Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/149/2021 1021200960 26. 05. 2026 JUDr. Lucia Kúdelčíková ECLI:SK:SpSBA:2026:1021200960.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Lucie Kúdelčíkovej a členov senátu JUDr. Róberta Jakubáča, PhD. a JUDr. Ingridy Hudecovej v právnej veci žalobcu: ITALMARKET SLOVAKIA, a.s., so sídlom Holubyho 1/A, 811 03 Bratislava, IČO: 35 758 601, právne zastúpený: BOHUNICKÝ & Co. s.r.o., so sídlom Lermontovova 16, 811 05 Bratislava, IČO: 47 876 034, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100698423/2021 zo dňa 27.04.2021, takto rozhodol: I. Správny súd rozhodnutie žalovaného č. 100698423/2021 zo dňa 27.04.2021 a rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 100085496/2021 zo dňa 19.01.2021 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Správny súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému nárok na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február 2016, marec 2016, máj 2016, jún 2016, júl 2016, august 2016, september 2016, október 2016 a november 2016 s tým, že daňová kontrola začala dňa 05.12.2019. Daňová kontrola bola ukončená dňa 13.11.2020, kedy bol žalobcovi doručený protokol o výsledku daňovej kontroly č. 101710841/2020 zo dňa 10.11.2020 (ďalej len „protokol o výsledku daňovej kontroly“). 2. Správca dane rozhodnutím č. 100085496/2021 zo dňa 19.01.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume XX XXX,XX eur, a to na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016. 3. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúry od spoločnosti ML Project, s. r. o. (ďalej len „dodávateľ“ alebo „deklarovaný dodávateľ“) za služby poskytnuté na základe zmluvy o reklame zo dňa 25.01.2016 (ďalej len „zmluva“). Predmetom zmluvy uzavretej medzi žalobcom (objednávateľom) a dodávateľom bol prenájom reklamnej plochy a umiestnenie reklamného loga objednávateľa na súťažnom vozidle, kombinézach jazdcov, reklamných predmetoch tímu a všetkých printových formátoch spojených s propagáciou a prezentáciou tímu, a to za účelom propagácie značky nápojov Vilmos distribuovaných žalobcom. Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, že disponoval
existenciou materiálneho plnenia práve od deklarovaného dodávateľa, t.j. spoločnosti ML Project, s. r. o. Ako dôvod neuznania práva na odpočet dane správca dane identifikoval okrem uvedeného aj skutočnosť, že sú prítomné dôkazy o podvodnom konaní a daňovom úniku na predchádzajúcom stupni obchodného reťazca, keďže subdodávateľ Swanny Trade s.r.o. neuviedol v daňovom priznaní ani kontrolnom výkaze dodanie služby pre spoločnosť ML Project, s. r. o. 4. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100698423/2021 zo dňa 27.04.2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil stotožniac sa so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúry od deklarovaného dodávateľa. 5. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný konštatoval, že nebolo preukázané, že by sa na dodaní dohodnutých služieb nejakým spôsobom podieľal či už deklarovaný dodávateľ, t.j. spoločnosť ML Project, s. r. o., alebo spoločnosť Swanny Trade s.r.o., prípadne športový klub P3 Sport. Žalovaný v tejto súvislosti dodal, že ani samotný žalobca svojimi tvrdeniami či produkovanými dôkazmi nepreukázal uskutočnenie zdaniteľných plnení dodávateľom, t.j. spoločnosťou ML Project, s. r. o. Žalovaný taktiež akcentoval, že (okrem faktúry a zmluvy) ani predložená fotodokumentácia či videoklip športového tímu MR AUTOSPORT r.t., resp. etikety značky neboli spôsobilé potvrdiť, že reklamné služby, ktoré mali byť propagované prostredníctvom športového tímu, skutočne zabezpečil deklarovaný dodávateľ, t.j. spoločnosť ML Project, s. r. o. Stotožnenie predložených dôkazov s deklarovaným plnením bolo podľa žalovaného znemožnené aj v dôsledku absencie bližšej špecifikácie zdaniteľných plnení vo faktúre, ako aj absencie kontaktu medzi zástupcom športového tímu, na ktorého vozidle mala byť reklama zobrazená, a dodávateľskou spoločnosťou. Žalovaný reagujúc na obsah odvolacích námietok zároveň uzavrel, že správca dane nezaťažoval žalobcu neprimeraným dôkazným bremenom, a že správca dane nepričítal žalobcovi zodpovednosť za to, že jeho deklarovaný dodávateľ alebo tretie subjekty nesplnili svoje povinnosti alebo nepredložili účtovné či daňové, resp. iné doklady. II. Žaloba 6. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia ako aj prvostupňového rozhodnutia (ďalej spolu len „rozhodnutie finančných orgánov“), pričom si zároveň uplatnil aj právo na náhradu trov konania. 7. Žalobca, ktorý bol výhradným distribútorom a predajcom alkoholických nápojov značky Vilmos na území Slovenskej republiky, zdôraznil, že reklamné služby smerujúce k zabezpečeniu propagácie tejto značky objednal u dodávateľa, t.j. spoločnosti ML Project, s. r. o., s prihliadnutím na skutočnosť, že táto spoločnosť bola v relevantnom čase podľa verejne dostupného obchodného registra oprávnená vykonávať podnikateľskú činnosť v oblasti „reklamné a marketingové služby“. Žalobca nemal pri preverovaní dodávateľa, t.j. spoločnosti ML Project, s. r. o., k dispozícii verejnoprávne prostriedky a pri svojej činnosti sa mohol spoliehať len na údaje verejne dostupné, teda na obchodný register a zoznam subjektov registrovaných pre daň z pridanej hodnoty. 