Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave 2Sf/37/2023 0723101016 04. 03. 2026 JUDr. Mgr. Juraj Štorcel, PhD., LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2026:0723101016.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M. a Mgr. Miroslavy Fodor, v právnej veci žalobcu: HYGIENA s.r.o., so sídlom Pri Vápenickom potoku 8902/6B, 841 06 Bratislava – mestská časť Záhorská Bystrica, IČO: 36 587 664, zastúpený: Škubla & Partneri s. r. o., so sídlom Digital Park II, Einsteinova 25, 851 01 Bratislava, IČO: 36 861 154, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného 101880203/2023 zo dňa 25.07.2023, takto rozhodol: I. Súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101880203/2023 zo dňa 25.07.2023 a rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. 100885008/2023 zo dňa 27.03.2023 a vec vracia orgánu verejnej správy na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania Stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia 1. Správca dane vydal rozhodnutie č. 100885008/2023 zo dňa 27.03.2023 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 16.000,00 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2019, nepriznal nadmerný odpočet vo výške 15.840,50 eur a vyrubil daň v sume 159,50 eur. Správca dane uviedol, že žalobca si v zdaňovacom období uplatnil právo na odpočítanie DPH z prijatej faktúry od dodávateľa – spoločnosti ARGUS MEDIA, a.s., IČO: 47 146 206 (ďalej len „spoločnosť ARGUS MEDIA“), predmetom ktorej malo byť zabezpečenie reklamného priestoru pre žalobcu prostredníctvom benefičného projektu „12 GRAND MESIAČIKOV“ organizovaného dodávateľom. 2. Správca dane uviedol, že žalobcovi neuznal odpočítanie dane z dôvodov: hlavným predmetnom podnikania žalobcu je prenájom nebytových priestorov v budove polikliniky v Kráľovskom Chlmci; predmetom reklamného plnenia od deklarovaného dodávateľa bola prezentácia loga žalobcu v súvislosti so spomenutým benefičným projektom; nebolo preukázané, či skutočným dodávateľom bola spoločnosť ARGUS MEDIA; žalobca uviedol, že si dodávateľa nepreveroval, jedine účtovnú závierku, pričom dodávateľ mal byť vyhodnotený ako nedôveryhodný a rizikový; uvedenie loga obsahujúce názov žalobcu nemá vypovedaciu hodnotu k nejakému výrobku alebo službe, ktoré žalobca v rámci svojej podnikateľskej činnosti poskytuje; logo nepodáva ani informáciu o tom, v akej oblasti žalobca podniká; logo žalobcu nie je možné považovať za činnosť, ktorá je spôsobilá uplatniť a podporiť predaj jeho
produktov a služieb na trhu; v prípade benefičného projektu sa nejednalo o reklamu zameranú na okruh spotrebiteľov v určitej špecifickej činnosti, ktorou sa žalobca zaoberal; žalobca nepreukázal účinok reklamy a ani použitie reklamnej služby na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. 3. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 21.04.2023, pričom toto rozhodnutie namietol v celom rozsahu. 4. Na podklade podaného odvolania vydal žalovaný rozhodnutie č. 101880203/2023 zo dňa 25.07.2023 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný konštatoval, že rozhodujúcim pre daný prípad bolo zodpovedanie otázky, či službu dodal platca dane a či ju daňový subjekt použil na svoje zdaniteľné plnenia, na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ dane. Žalovaný mal za to, že použitie zdaniteľných plnení ako platiteľom dane na ďalšie dodávky tovarov a služieb nebolo preukázané a splnené podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Žalovaný súčasne konštatoval, že správca dane síce nespochybnil zverejnenie loga, ale spochybnil nepreukázanie dodania zdaniteľného plnenia práve od deklarovaného dodávateľa – spoločnosťou ARGUS MEDIA. Preverovaním nebolo potvrdené, že deklarovaný dodávateľ dodal predmetné zdaniteľné plnenie tak, ako to žalobca deklaroval. Žalovaný uzavrel, že zo zistení správcu dane dostatočne vyplynulo, že spochybnenie deklarovaných dodávok od spoločnosti ARGUS MEDIA bolo oprávnené a správne. Správca dane dostatočne zistil a aj popísal skutočnosti rozhodné pre správne zistenie dane a dospel k záveru, že sa nepotvrdilo a nepreukázalo dodanie predmetného zdaniteľného plnenia práve od deklarovaného dodávateľa, hoci plnenie bolo poskytnuté. II. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 5. Žalobca podal na Správny súd v Bratislave správnu žalobu zo dňa 29.09.2023 (ďalej len „žaloba“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, prvostupňového rozhodnutia a ich zrušenia. 6. Žalobca namietol, že vydaniu prvostupňového rozhodnutia predchádzalo rozhodnutie žalovaného, ktorým došlo k zrušeniu prvého rozhodnutia správcu dane, pričom žalovaný síce posudzoval dve rozhodnutia správcu dane, avšak rozhodol odlišne. Žalobca uviedol, že poskytnutie služieb bolo zdokladované v rámci daňovej kontroly, a preto bolo preukázané dodanie služieb, čo potvrdil aj žalovaný. 7. Žalobca namietol, že správca dane síce správne hľadal priamu a bezprostrednú súvislosť medzi službami a transakciou na výstupe, ale nesprávnym, neprimerane extenzívnym až priam detektívnym spôsobom, keď skúmal efektivitu reklamy bez akéhokoľvek právneho základu, a bez toho, aby vôbec jasne vysvetlil, z akého dôvodu je preukázanie efektivity reklamy dôležité. S odkazom na judikatúru kasačného súdu žalobca uviedol, že efektivita reklamy nie je kľúčová na posúdenie oprávnenosti odpočtu DPH - tak ako kasačný súd, tak aj Súdny dvor Európskej únie uvádzajú, že je dôležité skúmať, či náklady na služby možno zaradiť medzi podnikateľské výdavky alebo jednoznačne nie. Žalobca mal za to, že nie je vo veci podstatný efekt a výsledok reklamy, či už reálny alebo predpokladaný, ale (i) či bol preukázaný cieľ služieb spočívajúci v propagácii žalobcu alebo (alternatívne) (ii) či výdavky na dané služby nepatrili medzi podnikateľské výdavky, resp. neboli nijako spojené s hospodárskou službou. Žalobca uviedol, že bolo zrejmé, že náklady na služby mali charakter podnikateľských výdavkov, a zároveň bol splnený aj ich cieľ – reklama/propagácia žalobcu. Žalobca namietol, že správca dane sa zamýšľal nad „prínosom“ reklamy a polemizoval nad tým, ako mohla reklama naplniť svoj ekonomický cieľ. 8. Žalobca mal za to, že bolo nepochybné, že reklama na benefičnom podujatí bola dodaná, čo potvrdili aj finančné orgány. Žalobca sa pozastavil nad hodnotením zo strany správcu dane – výsledným efektom reklamy vzhľadom k jej prevedeniu, obzvlášť, keď zo samotnej definície reklamy podľa príslušného zákona vyplýva, že reklama je predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobe, t. j. bez ohľadu na jej formu. Žalobca uviedol, že reklama môže často viesť k výsledkom, ktoré nemožno odmerať, zdokladovať ako napríklad vytvorenie pozitívneho dojmu u klienta.
9. Žalobca namietol, že finančné orgány požadovali, aby žalobca preukázal potenciál reklamy, pričom však nie je zrejmé, aké sú kritériá na preukázanie potenciálu. 10. Žalobca následne namietol, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné, pretože žalovaný len rekapituluje zistený stav veci a svoje odôvodnenie uvádza výlučne na strane 7, pričom však nereaguje na odvolacie námietky – námietky žalobcu k neopodstatneným a nepodloženým analýzam správcu dane o reklame, jej dopade a efekte, či odpovede na otázky, ako tento dopad a efekt reklamy žalobca má preukázať. Ďalej žalobca namietol, že žalovaný síce uvádza viacero argumentačných pasáží, ale tieto neobsahujú právnu argumentáciu žalovaného, ale výklad presahujúci odvetvie finančného práva, bez uvedenia zdroja a riadneho odôvodnenia relevancie tvrdení k predmetu konania. Žalobca mal za to, že kvalitatívne požiadavky na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia neboli splnené. III. Vyjadrenie žalovaného Ďalšie podania účastníkov konania 11. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaní zo dňa 27.05.2024, pričom zosumarizoval stav veci, žalobné body a uviedol, že použitie predmetných zdaniteľných plnení ako platiteľom dane na ďalšie dodávky tovaru a služieb nebolo preukázané a splnené podľa zákona o DPH. Žalovaný navrhol žalobu zamietnuť. 12. Žalobca zaslal repliku zo dňa 25.06.2024, pričom zotrval na svojej žalobnej argumentácii. 13. Zo strany účastníkov konania neboli doručené žiadne ďalšie písomné podania. IV. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 14. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobu, žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby (viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby) a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná a s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 15. Správny súd prejednal vec bez nariadenia pojednávania podľa § 107 ods. 2 SSP, pretože ani jeden z účastníkov nepožiadal o nariadenie pojednávania (§ 107 ods. 1 písm. a/ SSP) a správny súd má zároveň za to, že sú splnené ďalšie procesné podmienky na prejednanie veci bez pojednávania. Termín verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli správneho súdu a na webovom sídle súdu najmenej päť dní pred jeho vyhlásením a rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 04.03.2026 (§ 137 ods. 4 SSP). 16. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 17. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 18. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 19. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
20. Predmetom správneho súdneho prieskumu bol súdny prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia, na podklade ktorého žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom orgány finančnej správy vyrubili žalobcovi rozdiel dane na DPH za zdaňovacie obdobie december 2019 v sume 16.000,00 eur. Úlohou správneho súdu bolo posúdiť, či orgány finančnej správy postupovali správne, ak dospeli k záverom, na podklade ktorých bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane. Všeobecné východiská odpočtu DPH 21. Správny súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 alebo sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami, a to (i) preukazovaním splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 22. Na podklade vyššie uvedeného správny súd v stručnosti poukazuje na základné teoretické východiská vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane (a to s odkazom na to, že orgány finančnej správy vyrubili žalobcovi rozdiel dane na nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane). 23. Nárok na odpočítanie dane vzniká za predpokladu splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane upravených v čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v platnom znení. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú: (i) poskytovateľom plnenia je iná zdaniteľná osoba (t.j. status osoby dodávateľa), (ii) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (iii) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pri materiálnej existencii plnenia ide o najpodstatnejšiu hmotnoprávnu podmienku – preukázanie reálneho dodania tovaru alebo služby, pričom vo vzťahu k jej preukázaniu dôkazné bremeno zaťažuje osobu, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje. Splnenie dôkazného bremena nespočíva iba v jeho formálnej deklarácii predložením dokladov s predpísaným obsahom, ale doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a musia byť ako právna skutočnosť aj preukázané. K dôkaznému bremenu správny súd v podrobnostiach ďalej poukazuje na ustálenú judikatúru kasačného ako aj Ústavného súdu Slovenskej republiky (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019, sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020, sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019, sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019; rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018, sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009 a sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15.11.2017). K charakteru reklamy a následnému odpočtu DPH 24. Z dôvodu, že orgány finančnej správy skúmali vzťah žalobcu a jeho dodávateľa založený na poskytnutí reklamných služieb, správny súd považuje za potrebné poukázať aj na základné východiská reklamných služieb v prípade odpočtu DPH. 25. Z dôvodu, že orgány finančnej správy namietli tretiu hmotnoprávnu podmienku, a teda, či prijatie služieb bolo použité v rámci podnikateľskej činnosti žalobcu, správny súd uvádza, že z hľadiska práva na odpočítanie DPH je rozhodujúcou odpoveď na otázku, či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisela s ďalšími zdaniteľnými obchodmi žalobcu a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov žalobcu. Správny súd ďalej podotýka, že nie je z hľadiska vplyvu na výkon práva na odpočítanie DPH relevantným analyzovanie nárastu obratu daňového subjektu v časovom období po dodaní reklamnej služby. Uvedené právne závery vychádzajú z niekoľkých rozsudkov kasačného súdu (napr. sp. zn. 10Sžfk/57/2019 zo dňa 28.02.2022, sp. zn.
