Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-2S/31/2022 1022200211 15. 04. 2026 JUDr. Michal Davala, Ph.D., LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2026:1022200211.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD., LL.M. a Mgr. Miroslavy Fodor, v právnej veci žalobcu: CONTEC PLUS, s.r.o., so sídlom Staviteľská 3, 831 04 Bratislava, zastúpený: JUDr. Martin Landl, advokát, so sídlom Ulica Čajkovského 16, 984 01 Lučenec, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100154498/2022 zo dňa 24.01.2022, takto rozhodol: I. Súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100154498/2022 zo dňa 24.01.2022 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 101615621/2021 zo dňa 02.09.2021 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania Stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia 1. Daňový úrad Bratislava ( ďalej len „správca dane“ ) vydal rozhodnutie č. 101615621/2021 zo dňa 02.09.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume X.XXX,XX A. na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“), a to za zdaňovacie obdobie november 2018. 2. Správca dane konštatoval, že dodávky služieb neboli dodávateľmi – spoločnosťou Salanci-LMS s.r.o., IČO: 47 043 326 (ďalej len „spoločnosť Salanci-LMS“) a spoločnosťou Adept School s.r.o., IČO: 36 732 192 (ďalej len „spoločnosť Adept School“) reálne uskutočnené z dôvodu, že u uvedených dodávateľov nedošlo k nadobudnutiu dispozičného práva k fakturovaným službám, ktorými mali byť v prípade dodávateľa Adept School správa a údržba e-shopu a v prípade dodávateľa Salanci-LMS reklamné služby/spolupráca. Správca dane preukázal, že žalobca od týchto dodávateľov nenadobudol služby, pričom z ich strany neboli potvrdené fakturované služby na faktúrach žalobcu. Konkrétne neuznal správca dane odpočet DPH z faktúry spoločnosti Adept School č. 2018382 zo dňa 30.11.2018, základ dane X.XXX,- A., B. XXX,- A. a z faktúr spoločnosti Salanci-LMS č. 20180421 zo dňa 15.11.2018, základ dane X.XXX,- A., B. XXX,- A. a faktúry č. 20180442 zo dňa 30.11.2018, základ dane X.XXX,- A., B. XXX,- A.. 3. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 06.10.2021, ktorým napadol prvostupňové rozhodnutie v celom jeho rozsahu.
4. Na podklade podaného odvolania vydal žalovaný rozhodnutie č. 100154498/2022 zo dňa 24.01.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 5. Žalovaný potvrdil závery správcu dane o tom, že reálne dodanie služieb za zdaňovacie obdobia 01/2018 až 12/2018 neboli preukázané dodávateľmi služby, čím nebola splnená základná podmienka potrebná na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Žalobcom nebolo jednoznačne preukázané, že zdaniteľné plnenia uvedené na faktúrach uskutočnil dodávateľ, ktorý bol na faktúrach uvedený a v týchto prípadoch tak išlo iba o formálnu existenciu faktúr. II. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 6. Žalobca podal na Krajský súd v Bratislave správnu žalobu zo dňa 17.02.2022 (ďalej len „žaloba“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, prvostupňového rozhodnutia, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. 7. Žalobca namietol nepreskúmateľnosť a nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozhodnutia, pretože žalovaný neuviedol vlastné argumenty, ale len citoval závery prvostupňového rozhodnutia. V napadnutom rozhodnutí absentujú akékoľvek vlastné úvahy žalovaného. Akékoľvek dôkazy v prospech žalobcu interpretovali finančné orgány vždy vytrhnuté z kontextu, jednotlivo a bez spojitosti s ďalšími dôkazmi. Správca dane ani žalovaný sa nevysporiadali s dôkaznými prostriedkami, ktoré žalobca navrhol alebo predložil počas daňovej kontroly. 8. Žalobca uviedol, že správca dane bol oprávnený zamietnuť priznanie práva na odpočítanie DPH len v tom prípade, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukázalo, že toto právo sa uplatňovalo podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom, čo sa nestalo. Bolo úlohou správcu dane, ako aj žalovaného zistiť, či došlo k podvodu, resp. zneužívajúcemu konaniu a pokiaľ áno, tak bolo potrebné na základe objektívnych skutkových okolností posúdiť, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa svojim nákupom zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu na DPH a či prijal všetky opatrenia, ktoré od neho mohli byť rozumne požadované, aby zaistil, že jeho prijatie plnenia nepovedie k účasti na podvode. 9. Žalobca poukázal, že konateľka spoločnosti Adept School - C. C. D. a konateľ spoločnosti Salanci-LMS - E. F. G. boli vypočúvaní bez prítomnosti žalobcu či jeho právneho zástupcu, ktorí neboli o pripravovaných výsluchoch vopred upovedomení. Týmto postupom boli porušené základné práva žalobcu. Aj konateľa dodávateľskej spoločnosti, ktorý vie vypovedať o obchode s daňovým subjektom ako odberateľskou spoločnosťou, treba považovať za svedka. Konatelia dodávateľských spoločností boli pri výsluchoch jednoznačne v pozícii svedkov a ich výpoveď bez vyrozumenia žalobcu o výsluchu tak, aby mal možnosť sa na výsluchu zúčastniť a klásť svedkom otázky, je ako dôkaz neplatná. Žalovaný pritom v napadnutom rozhodnutí uviedol, že p. H. (ktorý bol taktiež konateľom jednej z dodávateľských spoločností) správca dane vypočul v pozícii svedka a zároveň žalobca nebol vopred oboznámený o predmetnom vypočutí a nemal umožnené klásť mu otázky a z tohto dôvodu nemôže byť predmetná zápisnica zohľadnená ako relevantný dôkaz. Je zrejmé, že žalovaný pri tejto výpovedi postupoval úplne odlišným, nezákonným spôsobom pri ostatných konateľoch ako pri p. H., čím došlo k porušeniu základných práv žalobcu v daňovom konaní. 10. Žalobca nesúhlasil s vyhodnotením svedeckých výpovedí svedkov I. C. I., C. J. a H. K. zo strany žalovaného, ktorý svedeckým výpovediam nepriznal dôkaznú váhu, keďže svedkovia k deklarovaným dodávateľským spoločnostiam nevedeli uviesť žiadne relevantné skutočnosti a ich výpovede nepotvrdili dodanie služieb deklarovanými spoločnosťami. Svedkovia mohli jednoznačne potvrdiť reálne dodanie zdaniteľných obchodov - existenciu bilboardov, keďže tieto vnímali vlastnými zmyslami. Správca dane však svedkom kládol otázky, ktoré s týmito skutkovými tvrdeniami nesúviseli, týkali sa toho, či svedkovia poznajú p. H.. Žiadny zo svedkov (zamestnancov žalobcu) nemal povinnosť poznať alebo nadväzovať kontakt s p. H.. 11. Ako nesprávne právne posúdenú skutočnosť považuje žalobca aj vyjadrenie žalovaného, že e-shop odkazuje na spoločnosť PrestaShop.sk, ktorá okrem iného poskytuje tvorbu e-shopov, tvorbu webov, moduly. Žalobca zdôraznil, že spoločnosť PrestaShop.sk mu ešte v roku 2015 poskytla možnosť využitia
voľne stiahnuteľného „obrázkového“ programu, t. j. základného rámca, ktorý bolo potrebné neustále dopĺňať, aby mal e-shop k dispozícii súčasných takmer 4200 „nahratých“ položiek. Dodávateľské spoločnosti si žalobca riadne preveroval (IČO, DIČ), overil informácie dostupné vo verejných registroch; nemohol si overiť majiteľa bankového účtu, na ktorý zasielal jednotlivé platby, pretože systém EKB (elektronická komunikácia s bankami) žalobcovi nie je k dispozícii. 12. Žalobca poukázal na to, že v celej daňovej kontrole bolo potrebné aplikovať zásadu in dubio mitius, pretože existuje priveľa pochybností či už na strane žalobcu alebo na strane správcu dane, s ktorými sa správca dane, resp. žalovaný žiadnym spôsobom nevyrovnal. Nie je možné sa stotožniť so závermi žalovaného, že žalobcovi sa nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov deklarovaných vo faktúrach, ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola správcom dane spochybnená. Žalobca od počiatku v daňovom konaní argumentoval, predkladal dôkazy a preukazoval, že nič nenasvedčovalo tomu, že by v kontrolovaných transakciách mal byť žalobca obeťou daňového podvodu. Všetky okolnosti transakcií, údaje obchodného registra, reálne dodanie zdaniteľných plnení pre žalobcu, reálny ekonomický prínos činnosti dodávateľov - toto všetko bolo dostatočne vierohodné na to, aby u žalobcu neboli pochybnosti o dostatočnej obozretnosti a dostatočných opatreniach. Bolo preukázané reálne uskutočnenie všetkých zdaniteľných obchodov. 