8. Žalobca uviedol, že dostatočne osvedčil skutočné poskytnutie reklamnej služby viacerými marketingovými podkladmi, ako aj fotografiami z relevantných podujatí. Poskytnutie zdaniteľného plnenia bolo preukázané aj výpoveďou štatutárneho orgánu automobilového tímu MR AUTOSPORT r.t. S dodávateľom mal žalobca uzatvorenú písomnú zmluvu o reklame, reklamná služba bola skutočne poskytnutá a žalobca prijal od dodávateľa faktúru obsahujúcu všetky náležitosti podľa § 74 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z pridanej hodnoty“); za poskytnuté služby žalobca riadne zaplatil plnú sumu vrátane vyúčtovanej dane z pridanej hodnoty. Žalobcovi tak vzniklo podľa § 49 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za dodané služby. 9. V čase poskytnutia zdaniteľného plnenia nemal žalobca uzatvorený iný záväzkový vzťah, ktorého predmetom by bolo zabezpečenie reklamných služieb prostredníctvom rally tímu MR AUTOSPORT r.t. Dodávateľ bol jediným poskytovateľom daného zdaniteľného plnenia žalobcovi. Podľa žalobcu bolo nesporné, že reklama uskutočnená a viditeľná na reklamných predmetoch automobilového tímu MR AUTOSPORT r.t., bola reklamou zabezpečenou dodávateľom, pričom predmetom zdaniteľného plnenia
bolo zabezpečenie reklamy, nie jej priame vykonanie; poskytnutie zdaniteľného plnenia potvrdil aj A. A., ktorý bol konateľom dodávateľa v čase poskytnutia zdaniteľného plnenia. 10. Správca dane odoprel žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty s vágnym odôvodnením, že nevyvinul dostatočnú obozretnosť pri výbere obchodného partnera, avšak nebolo uvedené, aké ďalšie úkony mal žalobca vykonať, aby jeho obozretnosť pri výbere obchodného partnera bola považovaná za dostatočnú. V danom čase nič nenasvedčovalo tomu, že by spoločnosť ML Project, s. r. o. bola z daňového hľadiska akokoľvek riziková. Zistenia správcu dane vyplynuli z dôkazných prostriedkov verejného práva, ktoré žalobca nemal k dispozícii. Navyše skutočnosti, ktoré sa správca dane dozvedel pri šetrení plnenia poskytnutého spoločnosťou ML Project, s. r. o. a Swanny Trade, s.r.o., boli predmetom obchodného a daňového tajomstva a žalobca sa k nim ako bežný obchodný partner nemal ako dostať. 11. Pre priznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty nebolo žiadnou prekážkou, že si dodávateľ ďalej zabezpečoval splnenie dojednaného záväzku pomocou subdodávateľa - obchodnej spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. (ďalej len „subdodávateľ“). Aj výpoveďou zástupcu automobilového tímu MR AUTOSPORT r.t. bolo potvrdené, že na automobiloch a reklamných predmetoch tohto tímu bola v dotknutom čase prezentovaná reklama značky Vilmos, pričom táto reklama bola zabezpečená prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade, s.r.o., ktorej boli postúpené reklamné práva tohto automobilového tímu. Svedok výslovne uviedol, že automobilový klub MR AUTOSPORT r.t. poskytol spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. reklamný priestor na komerčné využitie pre klientov spoločnosti Swanny Trade, s.r.o., pričom bolo preukázané, že spoločnosť ML Project, s. r. o. bola klientom spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. Rovnako z výpovede vtedajšieho konateľa dodávateľa bolo zrejmé, že reklamné služby boli zabezpečené aj prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. Taktiež z kontrolných výkazov dodávateľa vyplynulo, že spoločnosť ML Project, s. r. o. riadne prijala za tieto subdodávky od spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. príslušné faktúry. 12. Predmetom plnenia zo strany dodávateľa boli aj služby vedúce k zabezpečeniu reklamy, ktoré nezáviseli od subdodávateľského plnenia spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. (zabezpečenie plagátov, nášiviek na bundy, čiapok, bannerov, kalendárov, internetovej stránky a mnoho iného). Vykonaným dokazovaním (výpoveď A. A., fotodokumentácia, etikety značky Vilmos) bolo preukázané, že dodávateľ plnil zdaniteľné plnenie aj bez ohľadu na účasť spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. na celkovom zabezpečení reklamy. Jedinou skutočnosťou, na ktorej žalovaný založil pochybnosť o uskutočnení zdaniteľného plnenia, bolo to, že spoločnosť Swanny Trade, s.r.o. nevykázala faktúry vystavené spoločnosti ML Project, s. r. o. vo svojom kontrolnom výkaze. 