10Sžfk/21/2020 zo dňa 26.04.2022, sp. zn. 2Sžfk/9/2021 zo dňa 27.06.2022, sp. zn. 2Sfk/118/2022 zo dňa 26.10.2023 alebo sp. zn. 2Sfk/93/2022 zo dňa 30.11.2023), v zmysle ktorých nie je pre odpočet DPH podstatné, či plnenie nazveme sponzorským odkazom alebo reklamnou službou. Rozhodujúce je, či bolo preukázané, že deklarovaná reklamná služba mala priamy a bezprostredný súvis s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami daňového subjektu na výstupe. 26. Správny súd zároveň uvádza, že otázkami odpočítania dane z reklamných služieb podobného druhu sa v minulosti zaoberal aj Súdny dvor Európskej únie, ktorý v jednom z ostatných rozhodnutí na danú tému (C-334/20 zo dňa 25.11.2021 vo veci Amper Metal Kft.) vyslovil záver, že „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby (bod 40).“ Konštatoval tiež, že „skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie. Spoločný systém DPH, ako bolo pripomenuté v bode 23 tohto rozsudku, totiž zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH. Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle (rozsudok z 12. novembra 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, body 38 a 40, ako aj citovaná judikatúra)“ (bod 35).“ 27. Správny súd súčasne poukazuje aj na judikatúru, týkajúcu sa merania účinnosti reklamy, ku ktorej kasačný súd už zaujal stanovisko. Možno poukázať na nasledujúce: „31. Odvolací súd je toho názoru, že viazanie práva na odpočítanie dane z faktúr za reklamu na vstupe len na preukázanie efektívnosti reklamy a súčasne túto efektívnosť merať výlučne novými kontraktmi uzavretými v príčinnej súvislosti s uskutočnenou reklamou, je neprípustným zjednodušením variabilnosti pôsobenia reklamy na trhu a väzieb jej účinkov na podnikanie žalobcu. Tento spôsob nazerania na otázku použiteľnosti reklamy na zdaniteľné obchody platiteľa by nevyhnutne viedol k tomu, že efektívnosť a úspešnosť reklamy v naznačenom zmysle by sa stala ďalším kritériom odpočítania dane z prijatých zdaniteľných obchodov spojených s obstaraním reklamy, čo by sa priečilo nielen zákonom stanoveným podmienkam odpočítania dane, ale aj zásade neutrality DPH, podľa ktorej má byť zdaniteľná osoba (platiteľ dane) plne zbavená ťarchy DPH zaplatenej v cene tovarov a služieb, ak tieto použila na uskutočnenie ekonomických činností podliehajúcich spoločnému režimu DPH. 32. Podľa názoru Najvyššieho súdu i reklama, ktorá priamo neviedla k uzavretiu nových zmlúv (s novými klientami), môže byť považovaná za zdaniteľný obchod použitý na dodávky tovarov a služieb platiteľa, pokiaľ prijaté reklamné služby na vstupe spĺňajú definíciu reklamy a sú čo do rozsahu, vynaložených nákladov, miesta a spôsobu prezentácie, prípadne ďalších relevantných okolností, primerané podnikateľskej činnosti platiteľa. V prejednávanej veci primeranosť reklamy k podnikaniu žalobcu nebola predmetom hodnotenia zo strany daňových orgánov a preto nepatrí ani súdu sa touto otázkou zaoberať. Odvolací súd teda za daných skutkových okolností môže len konštatovať, že daňové orgány nemôžu podmieňovať priznanie práva na odpočítanie dane z takýchto zdaniteľných obchodov na vstupe efektívnosťou reklamy v tom zmysle, že právo na odpočítanie dane by patrilo len z takých prijatých reklamných činností, ktoré priamo a bezprostredne viedli k uzavretiu nových kontraktov, z ktorých dosiahol platiteľ obrat. V tomto zmysle vychádza napadnuté rozhodnutie žalovaného i rozsudok krajského súdu z nesprávneho právneho posúdenia veci...“ (k tomu pozri rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/64/2016 zo dňa 06.03.2018 alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/16/2020 zo dňa 24.08.2022). K zdaniteľným obchodom žalobcu 28. S prihliadnutím na judikatórne východiská, ktoré správny súd prezentoval vyššie, a vo vzťahu k odôvodneniu napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia dospel správny súd k záveru, že zo strany orgánov finančnej správy došlo k pochybeniu a nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. Aj
