Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/148/2021 1021200952 27. 11. 2025 Mgr. Jana Ondrejková ECLI:SK:SpSBA:2025:1021200952.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY BA-1S/148/2021
Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Jany Ondrejkovej a členov senátu Mgr. Miroslavy Fodor (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD., LL.M., v právnej veci žalobcu: ITALMARKET SLOVAKIA, a.s., so sídlom Holubyho 1/A, Bratislava, IČO: 35 758 601, zastúpený: BOHUNICKÝ & Co. s.r.o., Lermontovova 16, Bratislava, IČO: 47 876 034, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100696808/2021 zo dňa 27. apríla 2021, takto rozhodol: BA-1S/148/2021
I. Správny súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100696808/2021 zo dňa 27.04.2021 a rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 100081168/2021 zo dňa 19.01.2021 a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Správny súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému nárok na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: BA-1S/148/2021
I. Priebeh administratívneho konania 1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu ako daňového subjektu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia marec až december 2015, daňová kontrola začala dňa 05. decembra 2019. Daňová kontrola bola ukončená dňa 13. novembra 2020, kedy bol žalobcovi doručený protokol z daňovej kontroly č. 101710468/2020 zo dňa 10. novembra 2020 o výsledku daňovej kontroly.
2. Správca dane rozhodnutím č. 100081168/2021 zo dňa 19. januára 2021 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi ako daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume 10.000,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2015. 3. Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie tým, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane vo výške 10.000,- eur z dodávateľskej faktúry č. 152015 zo dňa 31. mája 2015 znejúcej na sumu 60.000,- eur, vyhotovenej spoločnosťou ML Project, s.r.o., na ktorej boli fakturované služby za máj 2015 na základe zmluvy o reklame. Konštatoval, že k daňovej kontrole mal k dispozícii zmluvu o reklame uzatvorenú medzi ML Project, s.r.o. (poskytovateľ) a žalobcom (objednávateľom) dňa 23. marca 2015, ktorej predmetom bolo poskytnutie reklamných služieb formou prenájmu reklamnej plochy a umiestnenie reklamného loga objednávateľa na súťažnom vozidle, kombinézach jazdcov, reklamných predmetoch tímu, všetkých printových formátoch spojených s propagáciou a prezentáciou tímu. Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, že disponuje materiálnym plnením od deklarovaného dodávateľa ML Project, s.r.o. Ako druhý dôvod uviedol, že získal dôkazy o podvodnom konaní a daňovom úniku na predchádzajúcom stupni obchodu, keďže subdodávateľ Swanny Trade s.r.o. neuviedol v daňovom priznaní ani v kontrolnom výkaze dodanie služby pre ML Project, s.r.o. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie a žalovaný rozhodnutím č. 100696808/2021 zo dňa 27. apríla 2021 podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie. II. Žaloba 5. Proti napadnutému ako aj prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Bratislave všeobecnú správnu žalobu, pričom sa domáhal ich zrušenia pokladajúc ich za nezákonné z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia, nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, pričom skutkový stav nebol dostatočne zistený a skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu. Zároveň došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 6. Žalobca, ktorý je výhradným distribútorom a predajcom alkoholických nápojov značky Vilmos na území Slovenskej republiky, zdôraznil, že reklamné služby smerujúce k zabezpečeniu propagácie tejto značky objednal u dodávateľa ML Project, s.r.o. s prihliadnutím na skutočnosť, že táto spoločnosť bola v relevantnom čase podľa verejne dostupného obchodného registra oprávnená vykonávať podnikateľskú činnosť v oblasti „reklamné a marketingové služby“. Žalobca nemal pri preverovaní spoločnosti ML Project, s.r.o. k dispozícii verejnoprávne prostriedky a pri svojej činnosti sa mohol spoliehať len na údaje verejne dostupné, teda na obchodný register a zoznam subjektov registrovaných pre DPH. 7. Tvrdil, že dostatočne osvedčil skutočné poskytnutie reklamnej služby viacerými marketingovými podkladmi, ako aj fotografiami z relevantných podujatí. Poskytnutie zdaniteľného plnenia bolo preukázané aj výpoveďou štatutárneho orgánu automobilového tímu MR AUTOSPORT r.t. S dodávateľom mal žalobca uzatvorenú písomnú zmluvu o reklame, reklamná služba bola skutočne poskytnutá a žalobca prijal od dodávateľa faktúru obsahujúcu všetky náležitosti podľa § 74 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Za poskytnuté služby žalobca riadne zaplatil plnú sumu vrátane vyúčtovanej DPH. Žalobcovi tak vzniklo podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za dodané služby. 8. Ďalej uviedol, že v čase poskytnutia zdaniteľného plnenia nemal žalobca uzatvorený iný záväzkový vzťah, ktorého predmetom by bolo zabezpečenie reklamných služieb prostredníctvom rally tímu MR AUTOSPORT r.t. Dodávateľ bol jediným poskytovateľom daného zdaniteľného plnenia žalobcovi. Je preto nesporné, že reklama uskutočnená na reklamných predmetoch automobilového tímu MR AUTOSPORT r.t. bola reklamou zabezpečenou dodávateľom, pričom predmetom zdaniteľného plnenia bolo zabezpečenie reklamy, nie jej priame vykonanie. Poskytnutie zdaniteľného plnenia potvrdil aj p. A. A., ktorý bol konateľom dodávateľa v čase poskytnutia zdaniteľného plnenia.
