Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-2S/129/2021 1021200963 21. 08. 2025 JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M ECLI:SK:SpSBA:2025:1021200963.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej LL.M a členov senátu JUDr. Davida Žáka a JUDr. Daniely Uhríkovej, v právnej veci žalobcu: ITALMARKET SLOVAKIA, a.s., so sídlom Holubyho 1/A, Bratislava, IČO: 35 758 601, zastúpeného: BOHUNICKÝ & Co. s.r.o., so sídlom Lermontovova 16, Bratislava, IČO: 47 876 034, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100697867/2021 zo dňa 27.04.2021, takto rozhodol: I. Správny súd z r u š u j e rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100697867/2021 zo dňa 27.04.2021 a rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 100084603/2021 zo dňa 19.01.2021 a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobia február, marec, máj až november 2016. Daňová kontrola začala dňa 05.12.2019 a ukončená bola dňa 13.11.2020, kedy bol žalobcovi doručený Protokol z daňovej kontroly č. 101710841/2020 zo dňa 10.11.2020. 2. Správca dane rozhodnutím č. 100084603/2021 zo dňa 19.01.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume XX.XXX,- Eur na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2016. V odôvodnení rozhodnutia správca dane uviedol, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie DPH z dodávateľskej faktúry č. 322016 zo dňa 15.06.2016, vystavenej spoločnosťou ML Project, s.r.o. za reklamné služby dodané žalobcovi za obdobie jún 2016 na základe zmluvy o reklame zo dňa 25.01.2016, uzavretej medzi žalobcom ako objednávateľom a spoločnosťou ML Project, s.r.o. ako poskytovateľom. Predmetom zmluvy bolo poskytnutie reklamných služieb formou prenájmu reklamnej plochy a umiestnenie reklamného loga na súťažnom vozidle, kombinézach jazdcov, reklamných predmetoch tímu, všetkých printových formátoch spojených s propagáciou tímu a interaktívnych prezentáciách tímu. Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, že disponuje existenciou materiálneho plnenia od deklarovaného dodávateľa ML Project, s.r.o. Uplatnením práva na odpočítanie dane žalobcom tak došlo k porušeniu § 51 ods. 1 písm. a)
v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100697867/2021 zo dňa 27.04.2021 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. II. Žaloba 4. Žalobou zo dňa 04.06.2021, doručenou Krajskému súdu v Bratislave toho istého dňa, sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100697867/2021 zo dňa 27.04.2021, ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane č. 100084603/2021 zo dňa 19.01.2021, ich zrušenia z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c) až g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 5. Žalobca v žalobe uviedol, že je výhradným distribútorom a predajcom alkoholických nápojov značky Vilmos na území Slovenskej republiky, pričom so spoločnosťou ML Projekt, s.r.o. ako dodávateľom uzatvoril zmluvu o reklame na reklamné služby za účelom propagácie značky Vilmos prostredníctvom automobilového rally tímu MR AUTOSPORT r.t., spočívajúce najmä v umiestnení loga značky Vilmos na vozidlách, odevoch a iných reklamných predmetoch tohto automobilového tímu. Predmetom zdaniteľného plnenia bolo zabezpečenie reklamy, nie jej priame vykonanie, preto si dodávateľ mohol zabezpečiť splnenie záväzku cez subdodávateľa. Žalobca zaplatil dodávateľovi za dodané služby bankovým prevodom, keďže reklama umiestnená bola, čo potvrdil aj svedok A. A.. 6. Žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci daňovými orgánmi v tom, že by bolo potrebné pre uplatnenie odpočtu DPH preukázať skutočné dodanie fakturovaných služieb dodávateľom deklarovaným na faktúre. Ak by aj bol dodávateľovi (resp. jeho subdodávateľom) preukázaný podvod, tak správca dane musí v konaní preukázať vedomú účasť daňového subjektu na podvodnom konaní osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-18/13), čo správca dane a ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach neuviedli a nepreukázali. Nárok na odpočet DPH nemôže byť dotknutý tým, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom žalobca ako platca nevie alebo nemôže vedieť (rozsudky Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd a C-484/03 Bond House Systems). Podľa žalobcu bolo na neho prenesené neprimerané dôkazné bremeno. Žalovaný tvrdenie o neexistencii reklamného plnenia deklarovaným dodávateľom nepreukázal žiadnym dôkazom. 7. Ďalej žalobca namietal nepreskúmateľnosť oboch rozhodnutí pre ich nedostatočné odôvodnenie. Podľa žalobcu daňové orgány nezohľadnili ním predložené dôkazy z dôvodu, že sú nepostačujúce, avšak bez bližšieho odôvodnenia. Taktiež nezdôvodnili, prečo nezohľadnili realizáciu platby v prospech dodávateľa ML Project, s.r.o. a prečo popierajú, že platba súvisí s reklamným plnením od dodávateľa. V napadnutých rozhodnutiach tiež chýba správna úvaha, aký dôvod by mal subdodávateľ umiestniť reklamu Vilmos na automobiloch tímu MR AUTOSPORT r.t., ak to nemalo byť pre žalobcu. Ani v jednom rozhodnutí nebola podľa žalobcu vysvetlená jeho nedostatočná obozretnosť pri výbere obchodného partnera. 