Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-5S/255/2022 1022201560 18. 03. 2026 JUDr. Mgr. Juraj Štorcel, PhD., LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2026:1022201560.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M. a Mgr. Miroslavy Fodor, v právnej veci žalobcu: G.L. Pharma Slovakia, s. r. o., so sídlom Stromová 13, 831 01 Bratislava – mestská časť Nové Mesto, IČO: 46 898 506, zastúpený: Advokátska kancelária Melničák a Semančíková, s. r. o., so sídlom Záhradnícka 29, 811 07 Bratislava – mestská časť Staré Mesto, IČO: 36 860 891, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102503079/2022 zo dňa 09.09.2022, takto rozhodol: I. Súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102503079/2022 zo dňa 09.09.2022 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 101408488/2022 zo dňa 18.05.2022 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania Stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) vydal rozhodnutie č. 101408488/2022 zo dňa 18.05.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým určil žalobcovi rozdiel dane v sume nadmerného odpočtu 660,00 eur na DPH za zdaňovacie obdobie január 2016. Správca dane zároveň znížil žalobcovi nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie január 2016 zo sumy 9.393,14 eur na sumu 8.733,14 eur. 2. Správca dane konštatoval, že v priebehu daňovej kontroly nebolo preukázané, že pri službách vznikla daňová povinnosť v zdaňovacích obdobiach 01-12/2016 dodávateľovi – Andrej Lučenič – CAR LINE podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Správca dane uviedol, že nebolo preukázané, že služby, deklarované na faktúrach, vystavených dodávateľom – A. B. – CAR LINE, boli skutočne dodané. 3. Na podklade podaného odvolania vydal žalovaný rozhodnutie č. 102503079/2022 zo dňa 09.09.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 4. Žalovaný uzavrel, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, nesplnil si svoju zákonnú povinnosť, ktorá mu vyplýva z § 24 a § 45 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene
a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), žalobca neuviedol nič konkrétne k deklarovaným prijatým obchodom s dodávateľom – Andrej Lučenič – CAR LINE, ako mali tieto obchody prebiehať, kto ich preberal a pod. Pri uplatnení práva na odpočítanie dane je podstatné preukázať predmet dane a jeho dodanie dodávateľom uvedeným na dokladoch, z ktorých si platiteľ uplatnil právo na odpočítanie dane. II. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 5. Žalobca podal na Krajský súd v Bratislave všeobecnú správnu žalobu zo dňa 07.11.2022 (ďalej len „žaloba“), ktorou sa domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia, prvostupňového rozhodnutia, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. 6. Žalobca namietol porušenie jeho procesných práv – uviedol, že v rámci daňovej kontroly došlo k výpovedi A. B. a C. D., avšak žalobca k ich výsluchu nebol prizvaný, a preto došlo k zásahu do jeho práv. A. B. odpovedal na otázky správcu dane, avšak žalobca nebol prítomný a pri C. D. správca dane vychádzal z jej opakovaných výpovedí, avšak ani pri jednom úkone nebol prítomný žalobca. 7. K A. B. žalobca uviedol, že tento bol vyzvaný správcom dane na dostavenie sa za účelom predloženia dokladov a odpovedí na otázky správcu dane, žalobca o výpovedi nebol upovedomený, nebol včas uzrozumený a nebolo mu umožnené klásť otázky. O tom, že sa jednalo o svedeckú výpoveď svedčí to, že (i) z odpovedí vyplynulo, že A. B. sa ústneho pojednávania zúčastnil ako osoba, ktorá podávala svedectvo a (ii) jednalo sa o výpoveď, ktorá sa týkala žalobcu a daňovej kontroly. 8. Žalobca ďalej namietol absenciu riadneho protokolu z daňovej kontroly. Žalobca namietol absenciu náležitosti v zmysle § 47 písm. g), k). f) a j) daňového poriadku. Z dôvodu absencie zákonných náležitostí nedošlo k doručeniu protokolu v zmysle daňového poriadku so zákonnými následkami. 