Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-20S/63/2022 2022200136 29. 05. 2026 JUDr. Michaela Machová, Ph.D. ECLI:SK:SpSBA:2026:2022200136.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY TT-20S/63/2022 Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Michaely Machovej, Ph.D. (spravodajkyne) a členov senátu JUDr. Lukáša Galla a JUDr. Natálie Stahovcovej, v právnej veci žalobcu: A. B., C.: XX.XX.XXXX, trvale bytom C. D. XXXX/XX, XXX XX E. F., do 01.05.2024 podnikajúci ako: A. B. - B. - F., s miestom podnikania Hlavná 326/23, 929 01 Dunajská Streda, IČO: 32 322 127, zastúpeného: HAÁR & Partners, s. r. o., so sídlom Hlavná 5931/80, 929 01 Dunajská Streda, IČO: 50 950 690, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 115826/2022 zo dňa 23.03.2022, takto rozhodol: TT-20S/63/2022 I. Správny súd žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému súd nárok na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . odôvodnenie: TT-20S/63/2022 I. Priebeh administratívneho konania a dôvody napadnutého rozhodnutia 1. Daňový úrad Trnava, pobočka Dunajská Streda (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu ako daňového subjektu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobia január až september 2017, november až december 2017, január až december 2018 a dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobia 2017 a 2018, ktorá trvala od 04.11.2019 do 21.10.2020. 2. Správca dane počas daňovej kontroly o. i. zistil, že žalobca si v kontrolovanom období máj 2017 uplatnil odpočítanie dane vo výške 12 444,23 Eur z faktúr od spoločnosti CARINA s.r.o., so sídlom Lúčna 3, Nitra, IČO: 44 107 382 (ďalej len „CARINA“), ktorých predmetom dodania boli stavebné práce a stavebný materiál, ktorých uskutočnenie v rámci daňovej kontroly zisťoval. 3. Na základe výsledkov daňovej kontroly bolo v nadväzujúcom vyrubovacom konaní vydané rozhodnutie správcu dane č. 102236075/2021 z 10.11.2021 (ďalej len prvostupňové rozhodnutie), ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v relevantnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubený rozdiel dane v sume 12 444,23 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2017. 4. Po posúdení obsahu predložených dokladov - faktúr - správca dane v prvostupňovom rozhodnutí konštatoval, že tieto s odkazom na § 74 ods. 1 písm. f) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v relevantnom znení (ďalej len „zákon o DPH“) neobsahujú ustanovené náležitosti a nedostatky
vo formálnom vyhotovení faktúr neumožňujú uplatniť právo na odpočet dane, aj keby bola materiálna podstata plnenia preukázaná. Uviedol, že žalobca nepredložil ani doklady o úhrade jednotlivých faktúr. Ďalej zistil, že spoločnosť CARINA bola registrovaná k DPH od 06.06.2008 do 31.12.2018, pričom registrácia jej bola zrušená ex offo, konateľkou spoločnosti od 30.05.2017 do 04.04.2019 bola p. G. H. E., občianka Maďarskej republiky a z nahliadnutia do iného spisu zistil, že spoločnosť je nekontaktná. Správca dane vykonal dňa 20.05.2020 výsluch svedka p. I. J., konateľa spoločnosti CARINA do 29.05.2017, ktorý uviedol, že spoločnosť sa v danom čase zaoberala prenájmom nehnuteľností, žalobcu nepoznal ani s ním nemal žiadne obchodné vzťahy, pričom vystavenie predmetných faktúr výslovne poprel. Z výsluchov svedkov A. B. ml. - zamestnanca žalobcu (2017-2018) a K. I., ktorý bol v čase výsluchu zamestnancom žalobcu, nezistil žiadne konkrétnosti ohľadom spolupráce so spoločnosťou CARINA, len všeobecné informácie o obchodovaní žalobcu. Z odpovede na medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI“) od maďarskej finančnej správy o výsluchu svedkyne p. G. H. E., konateľky spoločnosti CARINA, správca dane zistil, že spoločnosť CARINA bola v roku 2019 zlikvidovaná, svedkyňa nepracovala so spoločnosťou CARINA, nevie nič o jej činnosti, nevykonávala žiadnu činnosť v mene tejto spoločnosti a taktiež nepodpisovala žiadne zmluvy, ani nevystavovala faktúry. Správca dane na základe vykonaného dokazovania skonštatoval, že dodávateľ CARINA je nekontaktný, neexistujú dôkazy o riadnom výkone jeho podnikateľskej činnosti, žalobca relevantné doklady nepredložil a svedkovia neposkytli relevantné informácie o preprave tovaru a o identite dodávateľa, ktorého by mohol správca dane verifikovať, nemal teda za preukázané uskutočnenie zdaniteľných obchodov v zmysle týchto faktúr, t. j. že tovar a služby boli dodané dodávateľom deklarovaným na faktúrach, a že žalobca si oprávnene uplatnil odpočítanie dane podľa § 49 až § 51 zákona o DPH, preto mu neuznal odpočítanie dane v zmysle sporných faktúr. 