13. Žalovaný sa nezaoberal nedostatkami prvostupňového rozhodnutia vytýkanými v odvolaní, napadnuté rozhodnutie tak považoval žalobca za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Napriek námietke žalobcu v odvolaní, žalovaný bližšie neskúmal dôvod, pre ktorý spoločnosť Swanny Trade, s.r.o. neuviedla faktúry v kontrolných výkazoch. Správca dane mal za to, že keď spoločnosť Swanny Trade, s.r.o., neuviedla faktúry v kontrolných výkazoch, plnenie neposkytla, avšak opomenul s touto vecou konfrontovať posledného konateľa spoločnosti Swanny Trade, s.r.o., a to pána B. C.. Správca dane postupoval nezákonne aj vo vzťahu k zaisteniu účtovníctva spoločnosti Vulkano, s.r.o., ktorá bola právnym nástupcom dodávateľa. Z výpovede A. A. je zrejmé, že účtovníctvo dodávateľa odovzdal právnemu nástupcovi, pričom výsluch posledného konateľa spoločnosti Vulkano, s.r.o. (A. A. D.) správca dane nevykonal preto, že daná osoba je cudzím štátnym príslušníkom. Správca dane mohol dožiadať správny orgán iného členského štátu o vyťaženie konateľov daných spoločností; nespôsobilosť pána A. A. D. a pána B. C. prispieť k náležitému objasneniu veci nemožno podľa žalobcu odvodzovať len z toho, že sú občanmi iného členského štátu Európskej únie. 14. Správca dane navyše zaťažil svoje konanie vadou, keď akceptoval odmietnutie výpovede u svedkyne E. F. G., ktorá odmietla vypovedať, keďže bola vo vypätej stresovej situácii. Svedkyňou uvedený dôvod nezakladal zákonné právo svedka odoprieť výpoveď a správca dane pochybil, keď na základe tohto dôvodu umožnil nevypovedať a neprispieť tak k objasneniu veci. Výsluch E. F. G. bol pritom zásadným dôkazným prostriedkom, keďže išlo o konateľku spoločnosti Swanny Trade, s.r.o., ktorá mohla priamo dokázať subdodávateľský vzťah medzi spoločnosťou ML Project, s. r. o., a Swanny Trade, s.r.o. Zo spisu správcu dane pritom vôbec nevyplývalo, že by sa povinnosť svedkyne vypovedať pokúsil akokoľvek vymôcť, napríklad uložením alebo upozornením na možnosť uloženia poriadkovej pokuty.
15. Aj pri výsluchu svedka H. I. správca dane pochybil, keď jeho výsluch dožiadaný správca dane viedol formou e-mailovej komunikácie, čo bolo v rozpore s § 13 daňového poriadku, podľa ktorého musí byť písomné podanie podpísané osobou, ktorá ho podáva, ale aj v rozpore s § 25 ods. 4 daňového poriadku, pretože správca dane touto formou komunikácie porušil právo žalobcu byť prítomný pri výsluchu a klásť mu otázky, a zároveň porušil svoju povinnosť o výsluchu svedka včas žalobcu vyrozumieť. Navyše pri takejto komunikácii správca dane nemohol s istotou tvrdiť, že odpovede na jeho otázky napísal v emailovej komunikácii práve H. I. a nie iná osoba. 16. Rozhodnutie finančných orgánov bolo rozporné s ustálenou rozhodovacou praxou najvyšších súdnych autorít, Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“) a Európskeho súdu pre ľudské práva, keďže daňový subjekt nemal povinnosť preukazovať správcovi dane vierohodnosť, správnosť ani úplnosť evidencií a záznamov vedených tretími osobami. Rovnako od žalobcu nebolo možné požadovať, aby uniesol neprimerané dôkazné bremeno ohľadom preukázania existencie plnenia, ktoré založilo právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Dôkazy predložené žalobcom žalovaný označil za nepostačujúce, a hoci ďalšie dôkazy nevyžadoval priamo od žalobcu, ujmu spojenú s ich nezabezpečením na žalobcu preniesol tým, že mu bolo odopreté právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Správcovi dane bola predložená kompletná zmluvná, účtovná aj daňová evidencia vedená žalobcom, rovnako fotodokumentácia a videodokumentácia zachytávajúca reálne poskytnutie objednanej služby. Žalobca bol pri daňovej kontrole maximálne súčinný a nevedno, aké ďalšie dôkazy ešte mal zabezpečovať. Žalovaný navyše v rozpore s povahou inštitútu svedka v odôvodnení napadnutého rozhodnutia argumentoval tým, že svedkovia nepreukázali svoje tvrdenia dôkazmi. 17. Z judikatúry SD EÚ rovnako vyplývalo, že na vylúčenie práva na odpočet dane nepostačovala samotná skutočnosť, že plnenie nebolo skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach, ale správca dane musel v konaní preukázať, že daňový subjekt sa vedome zúčastnil na podvodnom konaní osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Správca dane ani žalovaný pritom neuviedli žiadne skutočnosti, z ktorých by vyplývalo, že žalobca vedel alebo čo i len mohol vedieť, že plnenie zakladajúce jeho nárok na odpočet dane bolo súčasťou daňového podvodu osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V zmysle rozsudku SD EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd a C-484/03 Bond House Systems platilo, že nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty nemohol byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok bola iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť. 18. Žalovaný sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia veci, keď zotrval na požiadavke, že pre uplatnenie odpočtu dane bolo potrebné preukázať, že fakturované služby boli skutočne dodané tým dodávateľom, ktorý faktúry aj vystavil. Žalovaný nezaložil svoje tvrdenie o údajnej neexistencii reklamného plnenia zo strany dodávateľa na žiadnom dôkaze, ale iba na tom, že sa mu (bez viny žalobcu) nepodarilo vykonať niektoré dôkazy, ktoré by mohli preukázať toto plnenie, pričom mnohé z dôkazov správca dane nevykonal iba preto, lebo sa ich svojvoľne rozhodol nezabezpečiť (napr. výpovede svedkov zo zahraničia). 