Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-6S/147/2021 1021200951 25. 09. 2025 JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M ECLI:SK:SpSBA:2025:1021200951.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej LL.M a členov senátu JUDr. Davida Žáka a JUDr. Daniely Uhríkovej v právnej veci žalobcu: ITALMARKET SLOVAKIA, a.s., Holubyho 1/A, 811 03 Bratislava, IČO: 35 758 601, zastúpený: BOHUNICKÝ & Co. s.r.o., Lermontovova 16, 811 05 Bratislava, IČO: 47 876 034, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100696909/2021 zo dňa 27.04.2021, takto rozhodol: I. Správny súd zrušuje rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100696909/2021 zo dňa 27.04.2021 a rozhodnutie Úrad pre vybrané hospodárske subjekty č. 100081843/2021 zo dňa 19.01.2021 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu ako daňového subjektu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia marec až december 2015. Daňová kontrola začala dňa 05.12.2019 a bola ukončená dňa 13.11.2020, kedy bol žalobcovi doručený Protokol z daňovej kontroly č. 101710468/2020 zo dňa 10.11.2020 (ďalej aj len „protokol z daňovej kontroly“) o výsledku daňovej kontroly. 2. Správca dane rozhodnutím č. 100081843/2021 zo dňa 19.01.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi ako daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume XX.XXX eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2015. V odôvodnení rozhodnutia správca dane uviedol, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie DPH vo výške XX.XXX eur z dodávateľskej faktúry č. 222015 zo dňa 30.06.2015, vystavenej spoločnosťou ML Project, s.r.o. za reklamné služby dodané žalobcovi za obdobie jún 2015 na základe zmluvy o reklame zo dňa 6.3.2015, uzavretej medzi žalobcom ako objednávateľom a spoločnosťou ML Project, s.r.o. ako poskytovateľom. Predmetom zmluvy o reklame bolo poskytnutie reklamných služieb formou prenájmu reklamnej plochy a umiestnenie reklamného loga na súťažnom vozidle, kombinézach jazdcov, reklamných predmetoch tímu, všetkých printových formátoch spojených s propagáciou tímu a interaktívnych prezentáciách tímu. Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, že disponuje existenciou
materiálneho plnenia od deklarovaného dodávateľa ML Project, s.r.o. Uplatnením práva na odpočítanie dane žalobcom tak došlo k porušeniu § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie a žalovaný rozhodnutím č. 100696909/2021 zo dňa 27.04.2021 ( ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie. II. Žaloba 4. Žalobou zo dňa 04.06.2021, doručenou Krajskému súdu v Bratislave toho istého dňa, sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100696909/2021 zo dňa 27.04.2021, ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane č. 100081843/2021 zo dňa 19.01.2021, ich zrušenia z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c) až g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 5. Žalobca v žalobe uviedol, že je výhradným distribútorom nápojov zn. Vilmos na Slovensku. S dodávateľom ML Projekt, s.r.o. uzatvoril ako objednávateľ dňa 23.03.2015 zmluvu o reklame na reklamné služby za účelom propagácie značky Vilmos cez automobilový rally tím MR Autosport r.t., najmä v umiestnení loga značky Vilmos na vozidlách, odevoch či iných reklamných predmetoch tohto automobilového tímu. Predmetom zdaniteľného plnenia bolo zabezpečenie reklamy, nie jej priame vykonanie, preto si dodávateľ mohol zabezpečiť splnenie záväzku cez subdodávateľa. Dodávateľovi zaplatil za dodané služby bankovým prevodom, keďže reklama umiestnená bola, čo potvrdil aj svedok A. A.. A. A. tiež potvrdil, že reklamné služby boli zabezpečené cez subdodávateľa Swanny Trade s.r.o. Svedok B. C. (zástupcu automobilového rally tímu MR Autosport r.t.) tiež potvrdil, že na automobiloch a reklamných predmetoch tohto tímu bola v dotknutom čase prezentovaná reklama značky Vilmos prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade s.r.o. 6. Žalobca namieta nesprávne právne posúdenie veci v tom, aby bolo potrebné preukázať pre uplatnenie odpočtu DPH skutočné dodanie fakturovaných služieb dodávateľom deklarovaným na faktúre. Aj ak by bol dodávateľovi (resp. jeho subdodávateľom) preukázaný podvod, tak správca dane musí v konaní preukázať vedomú účasť daňového subjektu na podvodnom konaní osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca (rozsudok SD EÚ vo veci C-18/13; bod 31), čo prvostupňový orgán ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach neuviedli, nepreukázali. Nárok na odpočet nemôže byť dotknutý tým, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom žalobca ako platca nevie alebo nemôže vedieť (rozsudku Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd a C-484/03 Bond House Systems). Podľa žalobcu bolo na neho prenesené neprimerané dôkazné bremeno. Žalovaný tvrdenie o neexistencii reklamného plnenia deklarovaným dodávateľom nepreukázal žiadnym dôkazom. 7. Ďalej žalobca namieta nepreskúmateľnosť oboch rozhodnutí pre ich nedostatočné odôvodnenie, žalovaný sa nedostatočne zaoberal jeho odvolacími dôvodmi a správne orgány nezohľadnili ním predložené dôkazy z dôvodu, že sú nepostačujúce bez bližšieho odôvodnenia. Taktiež nezdôvodnili, prečo nezohľadnili realizáciu platby v prospech dodávateľa ML Project, s.r.o. a prečo popierajú, že platba súvisí s reklamným plnením od dodávateľa. Výpovede štatutára dodávateľa (ML Project, s.r.o.) a štatutára žalobcu zhodne potvrdili reálne poskytnutie služieb dodávateľom, správne orgány dôkazy nesprávne vyhodnotili. V oboch napadnutých rozhodnutiach chýba v rozhodnutiach aj správna úvaha, aký dôvod by mala spoločnosť Swanny Trade s.r.o. umiestniť reklamu Vilmos na automobiloch tímu MR Autosport r.t., ak to nemalo byť pre žalobcu. Nedostatok odôvodnenia je aj v tom, že mu ani v jednom rozhodnutí nebola vysvetlená nedostatočná obozretnosť pri výbere obchodného partnera. 8. Žalobca ďalej namieta procesný postup správcu dane, lebo: 1) neboli vypočutí svedkovia (posledný konateľ spoločnosti Swanny Trade s.r.o. – D. E., konateľ právneho nástupcu dodávateľa, spoločnosti Vulkano s.r.o. – A. A. F., bytom v Rumunsku); 2) správca dane umožnil nevypovedať predvolanej svedkyni G. H. I. ( konateľke spoločnosti Swanny Trade s.r.o.), ktorá odmietla vypovedať z dôvodu vypätej stresovej situácie a mohla by odpovedať nesprávne.; 3) bol nezákonne vedený výsluch svedka B. C., ktorý bol vypočutý len formou e-mailovej komunikácie, čím mu bolo odopreté právo klásť svedkovi otázky. 9. Žaloba namieta, že správne orgány vyhodnotili v jeho neprospech také skutočnosti, ktoré sa týkajú výlučne subdodávateľa, pritom časť reklamných služieb preukázateľne dodala priamo aj spoločnosť