5. Na podklade žalobcom podaného odvolania rozhodoval žalovaný v odvolacom konaní a vydal rozhodnutie č. 115826/2022 zo dňa 23.03.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ a spolu s prvostupňovým rozhodnutím aj ako „napadnuté rozhodnutia“), ktorým podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane a v napadnutom rozhodnutí sa vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu. Správca dane podľa názoru žalovaného na základe vykonaného dokazovania a vyhodnotením získaných dôkazov nadobudol opodstatnené pochybnosti o reálnom dodaní tovarov a služieb v zmysle sporných faktúr od spoločnosti CARINA. Uviedol, že ani dokazovanie u deklarovaného dodávateľa nepotvrdilo skutočnosti tvrdené žalobcom, konateľka deklarovaného dodávateľa poprela vystavenie a podpísanie sporných faktúr, rovnako ako predchádzajúci konateľ p. J., a pochybnosť správcu dane o reálnom plnení dodávateľom vyplynula z komplexu všetkých dôkazov získaných správcom dane. Tiež uviedol, že ani vypočutie svedkov, navrhnutých žalobcom, nepreukázalo dodanie tovaru a služieb deklarovaným dodávateľom. Z vyjadrení svedkov bolo zrejmé, že ich výpovede neboli založené na žiadnych overiteľných skutočnostiach a neboli spôsobilé zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania. Záverom uviedol, že dôvodom nepriznania odpočítania dane nebola vedomosť alebo účasť žalobcu na daňovom podvode, ale nesplnenie zákonných podmienok uvedených v zákone o DPH a to, že tovar a služby dodal deklarovaný dodávateľ. II. Správna žaloba 6. Žalobca sa žalobou zo dňa 13.06.2022, doručenou Krajskému súdu v Trnave toho istého dňa, domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia vrátane prvostupňového rozhodnutia, vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie, a to z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v relevantnom znení (ďalej len „SSP“). 7. Žalobca v žalobe zosumarizoval skutkový stav, podané odvolanie, v rámci ktorého uviedol svoje odvolacie námietky týkajúce sa najmä nepreskúmateľnosti prvostupňového rozhodnutia, nezákonnosti vyhodnotenia dôkazov, prenášania dôkazného bremena za iné subjekty na žalobcu, osvojenia si nepravdivého, účelového a zavádzajúceho tvrdenia p. G. H. E., že ona na Slovensku nikdy nebola a nemožnosti jej položiť otázky, účelového spochybnenia výpovedí svedkov A. B. ml. a K. I., ktorý potvrdili uvedené obchody. Poukázal na predmet súdneho prieskumu a zákonné náležitosti správnej žaloby v zmysle ustanovení SSP. 8. Vo vzťahu k dôvodom nezákonnosti napadnutého rozhodnutia z dôvodu nedostatkov jeho riadneho odôvodnenia žalobca uviedol, že nezákonnosť napadnutého rozhodnutia vidí v postupe správcu dane
a žalovaného v: (i) porušení smernice Rady Európy 2006/112/ES a procesných postupov odporúčaní výboru rady Európy 80 a rezolúcie ministrov rady Európy 77 o ochrane jednotlivca vo vzťahu k správnym aktom, (ii) nevysporiadaní sa riadne s námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní, (iii) odôvodnení napadnutého rozhodnutia, ktoré formalisticky replikuje vyjadrenie správcu dane a (iv) podstatnom porušení ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí v neprospech žalobcu. Poukázal na to, že každé rozhodnutie musí byť spravodlivé, musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu a v odôvodnení je správny orgán povinný presne konkretizovať dôkazné prostriedky a uviesť postup pri aplikácii tzv. správnej úvahy pri použití právnych predpisov. Uviedol, že bremeno dôkazu má v postupoch, v ktorých sa vyvodzuje administratívnoprávna zodpovednosť, zaťažovať správny orgán, ktorý má náležite zistiť skutkový stav veci, a to dokonca aj napriek tomu, keby účastník správneho konania neuplatnil svoje procesné práva. 