Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-5S/41/2022 1022200232 21. 08. 2025 JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M ECLI:SK:SpSBA:2025:1022200232.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej, LL.M a členov senátu JUDr. Davida Žáka a JUDr. Daniely Uhríkovej v právnej veci žalobcu: CONTEC PLUS s.r.o., so sídlom Staviteľská 3, 931 04 Bratislava, IČO 35 701 374, právne zastúpený JUDr. Martinom Landlom, advokátom so sídlom Ulica Čajkovského 16, 984 01 Lučenec, proti žalovanému, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100150986/2022 zo dňa 24.01.2022, takto rozhodol: I. Správny súd zrušuje rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100150986/2022 zo dňa 24.01.2022 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. č. 101613024/2021 zo dňa 02.09.2021 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Správny súd priznáva žalobcovi voči žalovanému právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) rozhodnutie č. 101613024/2021 zo dňa 02.09.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol žalobcovi určený rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume XXX eur za zdaňovacie obdobie marec 2018, keď nepriznal odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov: SalanciLMS s.r.o., Golianovo 504, 951 08 Golianovo, IČO:47 043 326 (ďalej len „Salanci-LMS“) za fakturovanú reklamnú spoluprácu (prenájom a reklamná kampaň, tvorba bilboardov) a Adept School s.r.o., Dlhá 8, 949 01 Nitra, IČO:36 732 192 (ďalej len „Adept School“) za fakturovanú správu a údržbu e-shopu (tvorba e - shopu, doplnenie údajov, grafická vizualizácia). Žalobca nepredložil relevantný dôkaz o tom, že reálne došlo k uskutočneniu zdaniteľných plnení a porušil § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v rozhodnom čase (ďalej len „zákon o DPH“). Existencia daňového dokladu a jeho zaúčtovania bez ďalších podporných dôkazov preukazujúcich vecné naplnenie zdaniteľného obchodu (dodanie reklamných služieb a zriadenie eshopu, ktoré dodávatelia odmietli), nie je relevantným dôkazom o tom, že sa zdaniteľný obchod uskutočnil a odvolateľ ho prijal na uskutočnenie svojich zdaniteľných obchodov. Žalobcom nebolo jednoznačne preukázané, že zdaniteľné plnenia uvedené na faktúrach uskutočnil dodávateľ, ktorý bol na nich uvedený a šlo iba o formálnu existenciu faktúr. Žalobca nevedel, kto bol konateľom dodávateľských spoločností, neoveroval žiadne aktivity týchto spoločností v dostupnom obchodnom registri, jednal iba s jedinou osobou - A. B. C..
2. Žalovaný na odvolanie žalobcu rozhodnutím č. 100150986/2022 zo dňa 24.01.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, s tým, že zo spisového materiálu, nie je zrejmé, že by správca dane vyhodnocoval zneužívajúce resp. podvodné konanie a bol to práve žalobca, ktorý neuniesol vlastné dôkazné bremeno. Žalovaný však poukázal, že vo svetle skutočností uvedených na webovej stránke PrestaShop.sk, žalobca mohol predísť nekalému konaniu zo strany A. C., resp. uvedené naznačuje znaky vedomosti žalobcu o tomto nekalom konaní. II. Žaloba 3. Žalobca sa žalobou zo dňa 21.02.2022, elektronicky podanou Krajskému súdu v Bratislave (ďalej aj ako „správny súd“) dňa 21.02.2022, domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia, obe žiadal zrušiť pokladajúc ich za nezákonné z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia, nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov a nedostatočného zistenia skutkového stavu. 4. Žalobca namieta, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí neuviedol svoje vlastné odôvodnené argumenty, ale iba citoval prvostupňové rozhodnutie, pričom bolo nevyhnutné, aby okrem zopakovania priebehu celej daňovej kontroly, sám svojou úvahou dospel k určitým skutočnostiam. Akékoľvek dôkazy v prospech žalobcu interpretovali finančné orgány vždy vytrhnuté z kontextu, jednotlivo a bez spojitosti s ďalšími dôkazmi. Správca dane ani druhostupňový orgán sa nevysporiadali s dôkaznými prostriedkami, ktoré žalobca navrhol alebo predložil počas daňovej kontroly. 