napriek tomu, že ako žalovaný, tak aj správca dane poukazovali na dôvody, pre ktoré došlo k vyrubeniu DPH, správny súd ich nepovažoval za relevantné na to, aby došlo k vyrubeniu dane. 29. Žalobca namietol nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia, a preto správny súd v prvom rade zameral správny súdny prieskum v prizme tejto námietky. Je možné síce súhlasiť so žalobcom v tom, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia je stručné a všeobecné, a v mnohých častiach sa jedná len o rekapituláciu konania pred správcom dane, ale v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správny súd dokázal vyabstrahovať právne posúdenie orgánov finančnej správy. Správny súd uvádza, že správne konanie na prvom stupni a odvolacie konanie tvoria jeden celok, a preto na rozhodnutia týchto orgánov verejnej správy treba nahliadať spoločne a nemožno ich od seba izolovať (k tomu pozri napríklad rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Asan/17/2019 zo dňa 29.01.2020). 30. Aj napriek tomu, že správny súd dokázal vyabstrahovať závery orgánov finančnej správy, tieto v rámci správneho súdneho prieskumu neobstoja. Vychádzajúc z napadnutých rozhodnutí správny súd uvádza, že tieto boli založené na nasledovných východiskách: - uvedenie loga žalobcu nemalo vypovedaciu hodnotu k nejakému výrobku alebo službe, ktoré žalobca v rámci svojej podnikateľskej činnosti poskytuje; - logo žalobcu nepodávalo informáciu o tom, v akej oblasti žalobca podniká; - logo žalobcu nie je možné považovať za činnosť, ktorá je spôsobilá uplatniť a podporiť predaj jeho výrobkov a služieb na trhu; - v prípade benefičného projektu „12 Grand mesiačikov“ sa nejednalo o reklamu zameranú na okruh spotrebiteľov v určitej špecifickej oblasti, ktorou sa žalobca zaoberal; - žalobca nepreukázal účinok reklamy a ani použitie reklamnej služby na dodávky tovar a služieb ako platiteľ. 31. Správny súd pripomína, že vo veci nie je podstatný efekt, účinok a výsledok reklamy, či už reálny alebo predpokladaný, ale to, či náklady na túto službu mali charakter podnikateľských výdavkov a bol preukázaný cieľ služieb – reklamy. Na základe administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že k poskytnutiu reklamných služieb došlo (čo nepoprel ani správca dane a žalovaný) a tieto boli poskytnuté zdaniteľnou osobou (tu žalovaný na strane 6 napadnutého rozhodnutia uviedol, že to, že nebolo preukázané dodanie od deklarovaného dodávateľa neznamená, že by zdaniteľné plnenia, z ktorého si žalobca uplatnil odpočítanie dane, nedodala iná zdaniteľná osoba). Súčasne je potrebné uviesť, že účel reklamy nie je možné vykladať rigorózne, pretože reklama je s odkazom na príslušné ustanovenia zákona č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobne, t. j. bez ohľadu na formu (to znamená, že sú nesprávne závery finančných orgánov o logu žalobcu a vypovedacej hodnote tohto loga). Cieľ reklamy tak môže byť rôzny a nie je možné ho „zaškatuľkovať“ len skutočnosťami, na ktoré orgány finančnej správy v rozhodnutiach poukázali. Správny súd s poukazom na vyššie uvedené zastáva názor, že je preto potrebné prisvedčiť argumentácii žalobcu. 32. Na podklade uvedeného tak správny súd dospel k záveru o dôvodnosti podanej žaloby, a preto s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) SSP napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 33. S odkazom na vyššie uvedené skutočnosti sa orgány finančnej správy v ďalšom konaní opätovne vysporiadajú s právnym posúdením veci v intenciách právneho názoru správneho súdu v súvislosti s interpretáciou a aplikáciou § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH na prejednávaný prípad s tým, že znova posúdia všetky aspekty hmotnoprávnych aj formálnych podmienok na odpočet dane u žalobcu a svoje rozhodnutie po vyhodnotení všetkých vykonaných dôkazov jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach riadne a dostatočne odôvodnia. Orgány finančnej správy budú v ďalšom konaní povinné rozlišovať medzi (i) nepreukázaním hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, (ii) spáchaním daňového podvodu, (iii) účasťou na daňovom podvode alebo (iv) zneužitím práva. Úlohou finančných orgánov však bude, buď relevantne spochybniť splnenie materiálnych podmienok a zreteľne oznámiť žalobcovi, ktorú podmienku považujú za spochybnenú s následným umožnením žalobcovi preukázať jej splnenie, alebo preukázať, že žalobca buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou, alebo preukázať, či došlo k zneužitiu práva. Svoje rozhodnutie správne orgány v zmysle vyššie uvedeného
názoru správneho súdu vo vzťahu k podkladom rozhodnutia náležite odôvodnia, vychádzajúc pritom z riadne zisteného skutkového stavu. 34. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 35. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote jedného mesiaca od doručenia tohto rozhodnutia (§ 443 ods. 1 SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).