9. Žalobca namietol porušenie základných zásad správy daní, pretože správca dane v rozhodnom čase nepracoval so všetkými dôkaznými prostriedkami predkladanými v priebehu daňovej kontroly, a to najmä, že ignoroval podania žalobcu zo dňa 30.12.2020, 22.01.2021 a 01.02.2021. Uvedené porušenie základných zásad bolo viditeľné aj v prípade preukazovania fakturovaných obchodov voči daňovému subjektu – A. B. – CAR LINE, a to najmä (i) selektívny výber dôkazných prostriedkov, (ii) nesprávna voľba dôkazných prostriedkov a (iii) absencia úzkej súčinnosti. Došlo tak k prehliadnutiu: (i) potvrdenia realizácie obchodov oboma dotknutými subjektmi, (ii) uzatvorenia zmluvy medzi obchodnými partnermi, (iii) poskytovania pravidelnej služby s hmotnými výstupmi, (iv) pravidelnej fakturácie a úhrady faktúr a (v) evidovania obchodov v účtovníctve. Aj napriek tomu, že žalovaný uviedol, že dôkazy eviduje, neustále konštatoval záver, že mu nie je zrejmý spôsob realizácie prieskumov a dôvod ich realizácie. 10. Žalobca ďalej namietol údajnú nečinnosť žalobcu / údajné neposkytnutie súčinnosti žalobcom. Žalovaný uviedol, že žalobca nebol súčinný pri daňovej kontrole, keď tento sa v deň oznámeného začatia daňovej kontroly, t. j. 18.02.2020, nezdržiaval na sídle a nebolo možné sa s ním skontaktovať. Žalobca označil tieto tvrdenia za nepravdivé, pričom dané bolo žalobcom ozrejmené aj na ústnom pojednávaní dňa 09.06.2020 bez spochybnenia správcom dane. 11. Žalobca mal za to, že došlo k nedostatočnému a nesprávnemu zisteniu skutkového stavu veci. Žalobca namietol, že orgány finančnej správy sa venovali spoločnosti Adept School, KOVOSPOL RUNÁK, výpovedi C. D., nekontaktnosti E. F. G., a to aj napriek tomu, že výroková časť sa týka len subjektu – A. B. – CAR LINE. Žalobca mal za to, že plnenie nebolo preukázané len faktúrami, ale aj (i) zhodným vyjadrením oboch zmluvných strán, (ii) plnením zákonom určených povinností, (iii) zmluvnou dokumentáciou, (iv) bezhotovostnými prevodmi a (v) množinou hmotných výstupov plnených služieb. Zároveň boli predložené aj doklady ozrejmujúce primeranosť výdavkov na marketing a doklady ozrejmujúce kladný hospodársky prínos vo vzťahu ku konkrétnej marketingovej aktivite. Žalobca namietol, že je neprípustné, aby správca dane spochybňoval realizáciu fakturovaných obchodov, ktorých realizáciu žalobca preukázal, zatiaľ čo správca dane nepreukázal opak. 12. Žalobca namietol absenciu výroku, ktorý neobsahoval špecifikáciu hmotnoprávneho predpisu a jeho ustanovenia, podľa ktorého sa rozhodovalo. Ďalej namietol zmätočnosť rozhodnutia, keď správca dane
rozhodnutie za obdobie január 2016 a plnenie spojené so subjektom – A. B. – CAR LINE odôvodnil argumentáciou týkajúcou sa obdobia 02/2016 – 12/2016 a plnením od iných subjektov – spoločnosti KOVOSPOL RUNÁK a Adept School. III. Vyjadrenie žalovaného Ďalšie podania účastníkov konania 13. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 21.08.2024. Žalovaný uviedol, že sa s námietkami žalobcu dostatočne vysporiadal už v napadnutom rozhodnutí, pričom konanie a ani napadnuté rozhodnutia neobsahujú také vady, aby boli nezákonné. 14. K preverovaným obchodom žalovaný uviedol, že to, že na hodnotiacich hárkoch je uvedené, že ich vypracoval A. B., nie je vecným preukázaním, že ich skutočne vypracoval, aj vzhľadom na riešené zdravotné témy, uvedené a prezentované odborné termíny a stanoviská, znalosti o zákone o liekoch, konkretizované miesta lekární a podobne. Predloženiu konkrétnych dôkazov sa zástupca žalobcu vyhýbal. 15. Ďalšie písomné podania zo strany účastníkov konania neboli podané. IV. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 16. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 01.06.2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon správneho súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety prešla v júni 2023 na Správny súd v Bratislave. V súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2024 v znení Dodatku č. 4, účinného od 21.05.2024, bola vec náhodným výberom prerozdelená a pridelená senátu 7S a je vedená pod sp. zn. BA-5S/255/2022. 17. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobu, žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby a dospel k záveru, že žaloba je čiastočne dôvodná a s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) napadnuté rozhodnutie, prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 18. Správny súd v Bratislave rozhodol na pojednávaní, ktoré bolo nariadené v súlade s § 107 a nasl. SSP na deň 18.03.2026, pretože bola splnená podmienka uvedená v § 107 ods. 1 písm. a) SSP a za splnenia podmienok uvedených v § 108 ods. 1 a 2 SSP. 19. Podľa § 493e SSP, v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 20. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 21. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 22. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
23. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 24. Predmetom správneho súdneho prieskumu bol súdny prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia, na podklade ktorého žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom orgány finančnej správy vyrubili žalobcovi rozdiel dane na DPH za zdaňovacie obdobie január 2016 v sume 660,00 eur. Úlohou správneho súdu tak bolo, na podklade žalobných námietok vyhodnotiť, či orgány finančnej správy postupovali v súlade so zákonom o DPH, ustálenou súdnou praxou a či ich závery, týkajúce sa vyrubenia dane majú oporu v administratívnom spise. Všeobecne k východiskám odpočítania dane 25. Správny súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 alebo sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami, a to (i) preukazovaním splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 26. V zmysle zákona o DPH sa za hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane považujú (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Subjekt, ktorý si chce odpočítať daň z pridanej hodnoty má dve povinnosti, a to (i) povinnosť tvrdiť a (ii) povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet dane z pridanej hodnoty za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. 27. Úlohou správcu dane (vo všeobecnosti) je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje relevantnými dôkazmi. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo dňa 07.02.2023). Riadne zistenie a ustálenie skutkového stavu, ktoré má správca dane za preukázané a skutočností, ohľadne ktorých existujú pochybnosti, nepochybne nadväzuje na rozsah dôkazného bremena, ktoré zaťažuje žalobcu preukazujúceho splnenie hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty. Správca dane musí pomenovať svoje pochybnosti dostatočne jasne, aby daňový subjekt poznal rozsah svojho dôkazného bremena a na základe informácií správcu dane vedel, aké skutočnosti má doložiť ďalšími dôkazmi. 28. Správny súd súčasne uvádza, že vo vzťahu k otázke deklarovaného dodávateľa je potrebné poznamenať aj to, že v súvislosti s posúdením deklarovaného dodávateľa došlo k judikatúremu posunu, konkrétne vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie Súdny dvor Európskej únie pripustil, že dodávateľ plnenia nemusí byť vždy jednoznačne identifikovaný, pokiaľ možno zo skutkových okolností vyvodiť, že postavenie platiteľa DPH musel nutne mať. Doterajšia judikatúra vychádzala z predpokladu, že je potrebné ustáliť naisto, kto bol dodávateľom a následne je možné overiť jeho postavenie ako platiteľa DPH. Rozsudok vo veci Kemwater ProChemie tak pripúšťa tiež možnosť, že sa preukáže iba to, že dodávateľ mal nutne postavenie platiteľa DPH. Preukázanie tejto skutočnosti však podľa Súdneho dvora Európskej únie leží na daňovom subjekte, ibaže by správca dane sám mal údaje potrebné na overenie postavenia dodávateľa ako platiteľa DPH. Pokiaľ by teda zo skutkových okolnosti veci vyplývali zistenia, ktoré by nasvedčovali možnému uskutočneniu plnení takto určeným dodávateľom,