9. Žalobca dal do pozornosti, že mu boli zablokované všetky účty až do výšky daňových nedoplatkov, s ktorými nemohol nakladať, čo namietol ako nedôvodné a nezákonné, a tento postup zo strany správcu dane je pre neho likvidačný s následkami, ktoré už nebude môcť odstrániť. Ďalej poukázal na to, že podnikateľskú činnosť v odbore stavebníctvo vykonáva ako fyzická osoba od roku 1992, ktorá za svoju podnikateľskú činnosť zodpovedá celým svojím majetkom, a ktorá riadne a načas odvádzala dane. 10. Žalobca zotrval na tom, že dodanie predmetu faktúr za dané zdaňovacie obdobie bolo reálne uskutočnené, tovar a služby boli dodané dodávateľom tak, ako boli deklarované na faktúrach a oprávnene si uplatnil odpočítanie dane podľa § 49 až § 51 zákona o DPH. Mal za to, že správca dane nevykonal dokazovanie dôsledne podľa § 24 daňového poriadku v súlade so zásadami správy daní uvedenými v § 3 tohto zákona. Zo strany správcu dane došlo k nesprávnym a nekonzistentným zisteniam, ktoré boli v priamom rozpore s reálnym stavom vo veci samej a takto zistené skutočnosti boli následne žalovaným formalisticky osvojené, s čím sa žalobca nemohol stotožniť. III. Vyjadrenie žalovaného, ďalší priebeh súdneho konania 11. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 03.08.2022 zotrval na svojich predchádzajúcich záveroch, odkázal na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia, odmietol ako neodôvodnené všetky žalobné body a navrhol žalobu zamietnuť. Žalovaný odkázal na zistený skutkový stav a uviedol, že (i) ani vykonané dokazovanie u deklarovaného priameho dodávateľa nepotvrdilo skutočnosti tvrdené žalobcom a (ii) ani výsluchy svedkov nepreukázali dodanie tovaru a služieb dodávateľom. Uviedol, že žalobca nepredkladal ani požadované doklady, a to napriek tomu, že bol správcom dane vyzvaný. Tiež uviedol, že v prípade, ak tieto skutočnosti nevie preukázať, správca dane jeho tvrdenie v dokladoch alebo v daňovom priznaní neuzná. Vzhľadom na to, že žalobca okrem sporných faktúr nepredložil žiadne iné dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, podľa žalovaného postupoval správca dane správne, keď mu uplatnené odpočítanie dane neuznal. Mal za to, že správca dane aj žalovaný dali jasnú a zrozumiteľnú odpoveď na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s neuznaním práva na odpočítanie dane. 12. Ďalšie písomné podania zo strany účastníkov konania neboli súdu predložené. IV. Relevantná právna úprava 13. Podľa prechodného ustanovenia § 493e SSP v aktuálne platnom a účinnom znení, „Konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.“ 14. Podľa § 134 ods. 1 SSP, „Správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak.“ 15. Podľa § 182 ods. 1 písm. e) SSP, „V správnej žalobe sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť e) dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné (ďalej len „žalobné body“).“
16. Podľa § 140 SSP, „Vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody.“ 17. Podľa § 190 SSP, „Ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne.“ 18. Podľa § 19 ods. 1, prvé dve vety zákona o DPH, „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.“ 19. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.“ 20. Podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 21. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 22. Podľa § 24 ods. 1 až 4 daňového poriadku, „(1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ V. Právne posúdenie veci správnym súdom 23. Na základe § 3 ods. 1, ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 1. júna 2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec bola v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave (ďalej len „súd“, príp. „správny súd“) na rok 2025 v znení Dodatku č. 3 účinného od 01.07.2025 náhodným výberom pridelená na prejednanie a rozhodnutie do senátu 10S správneho súdu. 24. Správny súd ako súd príslušný na konanie, po vyhodnotení, že správna žaloba je prípustná, bola podaná včas (§ 181 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 178 ods. 1 SSP), zastúpenou advokátom (§ 49 ods. 1 SSP), obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 57, § 182 SSP), po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu, preskúmal v medziach žalobného návrhu a podstatných žalobných bodov (§ 134 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj postup predchádzajúci jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP) a zo
skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy (§ 119 SSP), za splnenia procesných podmienok vec prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 107 ods. 2 v spojení s § 137 ods. 4 SSP), a po preskúmaní veci dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná. 25. Predmetom konania pred správnym súdom bolo preveriť zákonnosť napadnutého rozhodnutia, ako aj postup daňových orgánov predchádzajúci jeho vydaniu, a to v medziach žalobných bodov, v rámci ktorých žalobca namietal nedostatočnú odôvodnenosť napadnutého rozhodnutia, ktoré formalisticky replikuje vyjadrenie správcu dane, porušenie smernice Rady Európy 2006/112/ES a procesných postupov odporúčaní výboru rady Európy 80 a rezolúcie ministrov rady Európy 77 o ochrane jednotlivca vo vzťahu k správnym aktom, nevysporiadanie sa riadne s odvolacími námietkami žalobcu a podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí v neprospech žalobcu. 26. Správny súd prostredníctvom svojej rozhodovacej činnosti zistil, že na tunajšom súde bolo už opakovane rozhodované vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, a to napr. rozsudkom sp. zn. TT-14S/67/2022 z 26.03.2025, rozsudkom sp. zn. TT-14S/65/2022 z 26.03.2025 a rozsudkom sp. zn. TT-14S/63/2022 z 24.09.2025, ktorými správny súd za rovnakých/obdobných skutkových okolností (obchodných vzťahov s tými istými dodávateľskými spoločnosťami týkajúcich sa rovnakých tovarov a služieb) vo vzťahu k iným zdaňovacím obdobiam tej istej daňovej kontroly totožnú žalobu voči napadnutým rozhodnutiam daňových orgánov podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol. Podľa § 140 SSP správny súd poukazuje na uvedené rozsudky v totožných/obdobných veciach stotožniac sa so závermi tunajšieho súdu v uvedených veciach a zároveň nižšie stručne zopakuje, prípadne doplní, dôvody zamietajúcich rozsudkov. 27. Na úvod správny súd uvádza, že s odkazom na § 134 ods. 1 SSP je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, pričom s odkazom na § 182 ods. 1 písm. e) SSP musia byť žalobné body konkretizované skutkovo a právne tak, aby mohol správny súd vykonať správny súdny prieskum napadnutého rozhodnutia na základe žalobcom tvrdených dôvodov nezákonnosti. Ako vyplýva zo žaloby, žalobca si síce uplatnil žalobné body, avšak tieto žalobné body sú vo veľkej miere všeobecné a nekonkrétne. Žalobca v žalobe opísal skutkový stav veci, poukázal na ustanovenia SSP týkajúce sa súdneho prieskumu a následne si uplatnil námietku zákonnosti napadnutého rozhodnutia z dôvodu nedostatkov jeho riadneho odôvodnenia. Bolo povinnosťou žalobcu, zastúpeného právnym zástupcom, aby svoje žalobné body dostatočne konkretizoval, a tým umožnil správnemu súdu prieskum napadnutého rozhodnutia v kontexte uplatnených konkrétnych žalobných bodov. Ak tak žalobca nevykonal, nesie bremeno neúspechu pri prieskume žaloby, pretože správny súd nie je oprávnený a ani povinný vyhľadávať konkrétne dôvody všeobecného žalobného bodu za žalobcu. 