8. Žalobca tiež namietal procesný postup správcu dane, keď nevypočul svedkov, a to posledného konateľa spoločnosti Swanny Trade s.r.o. B. C. a konateľa právneho nástupcu dodávateľa, spoločnosti Vulkano s.r.o. – Marinela Mariana Ciuciho. Správca dane tiež umožnil nevypovedať svedkyni D. E. F. (konateľke spoločnosti Swanny Trade s.r.o.), ktorá odmietla vypovedať z dôvodu vypätej stresovej situácie. Podľa žalobcu bol tiež nezákonne vedený výsluch svedka G. H., ktorý bol vypočutý len formou e-mailovej komunikácie, čím bolo žalobcovi odopreté právo klásť svedkovi otázky. 9. Daňové orgány podľa žalobcu vyhodnotili v jeho neprospech také skutočnosti, ktoré sa týkajú výlučne subdodávateľa, pritom časť reklamných služieb preukázateľne priamo dodala aj spoločnosť ML Project, s.r.o. (napr. zabezpečenie plagátov, nášiviek na bundy, čiapok, bannerov, kalendárov, internetovej stránky).
III. Vyjadrenie žalovaného 10. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 19.07.2021 navrhol, aby správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. Uviedol, že z dokazovania vyplynulo, že spoločnosť ML Project, s.r.o. zanikla a jej právny nástupca so správcom dane nespolupracoval, na výzvy nereagoval, na adrese sídla sa nenachádzal. Svedok A. A. (bývalý konateľ ML Project, s.r.o.) tvrdil, že zabezpečil reklamu prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade s.r.o. a že v roku 2016 obchodoval aj so združením P3 Sport, ale svoje tvrdenia nepreukázal dôkazmi. Rovnako spoločnosť Swanny Trade s.r.o. na výzvy správcu dane nereagovala. Združenie P3 Sport ukončilo svoju činnosť ku dňu 11.04.2016 a nepreukázalo výkon ekonomickej činnosti. Ani v združení MR AUTOSPORT r.t. správca dane dokazovaním nezistil, že by došlo k dodaniu služieb cez Swanny Trade s.r.o. alebo dodávateľa ML Project, s.r.o. Podľa žalovaného dôkazy predložené žalobcom (faktúra, zmluva a fotodokumentácia) nepreukázali, že reklamné služby zabezpečovala spoločnosť ML Project, s.r.o. alebo subdodávateľ. Žalovaný trval na tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, že reklamné služby dodal a zabezpečil dodávateľ ML Project, s.r.o. a že zistené nedostatky ohľadom spoločností ML Project, s.r.o. a Swanny Trade s.r.o. a združenia P3 Sport nepripísal na ťarchu žalobcu. Žalovaný dodal, že dôvodom neuznania odpočítania dane bola skutočnosť, že žalobca nepreukázal dodanie služieb deklarovaným dodávateľom, na základe čoho žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane podľa zákona o DPH. IV. Replika žalobcu, duplika žalovaného 11. Žalobca v podaní zo dňa 29.07.2021 reagoval na vyjadrenie žalovaného k žalobe, pričom zotrval na dôvodoch uvedených v správnej žalobe. 12. Žalovaný sa k replike žalobcu nevyjadril. V. Ďalšie vyjadrenia žalobcu a žalovaného 13. Žalobca, zotrvajúc na predchádzajúcej argumentácii, dodatočne podaním zo dňa 17.03.2023 odkázal na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022. 14. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 11.09.2023 trval na tom, že jeho závery a tiež závery správcu dane sú v súlade s početnou judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (rozsudok sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010) a Ústavného súdu Slovenskej republiky (uznesenie sp. zn. III. ÚS 401/09-17). 15. Žalobca následne vo vyjadrení zo dňa 22.09.2023 poukázal na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 627/2022 zo dňa 27.04.2023. 16. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 09.07.2024 zotrval na dôvodoch uvedených v napadnutom rozhodnutí, ako aj v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane. VI. Konanie na správnom súde 17. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 01.06.2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“), na ktorý prešiel od 01.06.2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 3S správneho súdu a vedená pod sp. zn. BA-2S/129/2021. 18. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie podľa § 10, § 13 ods. 1 SSP, po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného, vrátane
