Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-5S/101/2020 1020200658 11. 07. 2025 JUDr. Ina Šingliarová ECLI:SK:SpSBA:2025:1020200658.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Iny Šingliarovej a členov senátu doc. JUDr. Mateja Horvata, PhD., a JUDr. Jozefa Timeka v právnej veci žalobcu: Heling sk, s. r. o., IČO: 44 887 264, so sídlom Dunajská 4, Bratislava, zastúpený: Hronček & Partners, s. r. o., IČO: 47 248 327, so sídlom Kálov 1, Žilina proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100594915/2020 zo dňa 04. marca 2020, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave návrh na prerušenie konania zamieta. II. Správny súd v Bratislave žalobu zamieta. III. Žalovanému právo na náhradu trov konania
nepriznáva.
odôvodnenie: I. Predmet správneho súdneho prieskumu 1. Žalobca sa včas podanou žalobou (30.04.2020) domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100594915/2020 zo dňa 04.03.2020, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 102485946/2019 zo dňa 05.11.2019. Prvostupňovým rozhodnutím správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 563/2009 Z. z.“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume X.XXX,XX € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016. II. Priebeh administratívneho konania 2. Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2016, február 2016, marec 2016, máj 2016, jún 2016, júl 2016, august 2016, september 2016, október 2016 a november 2016. O výsledku tejto daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 101160269/2019/9104405/ŠTE zo dňa 16.05.2019 (ďalej len „protokol“). Protokol a výzva na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným boli doručené žalobcovi, ktorý sa k týmto zisteniam vyjadril podaním zo dňa 18.06.2019. 3. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím č. 102485946/2019 zo dňa 05.11.2019 žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume X.XXX,XX € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016. V odôvodnení svojho rozhodnutia správca dane uviedol, že žalobca nepreukázal a nepredložil také dôkazy o prijatých a poskytnutých službách, ktoré by vierohodne a jednoznačne preukazovali jeho tvrdenia o tom, že uvedené služby za reklamné a propagačné služby a IT služby boli poskytnuté,
resp. zabezpečené práve spoločnosťou LETA, s. r. o., ktorými by jednoznačne a preukázateľne vyvrátil, že nešlo iba o účtovne zaznamenané udalosti v prijatých faktúrach č. 160100049, č. 160100050, č. 160100051, č. 160100052, č. 160100053, č. 160100054 a v dokladoch k nim predložených, t. j. že nešlo len o fakturačné obchody bez existencie reálneho plnenia. Uvedené, podľa správcu dane, podporuje fakt, že ani deklarované IT služby, ktoré mal žalobca prijať od spoločnosti LETA, s. r. o., a ďalej iba sprostredkovať pre spoločnosť COMISTEL, s. r. o., neboli po ukončení daňových kontrol u spoločnosti COMISTEL, s. r. o., (týkajúcich sa zdaňovacieho obdobia jún 2016, september 2016 a október 2016) uznané a boli vyhodnotené ako neuskutočnené. Ďalej správca dane konštatoval, že spoločnosť LETA, s. r. o., nedodala ani nezabezpečila žiadne služby, t. j. neuskutočnila zdaniteľné obchody žalobcovi. Správca dane preto uzavrel, že žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr, čím porušil § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z. z.“). Žalovaný druhostupňovým rozhodnutím toto prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 4. Žalovaný poukázal na to, že daňová kontrola bola začatá dňa 23.02.2018 na základe zápisnice o začatí daňovej kontroly, ktorá bola spísaná podľa § 46 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z., keďže bolo dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené. K uvedeným záverom správca dane dospel na základe získaných údajov zo spisu daňového subjektu, ktorým bola spoločnosť COMISTEL, s. r. o., týkajúceho sa zdaňovacieho obdobia jún 2016 a október 2016, pričom žalobca vystupoval pri výkone daňovej kontroly v postavení dodávateľa. Na výzvy správcu dane adresované na sídlo žalobcu žalobca nereagoval. A. B., spoločníčka a konateľka žalobcu, bola viackrát neúspešne predvolávaná k správcovi dane. V decembri 2016 bolo správcovi dane doručené ospravedlnenie od A. B., že po ukončení práceneschopnosti bude správcu dane bezodkladne kontaktovať. A. B. sa už správcovi dane neozvala, a to napriek skutočnosti, že ju ešte aj v roku 2017 opätovne predvolával. Vzhľadom na to, že išlo o občana Českej republiky, nemohol správca dane využiť inštitút predvedenia. Doklady žalobcu boli nakoniec získané až dňa 26.04.2017 od externej účtovníčky C. D. E. F.. O týchto skutočnostiach bol žalobca riadne informovaný. Žalovaný uvedené skutočnosti vyhodnotil za opodstatnené dôvody na začatie daňovej kontroly podľa príslušných právnych predpisov. Námietku neopodstatnenosti začatia daňovej kontroly preto žalovaný nepovažoval za dôvodnú. Žalovaný dodal, že žalobcovi nebolo upreté právo na spravodlivé konanie a právo na súdnu a inú právnu ochranu, právo na riadne zistenie skutočností významných pre správne určenie dane, ako ani právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia. 5. V súvislosti so začatím daňovej kontroly žalovaný uviedol, že dňa 23.02.2018 správca dane spísal zápisnicu o začatí daňovej kontroly so splnomocneným zástupcom a rodinným príslušníkom žalobcu F. G., v ktorej ten na otázky správcu dane uviedol, že: má vedomosť o ekonomickej činnosti žalobcu (i), žalobca vlastnil a vlastní internetový portál C. (ii), v roku 2016 žalobca vykonával reklamnú a sprostredkovateľskú činnosť (iii), sprostredkovateľská činnosť v roku 2016 bola prevažne v oblasti IT služieb, a to pre spoločnosť COMISTEL, s. r. o., za správu servera, výrobu internetových stránok, cloudové služby – čiže sprostredkovanie, databázové úložiská (iv), žalobca mal dvoch zamestnancov na trvalý pomer (v) a osoba, ktorá v roku 2016 vystavovala odberateľské faktúry za žalobcu a zodpovedala za ich správnosť bol F. G. – splnomocnený zástupca, syn A. B. (vi). 6. K námietke žalobcu, že správca dane nevypočul navrhovaných svedkov, žalovaný uviedol, že aj keby sa správcovi dane podarilo konateľov dodávateľských spoločností predvolať, neznamenalo by to ešte, že by správca dane bez dôkazného preukázania týchto tvrdení predmetné obchodné transakcie vyhodnotil ako reálne uskutočnené. Žalovaný preto predmetnú námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky prezentovaný v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/12/2017 zo dňa 18.05.2018. 7. Námietku žalobcu, že prvostupňové rozhodnutie je v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, žalovaný vyhodnotil ako bezpredmetnú, keďže správca dane daňovou kontrolou zistil a vyhodnotil, že žalobca nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaroval predloženými faktúrami od spoločností ISSA SK, s. r. o., a LETA, s. r. o. Žalobca teda neuniesol dôkazné bremeno v súlade s § 24 zákona č. 563/2009 Z. z. 8. Žalovaný poukázal na to, že správca dane vyhodnotil a uviedol, že obchodné transakcie, ktoré žalobca deklaroval od svojich dodávateľov, a to spoločností ISSA SK, s. r. o., a LETA, s. r. o., neboli reálne