19. Správca dane ani žalovaný nezohľadnili dôkazy svedčiace v prospech žalobcu, ale tieto bez akéhokoľvek presvedčivého a rozumného zdôvodnenia označili za nepostačujúce. Záver, že zdaniteľné plnenie nebolo skutočne poskytnuté dodávateľom, založil správca dane výlučne na pochybnostiach týkajúcich sa vzťahu medzi dodávateľom a subdodávateľom a na skutočnostiach týkajúcich sa samotného subdodávateľa. Z vykonaných dôkazov vyplýval záver, že predmetné služby boli žalobcovi reálne dodané, a to práve zo strany dodávateľa, bez ohľadu na to, či ich dodanie zabezpečil dodávateľ svojpomocne alebo subdodávateľsky. III. Ďalšie vyjadrenia účastníkov konania 20. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe navrhol žalobu zamietnuť. Zotrval na dôvodoch napadnutého rozhodnutia a poukázal na to, že žalobcom nebolo preukázané, že k dodaniu služieb došlo práve dodávateľom ML Project, s. r. o., deklarovaným na predloženej dodávateľskej faktúre. Z vykonaného dokazovania vyplynulo, že spoločnosť ML Project, s. r. o., zanikla a jej právny nástupca so
správcom dane nespolupracoval, na výzvy nereagoval a na adrese sídla sa nenachádzal. Ani výpoveďou A. A., bývalého konateľa spoločnosti ML Project, s. r. o., nebolo preukázané dodanie služieb práve touto spoločnosťou. A. A. síce tvrdil, že zabezpečil reklamu prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade, s.r.o., ale tieto tvrdenia neboli vôbec preukázané dôkazmi a z dokazovania správcu dane vyplýva, že subdodávateľská spoločnosť so správcom dane nespolupracovala, na výzvy nepredložila žiadne dôkazy o uskutočnení zdaniteľných plnení, v kontrolných výkazoch nevykazovala žiadne faktúry pre spoločnosť ML Project, s. r. o. Zabezpečenie reklamy prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. nebolo preukázané ani výpoveďou E. F. G., ktorá sa najskôr svedeckej výpovedi vyhýbala a následne odmietla vypovedať. 21. Ani v prípade dokazovania u občianskeho združenia MR AUTOSPORT r. t., ktoré malo byť nositeľom reklamy na súťažnom motorovom vozidle, resp. iných prostriedkoch tohto združenia, nebolo preukázané, že k dodaniu služieb došlo prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. alebo bolo zabezpečené prostredníctvom spoločnosti ML Project, s. r. o. Toto občianske združenie nebolo v žiadnom vzťahu so spoločnosťou ML Project, s. r. o., pričom neboli preukázané ani tvrdenia o zabezpečení reklamných služieb prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade, s.r.o., pretože zo strany občianskeho združenia neboli k týmto tvrdeniam predložené žiadne dôkazy a ani v prípade spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. neboli predložené žiadne dôkazy o uskutočnení týchto plnení. 22. Dôkazy predložené žalobcom (faktúra, zmluva a fotodokumentácia) nepreukazovali, že reklamné služby zabezpečovala práve spoločnosť ML Project, s. r. o., alebo že sa na jej dodaní podieľala spoločnosť Swanny Trade, s.r.o., resp. občianske združenie P3 Sport. Predložená fotodokumentácia alebo videoklip športového tímu MR AUTOSPORT r. t., resp. etikety značky nepreukazovali, že reklamné služby, ktoré mali byť propagované prostredníctvom športového tímu, skutočne zabezpečil dodávateľ ML Project, s. r. o., resp. dodala spoločnosť Swanny Trade, s.r.o. alebo občianske združenie P3 Sport. Tieto dôkazy žiadnym spôsobom neposkytovali obraz o tom, ako sa tieto spoločnosti mali na dodaní reklamných služieb podieľať. Samotná faktúra rovnako nepreukazovala, že k uskutočneniu zdaniteľných plnení došlo dodávateľom ML Project, s. r. o., keďže táto neobsahovala žiadne skutočnosti o dodaní reklamných služieb a ani ich bližšiu špecifikáciu. Rovnako dôkazom nebola ani zmluva o reklame uzatvorená so spoločnosťou ML Project, s. r. o., v zmysle ktorej mala byť reklama poskytovaná na súťažnom vozidle športového tímu MR AUTOSPORT r. t., pretože zástupca tohto športového tímu nebol v žiadnom kontakte so spoločnosťou ML Project, s. r. o. a uskutočnenie plnení so spoločnosťou Swanny Trade, s.r.o., nebolo preukázané žiadnym dôkazom a ani dokazovaním správcu dane. 23. Na vznik práva na odpočítanie dane muselo byť nesporne preukázané, že preverované zdaniteľné plnenie bolo poskytnuté práve tým dodávateľom, ktorý bol na faktúrach ako dodávateľ označený. Na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočítanie dane nepostačovalo, ak dodanie deklarovaného zdaniteľného plnenia nebolo sporné, pretože nesporne preukázaná musela byť aj tá skutočnosť, že deklarované zdaniteľné plnenie dodal na faktúrach označený dodávateľ. Ak bola táto skutočnosť spochybnená, nemohlo žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie dane, pretože bez akýchkoľvek pochybností nepreukázal, že splnil všetky formálne a materiálne podmienky na priznanie odpočítania dane. V tomto prípade bola spochybnená práve tá skutočnosť, že na preverovaných faktúrach deklarované plnenie dodal dodávateľ označený na faktúrach. Ak bolo deklarované, že zdaniteľné plnenie žalobcovi dodala spoločnosť ML Project, s. r. o., musela byť táto skutočnosť fakticky preukázaná takými dôkazmi, z ktorých skutočné dodanie deklarovaných zdaniteľných plnení od spoločnosti ML Project, s. r. o., žalobcovi vyplynie, pričom tvrdenia A. A., ako aj zástupcu občianskeho združenia MR AUTOSPORT r. t. neboli žiadnymi dôkazmi. Žalobca svoje právo preukazoval faktúrou, zmluvou, fotodokumentáciou, ktoré správca dane a aj žalovaný v súlade s ich obsahom vyhodnotili tak, že dodanie deklarovaného plnenia žalobcovi spoločnosťou ML Project, s. r. o. z nich nevyplynulo. 