administratívneho spisu orgánu verejnej správy prvého stupňa, preskúmal napadnuté rozhodnutia, ako aj priebeh administratívneho konania, predchádzajúceho ich vydaniu, a viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby (§ 134 ods. 1 SSP) dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. O žalobe rozhodol na pojednávaní dňa 21.08.2025. VII. Relevantná právna úprava 19. Podľa § 493e SSP v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 20. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 21. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 22. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 23. Podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 24. Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 25. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 26. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 27. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 28. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VIII. Právne posúdenie veci správnym súdom 29. Predmetom súdneho prieskumu bolo rozhodnutie žalovaného č. 100697867/2021 zo dňa 27.04.2021, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 100084603/2021 zo dňa 19.01.2021, v zmysle ktorého bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 10.000,- Eur na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2016 z dôvodu, že žalobca nepreukázal reálne dodanie služby deklarovaným dodávateľom, a tým ani splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane.
30. Medzi účastníkmi konania bolo sporné, či žalobcovi vznikol nárok na uplatnenie práva na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie jún 2016 za poskytnutie reklamných služieb od deklarovaného dodávateľa ML Project s.r.o. podľa predloženej faktúry č. 322016 zo dňa 15.06.2016, vystavenej spoločnosťou ML Project, s.r.o. za reklamné služby dodané žalobcovi v období jún 2016 na základe zmluvy o reklame zo dňa 25.01.2016, uzavretej medzi žalobcom ako objednávateľom a spoločnosťou ML Project, s.r.o. ako dodávateľom. 31. Správny súd uvádza, že odpočítanie dane môže byť v zmysle záverov Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky odopreté v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). 32. Hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH sú (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 33. Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane dospel k záveru, že tieto je potrebné zrušiť ako vychádzajúce z nesprávneho právneho posúdenia. Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu, kedy bola preukázaná existencia materiálneho plnenia – reklamných služieb (zmluva o reklame, faktúra, doklad o úhrade, dokumentácia preukazujúca prezentáciu loga Vilmos na súťažnom motorovom vozidle, kombinéze jazdca, reklamných predmetoch tímu, na webovej stránke tímu a pod.) svedčí splneniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH. Správny súd dodáva, že existenciu materiálneho plnenia nespochybnili ani daňové orgány. Správca dane na str. 15 prvostupňového rozhodnutia uviedol, že: „Kontrolovaný platiteľ dokumentáciou z rally a vyjadreniami preukázal, že disponoval existenciou materiálneho plnenia, reklamné služby si objednal, reklama na pretekoch, na autách a reklamných materiáloch bola viditeľná.“ 34. Pokiaľ správca dane a žalovaný v napadnutých rozhodnutiach dôvodili, že musí byť nesporne preukázané, že preverované zdaniteľné plnenie bolo poskytnuté práve tým dodávateľom, ktorý bol na faktúrach ako dodávateľ označený, správy súd poukazuje na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, podľa ktorej hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. Nedodržanie formálnych podmienok môže mať za následok nepriznanie odpočtu DPH, ak porušenie takýchto formálnych požiadaviek znemožňuje predloženie jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené. 35. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že daňový subjekt nevie preukázať, že tovar dodal ním deklarovaný dodávateľ, k čomu však vedú závery správcu dane a žalovaného. Súdny dvor Európskej únie v rozhodnutí vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020 uvádza, že hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie dane sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Z uvedeného rovnako vyplýva, že vznik daňovej povinnosti sa viaže k dodaniu tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Podľa Súdneho dvora Európskej únie skutočnosť, že dotknutý tovar nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, a ani k tomu, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie dane. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Hmotnoprávnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade tovar, na základe ktorého vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že