uskutočnené. Obchody boli založené z veľkej časti na prefakturovaní služieb spoločnosti COMISTEL, s. r. o., ktorá si z prijatých faktúr od žalobcu, na základe výsledku u nej vykonaných daňových kontrol za zdaňovacie obdobia jún 2016 a október 2016, neoprávnene uplatnila právo na odpočítanie dane. Ani ostatné služby, ktoré mali byť žalobcovi poskytnuté, neboli potvrdené a preukázané. Žalovaný tiež poukázal na to, že v priebehu dokazovania správca dane získal informácie od Sociálnej poisťovne a príslušnej banky, ktoré sa týkali spoločností ISSA SK, s. r. o., a LETA, s. r. o., a že správca dane vyzval žalobcu, aby konkrétnymi dôkazmi preukázal, že služby od uvedených spoločností prijal. Správca dane pritom nahliadnutím do informačného systému žalovaného získal jednoznačné dôkazy oficiálnej povahy o tom, že služby od uvedených spoločností nemohol prijať, pretože obe spoločnosti nepodávali daňové priznania, resp. podaním nulových daňových priznaní za zdaňovacie obdobie 03 a 04/2016 (spoločnosť LETA, s. r. o.) nedeklarovali žiadne uskutočnené plnenia, teda ani dodanie služieb žalobcovi, a ani neodpočítali daň v prípade, že by deklarované služby zabezpečovali subdodávateľsky. 9. K vyjadreniu žalobcu, že mal vedomosť o tom, že daňové kontroly v spoločnosti COMISTEL, s. r. o., boli ukončené bez zistených porušení v súvislosti s plneniami poskytovanými žalobcom, žalovaný uviedol, že správca dane tieto vyhodnotil za nepravdivé. 10. K tvrdeniu žalobcu, že správcovi dane riadne preukázal, že vyfakturované plnenia reálne prebehli, pretože o tom existovali záznamy v odovzdaní týchto plnení predložené správcovi dane (s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011), žalovaný uviedol, že správca dane s týmto tvrdením nesúhlasil z dôvodu, že nebolo možné konštatovať, že deklarované faktúry a k nim pripojené prílohy (pracovné výkazy, zmluvy) obsahovali podrobný položkovitý opis. Na samotných faktúrach sa v predmete uvádzali len strohé konštatovania všeobecného charakteru ako „spracovanie analytických dát“, „dissaster recovery“ alebo „reporting služieb a dostupnosti“. 11. Žalovaný ďalej poukázal na to, že v rámci vyrubovacieho konania správca dane vyhovel žalobcovi a vypočul svedka D. A. (spoločnosť LETA, s. r. o.) a spísal s ním zápisnicu o výsluchu svedka zo dňa 10.09.2019. Výsluchu tohto svedka za zúčastnil aj splnomocnený zástupca žalobcu. Predmetná výpoveď svedka nemala v konečnom dôsledku vplyv na výsledok daňových kontrol. Svedok odpovedal formálne, potvrdzujúc vykonanie preverovaných služieb. V tejto súvislosti dal žalovaný do pozornosti, že svedok nevedel vysvetliť/objasniť, čo znamenali jednotlivé služby. Nevedel ani to, z akej adresy bola počítačová sieť spravovaná. Nepoznal terminológiu a dokonca ani nevedel, čo znamená termín „service desk“, a čo je jeho obsahom. Bez povšimnutia žalovaného nezostala skutočnosť, že konateľ spoločnosti COMISTEL, s. r. o., mal podľa verejne dostupných informácií vysokoškolské vzdelanie a dlhoročnú prax v IT oblasti, pričom za túto spoločnosť zabezpečoval vysokoodborné služby pre renomované spoločnosti (Slovak Telecom, Swan, Telenor, British telecom, Telecom Austria). III. Žaloba 12. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100594915/2020 zo dňa 04.03.2020, ako aj prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Bratislava č. 102485946/2019 zo dňa 05.11.2019, ich zrušenia a vrátenia veci prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil právo na náhradu trov konania. 13. V podanej žalobe uviedol, že finančné orgány opakovane uvádzali, že predmetom prevažujúcej podnikateľskej činnosti žalobcu v roku 2016 bolo: prevádzkovanie internetového portálu infoglobe.sk/ cz/ru/en (i), sprostredkovanie telekomunikačných služieb, IT servis (ii) a sprostredkovanie reklamnej činnosti (festivaly, podujatia) (iii). Už tu sa prejavilo nesprávne zistenie skutkového stavu na strane finančných orgánov. Žalobca totiž nevykonával sprostredkovanie telekomunikačných služieb, IT servis ani sprostredkovanie reklamnej činnosti, ale tieto služby zabezpečoval, t. j. právne vystupoval ako ich poskytovateľ, ktorý ich však vykonával prostredníctvom svojich subdodávateľov, čo vyplynulo zo všetkých vykonaných dôkazov aj vyjadrení žalobcu v daňovom konaní. Táto skutočnosť ani nebola nijako sporná. Ak správca dane vychádzal z právneho postavenia žalobcu ako sprostredkovateľa, samozrejme, nemohol ani v ďalšom dôjsť ku správnym záverom. 14. V priebehu daňovej kontroly bolo ustálené, že žalobca sa v roku 2016 na základe účtovných dokladov predložených k výkonu daňovej kontroly venoval najmä zabezpečovaniu telekomunikačných služieb a IT servisu pre spoločnosť COMISTEL, s. r. o., ktorá s účinnosťou k 30.03.2017 zanikla zlúčením, a ktorej
právnym nástupcom bola spoločnosť Hedge Fund s. r. o., pričom v období november 2016 bola hlavným dodávateľom služieb spoločnosť LETA, s. r. o., ktorá v obchodnom vzťahu so žalobcom vystupovala v postavení subdodávateľa služieb spočívajúcich najmä v poskytovaní správy siete, server hostingu, poskytovaní billingových služieb, cloudových služieb, správy CRM systému, zálohovaní dát, updatoch systému a správy vybraných aplikácií, odstraňovania sieťových porúch, pravidelných monitoringov sietí a konfiguračných úprav súvisiacich s prevádzkou vybraných systémov. 15. Medzi spoločnosťou COMISTEL, s. r. o., a žalobcom bola riadne uzatvorená písomná zmluva o prevádzke a poskytovaní servisnej podpory a ďalších službách podľa príslušných ustanovení Obchodného zákonníka. Skutočnosť, že táto zmluva bola medzi uvedenými stranami dňa 16.09.2014 uzatvorená, nebola nijako spochybnená. Na základe predmetnej zmluvy dochádzalo priebežne aj počas kontrolovaného obdobia k poskytovaniu dohodnutých služieb. Tieto služby však neposkytoval priamo žalobca, ale v celom rozsahu jeho subdodávateľ, a to v kontrolovanom zdaňovacom období november 2016 spoločnosť LETA, s. r. o., o čom svedčí písomná zmluva medzi spoločnosťou LETA, s. r. o., a žalobcom. Znenie tejto zmluvy bolo obsahovo obdobné ako znenie zmluvy medzi spoločnosťou COMISTEL, s. r. o., a žalobcom. V danom prípade išlo o štandardný zmluvný vzťah zabezpečovania služieb prostredníctvom subdodávateľov. 