24. Správca dane zistené skutočnosti nevyhodnotil výlučne v neprospech žalobu, ani mu nepričítal na ťarchu skutočnosti, za ktoré nezodpovedal. Napadnuté rozhodnutie ako ani prvostupňové rozhodnutie neboli založené len na tom, že spoločnosti ML Project, s. r. o. a Swanny Trade, s.r.o., či ich bývalí konatelia nepreukázali splnenie podmienok na odpočítanie dane. Z vykonaného dokazovania jednoznačne vyplývalo, že spoločnosť ML Project, s. r. o. zanikla a jej právny nástupca so správcom dane nespolupracoval. Spoločnosť Swanny Trade, s.r.o. nepredložila žiadne dôkazy o uskutočnení zdaniteľných plnení a E. F. G. odmietla pred správcom dane vypovedať. Správca dane v prípade predvolania E. F. G. postupoval podľa ustanovení daňového poriadku, o čom bol žalobca upovedomený.
V prípade občianskeho združenia MR AUTOSPORT r. t. správca dane vykonal miestne zisťovanie, na základe ktorého bolo zistené, že sa občianske združenie na adrese sídla nenachádzalo. Následne boli zástupcom tohto združenia poskytnuté vyjadrenia, avšak tento nebol predvolávaný ako svedok a ani nešlo o svedeckú výpoveď. 25. V predmetnej právnej veci správca dane neprenášal na žalobcu neúmerné dôkazné bremeno nad rámec zákona, a rovnako nešlo ani o prenášanie zodpovednosti za plnenie povinností deklarovaného dodávateľa na žalobcu. Dôkazy, ktoré žalobca predložil, boli dôvodne spochybnené zisteniami správcu dane, pričom neumožňovali prijatie záveru o realizovaní zdaniteľných plnení deklarovaným spôsobom a deklarovaným dodávateľom, a tým ani uznanie uplatneného práva na odpočítanie dane. Úlohou správcu dane nebolo informovať žalobcu o tom, ktorý dôkaz bolo na preukázanie jeho tvrdení potrebné predložiť a ktorému bude priznaná relevantná dôkazná sila, a to najmä za situácie, keď „bežné“ doklady ako faktúry boli už predložené a správcom dane spochybnené. 26. Žalobca a žalovaný vo svojich ďalších podaniach zotrvali na svojich doterajších vyjadreniach. IV. Konanie na správnom súde 27. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o zriadení správnych súdov“), začal s účinnosťou od 01.06.2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“), na ktorý prešiel od 01.06.2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec vedená na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 1S/149/2021 v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch v znení neskorších predpisov náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 6S správneho súdu a je na tomto súde vedená pod sp. zn. BA-1S/149/2021. 28. Správny súd ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10 a § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) v spojení s § 3 ods. 3 písm. b) zákona o zriadení správnych súdov preskúmal napadnuté rozhodnutie vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, z dôvodov uplatnených v žalobe, a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. Správny súd rozhodol na pojednávaní dňa 26.05.2026. V. Relevantné právne predpisy 29. Podľa § 25 ods. 1 daňového poriadku, každý je povinný vypovedať na účely správy daní ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe; musí vypovedať pravdivo a nič nezamlčať. Správca dane môže svedkovi uložiť povinnosť, aby sa dostavil osobne a vypovedal; ak sa svedok nedostaví, správca dane môže postupovať podľa § 20. 30. Podľa § 25 ods. 2 daňového poriadku, správca dane je povinný poučiť svedka pred vypočutím o možnosti odoprieť výpoveď, o jeho povinnosti vypovedať pravdivo a nič nezamlčať a o právnych následkoch nepravdivej alebo neúplnej výpovede. Odoprieť výpoveď môže ten, kto by ňou spôsobil nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám. 31. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 32. Podľa § 49 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
33. Podľa § 49 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 34. Podľa § 51 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. VI. Právne posúdenie veci správnym súdom 35. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní bolo rozhodnutie finančných orgánov, a to vo veci vyrubenia rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016. Úlohou správneho súdu v nadväznosti na žalobcom podanú žalobu bolo v medziach žalobných námietok posúdiť, či finančné orgány pri vydaní tohto rozhodnutia a v konaní, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi a ustálenou súdnou praxou. 