28. K vyššie uvedenému správny súd uvádza, že súdny prieskum správnych rozhodnutí sa vždy odohráva v medziach určite a presne stanovených v zmysle § 134 ods. 1 SSP, pričom stanoviť ich náleží žalobcovi. SSP neumožňuje správnym súdom vykonávať akýsi „všeobecný prieskum“, to by totiž popieralo zmysel inštitútu viazanosti žalobnými bodmi, ktorý slúži práve k tomu, aby činnosť správneho súdu nebola bezbrehá. Od miery precizovania žalobných bodov závisí, akej ochrany sa žalobcovi zo strany správneho súdu dostane. Žalobcom podaná žaloba v tejto časti neobsahovala konkrétne skutkové tvrdenia; tvrdenia predpokladané v § 182 ods. 1 písm. e) SSP nemôžu byť iba typovou charakteristikou „obvyklých“ nezákonností (ani len uvedením niektorých z dôvodov pre zrušenie rozhodnutí podľa § 191 ods. 1 SSP), ale musia predstavovať jasne individualizovaný, od iných konkrétnych dejov či okolností, odlíšiteľný popis zasadený do okolností danej veci. Ohľadom právnej argumentácie sa žalobca nemôže uspokojiť len so všeobecným odkazom na určité ustanovenia zákona bez prepojenia so skutkovými súvislosťami danej veci. Žalobca musí uviesť, aké aspekty dejov či okolností, uvedené v rámci skutkových tvrdení, považuje za základ ním tvrdenej nezákonnosti. 29. Žalobca namietol nezákonnosť napadnutého rozhodnutia z dôvodu nedostatkov jeho riadneho odôvodnenia spočívajúcich v: (i) porušení smernice Rady Európy 2006/112/ES a procesných postupov odporučení výboru rady Európy 80 a rezolúcie ministrov rady Európy 77 o ochrane jednotlivca vo vzťahu k správnym aktom, (ii) nevysporiadaní sa s námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní, (iii) odôvodnení napadnutého rozhodnutia, ktoré formalisticky replikuje vyjadrenie správcu dane a (iv) podstatnom porušení ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí v neprospech žalobcu. Žalobca však tieto námietky žiadnym spôsobom
nešpecifikoval, a preto správnemu súdu nie je objektívne známe, v čom konkrétne žalobca vidí nedostatky v rozhodovaní orgánov finančnej správy. Aj napriek uvedenému a z dôvodu, aby nedošlo k odopretiu spravodlivosti, správny súd posúdil napadnuté rozhodnutie v rozsahu žalobcom uplatnených všeobecných námietok v spojení so žalobcom uvedenými/rekapitulovanými odvolacími námietkami v žalobe. 30. Správny súd dáva v prvom rade do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) nepreukáže splnenie formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) došlo k daňovému podvodu alebo (iv) došlo k zneužitiu práva (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami, a to (i) preukazovaním splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu dane. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte, čo je tento prípad a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 31. Vychádzajúc z napadnutých rozhodnutí a administratívneho spisu má správny súd za to, že daňové orgány určili žalobcovi rozdiel dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období, a to konkrétne z dôvodu nepreukázania dodania tovaru a služieb deklarovaným dodávateľom. 32. Z administratívneho spisu a napadnutých rozhodnutí vyplýva, že daňové orgány svoje vyššie uvedené závery postavili na tom, že žalobca k zdaniteľným obchodom predložil správcovi dane iba faktúry, ktoré neobsahujú ustanovené náležitosti v zmysle § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH (nie sú k nim priložené podrobné rozpisy stavebných prác, predmet dodania je uvedený zmätočne, nie je z neho zrejmé, či bola predmetom dodania služba, alebo služba vrátane materiálu alebo len materiál), ktoré neumožňujú uplatniť právo na odpočet dane, aj keby bola materiálna podstata plnenia preukázaná. Zároveň uviedli, že žalobca nepredložil ani doklady o úhrade jednotlivých faktúr, ktoré boli urobené v hotovosti. Ďalej zistili, že spoločnosť CARINA je nekontaktná, jej konateľ do 29.05.2017 p. I. J. na výsluchu uviedol, že žalobcu nepoznal ani s ním nemal žiadne obchodné vzťahy a vystavenie predmetných faktúr výslovne poprel, po nahliadnutí do faktúr uviedol, že sa nezhodoval odtlačok pečiatky a taktiež boli vystavené v inom účtovnom programe, aký používala v tom čase spoločnosť CARINA, spoločnosť predal osobe menom G. H. E., ktorú videl len pri podpise zmluvy. Z výsluchov svedkov A. B. ml. - zamestnanca žalobcu (2017-2018) správca dane zistil, že spoločnosť CARINA „je mu povedomá, nakupovali od nej stavebný materiál, ktorý preberal, osobne nikoho zo spoločnosti nepoznal, komunikáciu a ostatné veci zabezpečoval jeho otec, dopravu tovaru zabezpečovala spoločnosť, pri vykládke bol spolu šoférom, ktorý mu odovzdal faktúru, dodací list a pokladničný doklad, on skontroloval množstvo a kvalitu. Hotovosť odovzdal svedok šoférovi, na začiatku pri každej jednej dodávke, ale neskoršie len pri poslednej dodávke (ak dodávka bola realizovaná viacerými autami). Pri preberaní tovaru žiadne doklady nepodpisoval, nevie, kto sporné faktúry vystavil ani či boli všetky uhradené a akým spôsobom. Materiál bol objednaný priamo na stavbu, neuskladňoval sa. Splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu odpovedal, že obchody prebehli zákonným spôsobom.