5. Správca dane bol oprávnený zamietnuť priznanie práva na odpočítanie DPH len v tom prípade, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukázalo, že toto právo sa uplatňovalo podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom, čo sa nestalo. Bolo úlohou správcu dane ako aj žalovaného zistiť, či došlo k podvodu resp. zneužívajúcemu konaniu a pokiaľ áno, tak bolo potrebné na základe objektívnych skutkových okolností posúdiť, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa svojím nákupom zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu na DPH a či prijal všetky opatrenia, ktoré od neho mohli byť rozumne požadované, aby zaistil, že jeho prijatie plnenia nepovedie k účasti na podvode. 6. Žalobca poukázal, že konateľka spoločnosti Adept school s.r.o., D. D. E. a konateľ spoločnosti SalanciLMS, s.r.o., A. F. G. boli vypočúvaní bez prítomnosti žalobcu či jeho právneho zástupcu, ktorí neboli o pripravovaných výsluchoch vopred upovedomení. Týmto postupom boli porušené základné práva žalobcu. Aj konateľ dodávateľskej spoločnosti, ktorý vie vypovedať o obchode s daňovým subjektom ako odberateľskou spoločnosťou treba považovať za svedka. Konatelia dodávateľských spoločností boli pri výsluchoch jednoznačne v pozícii svedkov a ich výpoveď bez vyrozumenia žalobcu o výsluchu tak, aby mal možnosť sa na výsluchu zúčastniť a klásť svedkom otázky, je ako dôkaz neplatná. 7. Žalovaný pritom v napadnutom rozhodnutí uviedol, že p. C. (ktorý bol taktiež konateľom jednej z dodávateľských spoločností) správca dane vypočul v pozícii svedka a zároveň žalobca nebol vopred oboznámený o predmetnom vypočutí a nemal umožnené klásť mu otázky a z tohto dôvodu nemôže byť predmetná zápisnica zohľadnená ako relevantný dôkaz. Je zrejmé, že žalovaný pri tejto výpovedi postupoval úplne odlišným, nezákonným spôsobom pri ostatných konateľoch ako pri p. C., čím došlo k porušeniu základných práv žalobcu v daňovom konaní. 8. Žalobca nesúhlasil s vyhodnotením svedeckých výpovedí svedkov H. D. H., D. I. a C. J. zo strany žalovaného, ktorý svedeckým výpovediam nepriznal dôkaznú váhu, keďže svedkovia k deklarovaným dodávateľským spoločnostiam nevedeli uviesť žiadne relevantné skutočnosti a ich výpovede nepotvrdili dodanie služieb deklarovanými spoločnosťami. Svedkovia mohli jednoznačne potvrdiť reálne dodanie zdaniteľných obchodov - existenciu bilboardov, keďže tieto vnímali vlastnými zmyslami. Správca dane však svedkom kládol otázky, ktoré s týmito skutkovými tvrdeniami nesúviseli, týkali sa toho, či svedkovia poznajú p. C.. Žiadny zo svedkov (zamestnancov žalobcu) nemal povinnosť poznať alebo nadväzovať kontakt s p. C.. 9. Ako nesprávne právne posúdenou skutočnosťou považuje žalobca aj vyjadrenie žalovaného, že e-shop odkazuje na spoločnosť PrestaShop.sk, ktorá okrem iného poskytuje tvorbu e-shopov, tvorbu webov, moduly. Žalobca zdôraznil, že spoločnosť PrestaShop.sk mu ešte v roku 2015 poskytla
možnosť využitia voľne stiahnuteľného „obrázkového“ programu, t. j. základného rámca, ktorý bolo potrebné neustále dopĺňať, aby mal e-shop k dispozícii súčasných takmer 4200 „nahratých“ položiek. Dodávateľské spoločnosti si žalobca riadne preveroval (IČO, DIČ), overil informácie dostupné vo verejných registroch; nemohol si overiť majiteľa bankového účtu, na ktorý zasielal jednotlivé platby, pretože systém EKB (elektronická komunikácia s bankami) žalobcovi nie je k dispozícii. 