16. Predmetom kontrolovaného obdobia vybraných mesiacov roka 2016 boli najmä služby, ktoré žalobca poskytoval pre spoločnosť COMISTEL, s. r. o. Išlo o poskytovanie služieb správy a administrácie siete LAN/WAN, hostingových služieb a iných elektronických služieb, ktoré boli poskytované online v reálnom čase, pričom ich poskytovanie sa nezaznamenávalo v papierovej ani inej materiálnej podobe. Jediné, čo si poskytovateľ s užívateľom tohto druhu služieb mohli na ich zachytenie vytvoriť, bol záznam o poskytovaní služby s popisom. Toto zmluvné strany vykonávali a prílohami faktúr tak boli reporty (výkazy) vykonaných prác. Tieto výkazy si vyhotovili zmluvné strany pre seba a nie pre tretie osoby. Napriek tomu, že správca dane mal tieto výkazy a prílohy k faktúram k dispozícii, nijako na ne neprihliadal a bez jediného odôvodnenia ich en bloc odmietol ako dôkaz z dôvodu, že ich považoval za „všeobecné“, keďže služby v nich deklarované boli opísané stroho a všeobecne a keďže v nich ani nebolo uvedené meno pracovníka, ktorý služby vykonal. 17. Žalobca namietal vykonanie dokazovania nahliadnutím správcu dane do spisových materiálov týkajúcich sa spoločnosti COMISTEL, s. r. o., a to do protokolu č. 101468659/2017 zo dňa 03.07.2017 a protokolu č. 102126711/2017 zo dňa 09.10.2017 a tiež do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100183655/2017 zo dňa 31.01.2017. Tento postup považoval za nesprávny, a to najmä z dôvodu nepreskúmateľných, nedôvodných a nesprávnych záverov, ku ktorým došiel príslušný správca dane v uvedených protokoloch. Všetky osoby, ktoré v týchto daňových kontrolách v spoločnosti COMISTEL, s. r. o., aktívne vypovedali a podali vysvetlenie, totiž jednoznačne dosvedčili prijatie služieb v zmysle faktúr od žalobcu (pri ktorých bolo uplatnené právo na odpočítanie dane) a uzatvorených zmlúv. 18. Žalobca rozporoval ako nezákonný aj postup, keď zamestnanci správcu dane v rámci daňového konania vykonali nahliadnutie do spisu vedeného vo veci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania proti spoločnosti COMISTEL, s. r. o., za zdaňovacie obdobie september 2016, na ktorého závery poukazujú aj napadnuté rozhodnutia, pričom o vykonanom nahliadnutí a výsledkoch tohto nahliadnutia neoboznámili žalobcu, a tak nezákonným spôsobom získali a použili dôkazy a informácie pre rozhodnutie. 19. Z výsluchov svedkov C. H. H. a G. I. vôbec nevyplývalo, že by správcovi dane ich odpovede „nestačili“, alebo že by ich považoval za neurčité alebo všeobecné. Uvedení svedkovia ani raz neodpovedali, že by nevedeli o tom, čo sa vykonávalo, aké služby a akým spôsobom sa vykonávali. Ak chcel správca dane konkrétnejšie odpovede, mal sa ich adresnejšie pýtať a svedkom klásť otázky týkajúce sa právnych vzťahov a predmetu daňovej kontroly u žalobcu. Týmto postupom správcu dane boli porušené práva žalobcu a bolo mu odňaté právo na spravodlivé konanie, pričom mu bola zároveň odňatá možnosť uplatnenia jeho práv. Preto žalobca žiadal, aby správny súd zrušil rozhodnutia finančných orgánov a po vrátení veci na nové konanie nariadil správcovi dane, aby vykonal výsluchy C. H. H. a G. I.. 20. Zamestnanci finančných orgánov ako osoby bez odbornej spôsobilosti nemohli kvalifikovane vyhodnotiť a posudzovať obsah poskytovaných služieb, či obsah záznamov o poskytnutých službách a pracovných výkazov. Správca dane mal pre relevantné posúdenie veci zabezpečiť do konania
odborne spôsobilú osobu a prípadne zabezpečiť znalecký posudok alebo odborné vyjadrenie ohľadne poskytovaných služieb, primeranosti rozsahu, v akom boli deklarované, posúdenia relevantnosti zápisov z poskytnutých služieb a primeranosti nákladov, resp. ceny v tomto segmente. 21. Finančné orgány pochybili, keď napriek opakovaným návrhom žalobcu nevykonali výsluch F. G. ako svedka, ktorý bol osobou, ktorá sa mala podieľať na zabezpečovaní týchto služieb. Za dostatočné žalobca nepovažoval jeho zodpovedanie niekoľkých všeobecných otázok pri začatí daňovej kontroly dňa 23.02.2018, kedy sa vyjadril ako osoba splnomocnená za žalobcu. Predmetné plnomocenstvo však bolo v priebehu daňovej kontroly zrušené. 22. Žalobca nemohol niesť zodpovednosť za to, že spoločnosť LETA, s. r. o., nepodávala daňové priznania k dani z pridanej hodnoty, pretože to nemal ako zistiť a ani preveriť. S uvedenou obchodnou spoločnosťou mal uzatvorenú obchodnú zmluvu, dohodnuté podmienky spolupráce a jeho zástupca F. G. v súvislosti s jej plnením komunikoval s D. A., konateľom uvedenej spoločnosti, a ktorý mal vedomosť, že práce boli aj vykonané a ich vykonanie potvrdené. 23. Finančné orgány nevykonali riadne a relevantné právne posúdenie veci. Síce formálne odcitovali úryvky z rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a tiež Súdneho dvora Európskej únie, ale tieto závery nesprávne aplikovali. Finančné orgány vôbec nevykonali právne posúdenie veci v kontexte judikatúry Súdneho dvora Európskej únie. 24. Žalobca zdôraznil, že neuznaním jeho práva na odpočítanie dane spôsobom prezentovaným finančnými orgánmi, došlo k hrubému porušeniu princípu daňovej neutrality a jeho práva ako daňového subjektu na odpočítanie dane. Došlo k porušeniu základných princípov uplatňovania systému dane z pridanej hodnoty, ktorý je v rámci Európskej únie zjednotený prijatím Smernice č. 2006/112/ES, ktorej výklad a jednotná a správna aplikácia v právnych poriadkoch a súdnymi orgánmi jednotlivých členských štátov je zabezpečovaná prostredníctvom právne záväznej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie. V tejto súvislosti poukázal na základné stanovisko a východisko Súdneho dvora Európskej únie, prevzaté aj judikatúrou slovenských súdov, podľa ktorého právo na odpočítanie dane je základnou zásadou a neoddeliteľnou súčasťou spoločného systému dane z pridanej hodnoty, ktoré v zásade nemôže byť obmedzené a uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe. Zásada daňovej neutrality sa odráža v režime odpočítania dane, ktorého cieľom je úplne zbaviť podnikateľa bremena dane z pridanej hodnoty splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty v dôsledku toho zabezpečuje úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samé v