“. Svedok K. I., ktorý bol v čase výsluchu zamestnancom žalobcu, sa vyjadril v tom zmysle, že „v období rokov 2017 a 2018 bol rozpočtárom, vypracovával celkovú cenovú ponuku na stavby - od surovín až po práce a montáže, o uzatvorení zmlúv nemá žiadne informácie. V súvislosti so spoločnosťou CARINA uviedol, že bola dodávateľom kontrolovaného daňového subjektu v rokoch 2017 a 2018, je možné že so spoločnosťou komunikoval kvôli cenám, ale väčšinou komunikuje e-mailom. Nevie, ako spolupráca medzi spoločnosťou a daňovým subjektom vznikla, ale týkala sa stavebného materiálu, ktorý nevedel konkretizovať a prác, ktoré taktiež nevedel konkretizovať. O tovare a úhrade sporných faktúr nemal vedomosti, nebol prítomný pri jednotlivých dodávkach tovaru, nič nepodpisoval, nepreberal, neviedol žiadnu evidenciu súvisiacu s tovarom. Tovar sa objednával postupne ako sa používal, neskladoval sa. Splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu odpovedal, že momentálne majú rozrobené štyri stavby, jednej stavbe sa venuje kontrolovaný daňový subjekt a jeho syn, obchody prebehli zákonným
spôsobom.“. Správca dane vyhodnotil svedecké výpovede za nepreukazujúce tvrdenia daňového subjektu, teda že tovar a služby dodal deklarovaný dodávateľ, pretože svedkovia len potvrdili existenciu stavebného materiálu, ktorý bol dovezený a spotrebovaný priamo na miesta stavieb. Z odpovede Maďarskej finančnej správy na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií o zabezpečenie vypočutia p. G. H. E., občianky Maďarskej republiky, konateľky CARINA v čase od 30.05.2017 do 04.04.2019, správca dane zistil, že nepracovala so spoločnosťou CARINA, nevie nič o jej činnosti, nevykonávala žiadnu činnosť v mene tejto spoločnosti a taktiež v roku 2017 nepodpisovala žiadne zmluvy, ani nevystavovala faktúry. Uviedla, že pri kúpe spoločnosti jej pomáhal splnomocnený zástupca v L. p. M. M., ich vzťah sa neskôr zhoršil a nevedela sa na neho nakontaktovať (správcovi dane sa nepodarilo predvolať ani predviesť na výsluch p. M. M., o ktorom zistil, že osoba má hlásený pobyt bezdomovca v Nových Zámkoch). Správca dane na základe vykonaných dôkazov skonštatoval, že nebolo potvrdené uskutočnenie zdaniteľných obchodov v zmysle sporných faktúr, pretože deklarovaný dodávateľ CARINA je nekontaktný, konateľku nie je možné zastihnúť, deklarovaný dodávateľ nemal motorové vozidlá ani zamestnancov, neexistujú dôkazy o riadnom výkone jeho podnikateľskej činnosti. Žalobca správcovi dane doklady o úhrade sporných faktúr nepredložil, svedkovia A. B. ml. a K. I. iba ústne potvrdili existenciu stavebného materiálu, ktorý bol dovezený na miesta stavieb, neposkytli však žiadne relevantné informácie o preprave tovaru a o identite dodávateľa, ktoré by správca dane mohol verifikovať. Správca dane poukazom na Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/51/2010 z 08.12.2011 nemal za preukázané, že tovar a služby boli dodané dodávateľom deklarovaným na sporných faktúrach, a že daňový subjekt si oprávnene uplatnil odpočítanie dane podľa § 49 až § 51 zákona o DPH. Žalovaný k odvolacej námietke o osvojení si nepravdivého, účelového a zavádzajúceho tvrdenia p. G. H. E. a nemožnosti položiť jej otázky uviedol, že vypočutie svedka bola uskutočnené podľa právnych predpisov Maďarskej republiky, preto sa na toto vypočutie nevzťahuje právo daňového subjektu klásť svedkovi otázky podľa daňového poriadku, okrem toho označenie osoby, ktorá ju mala zastupovať na