10. V celej daňovej kontrole bolo potrebné aplikovať zásadu in dubio mitius, pretože existuje priveľa pochybností či už na strane žalobcu alebo na strane správcu dane, s ktorými sa správca dane, resp. žalovaný žiadnym spôsobom nevyrovnal. Nie je možné sa stotožniť so závermi žalovaného, že žalobcovi sa nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov deklarovaných vo faktúrach, ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola správcom dane spochybnená. Žalobca od počiatku v daňovom konaní argumentoval, predkladal dôkazy a preukazoval, že nič nenasvedčovalo tomu, že by v kontrolovaných transakciách mal byť žalobca obeťou daňového podvodu. Všetky okolnosti transakcií, údaje obchodného registra, reálne dodanie zdaniteľných plnení pre žalobcu, reálny ekonomický prínos činnosti dodávateľov - toto všetko bolo dostatočne vierohodné na to, aby u žalobcu neboli pochybnosti o dostatočnej obozretnosti a dostatočných opatreniach. Bolo preukázané reálne uskutočnenie všetkých zdaniteľných obchodov. 11. Vo vzťahu k pánovi C. žalobca uviedol, že len skutočnosť, že tento dodávateľ si v rozhodnom čase neplnil svoje zákonné povinnosti vo vzťahu k štátu, je dôkazom o protiprávnosti konania tohto dodávateľa, nemožno to však považovať za objektívny dôkaz protiprávneho konania žalobcu. Pána C. ako dlhodobého dodávateľa žalobca poznal, mal s ním obchodné skúsenosti. Zdaniteľné plnenia prebiehali vždy za rovnakých podmienok a bolo jedno, či p. C. vystupoval ako konateľ spoločnosti ENVIRO s.r.o. alebo konal ako osoba, ktorá poznala, dôverovala a pracovala pre dodávateľské spoločnosti. Konatelia dodávateľských spoločností jednoznačne potvrdili skutočnosť, že pána C. poznajú a ich vzťah bol založený na vzájomnej dôvere. Cena uvedená na faktúrach bola vždy riadne a včas uhradená, v rámci komunikácie so žalobcom nikdy nedošlo k akýmkoľvek pochybnostiam oproti bežnému obchodnému styku. 12. Pochybnosti a nezrovnalosti v zistenom skutkovom stave bolo potrebné odstrániť vykonaním ďalších dôkazov v daňovom konaní. Žalovaný ani správca dane nevykonali potrebné dokazovanie týkajúce sa vyjadrení žalobcu a ním predložených dôkazov, pri vedení dokazovania sa sústredili najmä na výpovede svedkov, štatutárnych orgánov dodávateľov, spoločností Adept School s.r.o. a Salanci-LMS, s.r.o. Samotná svedecká výpoveď štatutárneho zástupcu dodávateľa o tom, že sa nijako nepričinil o dodanie deklarovaného tovaru odberateľovi, nemusí stačiť pre spoľahlivý záver o nepreukázaní uplatneného nároku na odpočítanie dane. V prípade objektívne podložených pochybnosti správcu dane, bolo potrebné tieto oznámiť žalobcovi, čo malo viesť k tomu, aby bol vytvorený priestor na vysvetlenie nejasností. Žalobca nebol v priebehu daňovej kontroly vyzvaný k preukázaniu akýchkoľvek nejasných, nezrozumiteľných skutočností, ktoré nemal správca dane zodpovedané, a ktoré si ešte potreboval ozrejmiť, doplniť. Správca dane zostal len pri konštatovaní, že žalobca mal poskytnúť, resp. predložiť ďalšie dôkazy, bez akejkoľvek špecifikácie a konkretizácie, ktoré vyvrátia pochybnosti, ktoré správca dane mal. Objektívnou realitou zistenou vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že sa obchody neuskutočnili. 13. Pokiaľ by žalovaný hodnotil všetky dôkazy, neuniklo by jeho pozornosti, že jedným z dôkazov bolo aj predloženie výkazov zisku a strát za roky 2016 až 2019, ktoré slúžili na preukázanie celkových tržieb žalobcu, ktoré jednoznačne vzrástli, čo bolo aj dôsledkom uskutočnených zdaniteľných plnení (predovšetkým správa a údržba e-shopu, reklamné kampane), o ktorých správca dane tvrdil, že sa nerealizovali. Ďalším dôkazom boli fotografie, videonahrávka, svedecké výpovede, rôzne grafické návrhy, koncepty, poznámky, ktoré sa týkali reklamy, návrhy bilboardov, návrhy tlačovín, logá, návrhy polepov, koncepcia a štruktúra webu, ktoré jednoznačne preukazujú, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené, avšak správca dane sa s nimi nijako nevysporiadal. III. Vyjadrenie žalovaného 14. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 07.10.2022, pričom ju navrhol ako nedôvodnú zamietnuť.
