Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/18/2022 1022200100 13. 05. 2026 JUDr. Mgr. Juraj Štorcel, PhD., LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2026:1022200100.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M. a Mgr. Miroslavy Fodor, v právnej veci žalobcu: Z + M servis a. s., so sídlom Plynárenská 7/A, 821 09 Bratislava – mestská časť Ružinov, IČO: 44 195 591, zastúpený: XTEND Law & Tax s. r. o., so sídlom Panónska cesta 9, 851 04 Bratislava – mestská časť Petržalka, IČO: 51 662 710, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102299549/2021 zo dňa 18.11.2021, takto rozhodol: I. Súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102299549/2021 zo dňa 18.11.2021 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 101490200/2021 zo dňa 13.08.2021 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania Stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) na základe oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 06.07.2020 oznámil žalobcovi výkon daňovej kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2018. 2. Správca dane vydal rozhodnutie č. 101490200/2021 zo dňa 13.08.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 7.295,22 eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2018. 3. Správca dane ustálil, že výdavky žalobcu (na právne (služby advokátov) a iné služby – registrácia domény, predaj pozemku) neboli vynaložené na dosiahnutie zdaniteľných príjmov a neboli ani refakturované, a preto žalobca porušil § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Ďalej žalobca neuznal výdavky na pána A. (poskytnutia motorového vozidla pre pána A., služby čerpacej stanice, ktorú využil pán A.), ktorý nebol zamestnancom žalobcu. 4. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 22.09.2021, pričom namietol závery prvostupňového rozhodnutia.
5. Na podklade podaného odvolania vydal žalovaný rozhodnutie č. 102299549/2021 zo dňa 18.11.2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 6. Žalovaný potvrdil správnosť záverov správcu dane a uviedol, že náklady žalobcu na právne a iné poradenské služby, ktoré správca dane neuznal ako daňové výdavky, sa týkali výdavkov, pri ktorých nebolo preukázané dosiahnutie výnosu pre žalobcu. Bolo preukázané, že v roku 2018 (i) nedošlo ku kúpe spoločnosti COPY Office, a preto náklady za právne služby vo veci kúpy tejto spoločnosti vo výške 1.944,00 eur a 10.000,00 eur neboli správcom dane uznané; (ii) nedošlo k založeniu spoločností v Maďarsku a Nemecku, a preto náklady za právne služby v tejto veci vo výške 297,50 eur neboli správcom dane uznané; (iii) registrácia domény B. sa vzťahuje a prezentuje celý holding, a preto náklady na registráciu tejto domény vo výške 1.324,00 eur nemožno považovať za daňový výdavok, a preto neboli náklady správcom dane uznané; (iv) nedošlo k predaju pozemku, preto časť nákladov za platbu kolegovi za zaistenie komunikácie s vedením STU ohľadom možného predaja pozemku vo výške 900,00 eur neboli správcom dane uznané, naopak náklady za iné právne služby vo výške 1.190,00 eur neboli správcom dane vylúčené z daňovo uznaných výdavkov. 7. Žalovaný uviedol, že správca dane neuznal iba niektoré náklady za právne služby – len tie, kde nebola preukázaná súvislosť medzi poskytnutím právnej služby a dosiahnutím jeho zdaniteľných príjmov. Ďalej správca dane neuznal výdavky, ktoré boli vynaložené v prospech pána A., ktorý nebol zamestnancom žalobcu. II. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 8. Žalobca podal na Krajský súd v Bratislave všeobecnú správnu žalobu zo dňa 24.01.2022 (ďalej len „žaloba“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, prvostupňového rozhodnutia, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Žalobca namietol nesprávne právne posúdenie veci; nedostatočné odôvodnenie; nedostatočné zistenie skutkového stavu; namietol, že skutkový stav je v rozpore s administratívnym spisom a ďalej namietol podstatné porušenie ustanovení zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“). 