovaný, od iných konkrétnych dejov či okolností, odlíšiteľný popis. Ohľadom právnej argumentácie sa žalobca nemôže uspokojiť len so všeobecným odkazom na určité ustanovenia zákona bez súvislosti so skutkovými námietkami. Žalobca musí uviesť, aké aspekty dejov či okolností, uvedené v rámci skutkových tvrdení, považuje za základ ním tvrdenej nezákonnosti. Tým, že žalobca vo vzťahu k predmetnému žalobnému bodu len odcitoval príslušné zákonné ustanovenia a judikatúru, správny súd nemohol pristúpiť k prieskumu takto všeobecne koncipovaného žalobnému bodu. K námietke žalobcu ohľadom využitia zisteného skutkového stavu v rámci daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie 01/2019 a 02/2019 62. Žalobca namietol použitie záverov z daňovej kontroly žalobcu na DPH za zdaňovacie obdobie 01/2019 a 02/2019, a to napriek tomu, že tieto daňové konania neboli skončené vydaním právoplatného rozhodnutia. Uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. 63. Správny súd uvádza, že nie je v rozpore s daňovým poriadkom, ak správca dane využije závery z protokolov z inej daňovej kontroly žalobcu, a to aj napriek tomu, že tieto konania neboli právoplatne skončené rozhodnutím. Správca dane toto svoje konanie dostatočným spôsobom odôvodnil a vykonal to v záujme čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu veci. Uvedené konanie tak predstavuje aj naplnenie § 24 ods. 2 daňového poriadku, kedy správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené či najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňového subjektu. Orgány finančnej správy pritom jasne odlišovali problematiku DPH a
dane z príjmov, pričom správny súd nevzhliadol zmiešavanie týchto dvoch odlišných inštitútov (a ani zmiešavanie terminológie). 64. Možnosť využitia údajov, listín a protokolov z inej daňovej kontroly konštatoval aj kasačný súd (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/76/2020 zo dňa 02.02.2022), ktorý uviedol, že nie je vylúčené, aby ako dôkaz v daňovej kontrole daňového subjektu nemohli byť použité ako podklady aj listiny z daňovej kontroly týchto iných subjektov, keď takto obstarané podklady (najmä protokoly z iných daňových kontrol) spĺňajú podmienku dôkazu podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. K námietke žalobcu, že právo na odpočet dane môže byť zamietnuté len vtedy, ak sa preukáže, že platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, že toto plnenie je súčasťou podvodu 65. Žalobca namietol, že žalobca nemal v prípade zdaniteľných obchodov žiadne pochybnosti, nemohol mať a ani nemal podozrenie o prípadnom podvodnom konaní dodávateľa – spoločnosti KAT Slovakia a / alebo A. B., a nemôže za takéto konanie niesť zodpovednosť. Uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. 66. Správny súd zdôrazňuje, že daňová kontrola bola zameraná na daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2019 a nie na DPH. Z uvedeného dôvodu tak nebolo možné na predmetnú daňovú kontrolu aplikovať judikatúru, ako aj právne aspekty, viažuce sa na DPH (a na daňový podvod súvisiaci s DPH), ako sa toho nesprávne domáhal žalobca, a to ani analogicky. Zároveň Smernica Rady 2006/112 /ES, na ktorú odkazoval žalobca, sa týka spoločného systému na DPH, a preto je na prejednávaný prípad neaplikovateľná. Argumentácia žalobcu v tomto smere tak bola irelevantná a neaplikovateľná. K námietke žalobcu o absencii výroku v napadnutých rozhodnutiach 67. Žalobca namietol, že v prvostupňovom rozhodnutí absentuje výrok o nákladoch správy daní. Tým, že prvostupňové rozhodnutie tento výrok neobsahuje, a teda neobsahuje zákonom obligatórne náležitosti, je výrok prvostupňového rozhodnutia zmätočný a rozhodnutia sú zaťažené vadou nepreskúmateľnosti a nezákonností. Uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. 