13. Vo vzťahu k pánovi H. žalobca uviedol, že len skutočnosť, že tento dodávateľ si v rozhodnom čase neplnil svoje zákonné povinnosti vo vzťahu k štátu, je dôkazom o protiprávnosti konania tohto dodávateľa. Nemožno to však považovať za objektívny dôkaz protiprávneho konania žalobcu. Pána H. ako dlhodobého dodávateľa žalobca poznal, mal s ním obchodné skúsenosti. Zdaniteľné plnenia prebiehali vždy za rovnakých podmienok a bolo jedno, či p. H. vystupoval ako konateľ spoločnosti ENVIRO s.r.o. alebo konal ako osoba, ktorá poznala, dôverovala a pracovala pre dodávateľské spoločnosti. Konatelia dodávateľských spoločností jednoznačne potvrdili skutočnosť, že pána H. poznajú a ich vzťah bol založený na vzájomnej dôvere. Cena uvedená na faktúrach bola vždy riadne a včas uhradená, v rámci komunikácie so žalobcom nikdy nedošlo k akýmkoľvek pochybnostiam oproti bežnému obchodnému styku. 14. Pochybnosti a nezrovnalosti v zistenom skutkovom stave bolo potrebné odstrániť vykonaním ďalších dôkazov v daňovom konaní. Žalovaný ani správca dane nevykonali potrebné dokazovanie týkajúce sa vyjadrení žalobcu a ním predložených dôkazov, pri vedení dokazovania sa sústredili najmä na výpovede svedkov, štatutárnych orgánov dodávateľov, spoločností Adept School a spoločnosti SalanciLMS. Samotná svedecká výpoveď štatutárneho zástupcu dodávateľa o tom, že sa nijako nepričinil o dodanie deklarovaného tovaru odberateľovi, nemusí stačiť pre spoľahlivý záver o nepreukázaní uplatneného nároku na odpočítanie dane. V prípade objektívne podložených pochybnosti správcu dane, bolo potrebné tieto oznámiť žalobcovi, čo malo viesť k tomu, aby bol vytvorený priestor na vysvetlenie nejasností. Žalobca namieta, že nebol v priebehu daňovej kontroly vyzvaný k preukázaniu akýchkoľvek nejasných, nezrozumiteľných skutočností, ktoré nemal správca dane zodpovedané, a ktoré si ešte potreboval ozrejmiť, doplniť. Správca dane zostal len pri konštatovaní, že žalobca mal poskytnúť, resp. predložiť ďalšie dôkazy, bez akejkoľvek špecifikácie a konkretizácie, ktoré vyvrátia pochybnosti, ktoré správca dane mal. Objektívnou realitou zistenou vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že sa obchody neuskutočnili. 15. Žalobca bol toho názoru, že pokiaľ by žalovaný hodnotil všetky dôkazy, neuniklo by jeho pozornosti, že jedným z dôkazov bolo aj predloženie výkazov zisku a strát za roky 2016 až 2019, ktoré slúžili na preukázanie celkových tržieb žalobcu, ktoré jednoznačne vzrástli, čo bolo aj dôsledkom uskutočnených zdaniteľných plnení (predovšetkým správa a údržba e-shopu, reklamné kampane), o ktorých správca dane tvrdil, že sa nerealizovali. Ďalším dôkazom boli fotografie, videonahrávka, svedecké výpovede, rôzne grafické návrhy, koncepty, poznámky, ktoré sa týkali reklamy, návrhy bilboardov, návrhy tlačovín, logá, návrhy polepov, koncepcia a štruktúra webu, ktoré jednoznačne preukazujú, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené, avšak správca dane sa s nimi nijako nevysporiadal. III. Vyjadrenie žalovaného Ďalšie podania účastníkov konania
16. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 13.05.2022, pričom ju navrhol ako nedôvodnú zamietnuť. 17. Žalovaný odkázal na napadnuté rozhodnutia, pričom zotrval na tom, že žalobca si nedostatočne overil svojich dodávateľov a správca dane relevantne spochybnil uskutočnenie zdaniteľných plnení deklarovanými dodávateľskými spoločnosťami. 18. Žalobca k vyjadreniu žalovaného zaslal repliku zo dňa 23.06.2022, pričom zotrval na svojej žalobnej argumentácii. 19. Ďalšie písomné podania zo strany účastníkov konania neboli súdu doručené. IV. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 20. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 01.06.2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon správneho súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety prešla v júni 2023 na Správny súd v Bratislave. V súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2024 v znení Dodatku č. 4, účinného od 21.05.2024, bola vec náhodným výberom prerozdelená a pridelená senátu 7S a je vedená pod sp. zn. BA-2S/31/2022. 21. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobu, žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná a s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 22. Správny súd v Bratislave rozhodol na pojednávaní, ktoré bolo nariadené v súlade s § 107 a nasl. SSP na deň 15.04.2026, pretože bola splnená podmienka uvedená v § 107 ods. 1 písm. a) SSP a za splnenia podmienok uvedených v § 108 ods. 1 a 2 SSP. 23. Podľa § 493e SSP, v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 24. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 25. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 26. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 27. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 28. Predmetom správneho súdneho prieskumu bol súdny prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia, na podklade ktorého žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom orgány finančnej správy vyrubili žalobcovi rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie november 2018 v sume X.XXX,- A.. Úlohou správneho súdu tak bolo, na podklade žalobných námietok vyhodnotiť, či orgány finančnej správy
postupovali v súlade so zákonom o DPH, ustálenou súdnou praxou a či ich závery, týkajúce sa vyrubenia dane majú oporu v administratívnom spise. Všeobecne k východiskám odpočítania dane 29. Správny súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 alebo sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami, a to (i) preukazovaním splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 30. V zmysle zákona o DPH sa za hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane považujú (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Subjekt, ktorý si chce odpočítať daň z pridanej hodnoty má dve povinnosti, a to (i) povinnosť tvrdiť a (ii) povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet dane z pridanej hodnoty za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. 31. Úlohou správcu dane (vo všeobecnosti) je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje relevantnými dôkazmi. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo dňa 07.02.2023). Riadne zistenie a ustálenie skutkového stavu, ktoré má správca dane za preukázané a skutočností, ohľadne ktorých existujú pochybnosti, nepochybne nadväzuje na rozsah dôkazného bremena, ktoré zaťažuje žalobcu preukazujúceho splnenie hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty. Správca dane musí pomenovať svoje pochybnosti dostatočne jasne, aby daňový subjekt poznal rozsah svojho dôkazného bremena a na základe informácií správcu dane vedel, aké skutočnosti má doložiť ďalšími dôkazmi. K preverovaným obchodom žalobcu 32. Správca dane v prejednávanej veci spochybňoval tak dodanie fakturovaných služieb označenými dodávateľmi, ako aj to, že plnenie bolo (vôbec) reálne poskytnuté, hoci svedkovia potvrdili materiálnu existenciu plnenia: H. K. sa vyjadril, že videl v Nitre bilboardy, svedkyňa J. potvrdila, že billboardy videla, v e-shope nepracuje, ale vidí spoluprácu e-shopu a postupom času narastá aj význam e-shopu; svedok I. videl propagačné materiály žalobcu umiestnené v Nitre, objektívna existencia internetovej stránky J.; žalobcom v konaní predložené rôzne podkladové materiály súvisiace s poskytovaním reklamných služieb, ktoré dôkazné prostriedky správca dane hodnotil výlučne v súvislosti s poskytnutím služieb práve označenými dodávateľmi. Žalovaný uzavrel (napr. na strane 14 napadnutého rozhodnutia), že žalobcom nebolo jednoznačne preukázané, že zdaniteľné plnenia uvedené na faktúrach uskutočnil dodávateľ, ktorý bol na faktúrach uvedený. Žalovaný mal za to, že nebolo potvrdené dodanie služieb deklarovanými spoločnosťami. 33. Správny súd k danému uvádza, že závery, že v prípade, ak existujúce zdaniteľné plnenie nie je uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúre, potom len formálna existencia faktúry, ako aj jej úhrada nie je bez ďalšieho predpokladom na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH, boli prekonané judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie zo dňa