9. Žalobca namietol nesprávne právne posúdenie veci vo vzťahu k právnym a iným službám ako neuznaným nákladovým položkám. Žalobca namietol, že žalovaný sa vôbec nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu, pričom žalobca uviedol, že všetky nákladové položky slúžili na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu. Žalobca mal za to, že žalovaný vo vzťahu k jednotlivým faktúram neuvádza žiadne dôvody neuznania a uvádza len to, že tieto výdavky neboli vynaložené na dosiahnutie zdaniteľných príjmov, pretože nedošlo k nadobudnutiu akvizovaných obchodných spoločností, nadobudnutiu pozemku, bez ďalšieho. 10. Žalobca znova namietol, že žalovaný nesprávne neuznal nákladovú položku – faktúru vo výške 10.000,00 eur bez DPH, pretože nedošlo k nadobudnutiu obchodného podielu spoločnosti COPY Office, avšak daná faktúra predstavovala odmenu za právne služby súvisiace s ochranou hospodárskej súťaže, čo však orgány finančnej správy nezohľadnili, nevysporiadali sa s daným a nesprávne uvádzali obsahové zhodnotenie. K ostatným faktúram žalobca uviedol, že tieto boli vystavené štandardnými advokátskymi kanceláriami, odmeny boli štandardné. 11. Žalobca namietol, že jediným právnym argumentom žalovaného je, že žalobca pri uvedených právnych službách nepreukázal dosiahnutie výnosu, pričom tu žalobca uviedol, že dosiahnutie výnosu (najmä pri právnych službách) nie je jediným a výlučným kritériom pre uznanie výdavku ako nákladovej položky daňovníka. Žalobca mal za to, že pri všetkých nákladových položkách bola splnená podmienka vecnosti, podmienka preukázateľnosti a podmienka zaúčtovania. Ďalej žalobca namietol, že odkaz na príslušný právny predpis limitujúci daňovú uznateľnosť právnych služieb v nadväznosti na realizáciu transakcie v zákone o dani z príjmov absentuje. Žalobca uviedol, že výsledkom mnohých právnych služieb nie je priame dosiahnutie zdaniteľných príjmov, hoci výsledok môže byť nakoniec pre daňový subjekt neúspešný.
12. Žalobca ďalej namietol, že vo vzťahu k faktúre č. 22018001153 správca dane neuviedol žiadne dôvody, prečo o túto položku zvyšuje základy; posúdenie uviedol až žalovaný, ktorý skonštatoval, že doména zmgroup.sk prezentuje celý holding. Žalobca uviedol, že náklady predstavovali náklady na registráciu domény zmgroup.sk, ktorá bola naviazaná na územie Slovenskej republiky, pre žalobcu pôsobiaceho v Slovenskej republike. Jediným majiteľom bol žalobca. Skutočnosť, že žalobca uviedol, že je súčasťou holdingovej siete a má viaceré pobočky, mu nemôže byť na ujmu. Žalobca inú doménu nepoužíva. Žalobca mal za to, že výdavky na právne služby a iné služby (registrácia a správa domény) boli vynaložené na dosiahnutie, udržanie a zabezpečenie zdaniteľných príjmov, spĺňajú kumulatívne tri podmienky daňovej uznateľnosti a správca dane nepredložil žiaden argument o opaku. 13. K neuznaniu nákladov za motorové vozidlo a služby mobilnej siete žalobca uznal, že p. A. nebol zamestnancom žalobcu, ale poprel, že by boli vynaložené v jeho prospech – daná osoba bola v minulosti zamestnancom žalobcu, a preto napr. analytický účet obsahoval jeho meno. Žalobca mal za to, že náklady neboli vynaložené pre cudzie osoby tak, ako to uviedol žalovaný. Žalobca namietol aplikáciu § 2 písm. i) a § 19 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov. Žalobca mal za to, že podstatné je, že p. A. bol v minulosti zamestnancom žalobcu, avšak pri vedení účtovnej evidencie nedošlo k zmene názvov analytických účtov, a preto je tam meno p. A., čo však nemá vplyv na skutočnosť, kto v skutočnosti vozidlo používal. Motorové vozidlo a náklady s tým súvisiace využívali iní zamestnanci žalobcu, uvedené platí aj k mobilnému telefónu. Žalobca predložil knihu jázd, ktorá preukazuje opodstatnenosť vynaložených nákladov na (i) prenájom vozidla, (ii) umývanie vozidla a (iii) PHM, pričom z tejto evidencie nevyplýva, že by p. A. používal motorové vozidlo - k danému sa orgány finančnej správy nevyjadrili. 14. Žalobca namietol aj nedostatočné odôvodnenie. Žalobca mal za to, že mu nebolo relevantne zdôvodnené, na základe akých skutočností dospel žalovaný k svojim záverom, a mal za to, že napadnuté rozhodnutie neobsahuje dostatočné a v niektorých prípadoch žiadne odôvodnenie a uvedenie dôvodov k odmietnutiu nákladových položiek. 