území Slovenskej republiky je neopodstatnené, o tejto označenej osobe sa žalobca v priebehu daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania vôbec nezmienil. Žalovaný uviedol, že z vyjadrení svedkov navrhnutých žalobcom je zrejmé, že ich výpovede nie sú založené na žiadnych overiteľných skutočnostiach a nie sú spôsobilé zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania. 33. Vychádzajúc z vyššie uvedeného súd nevidí nezákonnosť v záveroch žalovaného, že ani vykonané dokazovanie u deklarovaného dodávateľa nepotvrdilo skutočnosti tvrdené žalobcom, konateľka deklarovaného dodávateľa poprela vystavenie a podpísanie sporných faktúr, rovnako ako predchádzajúci konateľ p. J., ani vypočutie svedkov navrhnutých daňovým subjektom nepreukázalo dodanie tovaru a služieb priamym deklarovaným dodávateľom, preto nebolo žalobcovi priznané právo na odpočítanie dane pre nesplnenie zákonných podmienok ustanovených v zákone o DPH a to konkrétne podmienky, že tovar a služby dodal deklarovaný dodávateľ. 34. Aj vo vzťahu k vyššie uvedenému tak neobstojí žalobný bod žalobcu, týkajúci sa toho, že správca dane neprihliadal na všetko, čo vykonaným konaním vyšlo najavo. Naopak, správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré smerovalo práve k tomu, aby sa zistilo, či žalobca splnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane. Tu správny súd uvádza, že v zmysle zákona o DPH sa hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane myslia (i) aby poskytovateľom plnenia bola iná osoba registrovaná pre DPH (status osoby deklarovaného dodávateľa), (ii) dodanie tovaru a/alebo služieb zdaniteľnou osobou (materiálna existencia plnenia) a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to (i) povinnosť tvrdiť a (ii) povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane (vo všeobecnosti) je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje relevantnými dôkazmi. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (k tomu pozri nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo dňa 07.02.2023). 35. V prípade daňovej kontroly tak bolo povinnosťou žalobcu, aby uniesol svoje dôkazné bremeno - orgány finančnej správy sa zamerali na splnenie hmotnoprávnych podmienok, kedy leží dôkazné
bremeno preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok na daňovom subjekte. Z administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že spoločnosť CARINA (dodávateľ žalobcu) bola nekontaktná, jeho konatelia popreli vystavenie a podpísanie sporných faktúr a dokazovanie zároveň nepreukázalo inú zdaniteľnú osobu. Zároveň aj svedecké výpovede, na ktoré odkazoval aj žalobca, nepriniesli žiadne relevantné skutočnosti, ktoré by potvrdili splnenie hmotnoprávnych podmienok - obaja svedkovia, teda A. B. ml. a K. I. zhodne k spoločnosti CARINA uviedli, že im je známa, ale nevedia o nej uviesť žiadne relevantné skutočnosti, resp. o tejto spoločnosti nič konkrétne nevedia, o predmetných faktúrach nemali bližšie vedomosti, a popísali postup pri obchodovaní všeobecne. Súd v zmysle uvedeného nezistil nezákonnosť ani svojvoľnosť v záveroch daňových orgánov, že svedkovia žiadnym spôsobom nepotvrdili obchodný vzťah medzi žalobcom a spoločnosťou CARINA - teda dodanie tovaru a služieb týmto deklarovaným dodávateľom. 36. Vychádzajúc z administratívneho spisu správny súd ďalej uvádza, že správca dane požiadal žalobcu o predloženie účtovnej a inej dokumentácie vo vzťahu ku kontrolovanému zdaňovaciemu obdobiu (a to už v rámci oznámenia o začatí daňovej kontroly), a následne tiež výzvou z 06.07.2020 vyzval žalobcu na predloženie dokladov a dôkazov, pričom uviedol, že na základe dovtedy vedeného dokazovania nebolo možné preveriť dodanie tovaru spoločnosťou CARINA a nebolo preukázané, že sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo tak, ako to bolo deklarované na dokladoch. Žalobca však požadované doklady (okrem faktúr) do času vydania protokolu (ani neskôr) správcovi dane nepredložil. Súd dáva do pozornosti, že bol to práve žalobca, ktorý bol povinný v prípade, ak si žiada