36. Keďže predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní bolo rozhodnutie finančných orgánov vo veci vyrubenia rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty, správny súd prvotne uvádza, že právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane, ktorú majú zaplatiť, dane splatnej alebo už zaplatenej na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty. I keď právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty, môže byť obmedzené, resp. odopreté, a to v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok (alebo formálnych podmienok) pre priznanie práva na odpočítanie dane alebo ak došlo k daňovému podvodu, či k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022 a sp. zn. 6Sžfk/41/2021 zo dňa 30.03.2023). Ide o rôzne právne dôvody pre obmedzenie, resp. odopretie práva na odpočítanie dane, ktorých jednoznačné odlíšenie je dôležité najmä v súvislosti s rozsahom a predmetom dokazovania či inštitútom dôkazného bremena. V rámci správneho súdneho prieskumu rozhodnutí finančných orgánov, ktorými tie odopreli daňovému subjektu právo na odpočítanie dane a vyrubili mu rozdiel dane, je potom správny súd viazaný dôvodom obmedzenia, resp. odopretia práva na odpočítanie dane vymedzeným finančnými orgánmi. 37. Hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane podľa zákona o dani z pridanej hodnoty sú existencia zdaniteľného plnenia, jeho dodanie zdaniteľnou osobou a použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane dôkazné bremeno primárne leží na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. V tejto súvislosti je potrebné dodať, že pri preukazovaní daňového podvodu sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane splnené sú. 38. Aplikujúc vyššie uvedené východiská na predmetnú právnu vec správny súd z administratívneho spisu v prvom rade ustálil, že bola preukázaná materiálna existencia zdaniteľného plnenia, keďže sa v ňom nachádzajú konkrétne dôkazy o existencii poskytnutého plnenia (napr. logo F. na predmetnom súťažnom motorovom vozidle, kombinéze jazdca, reklamných predmetoch tímu, webovej stránke tímu) s tým, že aj A. A., ktorý bol konateľom deklarovaného dodávateľa v čase poskytnutia zdaniteľného plnenia, potvrdil uskutočnenie predmetného zdaniteľného plnenia. Materiálnu existenciu zdaniteľného plnenia ostatne nespochybnili ani finančné orgány. Po ustálení záveru, že v predmetnej právnej veci
bola preukázaná materiálna existencia zdaniteľného plnenia, správny súd pristúpil k posúdeniu ďalšej hmotnoprávnej podmienky pre odpočítanie dane, a to podmienky dodania tohto plnenia zdaniteľnou osobou. 39. Správny súd z rozhodnutia finančných orgánov zistil, že tie (v zásade) argumentovali tým, že musí byť nesporne preukázané, že preverované zdaniteľné plnenie bolo poskytnuté práve tým dodávateľom, ktorý bol na faktúrach ako dodávateľ označený. Tento úsudok finančných orgánov však nie je správny. 40. Závery, že v prípade, ak existujúce zdaniteľné plnenie nie je uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúre, potom len formálna existencia faktúry a jej úhrada nie je bez ďalšieho predpokladom na odpočítanie dane podľa zákona o dani z pridanej hodnoty, boli prekonané judikatúrou SD EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie. Na podklade uvedeného rozhodnutia SD EÚ hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane z pridanej hodnoty totiž nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. Nedodržanie formálnych podmienok môže mať za následok nepriznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty, ak porušenie takýchto formálnych požiadaviek znemožňuje predloženie jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené. Dôkazná situácia tak, ako vyplýva z administratívneho spisu, kedy bola preukázaná materiálna existencia zdaniteľného plnenia, čo nespochybnili ani finančné orgány, pričom konatelia deklarovaného dodávateľa potvrdili uskutočnenie zdaniteľného plnenia, nenaznačuje nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. V predmetnej právnej veci žalobca disponoval tak faktúrou ako aj materiálnym plnením, čo nespochybnili ani finančné orgány. Finančné orgány pričítali žalobcovi existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno (a to najmä vo vzťahu k spoločnosti Swanny Trade, s.r.o. ako subdodávateľovi a absencii faktúry vystavenej spoločnosťou ML Projekt, s. r. o. v kontrolných výkazoch) a tiež pričítali na jeho ujmu okolnosti, ktoré nastali buď časovo až po poskytnutí deklarovanej služby (zánik spoločnosti ML Projekt, s. r. o. dňa 02.03.2017), alebo ktoré nemožno vo vzťahu k poskytnutej službe považovať za relevantné, napr. že osoba, ktorá bola konateľom spoločnosti Vulcano, s. r. o. do dňa 07.12.2015 (Miroslav Treml), nevedela o existencii spoločnosti ML Projekt, s. r. o. 41. Správca dane vo vzťahu k žalobcom uplatnenému právu na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti ML Project, s. r. o. ako dodávateľa a následne aj žalovaný uzavreli, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane, a to za dodanie reklamných služieb, ktoré boli žalobcovi dodané spoločnosťou ML Project, s. r. o. I keď správca dane a následne žalovaný vo svojom rozhodnutí obsiahlo opísal správcom dane vykonané dokazovanie vo vzťahu k spoločnosti ML Project, s. r. o., z ktorého vyvodil neunesenie dôkazného bremena vo vzťahu k uplatneniu práva na odpočítanie dane, správny súd má za to, že vykonané dokazovanie tak správcom dane ako aj žalovaným bolo vyhodnotené jednostranne v neprospech žalobcu. Z rozhodnutia finančných orgánov vyplýva, že správca dane