9. Správcovi dane vyčítal, že mu odoprel právo na odpočítanie DPH s vágnym odôvodnením, že žalobca nevyvinul dostatočnú obozretnosť pri výbere obchodného partnera, avšak nebolo uvedené, aké ďalšie úkony mal žalobca vykonať, aby jeho obozretnosť pri výbere obchodného partnera bola považovaná za dostatočnú. V danom čase nič nenasvedčovalo tomu, že by spoločnosť ML Project, s.r.o. bola z daňového hľadiska akokoľvek riziková. Zistenia správcu dane vyplynuli z dôkazných prostriedkov verejného práva, ktoré žalobca nemal k dispozícii. Naviac skutočnosti, ktoré sa správca dane dozvedel pri šetrení plnenia poskytnutého spoločnosťou ML Project, s.r.o. a Swanny Trade s.r.o., boli predmetom obchodného a daňového tajomstva a ako bežný obchodný partner sa k nim nemal ako dostať. 10. Zdôraznil, že nie je žiadnou prekážkou ani z hľadiska daňového práva, že si dodávateľ ďalej zabezpečoval splnenie dojednaného záväzku pomocou subdodávateľa - obchodnej spoločnosti Swanny Trade s.r.o. Aj výpoveďou zástupcu automobilového tímu MR AUTOSPORT r.t. bolo potvrdené, že na automobiloch a reklamných predmetoch tohto tímu bola v dotknutom čase prezentovaná reklama značky Vilmos, pričom táto reklama bola zabezpečená prostredníctvom Swanny Trade s.r.o., ktorej boli postúpené reklamné práva tohto automobilového tímu. Svedok výslovne uviedol, že automobilový klub poskytol spoločnosti Swanny Trade s.r.o. reklamný priestor na komerčné využitie pre klientov spoločnosti Swanny Trade s.r.o., pričom bolo preukázané, že spoločnosť ML Project, s.r.o. bola klientom spoločnosti Swanny Trade s.r.o. Rovnako z výpovede vtedajšieho konateľa dodávateľa je zrejmé, že reklamné služby boli zabezpečené aj prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade s.r.o. Taktiež z kontrolných výkazov dodávateľa vyplynulo, že spoločnosť ML Project, s.r.o. riadne prijala za tieto subdodávky od spoločnosti Swanny Trade s.r.o. príslušné faktúry. 11. Žalobca taktiež dal do pozornosti, že predmetom plnenia boli aj služby vedúce k zabezpečeniu reklamy, ktoré nezáviseli od subdodávateľského plnenia spoločnosti Swanny Trade s.r.o. (zabezpečenie plagátov, nášiviek na bundy, čiapok, bannerov, kalendárov, internetovej stránky a mnoho iného). Vykonaným dokazovaním (výpoveď A. A., fotodokumentácia, etikety značky Vilmos) bolo preukázané, že dodávateľ plnil zdaniteľné plnenie aj bez ohľadu na účasť spoločnosti Swanny Trade s.r.o. na celkovom zabezpečení reklamy. Jedinou skutočnosťou, na ktorej žalovaný založil pochybnosť o uskutočnení zdaniteľného plnenia bolo to, že spoločnosť Swanny Trade s.r.o. nevykázala faktúry vystavené spoločnosti ML Project, s.r.o. vo svojom kontrolnom výkaze. 12. Rovnako tak namietal, že žalovaný sa nezaoberal nedostatkami prvostupňového rozhodnutia vytýkanými v odvolaní. Napriek námietke žalobcu v odvolaní, žalovaný bližšie neskúmal dôvod, pre ktorý spoločnosť Swanny Trade s.r.o. neuviedla faktúry v kontrolných výkazoch. Správca dane mal za to, že keď spoločnosť Swanny Trade s.r.o. neuviedla faktúry v kontrolných výkazoch a plnenie neposkytla, avšak opomenul s touto vecou konfrontovať posledného konateľa spoločnosti Swanny Trade s.r.o., pána B. C.. Nezákonne prvostupňový orgán postupoval aj vo vzťahu k zaisteniu účtovníctva spoločnosti Vulkano s.r.o., ktorá bola právnym nástupcom dodávateľa. Z výpovede A. A. je zrejmé, že účtovníctvo dodávateľa odovzdal právnemu nástupcovi, pričom výsluch posledného konateľa spoločnosti Vulkano s.r.o. (A. A. D.) správca dane nevykonal preto, že daná osoba je cudzím štátnym príslušníkom. Správca dane mohol dožiadať správny orgán iného členského štátu o vyťaženie konateľov daných spoločností. Zdôraznil, že nespôsobilosť pána A. A. D. a pána B. C. prispieť k náležitému objasneniu veci nemožno odvodzovať len z toho, že sú občanmi iného členského štátu Európskej únie. 13. Správca dane naviac zaťažil svoje konanie vadou, keď akceptoval odmietnutie výpovede u svedkyne E. F. G., ktorá odmietla vypovedať, keďže bola vo vypätej stresovej situácii. Svedkyňou uvedený dôvod nezakladá zákonné právo svedka odoprieť výpoveď a správca dane pochybil, keď jej na základe tohto dôvodu umožnil nevypovedať a neprispieť tak k objasneniu veci. F. E. F. G. bol pritom zásadným dôkazným prostriedkom, keďže sa išlo o konateľku spoločnosti Swanny Trade s.r.o., ktorá mohla priamo dokázať subdodávateľský vzťah ML Project s.r.o. - Swanny Trade s.r.o. 14. Dodal, že aj pri výsluchu svedka H. I. správca dane pochybil, keď jeho výsluch dožiadaný správca dane viedol formou e-mailovej komunikácie, čo je v rozpore s § 13 ods. 2 daňového poriadku, podľa ktorého musí byť písomné podanie podpísané osobou, ktorá ho podáva, ale aj v rozpore s § 25 ods. 4 daňového poriadku, pretože správca dane touto formou komunikácie porušil právo žalobcu byť prítomný pri výsluchu a klásť mu otázky, a zároveň porušil svoju povinnosť o výsluchu svedka včas žalobcu vyrozumieť. Naviac pri takejto komunikácii správca dane nemôže s istotou tvrdiť, že odpovede na jeho otázky napísal v e-mailovej komunikácii práve pán H. I. a nie iná osoba.