o uplatnenie práva na odpočítanie dane, preukázať skutočnosti, ktorými by potvrdil kumulatívne splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. To sa však nestalo a žalobca následne ani žiadnym spôsobom nevyvrátil pochybnosti správcu dane, ktoré v rámci daňovej kontroly vyšli najavo. Závery daňových orgánov o nepreukázaní žalobcom, že tovar a služby boli dodané dodávateľom deklarovaným na sporných faktúrach, sa preto nevymykajú výsledkom vykonaného dokazovania ani ustanoveniam príslušných daňových predpisov. Súd tak nezistil nezákonnosť ani v procese vyhodnocovania dôkazov daňovými orgánmi v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku. 37. Zároveň v súvislosti s požiadavkou na preukázanie dodania služieb zdaniteľnou osobou správny súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sfk 27/2023 z 21. februára 2025, podľa ktorého „Ak je predmetom fakturovaného plnenia taký druh služieb, ktoré sú poskytované priebežne, po dlhší časový úsek a jednotlivé úkony nie sú (nevyhnutne) hmatateľným produktom, resp. výstupom zachyteným na hmotnom substráte, musí si daňový subjekt v takomto prípade zadovážiť čo najširšie penzum dôkazov preukazujúcich reálnosť plnenia (vrátane dôkazov, ktoré spoľahlivo zachytávajú najmä formu poskytovania takýchto služieb (osobnú alebo elektronickú), a s tým súvisiacu prítomnosť osôb participujúcich na poskytovaní onoho plnenia či relevantnú komunikáciu spojenú s dojednávaním jednotlivých úkonov plnenia), aby sa v prípade budúcej daňovej kontroly vo vzťahu k oprávnenosti odpočtu DPH z takto poskytnutej služby vyhol negatívnemu následku spojenému s dôkaznou núdzou.“. V zmysle vyššie uvedeného platí, že splnenie hmotnoprávnych podmienok je posudzované v každom konkrétnom prípade na základe vykonaných dôkazov, pričom daňový subjekt si má zabezpečiť/dohľadať dostatočné penzum dôkazov preukazujúcich reálnosť uskutočnenia služieb, ktoré nie sú hmatateľným produktom. 38. Na základe opisu vyššie uvedených skutočností súd nezistil nesprávnosti ani nezákonnosti v záveroch žalovaného o tom, že (i) žalobca orgánom finančnej správy nepredložil požadované doklady a dôkazy, ktorými by deklaroval splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH, (ii) dodávateľ žalobcu obchodnoprávne vzťahy so žalobcom nepotvrdil a (iii) tieto obchodnoprávne vzťahy neboli relevantnými skutočnosťami potvrdené ani výsluchom svedkov. Na podklade uvedeného tak nemožno konaniu správcu dane a žalovaného vytknúť žalobcom všeobecne formulované (všeobecné) námietky, pretože viedli dokazovanie v cieľom zistiť všetky potrebné skutočnosti, pričom to bol práve žalobca, ktorý svoje dôkazné bremeno neuniesol. 39. Na základe vyššie uvedeného správny súd, po vykonaní súdneho prieskumu zákonnosti napadnutého rozhodnutia ako aj postupu predchádzajúceho jeho vydaniu v medziach žalobných bodov, neprisvedčil námietkam žalobcu a vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností a citovaných ustanovení zákonov dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby, a preto žalobu podľa § 190 SSP zamietol.
40. O náhrade trov konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému ako orgánu štátnej správy právo na náhradu trov konania nepriznal, pretože súd nezistil dôvody, na základe ktorých by bolo možné ich náhradu od žalobcu spravodlivo požadovať. 41. Tento rozsudok prijal senát Správneho súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: TT-20S/63/2022 Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať v lehote 30 dní odo dňa jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 145 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 SSP). Kasačnú sťažnosť môže podať účastník konania a osoba zúčastnená na konaní podľa § 41 ods. 2 SSP, ak bolo rozhodnuté v ich neprospech (§ 442 ods. 1 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom v zmysle § 449 ods. 1 SSP. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, alebo b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) SSP, alebo c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.