15. Poukázal na to, že žalobca si neoveril riadne a obozretne dodávateľské spoločnosti, ani raz nekontaktoval štatutárnych zástupcov spoločností, neoveroval si, kým boli vykonané služby, a na akom základe. Žalobca nevedel, kto je konateľom týchto spoločností, spoločnosti si preveril iba z verejne dostupných zdrojov (IČO, DIČ). Jednal s jedinou osobou A. B. C. tvrdiac, že mu dôveroval, a že v tom čase nemal dôvod pochybovať o vecnej a formálnej pravdivosti všetkého čo A. C. tvrdil, a ako to prezentoval, pretože objednávky spoločnosti boli reálne uskutočňované. Kontrolou a verifikáciou správca dane zistil, že dodávateľské spoločnosti nevykonali deklarované zdaniteľné plnenia, neúčtovali o nich, nepoznali spoločnosť žalobcu a jeho zástupcov, nevykonávali fakturovanú činnosť a obnosy za fakturované plnenia boli poukazované na účty, ktorých disponentom či majiteľom bol A. C.. 16. Žalobcom nebolo jednoznačne preukázané, že zdaniteľné plnenia uvedené na faktúrach uskutočnil dodávateľ, ktorý bol na faktúrach uvedený a v týchto prípadoch išlo iba o formálnu existenciu faktúr. Podmienky na odpočítanie dane uvedené v ustanovení § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť. Keďže bezprostrední (deklarovaní) dodávatelia služieb nepreukázali zdaniteľné obchody (odmietali všetky služby), ktoré boli predmetom dane, prešla povinnosť preukázať zdaniteľné obchody na žalobcu, ktorý si z nich uplatňoval právo na odpočítanie dane. Žalobca svoje právo predkladať dôkazy nevyužil tak, aby hodnoverne poskytol správcovi dane dôkazy, ktoré by nasvedčovali, že uplatnenie práva na odpočítanie dane bolo nielen reálne, ale aj dodané uvedenou spoločnosťou. 17. K námietkam týkajúcim sa nesprávneho právneho posúdenia, žalovaný uviedol, že tieto sú značne formálne bez konkrétnych skutočností, a nie je možné súhlasiť námietkou, že správca dane konal voči žalobcovi tendenčne, nevyzýval žalobcu, nekomunikoval s ním. Správca dane vyzýval žalobcu na predloženie relevantných dôkazov, oboznamoval ho, upovedomoval o výsluchoch svedkov, zohľadnil výsluchy navrhovaných svedkov, poskytol predĺženie lehoty na vyjadrenie; vyhodnotenia všetkých dôkazov vrátane vypočutých svedkov (bez výpovede svedka A. C.) boli správne právne posúdené. 18. Žalovaný nesúhlasil s argumentom žalobcu, že bolo jedno či A. C. vystupoval ako konateľ za spoločnosť ENVIRO s.r.o., alebo konal ako osoba, ktorá pracovala, pre dodávateľské spoločnosti. Uvedeným konaním sa len sám žalobca poškodzuje, keď banalizuje preverovanie si jednotlivých obchodných partnerov. IV. Replika žalobcu, Duplika žalovaného 19. Žalobca v replike uviedol, že z celkového posúdenia veci žalovaným nie je zrejmé jednoznačné právne posúdenie. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí poukázal na zneužívajúce konanie žalobcu a na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Halifax - že dodávateľské faktúry boli účelovo vyhotovené s cieľom získania daňovej výhody optimalizácie dane, ale zároveň konštatoval porušenie § 49 ods. 1 zákona o DPH tým, že žalobca nepreukázal, že mu boli predmetné služby vykonané a dodané. Rozhodnutie je z tohto dôvodu nezrozumiteľné. 20. Z ustálenej judikatúry vyplýva, že je žiaduce, aby správny súd pripustil poskytnutie ochrany dobromyseľnému nadobúdateľovi zdaniteľného plnenia v prípade, ak plnenie bolo poskytnuté za štandardných okolností, ako k nemu dochádzalo v rámci predchádzajúcej obchodnej praxe, hoc na strane dodávateľa došlo k podvodnému konaniu. Primeranosť ostražitosti žalobcu zodpovedala aj rutinizácii obchodných procesov, a preto ak zdaniteľné plnenie prebehlo za totožných podmienok ako dovtedy, existencia služby nie je daňovým subjektom spochybnená, všetky úhrady za služby boli vykonané a v rámci komunikácie nedošlo k neodôvodneným rozdielom oproti bežnému/zaužívanému obchodnému styku, žalobca nemal dôvod spochybňovať oprávnenie svojho dodávateľa nakladať s predmetom zdaniteľného plnenia. 21. Žalobca mal uzatvorenú so spoločnosťou Adept School, s.r.o. zmluvu o spravovaní a udržiavaní webovej stránky, predmetom ktorej bolo okrem iného spravovať a aktualizovať webovú stránku spoločnosti, t. j. K., vrátane sekcie e-shop, spravovať funkčnosť sekcie e-shop vzhľadom na produktovú ponuku, pridávanie obsahu na webstránku, atď. Zmluvu na podpis žalobca osobne odovzdával p. C.,