15. Žalobca tiež považoval napadnuté a prvostupňové rozhodnutie za rozporné s ustálenou rozhodovacou praxou najvyšších súdnych autorít, Súdneho dvora EÚ a Európskeho súdu pre ľudské práva, keďže daňový subjekt nemá povinnosť preukazovať správcovi dane vierohodnosť, správnosť ani úplnosť evidencií a záznamov vedených tretími osobami. Rovnako od žalobcu nemožno požadovať, aby uniesol neprimerané dôkazné bremeno ohľadom preukázania existencie plnenia, ktoré založilo právo na odpočítanie DPH. Dôkazy predložené žalobcom žalovaný označil za nepostačujúce, a hoci ďalšie dôkazy nevyžadoval priamo od žalobcu, ujmu spojenú s ich nezabezpečením na žalobcu preniesol tým, že mu bolo odopreté právo na odpočítanie DPH. 16. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ rovnako vyplýva, že na vylúčenie práva na odpočet nepostačuje samotná skutočnosť, že plnenie nebolo skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach, ale správca dane musí v konaní preukázať, že daňový subjekt sa vedome zúčastnil na podvodnom konaní osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Správca dane ani žalovaný pritom neuviedli žiadne skutočnosti, z ktorých by vyplývalo, že žalobca vedel alebo čo i len mohol vedieť, že plnenie zakladajúce jeho nárok na odpočet je súčasťou daňového podvodu osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V zmysle rozsudku Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd a C-484/03 Bond House Systems platí, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. 17. Zároveň uviedol, že žalovaný sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď zotrval na požiadavke, že pre uplatnenie odpočtu dane z pridanej hodnoty je potrebné preukázať, že fakturované služby boli skutočne dodané tým dodávateľom, ktorý faktúry aj vystavil. Žalovaný nezaložil svoje tvrdenie o údajnej neexistencii reklamného plnenia zo strany dodávateľa na žiadnom dôkaze, ale iba z toho, že sa mu (bez viny žalobcu) nepodarilo vykonať niektoré dôkazy, ktoré by preukázať toto plnenie mohli, pričom mnohé z dôkazov správca dane nevykonal iba preto, lebo sa ich svojvoľne rozhodol nezabezpečiť (napr. výpovede svedkov zo zahraničia). 18. Správca dane ani žalovaný nezohľadnili dôkazy svedčiace v prospech žalobcu, ale tieto bez akéhokoľvek presvedčivého a rozumného zdôvodnenia označili za nepostačujúce. Záver, že zdaniteľné plnenie nebolo skutočne poskytnuté dodávateľom založil správca dane výlučne na pochybnostiach týkajúcich sa vzťahu medzi dodávateľom ML Project, s.r.o. a subdodávateľom Swanny Trade s.r.o. a na skutočnostiach týkajúcich sa samotného subdodávateľa. Z vykonaných dôkazov vyplýva záver, že predmetné služby boli žalobcovi reálne dodané, a to práve zo strany dodávateľa, bez ohľadu na to, či ich dodanie zabezpečil dodávateľ svojpomocne alebo subdodávateľsky. III. Vyjadrenie žalovaného 19. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 19. júla 2021, pričom ju navrhol zamietnuť. Zdôraznil, že žalobcom nebolo preukázané, že k dodaniu služieb došlo práve dodávateľom ML Project, s.r.o. deklarovaným na predloženej dodávateľskej faktúre. Z vykonaného dokazovania vyplynulo, že spoločnosť ML Project, s.r.o. zanikla a jej právny nástupca so správcom dane nespolupracuje, na výzvy nereaguje a na adrese sídla sa nenachádza. Ani výpoveďou A. A., bývalého konateľa spoločnosti ML Project, s.r.o. nebolo preukázané dodanie služieb práve touto spoločnosťou. A. A. síce tvrdil, že zabezpečil reklamu, prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade s.r.o., ale tieto tvrdenia neboli vôbec preukázané dôkazmi a z dokazovania správcu dane vyplýva, že subdodávateľská spoločnosť so správcom dane nespolupracovala, na výzvy nepredložila žiadne dôkazy o uskutočnení zdaniteľných plnení, v kontrolných výkazoch nevykazovala žiadne faktúry pre spoločnosť ML Project, s.r.o. Zabezpečenie reklamy prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade s.r.o. nebolo preukázané ani výpoveďou E. F. G., ktorá sa najskôr svedeckej výpovedi vyhýbala a následne odmietla vypovedať. 20. Ani v prípade dokazovania u občianskeho združenia MR AUTOSPORT r.t., ktoré malo byť nositeľom reklamy na súťažnom motorovom vozidle resp. iných prostriedkoch tohto združenia, nebolo preukázané, že k dodaniu služieb došlo prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade s.r.o. alebo bolo zabezpečené prostredníctvom ML Project, s.r.o. Toto občianske združenie nebolo v žiadnom vzťahu so spoločnosťou