09.12.2021, Kemwater ProChemie s. r. o., bod 29). Na podklade uvedeného rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie hmotnoprávnou podmienkou odpočtu totiž nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. Nedodržanie formálnych podmienok môže mať za následok nepriznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty, ak porušenie takýchto formálnych požiadaviek znemožňuje predloženie jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené. Doterajšia judikatúra vychádzala z predpokladu, že je potrebné postaviť naisto, kto bol dodávateľom a následne je možné overiť jeho postavenie ako platiteľa DPH. Rozsudok vo veci Kemwater ProChemie tak pripúšťa tiež možnosť, že sa preukáže iba to, že dodávateľ mal nutne postavenie platiteľa DPH. Preukázanie tejto skutočnosti však podľa Súdneho dvora Európskej únie leží na daňovom subjekte, ibaže by správca dane sám mal údaje potrebné na overenie postavenia dodávateľa ako platiteľa DPH. Pokiaľ by teda zo skutkových okolnosti veci vyplývali zistenia, ktoré by nasvedčovali možnému uskutočneniu plnení takto určeným dodávateľom, resp. by jeho postavenie ako platiteľa dane bolo následne v daňovom konaní preukázané, išlo by o skutočnosť, ktorá by odôvodňovala priznanie nároku na odpočet DPH. V prípade existencie uvedených skutkových okolností veci je pritom potrebné vždy daňový subjekt s takýmto právnym náhľadom na vec konfrontovať. Platí to však len vtedy, ak existuje nejaká indícia ukazujúca na osobu odlišnú od deklarovaného dodávateľa, ktorá mohla fakticky dodať sporné plnenie. 34. Orgány finančnej správy tak pochybili, ak svoje závery založili na tom, že nebolo preukázané dodanie služieb deklarovanými dodávateľmi – ako to správny súd uviedol vyššie, uvedené závery boli prekonané aktuálnou judikatúrou. Došlo tak k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. K námietke žalobcu ohľadom porušenia procesných práv žalobcu 35. Žalobca namietol porušenie jeho procesných práv, pretože upozorňoval na to, že všetci dodávatelia, resp. ich konatelia boli vypočúvaní – konateľka spoločnosti Adept School, pani C. C. D. a konateľ spoločnosti Salanci-LMS, pán E. F. G., a to bez toho, aby boli vypočúvaní za prítomnosti žalobcu a aby bol žalobca o týchto výsluchoch upovedomený. Danú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako dôvodnú. 36. Správca dane tak zaťažil svoje konanie aj vadou v zmysle § 191 ods. 1 písm. g) SSP, keď uskutočnil výsluch konateľky dodávateľa spoločnosti Adept School a aj konateľa spoločnosti Salanci-LMS bez účasti žalobcu resp. jeho zástupcu, ktorého bolo potrebné upovedomiť o výsluchu postupom podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku a umožniť mu realizáciu jeho procesných práv. Správny súd sa nestotožnil s argumentom žalovaného, že konatelia dodávateľských spoločností neboli vypočutí ako svedkovia, ale ako konatelia. 37. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 10.03.2020, spísanej dožiadaným správcom dane s pani C. C. D., ktorej predmetom bolo preverenie dodávateľsko-odberateľských vzťahov medzi spoločnosťou Adept School a žalobcom (vo vzťahu k zdaňovacím obdobiam 01-12/2018) vyplýva, že menovanej boli predložené k nahliadnutiu faktúry vystavené pre žalobcu, ku ktorým faktúram sa pani C. C. D. vyjadrovala, a teda sa vyjadrovala k okolnostiam, ktoré sa týkali žalobcu. 38. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 17.09.2020 vyplýva (a odkazuje na ňu aj žalovaný na strane 12 napadnutého rozhodnutia), že sa dostavil E. F. G. (za účelom vyjadrenia k dodávateľskoodberateľským vzťahom žalobcu a spoločnosti Salanci-LMS), ktorý sa vyjadroval vo vzťahu k daňovej kontrole u žalobcu za zdaňovacie obdobia 01/2017 až 12/2017, pričom uviedol, že žalobcu nepozná. Otázky zo strany správcu dane smerovali k obchodným vzťahom žalobu a spoločnosti Salanci-LMS. Z administratívneho spisu však nevyplýva, či bol žalobca o danom ústnom pojednávaní oboznámený, v zápisnici nie je zachytené, či žalobca, resp. jeho zástupca o danom úkone vedel. 39. Na základe uvedeného je zrejmé, že pani C. C. D. a pán F. G. nevystupovali v pozícii daňového subjektu vo vlastnej veci realizovanej pri vlastnej daňovej kontrole (v daňovom konaní) na účely preverovania skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ktoré by sa týkali práve daňového subjektu Adept School alebo spoločnosti Salanci-LMS, ale jednalo sa o úkon správcu dane v priebehu daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu za konkrétne zdaňovacie obdobia. Je neprípustné, aby správca dane, resp. dožiadaný správca dane v rámci daňovej kontroly určitého daňového subjektu vykonal výsluch svedka (hoc aj konateľa iného daňového subjektu) bez toho, aby o tomto úkone upovedomil