hodnotil aj dôkazy, na ktoré žalobca poukazoval, avšak vyhodnotil ich ako nedostačujúce (napr. listinné dôkazy – zmluvy, faktúry, výsluch konateľa aj štatutára subdodávateľov, kontrolný výkaz). Správny súd má na základe obsahu administratívneho spisu za to, že žalobca si splnil svoju dôkaznú povinnosť v tom, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno a preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty. 42. V zmysle aktuálnej judikatúry SD EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že daňový subjekt nevie preukázať, že tovar dodal ním deklarovaný dodávateľ, k čomu však vedú závery správcu dane a žalovaného. SD EÚ v rozhodnutí vo veci C-610/19 Vikingo uvádza, že hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Z uvedeného rovnako vyplýva, že vznik daňovej povinnosti sa viaže na dodanie tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Podľa SD EÚ skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Z rozhodnutia vyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou na uplatnenie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade tovar, na základe ktorého vzniklo právo
na odpočítanie dane, použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (obdobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk/52/2021 zo dňa 15.11.2022). Finančné orgány rovnako neprijali záver, že by bolo potrebné odmietnuť právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že by žalobca nepreukázal, že poskytnuté služby použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. 43. V nadväznosti na doposiaľ uvedené správy súd poukazuje aj na argumentáciu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prezentovanú v rozsudku tejto súdnej inštancie sp. zn. 2Sfk/25/2025 zo dňa 26.02.2026, ktorý bol vydaný v skutkovo a právne obdobnej veci tých istých účastníkov konania, ako je tomu v predmetnej právnej veci. V uvedenom rozsudku Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konštatoval nasledovné závery (s ktorými sa správny súd v plnom rozsahu stotožňuje): „26. V zmysle § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH je odpočet dane na vstupe viazaný na dodávku tovarov alebo služieb, ktoré majú byť platiteľovi dodané iným platiteľom v tuzemsku. Z predmetného ustanovenia nevyplýva, že by tovary alebo služby, z ktorých sa uplatňuje daň, nemohli byť platiteľovi dodané subdodávateľsky. Práve naopak, zákon o DPH s takouto situáciou počíta, keď pre dodávky služieb ustanovuje, že ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala (§ 9 ods. 4). Z hľadiska hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane uplatnenej voči žalobcovi spoločnosťou ML Project, s.r.o. teda nie je rozhodujúce, prostredníctvom koho táto spoločnosť poskytla žalobcovi objednané služby, ale či mu ich reálne, vo svojom mene a na vlastnú zodpovednosť dodala. 27. Kasačný súd ďalej na objasnenie uvádza, že v prípade daňovým subjektom uplatneného odpočítania dane na vstupe z faktúr za dodávky služieb od iného platiteľa sa za dodávateľa považuje ten, u koho si daňový subjekt služby objednal, kto mu zabezpečil ich dodanie a vystavil mu faktúru. Ak dodávateľ použije na reálny výkon prác spojených s poskytnutím služby tretiu osobu (subdodávateľa), nestráca voči daňovému subjektu (objednávateľovi) uplatňujúcemu daňový odpočet postavenie priameho (skutočného) dodávateľa služby. To značí, že z hľadiska DPH sa zadaním zákazky subdodávateľovi nemení postavenie deklarovaného dodávateľa vo vzťahu k objednávateľovi a subdodávateľ sa nestáva priamym (skutočným) dodávateľom objednávateľa. Za poskytnutie služby daňovému subjektu ako objednávateľovi v takejto situácii naďalej zodpovedá dodávateľ, pričom medzi dodávateľom a subdodávateľom je samostatný kontrakt, z ktorého vznikajú týmto subjektom z hľadiska DPH samostatné práva a povinnosti, vrátane prípadných nárokov na odpočítanie dane. 28. Daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane z protihodnoty za službu, preukazuje, že službu skutočne prijal (plnenie skutočne existuje), že mu ju poskytol dodávateľ v tom zmysle, že sa o jej poskytnutie reálne pričinil (zabezpečil ju sám alebo prostredníctvom iného subjektu) a zároveň že má dodávateľ status platiteľa dane. Daňový subjekt tiež preukazuje, že službu použije na vlastné zdaniteľné plnenia a že disponuje faktúrou od dodávateľa. 29. Rozlišovanie medzi skutočným a deklarovaným dodávateľom (ako k tomu pristupuje žalovaný) je podľa kasačného súdu v prípade nespochybnenej existencie predmetu služby namieste len za situácie, keď sa dodávateľ uvedený na faktúre nijakým spôsobom nepričinil (sám alebo prostredníctvom subdodávateľov) o dodanie deklarovanej služby (príp. tovaru), ale túto dodal iný subjekt namiesto deklarovaného dodávateľa, čo nebol prípad posudzovanej veci. Toto rozlišovanie zaiste nenachádza oporu ani opodstatnenie v prípade, ak dodávateľ uvedený na faktúre zabezpečil (aktívne sa pričinil o) poskytnutie služby subdodávateľsky, a práve a jedine on je tým subjektom, ktorý ako dodávateľ a zmluvný partner zodpovedá za poskytnuté služby daňovému subjektu (objednávateľovi). Dôkazné bremeno objednávateľa služieb, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane z prijatej faktúry od dodávateľa, smerom k preukázaniu zákonných podmienok vzniku tohto nároku, nie je neobmedzené a netýka sa skutočností, za ktoré nemôže niesť zodpovednosť (ak nejde o účasť na daňovom podvode). 30. Kasačný súd poukazuje na tomto mieste i na vykonané výsluchy svedkov (najmä výsluch bývalého konateľa dodávateľa), ktoré potvrdzujú priebeh obchodu tak, ako bol deklarovaný žalobcom. Tieto zistenia nespochybňujú ani všeobecné pochybnosti správcu dane postavené na zistenej nemožnosti