resp. by jeho postavenie ako platiteľa dane bolo následne v daňovom konaní preukázané, išlo by o skutočnosť, ktorá by odôvodňovala priznanie nároku na odpočet DPH. V prípade existencie uvedených skutkových okolností veci je pritom potrebné vždy daňový subjekt s takýmto právnym náhľadom na vec konfrontovať. Platí to však len vtedy, ak existuje nejaká indícia ukazujúca na osobu odlišnú od deklarovaného dodávateľa, ktorá mohla fakticky dodať sporné plnenie. K námietke žalobcu ohľadom porušenia procesných práv žalobcu 29. Žalobca namietol porušenie jeho procesných práv, a to z dôvodu, že sa žalobca nemohol zúčastniť výsluchu C. C. D. a A. B., pričom žalovaný a správca dane tvrdili, že nedošlo k výsluchu svedkov, ale jednalo sa o dožiadanie správcu dane. Po preskúmaní administratívneho spisu správny súd uznal dôvodnosť danej žalobnej námietky. 30. Vo vzťahu k výsluchu C. C. D. správny súd uvádza, že sa jedná o konateľku spoločnosti Adept School, avšak v predmetnom kontrolovanom zdaňovacom období správca dane nekontroloval dodávateľa – spoločnosť Adept School, a preto správny súd na danú námietku neprihliadol, pretože by nemala vplyv na rozhodnutie správneho súdu v danej veci. 31. Z administratívneho spisu je však zrejmé, že dňa 02.07.2020 sa vykonalo ústne pojednávanie, o ktorom bola spísaná zápisnica, pričom predmetom ústneho pojednávania bolo preverenie zdaniteľných plnení za zdaňovacie obdobie 01-12/2016 dodávateľa so žalobcom, a ústneho pojednávania sa zúčastnil A. B.; žalobca a ani zástupca žalobcu nebol účastný daného ústneho pojednávania, pričom v administratívnom spise nie je žiaden dokument o tom, že by bol žalobca, resp. jeho zástupca o konaní ústneho pojednávania informovaný. Z obsahu zápisnice o ústnom pojednávaní vyplýva, že A. B. odpovedal na 3 otázky, ktoré sa priamo týkali obchodného vzťahu medzi dodávateľom – A. B. – CAR LINE a žalobcom, a týkali sa kontrolovaných zdaňovacích období. Daná osoba na otázky správcu dane odpovedala. 32. Po preskúmaní zápisnice z daného ústneho pojednávania správny súd zastal názor, že zo strany správcu dane došlo k porušenie procesných práv žalobcu a konanie tak bolo zaťažené vadou v zmysle § 191 ods. 1 písm. g) SSP, keď správca dane uskutočnil výsluch A. B. bez účasti žalobcu, resp. jeho zástupcu, ktorého bolo potrebné upovedomiť o výsluchu postupom podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku a umožniť mu realizáciu jeho procesných práv. Správny súd sa nestotožnil s argumentom žalovaného, že konateľ dodávateľských spoločností nebol vypočutý ako svedok, ale ako konateľ - A. B. totižto odpovedal na konkrétne otázky správcu dane týkajúce sa vzťahu so žalobcom. 33. Na základe uvedeného je zrejmé, že A. B. nevystupoval v pozícii daňového subjektu vo vlastnej veci realizovanej pri vlastnej daňovej kontrole (v daňovom konaní) na účely preverovania skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ktoré by sa týkali práve daňového subjektu – A. B. – CAR LINE, ale jednalo sa o úkon správcu dane v priebehu daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu za konkrétne zdaňovacie obdobia. Je neprípustné, aby správca dane v rámci daňovej kontroly určitého daňového subjektu vykonal výsluch svedka (hoc aj konateľa iného daňového subjektu) bez toho, aby o tomto úkone upovedomil kontrolovaný daňový subjekt. Táto povinnosť vyplýva správcovi dane priamo z § 25 ods. 4 daňového poriadku. Tiež je nepochybné, že uvedený úkon správcu dane mal jednoznačne vplyv po stránke skutkových zistení na daňové práva (uplatnené právo na odpočítanie dane) a povinnosti žalobcu (dôkazné bremeno a jeho rozsah). 34. Oprávnenie daňového subjektu byť prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky v procese dokazovania je mimoriadne významné, pretože aj napriek tomu, že daňový poriadok výslovne normuje povinnosť správcu dane dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie (§ 24 ods. 2 daňového poriadku), nemusí správca dane produkovať takú „dôkaznú dravosť“ v prospech daňového subjektu, akú by inicioval a vynaložil samotný daňový subjekt, ktorého sa daňová vec bytostne dotýka. Správca dane totiž primárne obhajuje fiškálne záujmy štátu a navyše nemusí mať dostatočné penzum informácií, aby náležite chránil aj záujmy dotknutého daňového subjektu. Význam účasti daňového subjektu na výsluchu svedka spočíva v tom, že daňový subjekt má možnosť priamej konfrontácie, namietať kladenie sugestívnych a kapcióznych otázok, správca dane nemusí položiť otázky ku všetkým relevantným skutočnostiam v prospech daňového subjektu (eliminácia