15. Žalobca ďalej namietol aj nedostatočné zistenie skutkového stavu, ako aj to, že skutkový stav je v rozpore s administratívnym spisom. Žalovaný podľa žalobcu pri hodnotení dôkazov a skutkových zistení nepostupoval v súlade s princípmi a povinnosťami stanovenými v daňovom poriadku, v dôsledku čoho sú rozhodnutia nezákonné. 16. Žalobca mal ďalej za to, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku. Vo vzťahu k zápisnici zo dňa 21.04.2021 namietol, že v daný deň bola vykonaná telefonická komunikácia, výsledkom čoho bola zápisnica o ústnom pojednávaní, pričom ústne pojednávanie sa neuskutočnilo. Táto zápisnica bola žalobcovi zaslaná elektronicky so žiadosťou o podpis, bez možnosti vyjadrenia k obsahu; správca dane odmietol obsiahnuť do zápisnice akékoľvek vyjadrenia žalobcu. Zápisnica tak neodzrkadľovala skutočný stav veci, fabulovala, že išlo o ústne pojednávanie a nebolo žalobcovi umožnené do obsahu zasahovať. 17. Ďalej žalobca namietol protokol, v ktorom sa správca dane nezaoberal vyjadrením žalobcu. Žalobca namietol, že v protokole nebola uvedená obligatórna obsahová náležitosť, a to vyhodnotenie obsahu podania žalobcu zo dňa 21.04.2021 ako dôkazu a obsahom vyjadrenia sa žalovaný nezaoberal. Žalobca namietol aj úkon zo dňa 11.08.2021 – ústne pojednávanie, predmetom ktorého malo byť prerokovanie pripomienok vo vyjadrení k protokolu. Žalobca namietol, že deň nebol dohodnutý, bol určený správcom dane a zároveň bola zápisnica predpripravená – správca dane požiadal iba o podpis žalobcu; nedošlo k vysvetleniu rozporov. Žalobca považuje namietané vady za také, ktoré majú za následok nezákonnosť rozhodnutí orgánov finančnej správy. III. Vyjadrenie žalovaného Ďalšie podania účastníkov konania 18. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 30.05.2022, pričom zotrval na tom, že sa dôkladne oboznámil s administratívnym spisom a zotrval na správnosti napadnutého rozhodnutia. 19. K neuznaným nákladovým položkám za právne a iné služby žalovaný uviedol, že správca dane neuznal iba niektoré – tie, kde nebola preukázaná súvislosť medzi poskytnutím právnych služieb
a dosiahnutím zdaniteľných príjmov žalobcu. Žalovaný uviedol, že žalobca len všeobecne uviedol, že právne služby súviseli s ochranou hospodárskej súťaže, nepredložil však relevantné dôkazy. 20. K doméne žalovaný uviedol, že na web stránke v položke fakturačné údaje sa okrem žalobcu uvádza aj spoločnosť Z+M Finance SK, spol. s r.o., a teda tvrdenie o tom, že sa týka výlučne žalobcu, neobstojí. Keďže táto doména neslúži len na účely žalobcu, nemožno to považovať len za daňový výdavok žalobcu. Ďalej žalovaný uviedol, že náklady sa týkali pána A., pričom žalobca opak nepreukázal. Žalovaný navrhol žalobu zamietnuť. 21. Žalobca zaslal repliku zo dňa 10.07.2022, pričom zotrval na svojej žalobnej argumentácii. 22. Zo strany účastníkov konania neboli doručené žiadne ďalšie písomné podania. IV. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 23. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 01.06.2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon správneho súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety prešla v júni 2023 na Správny súd v Bratislave. V súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2024 v znení Dodatku č. 4, účinného od 21.05.2024, bola vec náhodným výberom prerozdelená a pridelená senátu 7S a je vedená pod sp. zn. BA-1S/18/2022. 24. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobu, žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná a s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) a e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 25. Správny súd v Bratislave rozhodol na pojednávaní, ktoré bolo nariadené v súlade s § 107 a nasl. SSP na deň 13.05.2026, pretože bola splnená podmienka uvedená v § 107 ods. 1 písm. a) SSP a za splnenia podmienok uvedených v § 108 ods. 1 a 2 SSP. 26. Podľa § 493e SSP, v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 27. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 28. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. 29. Úlohou správneho súdu v predmetnej veci bolo, na podklade žalobných bodov preskúmať, či žalobca splnil všetky podmienky pre uznanie daňových výdavkov, najmä či preukázal vynaloženie nákladov (výdavkov) na dosiahnutie, zaistenie a udržanie jeho zdaniteľných príjmov, t. j. či tieto náklady možno považovať za daňový výdavok v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov a či správca dane a následne žalovaný postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi a viedli daňové konanie v súlade so zásadami správy daní. Všeobecné východiská
30. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, resp. od 01.01.2016 zdaniteľných príjmov. Pri podmienke zaúčtovania (zaevidovania) je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii. Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 1Sžf/91/2016 zo dňa 19.06.2018 vymedzil podmienky uznateľnosti daňového výdavku podľa zákona o dani z príjmov nasledovne: „pre daňovú uznateľnosť výdavku sa vyžaduje, aby bol výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov (podmienka vecnosti), musí byť zaúčtovaný v účtovníctve alebo v evidencii daňovníka (podmienka zaevidovania) a jeho vynaloženie musí byť daňovníkom riadne preukázané (podmienka preukázanosti). Ak zákon o dani z príjmov stanovuje limity pre daňové výdavky inak, potom je na posúdenie daňového výdavku nevyhnutné aj posúdenie tohto obmedzenia alebo súvisiacich podmienok.“ 31. Pri podmienke preukázateľnosti vynaloženia je potrebné skúmať, či daňový subjekt preukázal (listinne a v prípade vznesených dôvodných pochybností aj inými dôkazmi) vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok skutočne vznikol (nestačí pritom len realizácia platby). V prípadoch deklarovaných odplatných nadobudnutí tovaru / služby daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie plnenia a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané že k prijatiu tovaru / služby deklarovaného v daňovom doklade reálne došlo, a to v rámci dojednaných dodávok tovarov jednotlivými dodávateľmi (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/45/2015 zo dňa 26.01.2017). Preukázanosť tak musí byť ako formálna, tak aj materiálna (faktická) – obchodný prípad vo vzťahu k vynaloženému výdavku sa reálne stal tak, ako je deklarovaný na obchode. 32. Správny súd, s odkazom na judikatúru kasačného súdu (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/41/2021 zo dňa 25.07.2023) a v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) dáva do pozornosti, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok. Všetky vyššie uvedené podmienky pritom majú objektívny charakter - nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu či na jeho obozretnosť. Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané. 33. Na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - daňový poriadok, pokiaľ zákon o dani z príjmov neupravuje inak. Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak. 34. Aj v daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov preto platí, že dôkazné bremeno na preukázaní zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dane z príjmov (vrátane uplatnených daňových výdavkov) prioritne ťaží daňový subjekt (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; ako aj napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). K námietke žalobcu k právnym a iným službám 35. Žalobca namietol neuznanie výdavkov k právnym službám. Po preskúmaní tejto námietky jej správny súd priznal dôvodnosť. Je potrebné súhlasiť so žalobcom v tom, že orgány finančnej správy sa obmedzili na záver o tom, že „náklady odvolávajúceho sa na právne a iné poradenské služby, ktoré správca
dane neuznal za daňové výdavky, týkali sa predovšetkým výdavkov pri ktorých nebolo preukázané dosiahnutie výnosu pre odvolávajúceho sa ...“ (strana 7 napadnutého rozhodnutia). Ako to správny súd uviedol vyššie, znakom výdavku na účely zákona o dani z príjmov nie je „dosiahnutie výnosu“, ale jeho (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. V tejto časti sú tak závery žalovaného a správcu dane nesprávne. Súčasne nie je zrejmé, na podklade akej relevantnej právnej normy alebo judikatúry dospel žalovaný a predtým správca dane k tomu, že „preukázanie dosiahnutia výnosu“ je podstatnou skutočnosťou na účely zákona o dani z príjmov. 