ML Project, s.r.o., neboli preukázané ani tvrdenia o zabezpečení reklamných služieb prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade s.r.o., pretože zo strany občianskeho združenia neboli k týmto tvrdeniam predložené žiadne dôkazy a ani v prípade spoločnosti Swanny Trade s.r.o. neboli predložené žiadne dôkazy o uskutočnení týchto plnení. 21. Dôkazy predložené žalobcom (faktúra, zmluva a fotodokumentácia) podľa žalovaného nepreukazovali, že reklamné služby zabezpečovala práve spoločnosť ML Project, s.r.o., alebo že sa na jej dodaní podieľala spoločnosť Swanny Trade, s.r.o. Predložená fotodokumentácia alebo videoklip športového tímu MR AUTOSPORT r.t. resp. etikety značky nepreukazujú, že reklamné služby, ktoré mali byť propagované prostredníctvom športového tímu skutočne zabezpečil dodávateľ ML Project, s.r.o. resp. dodala spoločnosť Swanny Trade s.r.o. Tieto dôkazy žiadnym spôsobom neposkytujú obraz o tom, ako sa tieto spoločnosti mali na dodaní reklamných služieb podieľať. Samotná faktúra rovnako nepreukazovala, že k uskutočneniu zdaniteľných plnení došlo dodávateľom ML Project, s.r.o., keďže táto neobsahovala žiadne skutočnosti o dodaní reklamných služieb a ani ich bližšiu špecifikáciu. Rovnako dôkazom nebola ani zmluva o reklame uzatvorená so spoločnosťou ML Project s.r.o., v zmysle ktorej mala byť reklama poskytovaná na súťažnom vozidle športového tímu MR AUTOSPORT r.t., pretože zástupca tohto športového tímu nebol v žiadnom kontakte so spoločnosťou ML Project s.r.o. a uskutočnenie plnení so spoločnosťou Swanny Trade s.r.o. nebolo preukázané žiadnym dôkazom a ani dokazovaním správcu dane. 22. Na vznik práva na odpočítanie dane musí byť nesporne preukázané, že preverované zdaniteľné plnenie bolo poskytnuté práve tým dodávateľom, ktorý je na faktúrach ako dodávateľ označený. Na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočítanie dane nepostačuje, ak dodanie deklarovaného zdaniteľného plnenia nebolo sporné, pretože nesporne preukázaná musí byť aj tá skutočnosť, že deklarované zdaniteľné plnenie dodal na faktúrach označený dodávateľ. Ak bola táto skutočnosť spochybnená, nemohlo žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie dane, pretože bez akýchkoľvek pochybností nepreukázal, že splnil všetky formálne a materiálne podmienky pre priznanie odpočítania dane. V tomto prípade bola spochybnená práve tá skutočnosť, že na preverovaných faktúrach deklarované plnenie dodal dodávateľ označený na faktúrach. Ak bolo deklarované, že zdaniteľné plnenie žalobcovi dodala spoločnosť ML Project, s.r.o., musí byť táto skutočnosť fakticky preukázaná takými dôkazmi, z ktorých skutočné dodanie deklarovaných zdaniteľných plnení od ML Project, s.r.o. žalobcovi vyplynie, pričom tvrdenia A. A. ako aj zástupcu občianskeho združenia MR AUTOSPORT r.t. neboli žiadnymi dôkazmi a dokazovaním správcu dane preukázané. Žalobca svoje právo preukazoval faktúrou, zmluvou, fotodokumentáciou, ktoré správca dane a aj žalovaný v súlade s ich obsahom vyhodnotili tak, že dodanie deklarovaného plnenia žalobcovi spoločnosťou ML Project, s.r.o. z nich nevyplynulo. 23. V prípade námietok, týkajúcich sa dostatočnej obozretnosti pri výbere obchodného partnera, žalovaný uviedol, že overovanie si obchodných partnerov nie je povinnosťou žalobcu, ale v prípade uplatnenia nárokov vo vzťahu k štátnemu rozpočtu, musí byť schopný preukázať reálnosť deklarovaného obchodu a v prípade nepreverenia si obchodného partnera sa dostáva do dôkaznej núdze, ako to bolo v tomto prípade. Správca dane a žalovaný založili rozhodnutia na tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, pretože nepreukázal, že boli splnené podmienky na odpočítanie dane. Nebolo povinnosťou správcu dane zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca plnenie prijal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú tvrdenie žalobcu o tom, že plnenia prijal od deklarovaného dodávateľa ML Project, s.r.o. Správca dane nebol povinný žalobcovi napovedať, akým spôsobom a akými dôkaznými prostriedkami, okrem spochybnených faktúr, preukáže splnenie podmienok na uznanie uplatneného odpočítania dane. 24. Žalovaný zdôraznil, že správca dane zistené skutočnosti nevyhodnotil výlučne v neprospech žalobu ani mu nepričítal na ťarchu skutočnosti, za ktoré nezodpovedal. Napadnuté a prvostupňové rozhodnutie neboli založené len na tom, že spoločnosti ML Project, s.r.o. a Swanny Trade s.r.o., či ich bývalí konatelia nepreukázali splnenie podmienok na odpočítanie dane, ale že ich bez akýchkoľvek pochybností nepreukázal žalobca. 25. K namietaným nedostatkom v dokazovaní žalovaný uviedol, že z dokazovania jednoznačne vyplýva, že spoločnosť ML Project, s.r.o. zanikla a jej právny nástupca so správcom dane nespolupracoval. Spoločnosť Swanny Trade s.r.o. nepredložila žiadne dôkazy o uskutočnení zdaniteľných plnení a E. F. G. odmietla pred správcom dane vypovedať. Správca dane v prípade predvolania E. F. G. postupoval podľa ustanovení daňového poriadku, o čom bol žalobca upovedomený, pričom táto sa k správcovi