ktorý podľa jeho slov, spolupracoval so spoločnosťou Adept School, s.r.o. na základe ústne uzatvorenej zmluvy; p. C. následne priniesol zmluvu podpísanú, a preto žalobca nemal dôvod pochybovať o akomkoľvek aspekte tejto transakcie. Až do oboznámenia sa s výpoveďou konateľky Adept School, s.r.o. mal žalobca za to, že zmluvu podpísala ona. Z verejne dostupného výpisu z obchodného registra predmetom činnosti spoločnosti Adept School, s.r.o je okrem iného aj reklamná a propagačná činnosť, automatizované spracovanie dát, zhotovovanie webstránok a ich následná aktualizácia a iné. Je teda zrejmé, že menovaná spoločnosť v zastúpení p. C., so žalobcom spolupracovala a uzatvárala zmluvu v súlade s predmetmi svojej podnikateľskej činnosti a nebol dôvod pochybovať, že by išlo o činnosti mimo predmetu podnikania Adept School, s.r.o. Rovnako aj pri spoločnosti Salanci-LMS, s.r.o. žalobca komunikoval priamo s p. C., ktorý mal sprostredkovať uzatvorenie zmluvy o reklamnej spolupráci pre obdobie 01.01.2018 až 31.12.2018, ktorej predmetom bolo vytvorenie grafických návrhov, realizácia a zabezpečenie 6 ks reklamných pútačov v Nitre a okolí, zhotovenie svetelnej reklamy a iné. Žalobca nemal vedomosť o tom, že p. C. mal so spoločnosťou Salanci-LMS, s.r.o. uzatvorenú zmluvu len na poskytovanie účtovných služieb. Podvodné konanie zo strany tretích osôb nemôže byť na ťarchu žalobcu. Správca dane ani žalovaný neakceptovali prezumpciu neviny, kedy obvinili žalobcu zo získania daňovej výhody. 22. Žalovaný nevyužil právo podať dupliku. V. Konanie na správnom súde 23. Konanie o správnej žalobe bolo pôvodne vedené pred Krajským súdom v Bratislave pod sp. zn. 5S/41/2022. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 1. júna 2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej len „súd“, „správny súd“), na ktorý prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. Pred Správnym súdom v Bratislave je prejednávaná vec vedená pod sp. zn. BA-5S/41/2022. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti pridelená do senátu 3S správneho súdu. VI. Relevantná právna úprava 24. Podľa § 493e SSP v aktuálnom znení, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 25. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov ( ďalej len „SSP“) v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 26. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 27. Podľa § 21 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“)správca dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, môže požiadať o vykonanie jednotlivých úkonov pri správe daní iného vecne príslušného správcu dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, ak tento môže požadovaný úkon vykonať ľahšie, hospodárnejšie alebo rýchlejšie. Dožiadaný správca dane je povinný žiadosti vyhovieť alebo oznámiť dôvody, pre ktoré dožiadaniu nemôže vyhovieť. 28. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
29. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 30. Podľa § 25 ods. 1 Daňového poriadku, každý je povinný vypovedať na účely správy daní ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe; musí vypovedať pravdivo a nič nezamlčať. Správca dane môže svedkovi uložiť povinnosť, aby sa dostavil osobne a vypovedal; ak sa svedok nedostaví, správca dane môže postupovať podľa § 20. 31. Podľa § 25 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane je povinný poučiť svedka pred vypočutím o možnosti odoprieť výpoveď, o jeho povinnosti vypovedať pravdivo a nič nezamlčať a o právnych následkoch nepravdivej alebo neúplnej výpovede. Odoprieť výpoveď môže ten, kto by ňou spôsobil nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám. 32. Podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 33. Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákon o DPH“) daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 34. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 35. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov alebo služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 36. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VII. Právne posúdenie veci správnym súdom 37. Predmetom súdneho prieskumu je preskúmať zákonnosť žalobcom namietaného procesného postupu správcu dane ako aj preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktorým v rámci odvolacieho konania potvrdil prvostupňové rozhodnutie. 38. Správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu preskúmal napadnuté rozhodnutia v rozsahu uplatnených žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP), ako aj priebeh administratívneho konania vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP v spojení s § 493e SSP), za splnenia procesných podmienok (§ 107 ods. 1 písm. a)/ SSP) vec prejednal na pojednávaní dňa 21.08.2025 a dospel k záveru o dôvodnosti žaloby. 39. Pokiaľ žalovaný v napadnutom rozhodnutí dôvodil, že musí byť nesporne preukázané, že preverované zdaniteľné plnenie bolo poskytnuté práve tým dodávateľom, ktorý bol na faktúrach ako dodávateľ označený, uvedený úsudok je nesprávny. 40. Právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane, ktorú majú zaplatiť alebo už zaplatenej na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 zo dňa 21.6.2012, Mahagében a Dávid; vo veci C-285/11 zo dňa 6.12.2012, Bonik; vo veci C-18/13 zo dňa 13.2.2014, Maks Pen). I keď právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty, môže byť obmedzené, a to v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok (alebo formálnych podmienok) pre priznanie práva na odpočítanie dane alebo ak došlo k daňovému podvodu, či k zneužitiu práva (napr.
rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022 a sp. zn. 6Sžfk/41/2021 zo dňa 30.03.2023). Ide o rôzne právne dôvody pre neuznanie práva na odpočítanie dane, ktorých jednoznačné odlíšenie je dôležité najmä v súvislosti s rozsahom a predmetom dokazovania či inštitútom dôkazného bremena. 41. Hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane sa podľa zákona o DPH myslia (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 42. Správca dane v prejednávanej veci spochybňoval tak dodanie fakturovaných služieb označenými dodávateľmi ako aj to, že plnenie bolo (vôbec) reálne poskytnuté, hoci svedkovia potvrdili materiálnu existenciu plnenia: C. J. sa vyjadril, že videl v Nitre bilboardy, svedkyňa I. potvrdila, že billboardy videla, v e-shope nepracuje, ale vidí spoluprácu e-shopu a postupom času narastá aj význam e-shopu; svedok H. videl propagačné materiály žalobcu umiestnené v Nitre, objektívna existencia internetovej stránky I.; žalobcom v konaní predložené rôzne podkladové materiály súvisiace s poskytovaním reklamných služieb, ktoré dôkazné prostriedky správca dane hodnotil výlučne v súvislosti s poskytnutím služieb práve označenými dodávateľmi. 43. Závery, že v prípade, ak existujúce zdaniteľné plnenie nie je uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúre, potom len formálna existencia faktúry, ako aj jej úhrada nie je bez ďalšieho predpokladom na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH, boli prekonané judikatúrou Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie zo dňa 09.12.2021, Kemwater ProChemie s. r. o., bod 29). Na podklade uvedeného rozhodnutia Súdneho dvora EÚ hmotnoprávnou podmienkou odpočtu totiž nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. Nedodržanie formálnych podmienok môže mať za následok nepriznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty, ak porušenie takýchto formálnych požiadaviek znemožňuje predloženie jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené. 44. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že daňový subjekt nevie preukázať, že tovar dodal ním deklarovaný dodávateľ, k čomu však vedú závery správcu dane a žalovaného. Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-610/19 Vikingo uvádza, že hmotno-právne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Z uvedeného rovnako vyplýva, že vznik daňovej povinnosti sa viaže k dodaniu tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Podľa Súdneho dvora EÚ skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Z rozhodnutia naopak vyplýva, že hmotno-právnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade tovar, na základe ktorého vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (obdobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk/52/2021 zo dňa 15.11.2022). Daňové orgány rovnako neprijali záver, že by bolo potrebné odmietnuť právo na odpočítanie dane, z dôvodu, že by žalobca nepreukázal, že poskytnuté služby použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. 45. Správca dane vychádzal z premisy, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky pre priznanie odpočítania DPH, avšak súčasne konštatoval zneužitie práva a poukazoval na judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veci C 255/02 Halifax plc, konštatujúc, že charakter zdaniteľných obchodov bol čisto umelý, s cieľom získať daňovú výhodu, hoci doktrínu zneužitia práva je možné v súdnom konaní aplikovať v