ML Project, s.r.o. (zabezpečenie plagátov, nášiviek na bundy, čiapok, bannerov, kalendárov, internetovej stránky a mnoho iného). Podľa žalobcu bolo zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy nedostačujúce na riadne posúdenie veci ( § 191 ods. 1 písm. e) SSP), lebo prvostupňový orgán nevykonal výsluch svedkov (D. E., A. A. F., G. H. I.). Namieta, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej ( § 191 ods. 1 písm. g) SSP), lebo prvostupňový orgán aj žalovaný nad rámec viacerých právnych noriem mu ukladali dôkazné povinnosti nad rámec zákona. III. Vyjadrenie žalovaného 10. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 19.07.2021 žiadal žalobu zamietnuť. Z dokazovania mu vyplynulo, že spoločnosť ML Project, s.r.o. zanikla a jej právny nástupca so správcom dane nespolupracoval, na výzvy nereagoval, na adrese sídla sa nenachádzal. Svedok A. A. (bývalý konateľ ML Project s.r.o.) tvrdil, že zabezpečil reklamu prostredníctvom spoločnosti Swanny Trade s.r.o. a že v r. 2016 obchodoval aj s občianskym združením Pe3sport, ale svoje tvrdenia nepreukázal dôkazmi. Rovnako spoločnosť Swanny Trade s.r.o. na výzvy správcu dane nereagovala. Ani v združení MR AUTOSPORT r.t. dokazovaním nezistil, že by došlo k dodaniu cez Swanny Trade s.r.o. alebo dodávateľa ML Project , s.r.o. Podľa žalovaného dôkazy predložené žalobcom (faktúra, zmluva, fotodokumentácia, videoklip) nepreukázali, že reklamné služby zabezpečovala ML Project, s.r.o. alebo cez subdodávateľa Swanny Trade s.r.o. Žalovaný trval na tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, že reklamné služby dodal a zabezpečil dodávateľ ML Project, s.r.o., ale zistené nedostatky ohľadom spoločností ML Project, s.r.o. a Swanny Trade s.r.o. nepripísal na ťarchu žalobcu. Žalovaný dodal, že dôvodom neuznania odpočítania dane bola skutočnosť, že žalobca nepreukázal dodanie služieb deklarovaným dodávateľom, na základe čoho žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane podľa zákona o DPH. IV. Replika žalobcu, Duplika žalovaného 11. Žalobca v replike zo dňa 29.07.2021 zotrval dôvodoch správnej žaloby. 12. Žalovaný v duplike zo dňa 21.09.2011 zotrval na správnosti záverov svojho rozhodnutia a rozhodnutia správcu dane, nakoľko správca dane bol v prípade pochybností oprávnený preverovať celý obchodný reťazec. V. Ďalšie vyjadrenie žalobcu, žalovaného 13. Žalobca zotrvajúc na predchádzajúcej argumentácii dodatočne podaním zo dňa 17.03.2023 odkázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022, v ktorom sa rozhodovalo takmer v identickej veci. 14. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 26.01.2024 trval na tom, že jeho závery a tiež závery správcu dane sú v súlade s aktuálnou rozhodovacou praxou Najvyššieho správneho súdu SR (pr. rozsudok sp. zn. 10Sžfk/54/2020 zo dňa 30.06.2022, 10Sžfk/51/2020 zo dňa 26.10.2022, uznesenie ÚS SR č.k. I. ÚS 377/2018 – 53 zo dňa 14.11.2018), v ktorých správny súd potvrdil nepriznanie práva na odpočítanie dane z dôvodu spochybnenia dodávateľa alebo nepreukázania dodania zdaniteľného plnenia inou zdaniteľnou osobou. VI. Konanie na správnom súde 15. Konanie o správnej žalobe bolo pôvodne vedené pred Krajským súdom v Bratislave pod sp. zn. 6S/147/2021. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 1. júna 2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej len „súd“, „správny súd“), na ktorý prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. Pred Správnym súdom v Bratislave je prejednávaná vec vedená pod sp. zn. BA-6S/147/2021. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti pridelená do senátu 3S správneho súdu.
16. Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1 SSP a § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, v rozsahu dôvodov uplatnených v žalobe a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. O žalobe rozhodol správny súd na pojednávaní dňa 25. septembra 2025. VII. Relevantná právna úprava 17. Podľa § 493e SSP v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 18. Podľa § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov účinnom v čase rozhodovania žalovaného (ďalej len „daňový poriadok“) správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 19. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 20. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 21. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 22. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) a b) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov účinnom v zdaňovacom období (ďalej len „zákon o DPH“), predmetom dane je: a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 23. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 24. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 25. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VIII. Právne posúdenie veci správnym súdom 26. Predmetom súdneho prieskumu bolo v medziach žalobných bodov preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 100696909/2021 zo dňa 27.04.2021, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 100081843/2021 zo dňa 19.01.2021, v zmysle ktorého bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane na DPH v sume 10.000 eur za zdaňovacie obdobie jún 2015 z dôvodu, že daňový subjekt nepreukázal
reálne dodanie služby deklarovaným dodávateľom a tým ani splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. 27. Medzi účastníkmi konania bolo sporné, či žalobcovi vznikol nárok na uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2015 pri ním tvrdených dodávkach služieb od deklarovaného dodávateľa ML Project s.r.o. podľa predloženej faktúry. 28. Správny súd uvádza, že odpočítanie dane môže byť v zmysle záverov Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky odopreté v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). 29. Hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH sú (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 30. Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane dospel k záveru, že tieto je potrebné zrušiť ako vychádzajúce z nesprávneho právneho posúdenia. Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu, kedy bola preukázaná existencia materiálneho plnenia – reklamných služieb (zmluva o reklame, faktúra, doklad o úhrade, dokumentácia preukazujúca prezentáciu loga Vilmos na súťažnom motorovom vozidle, kombinéze jazdca, reklamných predmetoch tímu, na webovej stránke tímu a pod.) svedčí splneniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH. Správny súd dodáva, že existenciu materiálneho plnenia nespochybnili ani daňové orgány. Správca dane na str. 15 prvostupňového rozhodnutia uviedol, že: „Kontrolovaný platiteľ dokumentáciou z rally a vyjadreniami preukázal, že disponoval existenciou materiálneho plnenia, reklamné služby si objednal, reklama na pretekoch, na autách a reklamných materiáloch bola viditeľná.“ 31. Pokiaľ správca dane a žalovaný v napadnutých rozhodnutiach dôvodili, že musí byť nesporne preukázané, že preverované zdaniteľné plnenie bolo poskytnuté práve tým dodávateľom, ktorý bol na faktúrach ako dodávateľ označený, správy súd poukazuje na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, podľa ktorej hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. Nedodržanie formálnych podmienok môže mať za následok nepriznanie odpočtu DPH, ak porušenie takýchto formálnych požiadaviek znemožňuje predloženie jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené. 32. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že daňový subjekt nevie preukázať, že tovar dodal ním deklarovaný dodávateľ, k čomu však vedú závery správcu dane a žalovaného. Súdny dvor Európskej únie v rozhodnutí vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020 uvádza, že hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie dane sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Z uvedeného rovnako vyplýva, že vznik daňovej povinnosti sa viaže k dodaniu tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Podľa Súdneho dvora Európskej únie skutočnosť, že dotknutý tovar nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, a ani k tomu, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie dane. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Hmotnoprávnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade tovar, na základe ktorého vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo
zneužívajúcim spôsobom (obdobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk/52/2021 zo dňa 15.11.2022). Ako už bolo vyššie uvedené, dôkazná situácia, vyplývajúca z administratívneho spisu, kedy bola preukázaná existencia materiálneho plnenia, čo nespochybnili ani daňové orgány, však nenaznačuje nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH. Zároveň daňové orgány v napadnutých rozhodnutiach neprijali záver, že by bolo potrebné právo na odpočítanie dane odmietnuť z dôvodu, že by žalobca nepreukázal, že poskytnuté služby použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. 33. Na základe vyššie uvedeného teda dodanie služby dodávateľom uvedeným na faktúre hmotnoprávnu podmienku pre odpočítanie DPH nepredstavuje. 34. Pokiaľ teda v prejednávanej veci žalobca disponoval tak faktúrou, ako aj materiálnym plnením, čo nespochybnili ani daňové orgány, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Správca dane pričítal žalobcovi existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno (a to najmä vo vzťahu k subdodávateľom) a pričítal na jeho ujmu aj okolnosti, ktoré nastali časovo až po poskytnutí deklarovanej služby v zdaňovacom období jún 2015 (zánik spoločnosti ML Projekt, s.r.o. dňa 02.03.2017). V tejto súvislosti správny súd uvádza, že daňový subjekt nie je objektívne schopný ovplyvniť budúce podnikateľské správanie svojho dodávateľa a ani jeho budúce rozhodnutia, týkajúce sa zániku spoločnosti výmazom či zlúčením s inou obchodnou spoločnosťou. Zároveň pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca nie sú sami o sebe okolnosťami spôsobilými vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o splnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH z realizovaného obchodu. Tieto by boli smerodajnými len v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu o podvodnom konaní u niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/79/2022 zo dňa 21.08.2024). 35. Správny súd tiež uvádza, že odôvodnenie napadnutých rozhodnutí nepriznanie odpočtu DPH zo zrealizovaných obchodov nezakladá na podvodnom konaní žalobcu, a k preukazovaniu podvodu vykonané dokazovanie ani nesmerovalo, a preto otázka obozretnosti žalobcu nemohla byť východiskom pri posudzovaní oprávnenosti nároku na odpočet DPH zo zrealizovaných obchodov (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/79/2022 zo dňa 21.08.2024). 36. Pre úplnosť správny súd uvádza, že účasť žalobcu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo by správca dane uniesol dôkazné bremeno a kladne zodpovedal všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel (C-439/04). Týmito otázkami sú: (i) Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? (ii) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? (iii) Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? a (iv) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Skutočnosti poskytujúce odpovede na tieto otázky preukazuje správca dane a overuje vnútroštátny súd (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020). 37. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 38. Po vrátení veci na ďalšie konanie bude úlohou správcu dane postupovať vo vyššie naznačenom smere. Správny súd opätovne poukazuje na to, že odoprieť právo na odpočítanie dane možno iba v prípade, ak správca dane relevantne spochybní splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane, alebo preukáže, že došlo k zneužívajúcemu, prípadne podvodnému konaniu a že žalobca o takomto konaní vedel alebo mohol vedieť, prípadne aj, že sa podvodného alebo zneužívajúceho konania zúčastnil. Správny súd zdôrazňuje, že účasť žalobcu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo správca dane unesie vlastné dôkazné bremeno a kladne zodpovie všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je
spojené s daňovým únikom alebo prípadne vedel alebo mohol vedieť, že ide o podvodné konanie, je dôkazným bremenom správu dane. 39. Podľa § 191 ods. 6 SSP právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 40. Správny súd sa bližšie nezaoberal námietkami žalobcu o nemožnosti byť prítomný pri výsluchu svedka p. C., o nevypočutí p. D. E. a p. A. A. F. a o nesprávnom postupe správcu dane v prípade odmietnutia vypovedať u p. G. H. I., keď zrušením napadnutého rozhodnutia sa pre správcu dane vytvorí procesný priestor pre vysporiadanie sa aj s týmito procesnými otázkami. Správny súd však uvádza, že inštitút svedka a práva daňového subjektu v konaní nemožno obísť aplikovaním neurčitých, bližšie špecifikovaných procesných postupov, keď síce ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností, rozhodujúcich pre správne určenie dane, avšak správca dane akceptoval podanie vysvetlenia formou elektronickej komunikácie, hoci ide o dôkazný prostriedok, povahou najbližší svedeckej výpovedi, z ktorého dôvodu je potrebné postupovať podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku. Zároveň správny súd poukazuje na to, že v zmysle § 25 ods. 1 a 2 Daňového poriadku je každý povinný vypovedať ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe, pričom odoprieť výpoveď môže ten, kto by ňou spôsobil nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám. 41. V správnom súdnom konaní úspešnému žalobcovi priznal správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP nárok na náhradu dôvodne vynaložených trov konania v celom rozsahu. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 42. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.