36. Ďalej je možné súhlasiť so žalobcom v tej časti, že závery žalovaného a správcu dane vo vzťahu k právnym službám sú nedostatočné – oba finančné orgány sa obmedzili len na konštatovanie, že „nedošlo k kúpe spoločnosti COPY Office, preto náklady za právne služby vo veci kúpy spoločnosti COPY Office vo výške 1.944,- eur a 10.000,- eur neboli správcom dane uznané (DF č. 2201800248 zo dňa 14.03.2018 a DF č. 2201800378 zo dňa 24.04.2018).“ 37. Čo sa týka faktúry č. DF 201800248 zo dňa 14.03.2018, jej predmetom boli právne služby – zmluvné vzťahy, kúpa spoločnosť COPY Office a overovanie listín. Len samotný záver orgánov finančnej správy, že nemožno uznať výdavok v celosti, z dôvodu, že nedošlo ku kúpe spoločnosti COPY Office, je predčasný, pričom zároveň sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí nevysporiadal ani s argumentáciou žalobcu uvedenou v odvolaní, v ktorom žalobca opodstatnene poukazoval na charakter advokácie. Orgány finančnej správy sa vo vzťahu k danej faktúre vôbec nezaoberali tým, či daný výdavok splnil podmienku (i) vecnosti, (ii) preukázateľnosti vynaloženia a (iii) zaúčtovania, ale sa veľmi skratkovito obmedzili len na záver o tom, že nedošlo ku kúpe spoločnosti COPY Office. Len samotná skutočnosť, že nedošlo k prevodu obchodného podielu automaticky neznamená, že daný náklad nie je možné uznať ako daňový výdavok, nie pri nepreukázaní nesplnenia podmienok, ktoré správny súd už viackrát v tomto rozsudku spomenul. 38. Vo vzťahu k faktúre č. DF č. 2201800378 zo dňa 24.04.2018 správny súd uvádza, že z administratívneho spisu vyplýva, že predmetom tejto faktúry bolo poskytnutie právnych služieb v súvislosti s podnikateľskou činnosťou klienta, pričom v konaní žalobca opakovane tvrdil, že sa jednalo o výkon právnych služieb súvisiacich s hospodárskou súťažou, pričom je možné súhlasiť so žalobcom, že orgány finančnej správy sa nedostatočne zaoberali tým, prečo túto právnu službu obsahovo zaradili pod kúpu spoločnosti COPY Office (z faktúry nevyplýva, že sa jedná o právne služby týkajúce sa práve tejto spoločnosti) a nie pod hospodársku súťaž tak, ako to žalobca počas celého konania tvrdil. Z administratívneho spisu nevyplýva spojitosť tejto faktúry so spoločnosťou COPY Office (v administratívnom spise je informácia o tom, že sa to týka právnych služieb a poradenstva súvisiaceho s prípravou potenciálnej akvizície spoločnosti COPY PRINT GROUP, a.s.). Orgány finančnej správy sa vo vzťahu k danej faktúre vôbec nezaoberali tým, či daný výdavok splnil podmienku (i) vecnosti, (ii) preukázateľnosti vynaloženia a (iii) zaúčtovania, ale sa veľmi skratkovito obmedzili len na záver o tom, že nedošlo ku kúpe spoločnosti COPY Office, pričom sa nevysporiadali s relevantnými námietkami žalobcu. 39. Okrem právnych služieb žalobca namietol vyhodnotenie finančných orgánov aj k tzv. iným službám. Tak ako to uviedol správny súd už vyššie, aj vo vzťahu k (i) registrácii domény, tak aj k (ii) predaju pozemku sa žalovaný a správca dane obmedzili na to, že „žalobca nepreukázal dosiahnutie výnosu“, pričom z napadnutých rozhodnutí nie je zrejmé vyhodnotenie týchto výdavkov v kontexte vecnosti, preukázateľnosti vynaloženia a zaúčtovania. Žalovaný a správca dane sa tak aj pri iných službách skratkovito obmedzili na závery, ktoré však kriticky a objektívne nevyhodnotili v kontexte toho, ako je potrebné nazerať na uznanie daňového výdavku. Samotná skutočnosť, že doména prezentuje celý holding automaticky neznamená, že sa nejedná o daňovo uznateľný výdavok, pričom uvedené je možné uviesť aj k tomu, že ak nedôjde k predaju pozemku, nemožno tieto náklady uznať ako daňovo uznateľný výdavok. Pri každom výdavku je totižto potrebné skúmať jeho vecnosť, preukázateľnosť vynaloženia a zaúčtovania. V tomto smere však úvaha orgánov finančnej správy absentuje. K námietke žalobcu ohľadom neuznania výdavku na p. A. 40. Žalobca ďalej namietol, že neboli uznané výdavky na prevádzku motorového vozidla a náklady za používanie motorovej siete, pričom žalobca nepoprel, že p. A. nebol zamestnancom žalobcu, ale bol ním v minulosti, a preto napr. analytický list obsahoval jeho meno. Uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú.