dane nedostavila ani po opakovaných predvolaniach, kedy správca dane pristúpil k jej predvedeniu, a následne odmietla vypovedať. Z celého konania je evidentné, že sa svedeckej výpovedi vyhýbala a fakt, že odmietla vypovedať nie je pochybením správcu dane. V prípade občianskeho združenia MR AUTOSPORT r.t. správca dane vykonal miestne zisťovanie, na základe ktorého bolo zistené, že sa občianske združenie na adrese sídla nenachádza. Následne boli zástupcom tohto združenia poskytnuté vyjadrenia, avšak tento nebol predvolávaný ako svedok, ani sa nejednalo o svedeckú výpoveď. 26. Žalovaný zdôraznil, že zásada objektívnej pravdy nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy (napr. výsluch A. A. D. alebo B. C.), kým sa bezpochyby nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia žalobcu uvádzané ním v daňovom priznaní. Je na úvahe správcu dane, ktorý vykonáva dokazovanie, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má k dispozícii. Správca dane pre prijatie záverov vykonal dostatočné dokazovanie, na základe ktorého nebolo preukázané, že k dodaniu a zabezpečeniu reklamných služieb došlo práve deklarovaným dodávateľom ML Project, s.r.o. 27. Žalobca bol pre unesenie vlastnej dôkaznej povinnosti povinný disponovať takými dôkazmi, ktoré je možné verifikovať. Ak takéto dôkazy žalobca nemal, nemožno tvrdiť, že uniesol svoje dôkazné bremeno a samotné tvrdenia žalobcu neboli preukazujúcim dôkazom a ani predložená faktúra, pokiaľ z nej nevyplývali skutočnosti, ktoré by priamo a overiteľne preukazovali, že k dodaniu došlo práve dodávateľom ML Project, s.r.o. Je v rozpore so zásadou logiky a zásadou poctivého podnikania, aby žalobca nedisponoval aj ďalšími dokladmi. Vzhľadom na to, že správca dane mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených dokladov, nevychádzal len z dokladov, ktoré predložil žalobca, ale vykonal k tomuto účelu dokazovanie. Správca dane zaobstaral konkrétne dôkazy, ktoré hodnotil jednotlivo, ale aj vo vzájomnej súvislosti. Zo znenia § 24 daňového poriadku, ale ani zo žiadneho iného predpisu nevyplýva, že predložením evidencií a účtovných dokladov, ktorých vystavovanie je predpísané zákonom, bolo dôkazné bremeno žalobcu vyčerpané. Pokiaľ si žalobca ako daňový subjekt uplatňuje odpočítanie dane musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a právo na odpočítanie dane vzniklo. 28. Samotným žalobcom neboli predložené také dôkazy, ktoré by preukázali, že reklamné služby dodal alebo zabezpečil práve deklarovaný dodávateľ ML Project, s.r.o. okrem tvrdení, že splnil všetky náležitosti, ktoré od neho príslušné právne predpisy vyžadujú, a to aj napriek tomu, že bol správcom dane so zistenými skutočnosťami oboznámený a bolo mu umožnené, aby sa k nim vyjadril a predložil dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 29. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že rozhodnutie nebolo založené na právnom posúdení týkajúcom sa podvodného konania, o ktorom mohol mať žalobca vedomosť, a preto tvrdenie žalobcu, že mu nemôže byť zamietnuté právo na odpočet dane z dôvodu podvodného konania osoby uvedenej na faktúre, ak mu nebolo správcom dane a žalovaným preukázané, že sa sám dopustil nezákonného konania, prípadne, že o ňom vedel alebo musel vedieť, nezodpovedalo obsahu napadnutého ani prvostupňového rozhodnutia. 30. Samotné vystavenie faktúry a jej uvedenie do záznamov v zmysle zákona o DPH ešte nie je preukázaním uskutočnenia zdaniteľného obchodu. Existencia faktúry neznamená, že platiteľ má právo na odpočítanie dane. Vznik nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH je viazaný na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok, už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku. Napriek tomu, že žalobca predložil faktúru, z ktorej bol deklarovaný dodávateľ povinný sumu dane z pridanej hodnoty uvedenú na tejto faktúre priznať a odviesť, uvedené doklady sú dôkazom len vtedy, ak boli vystavené na základe reálneho plnenia, ktorého uskutočnenie bol však žalobca povinný preukázať. Odôvodnenie napadnutého a prvostupňového rozhodnutia obsahovalo zistené skutočnosti a dôkazy, z ktorých sa vychádzalo, vrátane ich hodnotenia a tiež úvahu, ako boli zistené skutočnosti právne posúdené. Správca dane sa taktiež dostatočne vysporiadal s námietkami žalobcu. 31. V prejednávanom prípade správca dane neprenášal na žalobcu neúmerné dôkazné bremeno nad rámec zákona, a rovnako nešlo ani o prenášanie zodpovednosti za plnenie povinností deklarovaného
dodávateľa na žalobcu. Dôkazy, ktoré žalobca predložil boli dôvodne spochybnené zisteniami správcu dane, pričom neumožňovali prijatie záveru o realizovaní zdaniteľných plnení deklarovaným spôsobom a deklarovaným dodávateľom, a tým ani uznanie uplatneného práva na odpočítanie dane. Úlohou správcu dane nie je informovať žalobcu v konaní, ktorý dôkaz je na preukázanie jeho tvrdení potrebné predložiť, a ktorému bude priznaná relevantná dôkazná sila, a to najmä za situácie, keď „bežné“ doklady ako faktúry boli už predložené a správcom dane spochybnené.