rizika jednostranne cielených otázok) a pod. (mutatis mutandis uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 607/2021 zo dňa 30.11.2021). K námietke žalobcu ohľadom absencie riadneho protokolu 35. Žalobca namietol, že protokol neobsahuje náležitosti tak, ako to upravuje § 47 písm. g), i), j), a k) daňového poriadku. Uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. 36. Správny súd preskúmal protokol a konštatuje, že tento obsahuje všetky náležitosti tak, ako to predpokladá § 47 daňového poriadku. Vo vzťahu k jednotlivým námietkam správny súd uvádza: - Protokol obsahuje súpis kontrolovaných dokladov – tento je uvedený od strany 6 protokolu, pričom správca dane uviedol tento súpis jednotlivo ku každému preverovanému mesiacu. - Protokol obsahuje podpis zamestnanca správcu dane – je síce pravdou, že (i) k E. H. F. absentuje podpis, avšak je objektívne zdôvodnený práceneschopnosťou (poznámka ako PN) a (ii) k F. C. absentuje podpis, avšak tento je objektívne zdôvodnený tým, že daná osoba od 01.11.2020 nepracovala u správcu dane, pričom protokol bol vydaný dňa 21.01.2021. Protokol však obsahuje podpis E. F. I., zamestnanca správcu dane. Správny súd tak nevzhliadol vadu absencie podpisu zamestnanca správcu dane, pričom ak tento podpis aj absentoval, bola jeho absencia objektívne zdôvodnená. - Protokol síce neobsahuje vyjadrenie žalobcu zo dňa 22.01.2021, avšak uvedené je objektívne zdôvodniteľné – vyjadrenie žalobcu je datované neskôr ako bol protokol vydaný. Súčasne je potrebné uviesť, že po doručení protokolu nasleduje vyrubovacie konanie, v rámci ktorého daňový subjekt môže predniesť svoje vyjadrenie k protokolu, resp. navrhnúť aj doplnenie dokazovania. K danému správny súd súčasne poukazuje na judikatúru kasačného súdu, ktorý uviedol: „krajský súd preto nepochybil, ak nevyhodnotil uvedené porušenie povinnosti správcu dane pri vyhotovení protokolu bez vyčkania na vyjadrenie ako podstatné porušenie daňových predpisov, ktoré by malo vplyv na zákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania či zákonnosť samotných rozhodnutí. Potom, ak správca dane vyhotovil protokol počas lehoty na vyjadrenie k oboznámeniu, právo sťažovateľa na vyjadrenie mu nebolo týmto upreté“ (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/97/2022 zo dňa 26.10.2023);. - Protokol obsahuje dátum vypracovania protokolu, a to dňa 19.01.2021, pričom dátum 21.01.2021 je nutné chápať ako dátum vydania protokolu. Uvedené nespôsobuje zmätočnosť protokolu. 37. Správny súd tak dospel k záveru, že protokol obsahuje požadované náležitosti, pričom správca dane v ňom opísal všetky rozhodné skutočnosti, na podklade ktorých dospel k svojmu záveru. Na okraj správny súd súčasne uvádza, že aj prípadná absencia niektorých náležitostí v protokole nespôsobuje automaticky nezákonnosť tohto podkladu, a teda nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Správny súd konštatuje, že na absenciu náležitostí podľa § 47 daňového poriadku skončenie daňovej kontroly nie je naviazané. V zmysle § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku sa na skončenie daňovej kontroly vyžaduje len splnenie náležitostí podľa § 46 ods. 8 prvej vety pred bodkočiarkou, pričom tieto náležitosti predmetný protokol obsahuje (k tomu pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/40/2019 zo dňa 31.01.2022) – teda výsledok daňovej kontroly, vrátane vyhodnotenia dôkazov. K námietke žalobcu ohľadom nesprávneho posúdenia k preverovaným službám 38. Žalobca namietol, že vo vzťahu k danému dodávateľovi boli preukázané dôkazy tak, že bolo nepochybné splnenie hmotnoprávnych podmienok. Vo vzťahu k predmetnému dodávateľovi správny súd vyhodnotil žalobnú námietku ako dôvodnú. 39. Správny súd ustálil, že dodávateľ – A. B. – CAR LINE - potvrdil vykonanie činnosti pre žalobcu – vykonanie prieskumu, pričom v administratívnom spise sa nachádzajú aj výstupy z tejto činnosti, zároveň potvrdil vystavenie faktúry a úhrady. V administratívnom spise sú: zmluva o spolupráci, predmetom ktorej bolo plnenie marketingových služieb – prieskumy trhu a verejnej mienky a analýza spotrebiteľského správania na základe objednávky a výstupy – hodnotiaca správa, ktorú vypracoval A. B. – Prieskum nákupného správania zákazníkov pri nákupe vitamínových prípravkov s obsahom vitamínov rady B v lekárňach Trnavského a Bratislavského kraja, spolu so vzorom dotazníka.