zásade podliehajú dani z pridanej hodnoty. Daň z pridanej hodnoty sa uplatňuje na všetky transakcie výroby alebo distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu. Z toho vyplýva, že čo sa týka dane z pridanej hodnoty, každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani z pridanej hodnoty splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie teda vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane z pridanej hodnoty, ktorú majú zaplatiť, daň už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému dane z pridanej hodnoty zavedeného právnou úpravou Európskej únie. Súdny dvor Európskej únie vo svojich rozhodnutiach ustálil, že opatrenia, ktoré majú členské štáty možnosť prijať s cieľom zabezpečiť správny výber dane a predchádzať daňovým podvodom, nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Z tohto dôvodu sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie dane a tým neutralitu dane z pridanej hodnoty, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému dane z pridanej hodnoty. 25. V nadväznosti na poukaz na Smernicu č. 2006/112/ES žalobca navrhol, aby vo veci konajúci súd podložil Súdnemu dvoru Európskej únie prejudiciálnu otázku a požiadal tak o výklad právnych noriem práva Európskej únie, ktorých zodpovedanie bolo nevyhnutné pre rozhodnutie a správne právne posúdenie veci. Žalobca zároveň aj navrhol znenie prejudiciálnych otázok. 26. Vedenie dokazovania zo strany správcu dane bolo nezákonné, formalistické a neprimerané, bolo vykonané neúplne a bolo vedené nesprávnym spôsobom, pričom v konaní došlo k viacerým procesným pochybeniam zo strany správcu dane. Zistené skutočnosti boli finančnými orgánmi vyhodnotené nesprávne a subjektívne. Finančné orgány pochybili, keď žalobcovi pričítali existenciu dôkaznej
núdze ohľadom skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno. Na žalobcu tak finančné orgány preniesli nedostatky iného daňového subjektu. Žalobca nesúhlasil s tvrdením finančných orgánov, že ním vyúčtované plnenia, pri ktorých uplatnil právo na odpočítanie dane, sa opieralo len o formálne vystavené faktúry. Žalobcovi ani nebolo zrejmé, ako k tomu finančné orgány dospeli. Poukázal na to, že k vystaveným faktúram boli vždy uzatvorené zmluvy, prípadne boli vyhotovené objednávky a ako doklad o prevzatí plnenia si účastníci zmluvných vzťahov vystavovali aj výkazy (potvrdenia) o vykonanom plnení, ktoré tvorili prílohy vystavených faktúr (alebo inak nazvané výkazy) a k reklamným plneniam predložil správcovi dane aj fyzické dôkazy k výsledkom plnenia. Zastával názor, že vyfakturované plnenia riadne preukázal a nesúhlasil s názorom žalovaného, že k predmetným plneniam nedošlo, pretože nepredložil k daňovej kontrole správcom dane požadované doklady. Žalobca tiež poukazoval na neprimerané konanie a nezákonné požiadavky zo strany správcu dane na rozsah dôkazov potrebných na uznanie práva na odpočítanie dane. Postup finančných orgánov predstavoval porušenie majetkových práv žalobcu. IV. Vyjadrenie žalovaného 27. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe navrhol žalobu zamietnuť. Zotrval na dôvodoch napadnutého rozhodnutia a poukázal na to, že správca dane konal v maximálnej súčinnosti so žalobcom v pozícii kontrolovaného daňového subjektu a vykonal značné množstvo úkonov na účely získania dôkazov k prevereniu (verifikovaniu) skutočností, ktoré deklaroval žalobca predloženými faktúrami od spochybnených dodávateľských spoločností. Správca dane sa zaoberal všetkými argumentami, námietkami či návrhmi žalobcu a umožnil mu plne si uplatniť svoje práva kontrolovaného daňového subjektu. Žalovaný sa plne stotožnil s vyhodnotením zisteného skutkového stavu zo strany správcu dane s dôrazom na záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno s poukázaním na niektoré rozsudky z rozhodovacej praxe Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Žalovaný preto odmietol tvrdenie žalobcu, že napadnuté rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím je nesprávne, nezákonné a nepreskúmateľné z dôvodu predchádzajúceho nezákonného postupu finančných orgánov. 28. Žalovaný odmietol aj argumentáciu žalobcu, že len formálnym konštatovaním určitých skutočností zapríčinil to, že sa vec dostala do štádia konania pred Krajským súdom v Bratislave. Už správca dane poukázal na to, že žalobca si riadne neplnil svoje povinnosti daňového subjektu a že nebol súčinný v rámci preverovania obchodných prípadov v súvislosti s daňovou kontrolou u deklarovanej odberateľskej spoločnosti COMISTEL, s. r. o. Už v tom čase bol žalobca nespoľahlivým daňovým subjektom. Keď správca dane vyjadril svoje pochybnosti a vyzval žalobcu na predloženie relevantných dôkazov preukazujúcich jeho tvrdenia deklarované faktúrami od spochybnených dodávateľských spoločností, bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy. Je tak zrejmé, že konanie pred správnym súdom si žalobca zapríčinil sám. 29. K námietke žalobcu, že pre spoločnosť COMISTEL, s. r. o., išlo o poskytovanie služieb správy a administrácie LAN/WAN, hostingových služieb a iných elektronických služieb, ktoré boli poskytované online v reálnom čase, a ktorých poskytovanie sa nezaznamenáva v papierovej, ani inej materiálnej podobe, žalovaný už v odvolacom konaní konštatoval, že bolo na samotnom žalobcovi, aké doklady a dôkazy si zaobstará a predloží správcovi dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Žalobca mohol podrobne objasniť okolnosti nakontaktovania sa na dotknuté spoločnosti, predložiť dôkazy o tom, že tieto spoločnosti ponúkali, resp. mali zverejnenú ponuku alebo reklamu, prípadne dôkazy o tom, odkiaľ získal na predmetné spoločnosti referencie, odporúčania. Žalobca mohol predložiť e-mailovú komunikáciu či už s deklarovanými dodávateľskými spoločnosťami, ale aj s odberateľskou spoločnosťou. Bolo teda na žalobcovi, aby už v čase deklarovaných zdaniteľných plnení si zabezpečil dôkazy, ktoré by potom mohol predložiť s odstupom času, napríklad z dôvodu obhájiteľnosti pred správcom dane. 30. S námietkou žalobcu, že pasivitu iného účastníka zmluvného vzťahu v daňovej kontrole vedenej u žalobcu nebolo možné pričítať na ťarchu žalobcu, žalovaný súhlasil, ale len za predpokladu, že daňový subjekt (všeobecne) unesie svoje dôkazné bremeno v súvislosti s uplatnením práva na odpočítanie dane, ktoré nie je možné považovať za automatické právo. Žalovaný mal za to, že dostatočne objasnil, prečo sa žalobcom označená rozhodovacia prax Súdneho dvora Európskej únie nevzťahovala na jeho prípad.