kontrolovaný daňový subjekt. Táto povinnosť vyplýva správcovi dane (i dožiadanému správcovi dane) priamo z § 25 ods. 4 daňového poriadku. Tiež je nepochybné, že uvedený úkon dožiadaného správcu dane mal jednoznačne vplyv po stránke skutkových zistení daňové práva (uplatnené právo na odpočítanie dane) a povinnosti žalobcu (dôkazné bremeno a jeho rozsah). 40. Len pre úplnosť správny súd dáva do pozornosti, že dňa 08.07.2020 sa E. H. dostavil pred správcu dane, ktorý s ním spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 101144632/2020, pričom hlavným predmetom ústneho pojednávania bolo vysvetlenie a vyjadrenie E. H. k dodávateľsko-odberateľským vzťahom so spoločnosťami: ENVIRO (konateľ E. H. do 29.10.2018), Salanci - LMS, Adept School a s odberateľom CONTEC PLUS. Žalovaný tak za rovnakých skutkových okolností túto výpoveď nezohľadnil práve pre porušenie § 25 ods. 4 daňového poriadku. 41. Oprávnenie daňového subjektu byť prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky v procese dokazovania je mimoriadne významné, pretože aj napriek tomu, že daňový poriadok výslovne normuje povinnosť správcu dane dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie (§ 24 ods. 2 daňového poriadku), nemusí správca dane produkovať takú „dôkaznú dravosť“ v prospech daňového subjektu, akú by inicioval a vynaložil samotný daňový subjekt, ktorého sa daňová vec bytostne dotýka. Správca dane totiž primárne obhajuje fiškálne záujmy štátu a navyše nemusí mať dostatočné penzum informácií, aby náležite chránil aj záujmy dotknutého daňového subjektu. Význam účasti daňového subjektu na výsluchu svedka spočíva v tom, že daňový subjekt má možnosť priamej konfrontácie, namietať kladenie sugestívnych a kapcióznych otázok, správca dane nemusí položiť otázky ku všetkým relevantným skutočnostiam v prospech daňového subjektu (eliminácia rizika jednostranne cielených otázok) a pod. (m. m. uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 607/2021 zo dňa 30.11.2021). K námietke žalobcu ohľadom nedostatočne zisteného skutkového stavu 42. K tvrdeniam žalobcu, týkajúcim sa nedostatočne zisteného skutkového stavu a nevykonaného dokazovania správny súd uvádza, že nemá oprávnenie bez skutkovo dostatočne zrozumiteľnej a podrobne vymedzenej námietky en bloc preskúmavať napadnuté rozhodnutie a iniciatívne vyhľadávať prípadné pochybenia orgánov verejnej správy. Jednoduché tvrdenie žalobcu bez jeho bližšej špecifikácie, ktoré konkrétne dôkazy správca dane, resp. žalovaný v priebehu daňovej kontroly či vyrubovacieho konania nevykonali nepostačuje na meritórne konštatovanie o porušení žalobcom označených práv. 43. S odkazom na uvedené tak správny súd vyhodnotil podanú žalobu ako dôvodnú, a preto s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) a g) SSP napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 44. V rámci ďalšieho konania sú orgány verejnej správy viazané právnym názorom správneho súdu, v súlade s ktorým budú v ďalšom konať a rozhodnú vo veci samej. Vychádzajúc z povahy úkonu spojeného s dodatočným dokazovaním v zmysle tohto rozsudku (výsluch C. C. D. a F. G.) a možných záverov uplatnenia tohto procesného postupu (napr. nedostavenie sa svedka na výsluch, odmietnutie výpovede, poskytnutie svedeckej výpovede, obsah svedeckej výpovede a pod.), administratívne orgány opätovne vyhodnotia skutkové okolnosti veci, resp. dôkaznú situáciu v súlade s právnym názorom správneho súdu a recentnou judikatúrou najvyšších súdnych autorít odkazovanú v tomto rozsudku, zvolia na to nadväzujúci postup a vo veci opätovne rozhodnú. 45. Správny súd však považuje za potrebné dodať, že závery prezentované v tomto rozsudku automaticky neznamenajú, že žalobcovi má byť priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania služieb. Úlohou finančných orgánov však bude buď relevantne spochybniť splnenie materiálnych podmienok a zreteľne oznámiť žalobcovi, ktorú podmienku považujú za spochybnenú s následným umožnením žalobcovi preukázať jej splnenie alebo preukázať, že žalobca buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. 46. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej
výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 47. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).