68. Správny súd uvádza, že podľa § 12 ods. 1 daňového poriadku náklady, ktoré vzniknú pri správe daní uhrádza príslušný správca dane okrem nákladov, ktoré vznikli daňovému subjektu. Daňový poriadok v § 12 ods. 1 zároveň uvádza, že o uplatňovanom nároku rozhodne príslušný správca dane do 15 dní odo dňa uplatnenia; ak nárok na úhradu prizná, úhradu v prospech oprávneného poukáže správca dane v uvedenej lehote. Vychádzajúc z administratívneho spisu správny súd uvádza, že žalobca a ani žiaden iný subjekt si v zákonom stanovenej lehote náklady neuplatnili, a preto nebol dôvod, aby správca dane vôbec o nákladoch rozhodoval. Okrem uvedeného správny súd uvádza, že žalobca v žalobe žiadnym spôsobom nešpecifikoval, o aké náklady sa jedná, v akej výške a na koho strane tieto náklady mali vzniknúť, a teda, či vôbec existovala potreba o nákladoch rozhodnúť. Rovnako správnemu súdu nebolo zrejmé, akým spôsobom sa mala absencia uvedeného výroku negatívne prejaviť v právnej sfére žalobcu. Žalobca tak nebol osobou uvedenou v § 12 ods. 2 daňového poriadku, a preto mu náhrada nákladov nepatrila. Rovnako ani nenastala situácia predpokladaná v § 12 ods. 5 daňového poriadku. Ak sa teda v celom daňovom konaní o náhrade nákladov správy dane nerozhodovalo (a to z dôvodu, že tieto neboli uplatnené), neuvedenie tejto skutočnosti vo výroku nespôsobuje nezákonnosť napadnutého rozhodnutia a ani prvostupňového rozhodnutia (obdobne pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/13/2022 zo dňa 31.01.2024). K námietke žalobcu ohľadom nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia 69. Žalobca v časti „záver“ namietol, že postup orgánov finančnej správy bol nezákonný, a napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné, pretože žalovaný nevysvetlil, prečo vo veci rozhodol tak, ako rozhodol.
Podľa žalobcu tak žalovaný a správca dane nereflektovali na požiadavky na obsah odôvodnia rozhodnutia ustanovené v § 63 ods. 5 daňového poriadku, v napadnutom rozhodnutí žalovaný neozrejmil, aké závery vyvodzoval z jednotlivých čiastkových dôkazov a z akých podkladov a akými úvahami sa riadil. Uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. 70. Žalobca síce namietol nezákonnosť v postupe orgánov finančnej správy a nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia, avšak dané námietky uplatnil vo všeobecnej rovine. Žalobca konkrétne neozrejmil, v čom je napadnuté rozhodnutie podľa jeho názoru nepreskúmateľné – len všeobecné odkazy nepostačujú. Naopak, správny súd konštatuje, že z napadnutého rozhodnutia je zrejmé, ako žalovaný rozhodol, akými úvahami sa riadil a ako sa vysporiadal s námietkami žalobcu. Nemožno tak žalovanému vytknúť vydanie nepreskúmateľného napadnutého rozhodnutia. 71. Po preskúmaní žaloby a administratívneho spisu správny súd uzatvára, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, ktoré bolo v prípade preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok, ktoré upravuje zákon o dani z príjmov, na ňom ako na daňovom subjekte. Orgány finančnej správy postupovali v súlade s platným právnym stavom, ustálenou súdnou praxou a na podklade dostatočne zisteného skutkového stavu veci. Vychádzajúc z uvedených skutočností správny súd dospel k záveru, že postup správcu dane a žalovaného bol súladný so zákonom. Na podklade daného tak správny súd dospel k záveru o nedôvodnosti podanej žaloby, a preto ju s odkazom na § 190 SSP zamietol. 72. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP, keď žalovanému aj napriek úspechu v súdnom konaní nárok na náhradu trov konania nepriznal, keďže mu žiadne trovy v konaní nevznikli. 73. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP).
Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).