41. Nemožno akceptovať obranu žalobcu v tom, že p. A. bol v minulosti jeho zamestnancom, ale došlo k pochybeniu, keďže nedošlo k zmene jeho mena aj v analytickom liste. Ako to uviedol správny súd vyššie, aj v prípade dane z príjmov je dôkazné bremeno na daňovom subjekte, pričom z administratívneho spisu jednoznačne vyplýva, že na relevantných dokladoch, ktoré odvolací orgán uviedol aj na strane 8 a 9 napadnutého rozhodnutia, je opakovane uvedené meno p. A.. Ak aj žalobca uvádzal, že uvedené náklady boli využité v prospech iných zamestnancov, títo zamestnanci neboli žalobcom ani raz konkrétne identifikovaní a žiadne iné meno zamestnanca nebolo v rámci daňovej kontroly spomenuté a relevantnými dokladmi podložené. 42. Správny súd uvádza, že žalobca ako daňový subjekt má svoje povinnosti, pričom v prípade ich nesplnenia je povinný niesť konzekvencie. Z administratívneho spisu nevyplynulo, že by boli dané náklady využité v prospech inej osoby ako p. A., pričom opak nepreukázal žalobca ani v žalobe. K námietke žalobcu ohľadom procesných pochybení správcu dane 43. Žalobca v žalobe ďalej namietol porušenie jeho procesných práv, pričom poukázal na (i) zápisnicu zo dňa 20.04.2021, (ii) protokol z daňovej kontroly a na (iii) úkon zo dňa 11.08.2021. Uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. 44. K zápisnici zo dňa 21.04.2021 žalobca namietol, že v daný deň sa ústne pojednávanie neuskutočnilo, ale prebehla iba telefonická komunikácia. Aj keď možno správcovi dane vytknúť, že telefonická komunikácia nie je ústne pojednávanie, zo zápisnice vyplýva, že miestom konania bol e-mail, pričom žalobca svoje námietky voči tomuto konaniu vzniesol. Uvedenú skutočnosť však nemožno vyhodnotiť ako vadu, ktorá by spôsobovala nezákonnosť daňovej kontroly a napadnutých rozhodnutí, pričom žalobca mohol v ďalšom konaní svoje procesné práva využívať, čo aj vykonal. 45. Žalobca poukázal na to, že vykonal podanie označené ako „vyjadrenie k zápisnici o ústnom pojednávaní“ zo dňa 21.04.2021, pričom toto podanie nebolo v protokole zachytené. K danému správny súd uvádza, že preskúmal protokol z daňovej kontroly a tento obsahuje požadované náležitosti, pričom správca dane v ňom opísal všetky rozhodné skutočnosti, na podklade ktorých dospel k svojmu záveru. Na okraj správny súd súčasne uvádza, že aj prípadná absencia niektorých náležitostí v protokole nespôsobuje automaticky nezákonnosť tohto podkladu, a teda nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Správny súd konštatuje, že na absenciu náležitostí podľa § 47 daňového poriadku nie je naviazané skončenie daňovej kontroly. V zmysle § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku sa na skončenie daňovej kontroly vyžaduje len splnenie náležitostí podľa § 46 ods. 8 prvej vety pred bodkočiarkou daňového poriadku, pričom tieto náležitosti predmetný protokol obsahuje (k tomu pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/40/2019 zo dňa 31.01.2022) – teda výsledok daňovej kontroly, vrátane vyhodnotenia dôkazov. 46. Ak žalobca namietol, že úkon dňa 11.08.2021 mal predstavovať ústne pojednávanie, ktorého predmetom malo byť prerokovanie pripomienok k protokolu, pričom zápisnica z toho úkonu už bola predpripravená, uvedenú skutočnosť nemožno považovať za procesné pochybenie, ktoré by malo vplyv na zákonnosť konania a vydaných rozhodnutí. Samotnú skutočnosť, že správca dane si pred daným ústnym pojednávaním za účelom jeho plynulosti vopred pripravil koncept zápisnice tak, aby do nej následne počas samotného pojednávania dopĺňal údaje o jeho skutočnom priebehu, nemožno vyhodnotiť ako procesnú vadu. Žalobca zároveň využil svoje právo a vzniesol námietky voči obsahu zápisnice. 47. Na podklade vyššie uvedeného dospel správny súd k záveru o čiastočnej dôvodnosti žaloby, a preto s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) a e) SSP napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Keďže vo vzťahu k právnym a iným službám trpelo vadami aj prvostupňové rozhodnutie, správny súd pristúpil aj k jeho zrušeniu. Finančné orgány budú v ďalšom konaní povinné postupovať v súlade s právnym názorom, vyjadreným v tomto rozsudku, pričom po dostatočnom zistení skutkového stavu tento správne právne posúdia a vo vzťahu k uznateľnosti / neuznateľnosti nákladu za daňový výdavok budú postupovať tak, ako to uviedol správny súd v tomto rozsudku.
48. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 49. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).