zásade v prípade, ak je preukázané, že zdaniteľné obchody prebehli a ich materiálne výsledky reálne existujú. 46. Rovnako sa následne žalovaný stotožnil s právnymi závermi správcu dane o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre priznanie odpočítania dane, s tým, že skutkové okolnosti veci naznačujú vedomosť žalobcu o nekalom konaní p. C.. 47. Pokiaľ správca dane poukazoval na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C - 439/04, C-439/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, tento sa týka prípadnej účasti žalobcu na daňovom podvode, ktorá by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo správca dane unesie vlastné dôkazné bremeno a kladne zodpovie všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom alebo prípadne vedel alebo mohol vedieť, že ide o podvodné konanie, je dôkazným bremenom správu dane. 48. Z obsahu administratívneho spisu nevyplýva, že k účasti žalobcu na daňovom podvode prípadne k zneužitiu práva by boli vykonané akékoľvek dôkazné prostriedky, a preto odkaz správcu dane na rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veciach Axel Kittel a Halifax za súčasného konštatovania splnenia hmotnoprávnych podmienok považoval správny súd za nenáležitý, vychádzajúci z nesprávneho právneho posúdenia. 49. Správca dane taktiež zaťažil svoje konanie aj vadou v zmysle § 191 ods. 1 písm. g) SSP, keď uskutočnil výsluch konateľky dodávateľa spoločnosti Adept School s.r.o. bez účasti žalobcu resp. jeho zástupcu, ktorého bolo potrebné upovedomiť o výsluchu postupom podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku a umožniť mu realizáciu jeho procesných práv. Správny súd sa nestotožnil s argumentom žalovaného, že konatelia dodávateľských spoločností neboli vypočutí ako svedkovia ale ako konatelia. 50. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 10.03.2020, spísanej dožiadaným správcom dane s p. D. D. E., ktorej predmetom bolo preverenie dodávateľsko - odberateľských vzťahov medzi spoločnosťou Adept School s.r.o. a žalobcom vyplýva, že menovanej boli predložené k nahliadnutiu faktúry vystavené pre žalobcu (okrem iného aj faktúra č. 2018018, na základe ktorej žalobca uplatnil odpočítanie dane v zdaňovacom období marec 2018), ku ktorým faktúram sa p. E. vyjadrovala, a teda sa vyjadrovala k okolnostiam, ktoré sa týkali žalobcu. 51. Na základe uvedeného je zrejmé, že p. E. nevystupovala v pozícii daňového subjektu vo vlastnej veci realizovanej pri vlastnej daňovej kontrole (v daňovom konaní) na účely preverovania skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ktoré by sa týkali práve daňového subjektu Adept School s.r.o., ale jednalo sa o úkon dožiadaného správcu dane v priebehu daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu za konkrétne zdaňovacie obdobia. Je neprípustné, aby správca dane, resp. dožiadaný správca dane v rámci daňovej kontroly určitého daňového subjektu vykonal výsluch svedka (hoc aj konateľa iného daňového subjektu) bez toho, aby o tomto úkone upovedomil kontrolovaný daňový subjekt. Táto povinnosť vyplýva správcovi dane (i dožiadanému správcovi dane) priamo z ustanovenia § 25 ods. 4 Daňového poriadku. Tiež je nepochybné, že uvedený úkon dožiadaného správcu dane mal jednoznačne vplyv po stránke skutkových zistení daňové práva (uplatnené právo na odpočítanie dane) a povinnosti žalobcu (dôkazné bremeno a jeho rozsah). 52. Len pre úplnosť správny súd poukazuje, že dňa 08.07.2020 sa A. C. dostavil pred správcu dane, ktorý s ním spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 101144632/2020, pričom hlavným predmetom ústneho pojednávania bolo vysvetlenie a vyjadrenie A. C. k dodávateľsko-odberateľským vzťahom so spoločnosťami: ENVIRO (konateľ Ing. Runák do 29.10.2018), Salanci - LMS, L. G. a s odberateľom CONTEC PLUS. Žalovaný tak za rovnakých skutkových okolností túto výpoveď nezohľadnil práve pre porušenie § 25 ods. 4 Daňového poriadku. 53. Oprávnenie daňového subjektu byť prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky v procese dokazovania je mimoriadne významné, pretože aj napriek tomu, že daňový poriadok výslovne normuje povinnosť správcu dane dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku), nemusí správca dane produkovať takú „dôkaznú dravosť“ v prospech daňového subjektu, akú by inicioval a vynaložil samotný daňový subjekt, ktorého sa daňová