hmotnoprávne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (obdobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk/52/2021 zo dňa 15.11.2022). Ako už bolo vyššie uvedené, dôkazná situácia, vyplývajúca z administratívneho spisu, kedy bola preukázaná existencia materiálneho plnenia, čo nespochybnili ani daňové orgány, však nenaznačuje nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH. Zároveň daňové orgány v napadnutých rozhodnutiach neprijali záver, že by bolo potrebné právo na odpočítanie dane odmietnuť z dôvodu, že by žalobca nepreukázal, že poskytnuté služby použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. 36. Na základe vyššie uvedeného teda dodanie služby dodávateľom uvedeným na faktúre hmotnoprávnu podmienku pre odpočítanie DPH nepredstavuje. 37. Pokiaľ teda v prejednávanej veci žalobca disponoval tak faktúrou, ako aj materiálnym plnením, čo nespochybnili ani daňové orgány, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Správca dane pričítal žalobcovi existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno (a to najmä vo vzťahu k subdodávateľom) a pričítal na jeho ujmu aj okolnosti, ktoré nastali časovo až po poskytnutí deklarovanej služby v zdaňovacom období jún 2016 (zánik spoločnosti ML Projekt, s.r.o. dňa 02.03.2017). V tejto súvislosti správny súd uvádza, že daňový subjekt nie je objektívne schopný ovplyvniť budúce podnikateľské správanie svojho dodávateľa a ani jeho budúce rozhodnutia, týkajúce sa zániku spoločnosti výmazom či zlúčením s inou obchodnou spoločnosťou. Zároveň pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca nie sú sami o sebe okolnosťami spôsobilými vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o splnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH z realizovaného obchodu. Tieto by boli smerodajnými len v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu o podvodnom konaní u niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/79/2022 zo dňa 21.08.2024). 38. Správny súd tiež uvádza, že odôvodnenie napadnutých rozhodnutí nepriznanie odpočtu DPH zo zrealizovaných obchodov nezakladá na podvodnom konaní žalobcu, a k preukazovaniu podvodu vykonané dokazovanie ani nesmerovalo, a preto otázka obozretnosti žalobcu nemohla byť východiskom pri posudzovaní oprávnenosti nároku na odpočet DPH zo zrealizovaných obchodov (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/79/2022 zo dňa 21.08.2024). 39. Pre úplnosť správny súd uvádza, že účasť žalobcu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo by správca dane uniesol dôkazné bremeno a kladne zodpovedal všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel (C-439/04). Týmito otázkami sú: (i) Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? (ii) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? (iii) Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? a (iv) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Skutočnosti poskytujúce odpovede na tieto otázky preukazuje správca dane a overuje vnútroštátny súd (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020). 40. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 41. Po vrátení veci na ďalšie konanie bude úlohou správcu dane postupovať vo vyššie naznačenom smere. Správny súd opätovne poukazuje na to, že odoprieť právo na odpočítanie dane možno iba v prípade, ak správca dane relevantne spochybní splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane, alebo preukáže, že došlo k zneužívajúcemu, prípadne podvodnému konaniu a že žalobca o takomto konaní vedel alebo mohol vedieť, prípadne aj, že sa podvodného alebo zneužívajúceho konania zúčastnil. Správny súd zdôrazňuje, že účasť žalobcu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo správca dane unesie vlastné dôkazné bremeno a kladne zodpovie všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je
spojené s daňovým únikom alebo prípadne vedel alebo mohol vedieť, že ide o podvodné konanie, je dôkazným bremenom správu dane. 42. Podľa § 191 ods. 6 SSP právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 43. Správny súd sa bližšie nezaoberal námietkami žalobcu o nemožnosti byť prítomný pri výsluchu svedka p. H., o nevypočutí p. B. C. a p. A. A. I. a o nesprávnom postupe správcu dane v prípade odmietnutia vypovedať u p. D. E. F., keď zrušením napadnutého rozhodnutia sa pre správcu dane vytvorí procesný priestor pre vysporiadanie sa aj s týmito procesnými otázkami. Správny súd však uvádza, že inštitút svedka a práva daňového subjektu v konaní nemožno obísť aplikovaním neurčitých, bližšie špecifikovaných procesných postupov, keď síce ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností, rozhodujúcich pre správne určenie dane, avšak správca dane akceptoval podanie vysvetlenia formou elektronickej komunikácie, hoci ide o dôkazný prostriedok, povahou najbližší svedeckej výpovedi, z ktorého dôvodu je potrebné postupovať podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku. Zároveň správny súd poukazuje na to, že v zmysle § 25 ods. 1 a 2 Daňového poriadku je každý povinný vypovedať ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe, pričom odoprieť výpoveď môže ten, kto by ňou spôsobil nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám. 44. O práve na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením podľa § 175 ods. 2 SSP. 45. Toto rozhodnutie prijal senát Správneho súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 139 ods. 4 SSP).
(§
Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.