IV. Replika žalobcu 32. Žalobca v podaní zo dňa 29. júla 2021 reagoval na vyjadrenie žalovaného k žalobe. Zotrval na správnej žalobe. Dal do pozornosti že svedok H. I. ako štatutárny zástupca automobilového tímu MR Autosport r.t. potvrdil, že spoločnosť Swanny Trade s.r.o. disponovala reklamnými právami k týmto automobilom, a preto práve táto spoločnosť aj umiestnila reklamu značky Vilmos na vozidlá. Podotkol, že správcovi dane predložil fotodokumentáciu a videodokumentáciu o tom, že k reklame značky Vilmos skutočne došlo a potvrdil to aj svedok H. I.. Žalobca tiež namietal, že žalovaný hodnotí dôkazy jednotlivo, ale nie vo vzájomnej súvislosti. V. Duplika žalovaného 33. Žalovaný v duplike zo dňa 28. marca 2024 zotrval na svojej predchádzajúcej argumentácii. VI. Konanie na správnom súde 34. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 01. júna 2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave, na ktorý prešiel od 01. júna 2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. Pred Správnym súdom v Bratislave je prejednávaná vec vedená pod sp. zn. BA-1S/148/2021. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti SR pridelená do senátu 8S správneho súdu. VII. Pojednávanie 35. Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“), ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré mu prechádzalo a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. O žalobe rozhodol na pojednávaní dňa 27. novembra 2025 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu. Žalovaný svoju neúčasť ospravedlnil a súhlasil konať v jeho neprítomnosti. VIII. Relevantné právne predpisy 36. Podľa § 493e zák. č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 37. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 38. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 39. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3
a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 40. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 41. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 42. Podľa § 21 ods. 1 daňového poriadku, správca dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, môže požiadať o vykonanie jednotlivých úkonov pri správe daní iného vecne príslušného správcu dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, ak tento môže požadovaný úkon vykonať ľahšie, hospodárnejšie alebo rýchlejšie. Dožiadaný správca dane je povinný žiadosti vyhovieť alebo oznámiť dôvody, pre ktoré dožiadaniu nemôže vyhovieť. 43. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 44. Podľa § 25 ods. 1 daňového poriadku, každý je povinný vypovedať na účely správy daní ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe; musí vypovedať pravdivo a nič nezamlčať. Správca dane môže svedkovi uložiť povinnosť, aby sa dostavil osobne a vypovedal; ak sa svedok nedostaví, správca dane môže postupovať podľa § 20. 45. Podľa § 25 ods. 2 daňového poriadku, správca dane je povinný poučiť svedka pred vypočutím o možnosti odoprieť výpoveď, o jeho povinnosti vypovedať pravdivo a nič nezamlčať a o právnych následkoch nepravdivej alebo neúplnej výpovede. Odoprieť výpoveď môže ten, kto by ňou spôsobil nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám. 46. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. IX. Posúdenie veci správnym súdom 47. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní boli rozhodnutia finančných orgánov, ktorými bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2015. Úlohou správneho súdu v nadväznosti na žalobcom podanú žalobu bolo v medziach žalobných námietok posúdiť, či finančné orgány pri vydaní predmetných rozhodnutí a v konaní, ktoré predchádzalo ich vydaniu, postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi a ustálenou súdnou praxou. 48. Keďže predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní boli rozhodnutia finančných orgánov vo veci odpočítania dane, správny súd prvotne uvádza, že právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane, ktorú majú zaplatiť, dane splatnej alebo už zaplatenej na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty. I keď právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty, môže byť obmedzené, resp. odopreté, a to v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok (alebo formálnych podmienok) pre priznanie práva na odpočítanie dane alebo ak došlo k daňovému podvodu, či k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26. októbra 2022 a sp. zn. 6Sžfk/41/2021 zo dňa 30. marca 2023). Ide o rôzne právne dôvody pre obmedzenie, resp. odopretie práva na odpočítanie dane, ktorých jednoznačné odlíšenie je dôležité najmä v súvislosti s rozsahom a predmetom dokazovania či inštitútom dôkazného bremena. V rámci správneho súdneho prieskumu rozhodnutí finančných orgánov,