vec bytostne dotýka. Správca dane totiž primárne obhajuje fiškálne záujmy štátu a navyše nemusí mať dostatočné penzum informácií, aby náležite chránil aj záujmy dotknutého daňového subjektu. Význam účasti daňového subjektu na výsluchu svedka spočíva v tom, že daňový subjekt má možnosť priamej konfrontácie, namietať kladenie sugestívnych a kapcióznych otázok, správca dane nemusí položiť otázky ku všetkým relevantným skutočnostiam v prospech daňového subjektu (eliminácia rizika jednostranne cielených otázok) a pod. (m. m. uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. IV. ÚS 607/2021 z 30.11.2021). 54. Právo byť upovedomený o výsluchu svedka však patrí daňovému subjektu len vo vzťahu k jeho vlastnému preverovaniu z hľadiska dodržiavania daňovo-právnych noriem, t. j. v rámci daňovej kontroly a daňového konania, ktoré sa vykonáva, resp. vedie u konkrétneho daňového subjektu. Z uvedeného dôvodu správny súd ako nedôvodnú vyhodnotil námietku týkajúcu sa výsluchu p. G., keďže tento sa v konaní vyjadril písomne na výzvu dožiadaného správcu dane v rámci daňovej kontroly vykonávanej u daňového subjektu Salanci - LMS s.r.o. Daňový poriadok totiž neumožňuje daňovým subjektom, aby sa zúčastňovali na úkonoch iných daňových subjektov, kde nemajú postavenie účastníka konania, hoci sa na nich môžu preverovať zdaniteľné obchody, ktoré s nimi súvisia. Žalobcovi nič nebránilo v tom, aby navrhol výsluch svojich obchodných partnerov ako svedkov vo veci svojej vlastnej daňovej kontroly alebo daňového konania. 55. K tvrdeniam žalobcu týkajúcim sa nedostatočne zisteného skutkového stavu a nevykonaného dokazovania správny súd uvádza, že nemá oprávnenie bez skutkovo dostatočne zrozumiteľnej a podrobne vymedzenej námietky en bloc preskúmavať napadnuté rozhodnutie a iniciatívne vyhľadávať prípadné pochybenia orgánov verejnej správy. Jednoduché tvrdenie žalobcu bez jeho bližšej špecifikácie, ktoré konkrétne dôkazy správca dane resp. žalovaný v priebehu daňovej kontroly či vyrubovacieho konania nevykonali nepostačuje na meritórne konštatovanie o porušení žalobcom označených práv. 56. S odkazom na uvedené tak správny súd vyhodnotil podanú žalobu ako dôvodnú, a preto s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c), g) SSP napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 57. V rámci ďalšieho konania sú orgány verejnej správy viazané právnym názorom správneho súdu, v súlade s ktorým budú v ďalšom konať a rozhodnú vo veci samej. Vychádzajúc z povahy úkonu spojeného s dodatočným dokazovaním v zmysle tohto rozsudku (výsluch Mgr. Hlozákovej) a možných záverov uplatnenia tohto procesného postupu (napr. nedostavenie sa svedka na výsluch, odmietnutie výpovede, poskytnutie svedeckej výpovede, obsah svedeckej výpovede a pod.), administratívne orgány opätovne vyhodnotia skutkové okolnosti veci, resp. dôkaznú situáciu v súlade s právnym názorom správneho súdu a recentou judikatúrou najvyšších súdnych autorít odkazovanú v tomto rozsudku, zvolia na to nadväzujúci postup a vo veci opätovne rozhodnú. 58. Záverom správny súd dopĺňa, že týmto rozsudkom nevyslovuje právne záväzný názor, že žalobcovi má byť priznané právo na odpočítanie DPH, a preto nie je vylúčené, aby v ďalšom konaní žalovaný, príp. správca dane, dospeli k identickému výroku/záveru ako tomu bolo v tomto konaní. V prípade vydania rozhodnutia o nepriznaní práva na odpočítanie DPH je však správca dane povinný jednoznačne vymedziť dôvod jeho nepriznania. 59. V správnom súdnom konaní úspešnému žalobcovi priznal správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP nárok na náhradu dôvodne vynaložených trov konania v celom rozsahu. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 60. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho
doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.