31. K spochybnenej výpovedi svedka žalovaný uviedol, že predmetnú výpoveď správca dane vyhodnotil správne. Žalovaný dal do pozornosti celú zápisnicu o pojednávaní č. 102135930/2019/9106405/Šte zo dňa 10.09.2019. Žalovaný sa k predmetnej svedeckej výpovedi vyjadril aj v napadnutom rozhodnutí, keď uviedol, že svedok nevedel vysvetliť/objasniť, čo znamenali jednotlivé služby, nevedel, z akej adresy bola počítačová sieť spravovaná, nepoznal terminológiu, dokonca nevedel, čo znamená termín „service desk“ a čo je jeho obsahom. Nebolo zrejmé, ako potom mohol vykonávať predmetné služby v oblasti IT, resp. ako mohol vedieť posúdiť nákupnú hodnotu v preverovaných obchodných prípadoch, ak by ich chcel zabezpečiť v subdodávke. Žalovaný tiež poukázal na skutočnosť, že svedok predmetné zdaniteľné plnenia nedeklaroval za spoločnosť ani daňovými priznaniami, či kontrolnými výkazmi. Výpoveď predmetného svedka považovali finančné orgány za formálnu a za výpoveď bez dôkaznej váhy. Finančné orgány sa rozhodne nestavali do pozície relevantných posudzovateľov odborných služieb v oblasti IT. Aj laik však z výpovede svedka zaznamenanej v zápisnici o pojednávaní č. 102135930/2019/9106405/Šte zo dňa 10.09.2019 mohol relevantne vyhodnotiť jej formálnosť. 32. V súvislosti s namietaným nahliadnutím do vykonaných daňových kontrol u deklarovanej odberateľskej spoločnosti COMISTEL, s. r. o., žalovaný uviedol, že správca dane konal v súlade s § 24 ods. 2, 3 a 4 zákona č. 563/2009 Z. z. v nadväznosti aj na § 3 ods. 3, 5 zákona č. 563/2009 Z. z. Správca dane teda konal zákonne, preto aj získané dôkazy boli zákonne získanými dôkazmi, na ktoré bol správca dane povinný prihliadať. 33. K námietke žalobcu, že nebola vykonaná svedecká výpoveď F. G., žalovaný uviedol, že splnomocnený zástupca žalobcu mohol v tom čase navrhnúť ďalšie ústne pojednávanie na objasnenie skutočností k preverovaným obchodným prípadom. Správca dane dokonca písomne informoval žalobcu, že môže prísť nahliadnuť do spisu. Uvedenú námietku preto žalovaný nepovažoval za relevantnú. 34. Námietka žalobcu, že správca dane mal už v čase daňovej kontroly vyjadriť svoje pochybnosti podľa § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z., bola zavádzajúca. Správca dane tak vykonal dňa 22.10.2018, keď zaslal žalobcovi výzvu na predloženie dôkazov a vzniknuté pochybnosti správcu dane č. 102094306/2018/9104405/ŠTE. 35. Skutočnosť, že deklarované dodávateľské spoločnosti nepodávali daňové priznania k dani z pridanej hodnoty ani kontrolné výkazy za rok 2016 (až na špecifikované výnimky), finančné orgány v žiadnom prípade nedávali za vinu žalobcovi. Tieto skutočnosti bol správca dane povinný vyhodnotiť a žalovaný sa s týmto vyhodnotením stotožnil. Žalovaný mal za to, že vychádzajúc z celkového konania žalobcu ako podnikateľského subjektu nebolo možné konštatovať, že by ten bol konal obozretne a v dobrej viere. 36. Námietky týkajúce sa nezákonného začatia daňovej kontroly boli podľa žalovaného bezpredmetné. V tomto smere odkázal na skutočnosti, ktoré predchádzali procesu daňovej kontroly. Rozhodnutia finančných orgánov sú podľa žalovaného v súlade so zákonom, vychádzali zo správneho posúdenia veci a boli riadne odôvodnené. Nemožno im preto prisúdiť vadu nepreskúmateľnosti, ako to tvrdil žalobca. V. Replika žalobcu 37. Žalobca v podanej replike uviedol, že žalovaný v podanom vyjadrení neuviedol žiadne nové skutočnosti a nevysporiadal sa s jeho podstatnými žalobnými argumentami. Zároveň zotrval na všetkých tvrdeniach uvedených v žalobe. VI. Verejné vyhlásenie rozsudku 38. Podľa § 3 ods. 3 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z. z. (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z. z.“) prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Z uvedeného dôvodu je spis Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 5S/101/2020 vedený na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. BA-5S/101/2020. 39. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10 a § 13 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) v spojení s § 3 ods. 3 písm.
b/ zákona č. 151/2022 Z. z. rozhodol vo veci bez nariadenia pojednávania rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 11.07.2025, keďže boli splnené podmienky na rozhodnutie bez nariadenia pojednávania podľa § 107 SSP. 40. Okrem uvedeného správny súd poukazuje aj na rozhodnutie Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Varela Assalino proti Portugalsku zo dňa 25.4.2002, č. sťažnosti 64336/01, v zmysle ktorého ESĽP nedospel k záveru, že článok 6 Dohovoru vždy zahŕňa právo na verejné pojednávanie bez ohľadu na povahu otázky, ktorá má byť vyriešená; je legitímne, keď vnútroštátne orgány berú do úvahy požiadavky efektivity a hospodárnosti konania [rozsudok Jan-Ake Andersson proti Švédsku zo dňa 29.10.1991, séria A č. 212-B, s. 45, § 27; rozsudok Allan Jacobsson proti Švédsku (č. 2) zo dňa 19.2.1998, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1998-I, s. 168, § 46; rozsudok Schuler-Zgraggen proti Švajčiarsku z 24.júna 1993, séria A č. 263, s. 19, § 58]. V konaní, v ktorom sa majú riešiť iba právne otázky, postačuje preskúmanie veci na základe spisovej dokumentácie a pre spor z nich vyplývajúci sa javia byť výhodnejšie skôr písomné vyjadrenia ako ústne prednesy. V predmetnom konaní sa správny súd (ktorý preskúmava zákonnosť napadnutého rozhodnutia, teda jeho právnu stránku) na základe predloženého administratívneho spisu zameral na skúmanie právnej otázky a správnosť aplikácie ustanovení daňových predpisov, preto aj v tomto konaní možno postupovať podľa záverov ESĽP vyjadrených vo vyššie citovaných rozhodnutiach a vo veci rozhodnúť bez nariadenia pojednávania. VII. Relevantné právne predpisy 41. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení účinnom v kontrolovanom zdaňovacom období právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 42. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení účinnom v kontrolovanom zdaňovacom období Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 43. Podľa § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení účinnom v kontrolovanom zdaňovacom období Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. VIII. Posúdenie veci správnym súdom 44. Návrh žalobcu, aby správny súd položil Súdnemu dvoru Európskej únie prejudiciálnu otázku a aby túto súdnu inštanciu požiadal o výklad právnych noriem Európskej únie, predstavoval v konečnom dôsledku návrh na prerušenie konania. V nadväznosti na uvedený návrh žalobcu však správny súd uvádza, že nie je súdom poslednej inštancie, a teda nemá povinnosť predkladať Súdnemu dvoru Európskej únie prejudiciálne otázky. Samozrejme, správnemu súdu je tento procesný postup umožnený, pokiaľ to uzná za potrebné pre rozhodnutie vo veci. Správny súd posúdil dôvodnosť predmetného návrhu žalobcu a dospel k záveru, že návrh žalobcu na prerušenie konania nebol dôvodný, keďže posudzovaná vec nie je z pohľadu rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie sporná a v podstate je konzistentne riešená, keď v prípade nesplnenia hmotnoprávnych podmienok neprichádza do úvahy priznanie nároku na odpočítanie dane. Správny súd preto návrh na prerušenie konania zamietol. V nadväznosti na zamietnutie návrhu na prerušenie konania správny súd poukazuje na stanovisko Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prezentované v rozsudku sp. zn. 5Sfk/36/2022 zo dňa 25.09.2024, bod 54.
45. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní boli rozhodnutia finančných orgánov, ktorými bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016. Úlohou správneho súdu v nadväznosti na žalobcom podanú žalobu bolo v medziach žalobných námietok posúdiť, či finančné orgány pri vydaní predmetných rozhodnutí a v konaní, ktoré predchádzalo ich vydaniu, postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi a ustálenou súdnou praxou. 46. Keďže predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní boli rozhodnutia finančných orgánov vo veci odpočítania dane, správny súd prvotne uvádza, že právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane, ktorú majú zaplatiť, dane splatnej alebo už zaplatenej na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty. I keď právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty, môže byť obmedzené, resp. odopreté, a to v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok (alebo formálnych podmienok) pre priznanie práva na odpočítanie dane alebo ak došlo k daňovému podvodu, či k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022 a sp. zn. 6Sžfk/41/2021 zo dňa 30.03.2023). Ide o rôzne právne dôvody pre obmedzenie, resp. odopretie práva na odpočítanie dane, ktorých jednoznačné odlíšenie je dôležité najmä v súvislosti s rozsahom a predmetom dokazovania či inštitútom dôkazného bremena. V rámci správneho súdneho prieskumu rozhodnutí finančných orgánov, ktorými odopreli žalobcovi právo na odpočítanie dane a vyrubili mu rozdiel dane, je potom správny súd viazaný dôvodom obmedzenia, resp. odopretia práva na odpočítanie dane vymedzeným finančnými orgánmi. 47. Vychádzajúc z obsahu rozhodnutí finančných orgánov možno konštatovať, že žalobcovi bol vyrubený rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane zo strany žalobcu. Správny súd preto venoval v medziach žalobných námietok osobitnú pozornosť prieskumu záveru finančných orgánov o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane zo strany žalobcu. 48. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane sa podľa zákona č. 222/2004 Z. z. rozumejú: existencia zdaniteľného plnenia (i), jeho dodanie zdaniteľnou osobou (ii) a použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti (iii). Právo na odpočítanie dane pritom vzniká príjemcovi plnenia pri kumulatívnom splnení týchto podmienok. Ak čo i len jedna z vyššie uvedených hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane nie je splnená, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. 49. Zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou). Predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. To však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené. Dôkazná povinnosť, ktorú nesie daňový subjekt, nedosahuje povinnosť preukázania tvrdených skutočností s absolútnou istotou, ale postačí preukázať dostatočnú mieru pravdepodobnosti. Tá bude spravidla naplnená, ak bude možné z vykonaných dôkazov urobiť daný záver bez vážnych pochybností, pričom treba zohľadniť aj čas, ktorý uplynul od doby, kedy preukazované skutočnosti nastali. Z hľadiska teórie dôkazného práva nemožno od daňového subjektu požadovať predloženie takých dôkazov, ktorých predloženie je zo strany daňového subjektu objektívne nemožné. 50. Daňový subjekt, ktorý si chce odpočítať daň z pridanej hodnoty má dve povinnosti, a to (i) povinnosť tvrdiť a (ii) povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie, čo predstavuje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane (vo všeobecnosti) je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje relevantnými dôkazmi. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú
schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom. Je tak zrejmé, že úlohou správcu dane pri verifikovaní opodstatnenosti uplatneného práva na odpočítanie dane je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených daňovým subjektom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. To znamená, že pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. 51. Ak správca dane pri preverovaní písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej. Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru, či dodacie listy. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z.) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane. 52. Z hľadiska uvedených východísk bolo potrebné v medziach žalobných námietok posúdiť aj preskúmavanú právnu vec. 53. Finančné orgány v preskúmavanej právnej veci spochybnili samotnú existenciu materiálneho plnenia, t. j. poskytnutie služieb, ako aj poskytnutie týchto služieb inou zdaniteľnou osobou. Finančné orgány teda spochybnili v poradí prvú i druhú hmotnoprávnu podmienku na odpočítanie dane, keď uzavreli, že išlo len o fakturačné obchody bez existencie reálneho plnenia. Konkrétne podľa sporných faktúr mala spoločnosť LETA, s. r. o., dodať žalobcovi spracovanie analytických dát, server hosting, billingové služby, routing prevádzky, management služby pre spoločnosť COMISTEL, s. r. o., a následne tieto služby žalobca fakturoval spoločnosti COMISTEL, s. r. o. Podľa sporných faktúr mala spoločnosť LETA, s. r. o., žalobcovi dodať aj reklamné a propagačné služby pre spoločnosť Bety, s. r. o. a pre žalobcu. 54. Žalobca predložil správcovi dane sporné faktúry, ďalej faktúry vystavené pre spoločnosť COMISTEL, s. r. o., pričom z týchto listinných dôkazov nie je zrejmé, kto konkrétne mal služby vykonať. Žalobca taktiež predložil zmluvu uzatvorenú so spoločnosťou LETA, s. r. o., zo dňa 14.05.2016, ako aj obsahovo totožnú zmluvu uzatvorenú so spoločnosťou COMISTEL, s. r. o., zo dňa 16.09.2014. 55. F. G., splnomocnený zástupca žalobcu, do zápisnice o začatí daňovej kontroly dňa 23.02.2018, pokiaľ ide o podnikateľskú činnosť žalobcu v roku 2016, uviedol, že žalobca vlastnil internetový portál infoglobe.sk a v roku 2016 uskutočňoval reklamnú a sprostredkovateľskú činnosť prevažne v oblasti IT služieb pre spoločnosť COMISTEL, s. r. o. Tiež potvrdil, že vystavoval faktúry a zodpovedal za ich správnosť. Správcovi dane zaslal vysvetlenie zo dňa 31.01.2019, v ktorom zopakoval, že služby IT pre COMISTEL, s. r. o., žalobca iba sprostredkoval a dodal, že žiadne podklady, okrem tých, ktoré mal k dispozícii aj správca dane, už nemal, keďže všetko obdržala spoločnosť COMISTEL, s. r. o., a to vrátane prístupových údajov do informačných systémov s tým, že tieto doklady môže doložiť iba spoločnosť COMISTEL, s. r. o. Týmito dokladmi však nedisponovala ani spoločnosť COMISTEL, s. r. o., pričom táto skutočnosť bola preukázaná v rámci daňovej kontroly vykonanej práve v tejto spoločnosti. 56. Pokiaľ ide o návrh žalobcu na vypočutie F. G. v pozícii svedka, aby mu mohol klásť otázky, správny súd uvádza, že z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane F. G. v postavení svedka nevypočul s odôvodnením, že ten sa vyjadril do zápisnice o začatí daňovej kontroly. Je tiež zrejmé, že F. G., ako splnomocnený zástupca a syn konateľky žalobcu, sa kedykoľvek mohol dostaviť pred správcu dane, respektíve jeho prítomnosť mohol kedykoľvek zabezpečiť splnomocnený zástupca žalobcu v rámci daňovej kontroly, pokiaľ považoval za potrebné, aby sa ešte k realizácii zdaniteľných plnení vyjadril. F. G., splnomocnený na konanie v mene žalobcu, sám uviedol, že za žalobcu konal výlučne on sám a že podpisoval faktúry. Okrem svojho vyjadrenia do zápisnice o začatí daňovej kontroly zo dňa 23.02.2018 zaslal F. G. správcovi dane aj písomné vyjadrenie zo dňa 31.01.2019, v ktorom svoje predchádzajúce vyjadrenie potvrdil, pričom tiež potvrdil, že nemá žiadne doklady, ktorými by preukázal dodanie služieb