40. Orgány finančnej správy uviedli, že hodnotiace správy síce obsahujú, že ich vypracoval dodávateľ, avšak táto informácia je formálna a vecne nepreukazuje, že správy skutočne vykonal A. B.. Žalovaný súčasne uviedol, že nie je zrejmé, ako a kedy A. B. analýzy vykonal, keď nemal zamestnancov. Súčasne žalovaný uviedol, že dodávateľ neosvedčil, že má odborné vzdelanie a vedomosti na posúdenie a vypracovanie hodnotiacich správ o účinkoch liekov a vitamínov. Dodávateľ má síce v predmete podnikania zapísaný prieskum trhu a verejnej mienky, ale to ho podľa žalovaného neoprávňovalo vypracovať hodnotiace správy a stanoviská zo špecifických oblastí, akou medicína a farmácia je. Uvedené skutočnosti podľa názoru správneho súdu neobstoja. 41. Ako to správny súd uviedol vyššie, hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie DPH je (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Iné skutočnosti nemajú vplyv na to, či boli / neboli splnené hmotnoprávne podmienky. Orgány verejnej správy však svoje rozhodnutie založili na okolnostiach, ktoré nie sú hmotnoprávnymi podmienkami, a preto ani nemôžu byť dôvodom na odoprenie práva na odpočet DPH. Okolnosti ako (i) nedostatočné personálne zabezpečenie, (ii) absencia odbornosti na výkon analýzy alebo (iii) zapísaný predmet podnikania nie sú podmienkami na odpočítanie DPH. 42. K danému správny súd poukazuje na už ustálenú súdnu prax kasačného súdu, ktorý uviedol: „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálnotechnické vybavenie na realizáciu daných prác, a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“ (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022). 43. Po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a administratívneho spisu je zrejmé, že orgány finančnej správy zamerali svoju pozornosť na okolnosti, ktoré však nemajú súvis s hmotnoprávnymi podmienkami práva na odpočet DPH. K námietke žalobcu ohľadom vady napadnutého rozhodnutia 44. Žalobca namietol, že v napadnutom rozhodnutí absentuje výrok, ktorý neobsahuje špecifikáciu hmotnoprávneho predpisu, na podklade ktorého sa rozhodovalo. Uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. 45. S odkazom na § 63 ods. 3 daňového poriadku rozhodnutie musí obsahovať (i) označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal, (ii) číslo a dátum rozhodnutia, (iii) identifikáciu subjektu, o ktorého právach a povinnostiach sa rozhodovalo, (iv) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c) (identifikácia), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená, (v) poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku a (vi) podpis oprávnenej osoby. 46. Výrok rozhodnutia tak musí obsahovať údaje podľa písmena c) (identifikácia), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená – s prihliadnutím vo vzťahu k prvostupňovému rozhodnutiu toto rozhodnutie všetky tieto údaje obsahuje – (i) je v ňom identifikovaný žalobca, (ii) uvedený § 68 ods. 6 daňového poriadku, na podklade ktorého sa rozhodlo, (iii) lehota plnenia a (iv) absentuje výrok o náhrade nákladov, ktoré však v konaní neboli uplatnené. Správny súd tak nevzhliadol vadu výroku rozhodnutia.
47. Na podklade vyššie uvedeného však správny súd dospel k záveru o čiastočnej dôvodnosti podanej žaloby, a preto s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) a g) SSP napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 48. S odkazom na vyššie uvedené skutočnosti sa orgány finančnej správy v ďalšom konaní opätovne vysporiadajú s právnym posúdením veci v intenciách právneho názoru správneho súdu s tým, že striktne dodržia procesné práva žalobcu ako daňového subjektu a znova posúdia všetky aspekty hmotnoprávnych aj formálnych podmienok na odpočet dane u žalobcu a svoje rozhodnutie po vyhodnotení všetkých vykonaných dôkazov jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach riadne a dostatočne odôvodnia. Orgány finančnej správy budú v ďalšom konaní povinné rozlišovať medzi (i) nepreukázaním hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, (ii) spáchaním daňového podvodu, (iii) účasťou na daňovom podvode alebo (iv) zneužitím práva. Úlohou finančných orgánov však bude, buď relevantne spochybniť splnenie materiálnych podmienok a zreteľne oznámiť žalobcovi, ktorú podmienku považujú za spochybnenú s následným umožnením žalobcovi preukázať jej splnenie, alebo preukázať, že žalobca buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou, alebo preukázať, či došlo k zneužitiu práva. Svoje rozhodnutie správne orgány v zmysle vyššie uvedeného názoru správneho súdu vo vzťahu k podkladom rozhodnutia náležite odôvodnia, vychádzajúc pritom z riadne zisteného skutkového stavu. 49. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 50. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho
posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).