dodania služieb spočívajúcej v nedostatočnom personálnom substráte dodávateľa či absentujúcej prípadnej fakturácii medzi dodávateľom a subdodávateľom v rozhodnom období (vychádzajúc z kontrolného výkazu). Kasačný súd opakuje, že ak nie je hodnoverne spochybnené prijatie reklamnej služby u žalobcu a jej použitie za zdaniteľné obchody, sú prítomné tvrdenia zúčastnených a im zodpovedajúce doklady a dodávateľská spoločnosť mala status platiteľa dane, potom je v prípade spochybňujúcich zistení správcu dane viažucich sa len na subdodávateľské subjekty namieste aplikácia záverov prijatých Súdnym dvorom EÚ v prípade Vikingo (premietnutých následne i do rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR).“ 44. Ako dôvodnú správny súd vyhodnotil námietku týkajúcu sa nesprávneho postupu správcu dane v prípade odmietnutia vypovedať u E. F. G.. Podľa § 25 daňového poriadku je každý povinný vypovedať ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe, pričom odmietnutie vypovedať je dôvodné výlučne v prípadoch stanovených zákonom; odoprieť výpoveď môže ten, kto by ňou spôsobil nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám. Označená svedkyňa odoprela vypovedať z dôvodu, že sa ocitla v stresovej situácii, ale táto okolnosť nie je dôvodom, pre ktorý by bolo možné účinne odoprieť výpoveď. Správca dane tak bez ďalšieho rezignoval na získanie výpovede u uvedenej svedkyne. Nemožno akceptovať záver žalovaného, že nie je pochybením správcu dane, pokiaľ určitá osoba odmietla vypovedať. Je to práve správca dane, ktorý posudzuje dôvodnosť odopretia výpovede, jeho úloha nie je pasívna, pričom v danej veci sa správca dane ani nepokúsil o výsluch uvedenej svedkyne a bez ďalšieho akceptoval jej neoprávnené odmietnutie výpovede. Navyše zo zápisnice o výsluchu svedkyne zo dňa 13.01.2021 vyplýva, že svedkyňa požiadala o vytýčenie nového termínu, napriek tejto skutočnosti ostal správca dane v tomto smere nečinný. Nad rámec uvedeného správny súd dodáva, že svedkyňa už skôr v priebehu daňovej kontroly požiadala o možnosť písomnej svedeckej výpovede, čo jej umožnené nebolo, hoci správca dane v priebehu daňovej kontroly akceptoval podanie „vysvetlenia“ prostredníctvom elektronickej pošty od H. I.. 45. Pre úplnosť správny súd uvádza, že účasť žalobcu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo by správca dane uniesol dôkazné bremeno a kladne zodpovedal všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Týmito otázkami sú: Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Skutočnosti poskytujúce odpovede na tieto otázky preukazuje správca dane a overuje vnútroštátny súd (napr. rozhodnutie SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020). 46. Správny súd tak po preskúmaní konkrétnych relevantných žalobných námietok dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, a preto s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) a e) SSP napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 47. Po vrátení veci na ďalšie konanie bude úlohou správcu dane overiť, či došlo k zneužívajúcemu prípadne podvodnému konaniu u dodávateľa/subdodávateľa žalobcu, eventuálne aj u žalobcu samotného, ako aj to, či žalobca o takomto konaní vedel alebo musel vedieť, prípadne aj, že sa podvodného či zneužívajúceho konania zúčastnil. Na základe doplneného dokazovania bude správca dane povinný preukázať, že žalobca buď priamo participoval na daňovom podvode (zneužití práva), alebo mal a mohol vedieť, že k takémuto konaniu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. 48. Správny súd sa bližšie nezaoberal námietkami žalobcu vo vzťahu k možnosti byť prítomný pri výsluchu svedka H. I. a nevypočutím B. C., keď zrušením napadnutého rozhodnutia sa pre správcu dane vytvorí procesný priestor pre vysporiadanie sa aj s týmito procesnými otázkami. Správny súd len zdôrazňuje, že inštitút svedka a práva daňového subjektu v konaní nemožno obísť aplikovaním neurčitých bližšie špecifikovaných procesných postupov, keď síce ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, avšak správca dane akceptoval podanie vysvetlenia formou elektronickej komunikácie, hoci ide o dôkazný
prostriedok povahou najbližší svedeckej výpovedi, a preto bolo potrebné postupovať podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku. 49. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 50. Toto rozhodnutie senát správneho súdu prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ a § 145 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.