spoločnosti COMISTEL, s. r. o. F. G. zastupoval žalobcu na základe generálnej plnej moci zo dňa 14.01.2013 v celom rozsahu. Žalobca následne odvolal plnú moc udelenú F. G., avšak iba v rozsahu zastupovania v rámci daňovej kontroly. Z dôvodovej správy k zákonu č. 563/2009 Z. z. vyplýva, že na účely správy daní je každý povinný vypovedať ako svedok o dôležitých okolnostiach týkajúcich sa iných osôb, ak sú mu známe. O výsluch svedka pôjde vtedy, ak sa má fyzická osoba v daňovom konaní vyjadriť k dôležitým okolnostiam, ktoré pozná, ak sa tieto týkajú iných osôb. F. G. však bol oprávnený na konanie v mene žalobcu, nešlo teda na tieto účely o inú osobu. Správny súd preto dospel k záveru, že správca dane nepochybil, keď návrhu žalobcu na vypočutie F. G. v pozícii svedka nevyhovel. 57. V súvislosti s pochybnosťami správcu dane vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok na priznanie práva na odpočítanie dane správny súd uvádza, že z vykonaného dokazovania mal za preukázané, že tieto sa zakladali na konkrétnych skutočnostiach. V prvom rade je potrebné zdôrazniť, že konkrétne služby poskytnuté žalobcovi spoločnosťou LETA, s. r. o., ktoré mal žalobca následne poskytnúť spoločnosti COMISTEL, s. r. o., boli v predložených faktúrach vymedzené naozaj veľmi všeobecne, pričom išlo o služby, ktoré mali väčšinou virtuálnu povahu a mali sa uskutočňovať prístupovými kódmi. Sám žalobca poukázal na to, že poskytovanie elektronických služieb sa nezaznamenávalo v papierovej, ani inej materiálnej podobe. Práve s poukazom na uvedené bolo v záujme žalobcu na účely preukázania zdaniteľných plnení zabezpečiť konkrétnosť sporných faktúr a rovnako tiež riadne vypĺňanie pracovných výkazov a záznamov o vykonaných zásahoch v zmysle zmluvy. Ani konateľ spoločnosti LETA, s. r. o., D. A., pritom nemal potrebné informácie o poskytnutých službách, nevedel, z akej adresy bola počítačová sieť spravovaná, nepoznal terminológiu a tvrdil tiež to, že niektoré služby mala poskytnúť firma, ktorej názov si nepamätal. D. A. nevedel uviesť ani dôvod, pre ktorý spoločnosť LETA, s. r. o., nepodávala daňové priznania a kontrolné výkazy. D. A. v rámci výsluchu uviedol, že predloží doklady, avšak tieto nepredložil. Vo vzťahu k pochybnostiam správcu dane nie je bez významu ani skutočnosť, že konateľ spoločnosti COMISTEL, s. r. o., mal dlhoročnú prax v IT oblasti, a teda je naozaj nanajvýš zvláštne, že by si dal služby IT vykonať spoločnostiam, ktoré sa týmto nezaoberajú, neboli preukázané ich referencie, ani predchádzajúca prax v tejto oblasti. 58. Správca dane v konaní okrem vyššie uvedených zistení identifikoval aj ďalšie spochybňujúce zistenia, a to skutočnosť, že spoločnosť LETA, s. r. o., nezamestnávala podľa odpovede Sociálnej poisťovne nijakých zamestnancov, ďalej skutočnosť, že spoločnosť LETA, s. r. o., prijímala v roku 2016 finančné prostriedky podľa odpovede Tatra banka, a. s., výhradne od žalobcu, ktoré boli následne ihneď vybraté, či nepodávanie daňových priznaní a kontrolných výkazov dodávateľom, t. j. spoločnosťou LETA, s. r. o. Tieto skutočnosti spochybňovali tak dodanie služieb žalobcovi, ako aj prijatie služieb od potencionálneho subdodávateľa spoločnosti LETA, s. r. o. Skutočnosť, že subdodávateľ spoločnosti LETA, s. r. o., nebol zistený a neidentifikoval ho ani samotný dodávateľ, t. j. spoločnosť LETA, s. r. o., znemožnila ďalšie zisťovanie toho, kto služby skutočne poskytol. O obsahovej náplni a presnej špecifikácii poskytovaných služieb, skutkovom priebehu ich poskytovania a subjektoch, ktoré sa mali na plnení podieľať, existovali na základe vykonaného dokazovania mnohé nejasnosti až rozpory, ktoré správca dane v prvostupňovom rozhodnutí veľmi konkrétne pomenúva. Tieto rozpory neboli schopné vyvrátiť ani formálne vystavené doklady žalobcu a ani všeobecné výpovede a vyjadrenia zúčastnených subjektov za žalobcu, dodávateľa a odberateľa, ktoré sa zhodovali v podstate len v tom, že formálne vykonanie služby potvrdili. 59. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd konštatuje zhodne s finančnými orgánmi, že deklarované zdaniteľné plnenia – IT služby, ktoré mala žalobcovi poskytnúť spoločnosť LETA, s. r. o., boli na základe vykonaného dokazovania správcom dane dôvodne spochybnené, pričom žalobca po prenesení dôkazného bremena nepredložil také relevantné dôkazy, ktorými by potvrdil skutočnosti ním deklarované na predložených sporných faktúrach. Dôkazné bremeno, ktorým bol žalobca v predmetnom daňovom konaní zaťažený, pritom nebolo neprimerané. Vznesené dôvodné pochybnosti správcu dane sa týkali len vzťahov a okolností medzi žalobcom a jeho deklarovaným dodávateľom. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére žalobcu a od žalobcu rozhodne možno spravodlivo požadovať, aby vedel vysvetliť a preukázať (či už predložením alebo označením dôkazov) podstatu ním realizovaného obchodného vzťahu. 60. Pochybnosti správcu dane by neboli spôsobilé zmeniť ani svedecké výpovede C. H. H. a G. I. zo spoločnosti COMISTEL, s. r. o., a to z dôvodu, že v preskúmavanej právnej veci bola vykonaným dokazovaním spochybnená jedna zo základných hmotnoprávnych podmienok priznania nároku na
odpočítanie dane v podobe existencie materiálneho plnenia, a to tak vo vzťahu medzi dodávateľom žalobcu, t. j. spoločnosťou LETA, s. r. o., a žalobcom, ako aj vo vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou COMISTEL, s. r. o., pričom spoločnosť COMISTEL, s. r. o., voči tomuto záveru správcu dane ani nebrojila. Správnemu súdu z návrhov na svedecké výpovede nie je zrejmé, ako by sa z ich obsahu malo potvrdiť, že predmetné služby pre žalobcu dodala práve spoločnosť LETA, s. r. o., keď služby podľa vyjadrení samotného žalobcu mali len virtuálnu podobu a mali sa uskutočňovať prístupovými kódmi. Samotný správny súd v tejto súvislosti dodáva, že nebolo jeho povinnosťou uskutočniť výsluch uvedených osôb, keďže nie je súdom skutkovým (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP, ktoré sa však na daný prípad nevzťahujú), ale súdom, ktorý na základe uplatnených žalobných bodov preskúmava zákonnosť napadnutého rozhodnutia orgánu verejnej správy. 61. V nadväznosti na faktúry, ktorých predmetom bolo dodanie reklamných a propagačných služieb, resp. materiálov, správny súd uvádza, že z predložených listinných dôkazov, CD a DVD nosičov nie je vylúčené, ale ani potvrdené, že k nejakým službám takéhoto charakteru, resp. k dodaniu takéhoto materiálu reálne došlo. Nevyplýva z nich však to, kto ich uskutočnil. Žalobca deklaroval dodanie takýchto služieb, resp. materiálov spoločnosťou LETA, s. r. o., avšak táto skutočnosť bola vykonaným dokazovaním dôvodne spochybnená a iná zdaniteľná osoba (namiesto spoločnosti LETA, s. r. o., ako dodávateľa) nebola zistená. Zistená nebola ani subdodávateľská zdaniteľná osoba spoločnosti LETA, s. r. o., ako dodávateľa. Preto aj pri týchto faktúrach boli spochybnené základné hmotnoprávne podmienky na priznanie nároku na odpočítanie dane, či už absencia reálnej existencie poskytnutej služby v deklarovanom rozsahu, ako aj ich prípadné poskytnutie prostredníctvom inej zdaniteľnej osoby. 62. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti je zrejmé, že žalobca skutočne nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane. 63. Pokiaľ ide o námietky žalobcu týkajúce sa začatia daňovej kontroly, z administratívneho spisu je zrejmé, že daňová kontrola bola v preskúmavanej právnej veci začatá dňa 23.02.2018, a to s odkazom na ustanovenie § 46 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. spísaním zápisnice o začatí daňovej kontroly z dôvodu, že existovalo dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady sťažovateľa budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené. Zo zápisnice o začatí daňovej kontroly mal správny súd preukázané, že táto obsahuje všetky zákonné náležitosti, konkrétne je v nej uvedený (i) deň začatia daňovej kontroly – 23.02.2018, (ii) miesto vykonávania daňovej kontroly – Daňový úrad Bratislava, Dr. Vl. Clementisa 10, Bratislava, miestnosť 306, (iii) predmet daňovej kontroly – daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia: január 2016, február 2016, marec 2016, máj 2016, jún 2016, júl 2016, august 2016, september 2016, október 2016 a november 2016. V predmetnej zápisnici bol uvedený aj dôvod začatia daňovej kontroly. 64. V súvislosti s tvrdením žalobcu, že neboli splnené zákonné podmienky na začatie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z., správny súd uvádza, že správca dane zistil prostredníctvom daňovej kontroly vykonávanej u daňového subjektu, a to spoločnosti COMISTEL, s. r. o., že žalobca v pozícii dodávateľa tejto spoločnosti, konkrétne konateľka žalobcu A. B., so správcom dane nespolupracovala. Preto správca dane obávajúc sa práve znehodnotenia alebo zničenia dokladov dôvodne využil postup podľa § 46 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z., pričom je potrebné dodať, že v daňovom konaní nebolo preukázané a ani tvrdené žalobcom, že by týmto postupom bolo zasiahnuté do práv žalobcu garantovaných daňovým poriadkom v rámci výkonu daňovej kontroly. Správny súd preto vyhodnotil túto námietku ako nedôvodnú. 65. Správny súd za dôvodnú nepovažoval ani námietku žalobcu, že správca dane nepostupoval v súlade s § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. a nevyzval ho na podanie vysvetlenia týkajúceho sa ním predložených či navrhnutých dôkazov, pričom mal za to, že správca dane preukázateľne nespochybnil ani jeden predložený dôkaz. Správny súd mal totiž obsahom administratívneho spisu preukázané, že žalobca bol v priebehu daňovej kontroly najskôr pomerne stručne oboznámený o pochybnostiach správcu dane vo vzťahu k deklarovaným obchodom so spoločnosťou LETA, s. r. o. Konkrétne išlo o výzvu z 22.10.2018, prostredníctvom ktorej správca dane na základe skutočnosti, že spoločnosť LETA, s. r. o., ako deklarovaný dodávateľ žalobcu nereagoval na výzvy správcu dane, nebolo možné vypočuť konateľa tejto spoločnosti D. A. prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií a potom čo mal správca dane k dispozícii iba doklady predložené žalobcom, oznámil žalobcovi, že v procese dokazovania nebolo zo strany spoločnosti LETA, s. r. o., potvrdené a preukázané dodanie služieb
pre žalobcu. Následne však bol žalobca oboznámený o konkrétnejších zisteniach a pochybnostiach správcu dane a podrobnom priebehu daňovej kontroly, a to na ústnom pojednávaní dňa 09.04.2019 so záverom, že obchodná spolupráca so spoločnosťou LETA, s. r. o., nebola žiadnym spôsobom potvrdená a preukázaná. Hoci v zápisnici o ústnom pojednávaní správca dane výslovne neodkazuje na § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z., z materiálneho hľadiska išlo z jeho strany o doplnenie a konkretizáciu jeho pochybností k deklarovaným obchodom žalobcu, ku ktorým mal žalobca dostatočný priestor pred vydaním protokolu sa vyjadriť a predložiť dôkazy preukazujúce deklarované obchody. Uvedené úkony správcu dane tak správny súd vyhodnotil ako úkony oboznamujúce žalobcu o pochybnostiach správcu dane a tak naplňujúce jeho povinnosť stanovenú v § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. 66. V nadväznosti na vyššie uvedené správny súd dodáva, že konkrétne pomenovanie a rozsah pochybností správcu dane vždy závisí od okolností prípadu. Pokiaľ v preskúmavanej právnej veci správca dane nemal k dispozícii žiadne podklady od deklarovaného dodávateľa, napr. jeho vyjadrenia, jeho daňové priznanie, poprípade jeho kontrolné výkazy, ktorými by mohol overiť, či skutočne k deklarovanému plneniu došlo, je z pohľadu správneho súdu konštatovanie správcu dane, že reálnosť obchodnej spolupráce so spoločnosťou LETA, s. r. o., nebola žiadnym spôsobom preukázaná, dostačujúca. Už bolo totiž opakovane judikované, že len faktúry, resp. iné formálne doklady, ktorých materiálny podklad nie je preukázaný, ako listinné dôkazy na preukázanie deklarovaných obchodov nestačia (bod 63 rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk 71/2022 z 27. februára 2024). Žalobca vedel o pochybnostiach správcu dane, a preto mal možnosť tieto pochybnosti rozptýliť prostredníctvom ním predložených ďalších dôkazov. 67. Záverom správny súd k žalobcom citovanej rozhodovacej praxi Súdneho dvora Európskej únie dodáva, že z dôvodu spochybnenia splnenia základných hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane sa na danú vec vzťahovali výlučne tie rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie, ktoré sa týkali problematiky hmotnoprávnych podmienok na priznanie práva na odpočítanie dane. 68. Na podporu vyššie uvedenej argumentácie správny súd uvádza, že k rovnakým právnym záverom dospel aj Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v skutkovo a právne obdobnej veci identických účastníkov konania, a to v rozsudku sp. zn. 1Sfk/44/2022 zo dňa 29.10.2024, sp. zn. 3Sfk/44/2022 zo dňa 09.10.2024 a sp. zn. 5Sfk/36/2022 zo dňa 25.09.2024. 69. Vychádzajúc z uvedených skutočností a citovaných právnych predpisov správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade so zákonom, preto žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. Správny súd nezistil žiadne skutočnosti, ktoré by mu umožňovali prijať záver o tom, že práva a oprávnené záujmy žalobcu boli postupom správneho orgánu a samotným rozhodnutím porušené. 70. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania pred správnym a kasačným súdom, pretože nezistil dôvody, na základe ktorých by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať ich náhradu. 71. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023) od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.
V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ podľa § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).