ktorými tie odopreli žalobcovi právo na odpočítanie dane a vyrubili mu rozdiel dane, je potom správny súd viazaný dôvodom obmedzenia, resp. odopretia práva na odpočítanie dane vymedzeným finančnými orgánmi. 49. Hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane sa podľa zákona o DPH myslia (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 50. Správny súd po preskúmaní napadnutého ako aj prvostupňového rozhodnutia dospel k záveru, že tieto je potrebné zrušiť ako vychádzajúce z nesprávneho právneho posúdenia. Dôkazná situácia tak, ako vyplýva z administratívneho spisu, kedy bola preukázaná materiálna existencia plnenia, kedy v spise sa nachádzajú konkrétne dôkazy o existencii poskytnutého plnenia (logo Vilmos, fotodokumentácia a videoklip rally tímu MR Autosport z rôznych podujatí), pričom existenciu materiálneho plnenia nespochybnili ani daňové orgány. Rovnako p. A. A., ktorý bol konateľom označeného dodávateľa v čase poskytnutia služby, ako aj zástupca automobilového tímu potvrdili uskutočnenie zdaniteľného plnenia, čo svedčí splneniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty. 51. Pokiaľ žalovaný v napadnutom rozhodnutí dôvodil, že musí byť nesporne preukázané, že preverované zdaniteľné plnenie bolo poskytnuté práve tým dodávateľom, ktorý bol na faktúrach ako dodávateľ označený, uvedený úsudok je nesprávny. 52. Závery, že v prípade, ak existujúce zdaniteľné plnenie nie je uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúre, potom len formálna existencia faktúry, ako aj jej úhrada nie je bez ďalšieho predpokladom na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH, boli prekonané judikatúrou Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie. Na podklade uvedeného rozhodnutia Súdneho dvora EÚ hmotnoprávnou podmienkou odpočtu totiž nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. Nedodržanie formálnych podmienok môže mať za následok nepriznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty, ak porušenie takýchto formálnych požiadaviek znemožňuje predloženie jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené. Dôkazná situácia tak, ako vyplýva z administratívneho spisu, kedy bola preukázaná materiálna existencia plnenia, čo nespochybnili ani daňové orgány, pričom konatelia označeného dodávateľa potvrdili uskutočnenie zdaniteľného plnenia, nenaznačuje nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty. V prejednávanej veci žalobca disponoval tak faktúrou ako aj materiálnym plnením, čo nespochybnili ani daňové orgány a tak vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Správca dane pričítal žalobcovi existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno (a to najmä vo vzťahu k subdodávateľovi - spoločnosti Swanny Trade s.r.o. a absencii faktúry vystavenej spoločnosťou ML Projekt s.r.o. v kontrolných výkazoch) a pričítali na jeho ujmu okolnosti, ktoré nastali buď časovo až po poskytnutí deklarovanej služby (zánik spoločnosti ML Projekt, s.r.o. 02. marca 2017, teda takmer 2 roky po zdaňovacom období máj 2015) alebo skutočnosti, ktoré nemožno vo vzťahu k poskytnutej službe považovať za relevantné napr. že osoba, ktorá bola konateľom spoločnosti Vulcano s.r.o. do 07. decembra 2015 (p. A. C.) nevedela o existencii spoločnosti ML Projekt s.r.o. Len pre úplnosť správny súd uvádza, že k zlúčeniu týchto spoločností došlo až následne, a to takmer 2 roky po skončení funkcie konateľa. Taktiež správca dane uviedol, že p. Treml bol v danom zdaňovacom období konateľom spoločnosti Vulcano s.r.o., hoci v danom zdaňovacom období bol konateľom spoločnosti 1. Zahraničná spoločnosť s.r.o., ktorá až následne zmenila názov na Vulcano s.r.o., p. Treml nikdy nebol konateľom spoločnosti s obchodným názvom Vulcano s.r.o. Ďalšieho konateľa A. A. D. správca dane nepovažoval za potrebné vypočuť. 53. Správca dane vo vzťahu k žalobcom uplatnenému právu na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa ML Project, s.r.o., a následne aj žalovaný uzavreli, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane, a to za dodanie reklamných služieb, ktoré boli žalobcovi dodané spoločnosťou ML Project, s.r.o. I keď správca dane a následne žalovaný vo svojom rozhodnutí obsiahlo opísal vykonané dokazovanie správcom dane vo vzťahu k spoločnosti ML Project, s.r.o., z ktorého vyvodili neunesenie dôkazného bremena vo vzťahu k uplatneniu práva na odpočítanie dane, správny súd má za to, že vykonané dokazovanie tak správcom dane ako aj žalovaným bolo vyhodnotené
jednostranne v neprospech žalobcu. Z rozhodnutia vyplýva, že správca dane hodnotil aj dôkazy, na ktoré žalobca poukazoval, avšak vyhodnotil ich ako nedostačujúce (napr. listinné dôkazy - zmluvy, faktúry, výsluch konateľa aj štatutára subdodávateľov, kontrolný výkaz a iné). Správny súd na základe obsahu pripojeného administratívneho spisu má za to, že žalobca si splnil svoju dôkaznú povinnosť v tom, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno a preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH. 54. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že daňový subjekt nevie preukázať, že tovar dodal ním deklarovaný dodávateľ, k čomu však vedú závery správcu dane a žalovaného. Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-610/19 Vikingo uvádza, že hmotno-právne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Z uvedeného rovnako vyplýva, že vznik daňovej povinnosti sa viaže k dodaniu tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Podľa Súdneho dvora EÚ skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie. Z daného rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Z rozhodnutia vyplýva, že hmotno-právnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade tovar, na základe ktorého vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (obdobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/52/2021 zo dňa 15. novembra 2022). Daňové orgány rovnako neprijali záver, že by bolo potrebné odmietnuť právo na odpočítanie dane, z dôvodu, že by žalobca nepreukázal, že poskytnuté služby použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. 55. Ako dôvodnú správny súd vyhodnotil námietku týkajúcu sa nesprávneho postupu správcu dane v prípade odmietnutia vypovedať u p. E. F. G.. V zmysle § 25 daňového poriadku je každý povinný vypovedať ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe, pričom odmietnutie vypovedať je dôvodné výlučne v prípadoch stanovených zákonom. Odoprieť výpoveď môže ten, kto by ňou spôsobil nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám. Označená svedkyňa odoprela vypovedať z dôvodu, že sa ocitla v stresovej situácii, ktorá okolnosť však nie je dôvodom, pre ktorý by bolo možné účinne odoprieť výpoveď. Správca dane tak bez ďalšieho rezignoval na získanie výpovede u uvedenej svedkyne. Nemožno akceptovať záver žalovaného, že nie je pochybením správcu dane, pokiaľ určitá osoba odmietla vypovedať. Je to práve správca dane, ktorý posudzuje dôvodnosť odopretia výpovede, jeho úloha nie je pasívna, pričom v danej veci sa správca dane ani nepokúsil o výsluch uvedenej svedkyne a bez ďalšieho akceptoval jej neoprávnené odmietnutie výpovede. Naviac zo zápisnice o výsluchu svedkyne zo dňa 13. januára 2021 vyplýva, že svedkyňa požiadala o vytýčenie nového termínu, napriek tejto skutočnosti ostal správca dane v tomto smere nečinný. Nad rámec uvedeného správny súd poukazuje, že svedkyňa už skôr v priebehu daňovej kontroly požiadala o možnosť písomnej svedeckej výpovede, čo jej umožnené nebolo, hoci správca dane v priebehu daňovej kontroly akceptoval podanie „vysvetlenia“ prostredníctvom elektronickej pošty od p. I.. 56. Pre úplnosť správny súd uvádza, že účasť žalobcu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo by správca dane uniesol dôkazné bremeno a kladne zodpovedal všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Týmito otázkami sú: (i) Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?; (ii) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?; (iii) Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? a (iv) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Skutočnosti poskytujúce odpovede na tieto otázky preukazuje správca dane a overuje vnútroštátny súd (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03. septembra 2020).
57. S odkazom na uvedené tak správny súd vyhodnotil podanú žalobu ako dôvodnú, a preto s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c), e) SSP napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 58. Po vrátení veci na ďalšie konanie bude úlohou správcu dane overiť či došlo k zneužívajúcemu prípadne podvodnému konaniu u dodávateľa/subdodávateľa žalobcu, eventuálne aj u žalobcu samotného, rovnako či žalobca o takomto konaní vedel alebo musel vedieť, prípadne aj, že sa podvodného či zneužívajúceho konania zúčastnil. Na základe doplneného dokazovania bude správca dane povinný preukázať, že žalobca buď priamo participoval na daňovom podvode (zneužití práva) alebo mal a mohol vedieť, že k takémuto konaniu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. Správny súd zdôrazňuje, že účasť žalobcu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo správca dane unesie vlastné dôkazné bremeno a kladne zodpovie všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom alebo prípadne vedel alebo mohol vedieť, že ide o podvodné konanie, je dôkazným bremenom správu dane. 59. Správny súd sa bližšie nezaoberal námietkami žalobcu vo vzťahu k možnosti byť prítomný pri výsluchu svedka p. I. a nevypočutím p. B. C., keď zrušením napadnutého rozhodnutia sa pre správcu dane vytvorí procesný priestor pre vysporiadanie sa aj s týmito procesnými otázkami. Správny súd len zdôrazňuje, že inštitút svedka a práva daňového subjektu v konaní nemožno obísť aplikovaním neurčitých bližšie špecifikovaných procesných postupov, keď síce ako dôkaz možno použiť všetko čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, avšak správca dane akceptoval podanie vysvetlenia formou elektronickej komunikácie, hoci ide o dôkazný prostriedok povahou najbližší svedeckej výpovedi, a preto bolo potrebné postupovať podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku. 60. Žalobca bol v konaní úspešný, preto mu správny súd proti žalovanému priznal náhradu dôvodne vynaložených trov konania v úplnom rozsahu podľa § 167 ods. 1 SSP. O výške trov konania rozhodne vyšší súdny úradník samostatným uznesením po právoplatnosti tohto rozsudku podľa § 175 ods. 2 SSP. 61. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: BA-1S/148/2021
Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť do 30 dní od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.